STC 189/2005, de 7 de julio - Instituto de Estudios Fiscales

STC 189/2005, de 7 de julio: Inconstitucionalidad y nulidad por motivos formales
del Decreto-ley 7/1996 que sometió las ganancias patrimoniales a largo plazo a una
alícuota fija en el Impuesto sobre la renta
Pablo Chico de la Cámara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Rey Juan Carlos Pedro M. Herrera Molina
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario (UCM) Vocal Asesor del Instituto de Estudios Fiscales I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL
Los preceptos relativos a la modificación del régimen de cuantificación de las
ganancias de patrimonio en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas son
inconstitucionales y nulos al incidir en una de las materias vedadas al Decreto-ley
por el art. 86.1 CE.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Sobre la utilización del Decreto-ley en atención al art. 86.1 CE en supuestos amparados por el deber
de contribuir del art. 31.1 CE; vid. SSTC 182/1997, de 28 de octubre; 137/2003, de 3 de julio; y
108/2004, de 30 de junio.
Sobre la utilización del Decreto-ley en atención al art. 86.1 CE en supuestos amparados por el
principio de legalidad, vid. SSTC 41/1983, 18 de mayo; 51/1983, de 14 de junio; 111/1983, de 2 de
diciembre; y 60/1986, de 20 de mayo.
En relación con el concepto de “extraordinaria y urgente necesidad” como presupuesto habilitante
necesario para la utilización de este instrumento legislativo; vid. SSTC 6/1983, de 4 de febrero (en
materia de modificaciones tributarias en el ámbito de las Haciendas Locales); 111/1983, de 2 de
diciembre (en situaciones de riesgo de desestabilización del orden financiero); 29/1986, de 20 de febrero
(para la adopción de planes de reconversión industrial); 60/1986, de 20 de mayo (respecto de medidas de
reforma administrativa adoptadas tras la llegada al poder de un nuevo Gobierno); 23/1993, de 21 de enero
(respecto a las modificaciones normativas en relación con la concesión de autorizaciones para la
instalación o traslado de empresas); 182/1997, de 28 de octubre (de medidas tributarias de saneamiento de
déficit público); y por último, 137/2003, de 3 de julio (de necesidad de estimular el mercado del
automóvil).
En relación con la reserva de ley relativa existente en materia tributaria; vid. SSTC 182/1997, de 28
de octubre; 137/2003, de 3 de julio; y 108/2004, de 30 de junio.
III.
SUPUESTO DE HECHO
A través del Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, se realizaron una serie de
modificaciones de cierta importancia en nuestro sistema tributario. En particular, se
estableció una reducción del 95 por 100 de la base imponible del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones en los supuestos de adquisiciones mortis causa de la empresa
familiar y de la vivienda habitual. Además, a través de esta reforma, se introdujo la
posibilidad de actualización de los valores de los elementos patrimoniales del
inmovilizado material afectos a actividades económicas mediante la aplicación de un
gravamen único del 3 por 100 sobre el saldo acreedor de la cuenta de reserva de
revalorización. Finalmente, se modificó el régimen tributario de los incrementos y
disminuciones de patrimonio en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas,
fundamentalmente en relación con las ganancias irregulares generadas en más de dos
años, las cuales pasaron a tributar a un tipo de gravamen fijo del 20 por 100. También,
se modificó el tratamiento tributario de los incrementos y disminuciones derivados de
elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor del Real
Decreto-ley impugnado, en esencia, mediante la modificación de los porcentajes
reductores que les eran de aplicación (que pasaron a ser del 5,26; 7,14 y 11,11 por 100,
según la naturaleza de los bienes transmitidos, al 11,11; 14,28 y 25 por 100
respectivamente).
Por razones difíciles de comprender, el Decreto-Ley no fue tramitado como
proyecto de ley; tan sólo fue convalidado por acuerdo del Congreso de los Diputados
mediante Resolución de 20 de junio de 1996 (BOE de 26 de junio de 1996). Hemos de
recordar que la mera convalidación no sana la inconstitucionalidad del Decreto-ley si
éste carecía de presupuesto habilitante o si reguló una materia que le estaba vedada.
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO
La citada Sentencia trae causa de un recurso de inconstitucionalidad interpuesto por
sesenta y cuatro Diputados del Grupo Parlamentario socialista en el Congreso de los
Diputados contra los artículos 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, disposición adicional
segunda y disposición final primera, párrafo tercero, del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7
de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la
actividad económica por supuesta vulneración del art. 86.1º y 31.1º y 3º CE.
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
La Sentencia comienza precisando que el objeto del recurso no ha desaparecido por
el hecho de que la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, objeto de modificación por el
citado Decreto-ley 7/1996, fuera derogada por la Ley 44/1998, de 9 de diciembre. A
juicio del Tribunal, sigue estando en juego la pureza abstracta del ordenamiento
constitucional (FJ 2º).
“Para controlar la concurrencia del presupuesto habilitante de la extraordinaria y
urgente necesidad es preciso analizar dos elementos: en primer lugar, los motivos que,
habiendo sido tenidos en cuenta por el Gobierno en su aprobación, hayan sido
explicitados de una forma razonada, y, en segundo lugar, la existencia de una necesaria
conexión entre la situación de urgencia definida y la medida concretada adoptada para
subvenir a la misma. A la vista de las razones señaladas, [el Tribunal concluye] que se
ha cumplido con el mismo en tanto que dicha urgencia viene claramente explicitada,
tanto en la exposición de motivos de la norma impugnada como en los debates
parlamentarios de convalidación”. Concretamente consistiría en la necesidad de relanzar
la economía para cumplir con los requisitos de convergencia con la tercera fase de la
Unión Económica y Monetaria, fundamentalmente a través, de un lado, del fomento del
empleo, especialmente, en el sector de las pequeñas y medianas empresas, y, de otro
lado, de la movilización del ahorro. Desde esta perspectiva, pues, queda justificado el
uso del Decreto-ley para la adopción de las medidas cuestionadas (FJ 5º).
Respecto de la interpretación de los límites materiales de la utilización del
Decreto-ley, el Tribunal pretende mantener “una posición equilibrada que evite las
concepciones extremas”, de modo que “la cláusula restrictiva del art. 86.1 de la
Constitución (no podrán afectar) debe ser entendida de modo tal que ni reduzca a la
nada el Decreto-ley, que es un instrumento normativo previsto por la Constitución (…)
ni permita que por Decreto-ley se regule el régimen general de los derechos, deberes y
libertades del título I. Posición que nos ha llevado a concluir que el Decreto-ley “no
puede alterar ni el régimen general ni los elementos esenciales del deber de contribuir”,
lo que exige precisar “cómo se encuentra definido dicho deber en la Norma
Fundamental, concretamente en su art. 31.1; y es que, como señalamos en la STC
111/1983, comprobar cuándo el Decreto-ley “afecta” a un derecho, deber o libertad
“exige también que se tenga muy en cuenta la configuración constitucional del derecho
–en este caso, deber- afectado en cada caso”.
El Tribunal invoca las SSTC 182/1997, 137/2003 y 108/2004, el art. 31.1 CE
recordando que “conecta el citado deber de contribuir con el criterio de la capacidad
económica, y lo relaciona a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en
particular, sino con el conjunto del sistema tributario. Conforme a la propia literalidad
del art. 31.1 CE queda claro, pues, que el Decreto-ley no podrá alterar ni el régimen
general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación
de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema
tributario justo”. De manera que vulnerará el art. 86 CE “cualquier intervención o
innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente
la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del
sistema tributario”.
Reiterando la STC 182/1997, el Tribunal afirma que el “impuesto sobre la renta
es un impuesto de carácter directo, personal y subjetivo que grava la renta global de las
personas físicas de manera progresiva”, constituyendo uno de los pilares estructurales
de nuestro sistema tributario” de modo que “cualquier alteración en sus elementos
esenciales repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga
tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes”. El Tribunal concluye
que “los arts. 6-14, la disposición adicional segunda y, por consecuencia, la disposición
final primera, párrafo tercero, alteran de forma sustancial, en el Impuesto sobre la renta
de las personas físicas, el régimen tributario aplicable a los incrementos y
disminuciones patrimoniales, (…) y han afectado a la esencia del deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE, pues al modificar el
régimen tributario de los incrementos y disminuciones patrimoniales en un tributo que,
como el impuesto sobre la renta de las personas físicas constituye una de las piezas
básicas de nuestro sistema tributario, se ha alterado el modo de reparto de la carga
tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes en unos términos que,
conforme a la doctrina de este Tribunal, ya están prohibidas por el art. 86.1 CE “ (FJ
8º).
Sorprendentemente, el Tribunal llega a otra conclusión respecto de la reducción
del 95 por 100 en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los
supuestos de adquisición mortis causa de la empresa familiar y de la vivienda habitual,
así como de la regularización de balances.
“En el primer caso -señala la Sentencia- el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, constituye un tributo que a diferencia del Impuesto sobre la renta de las
personas físicas no se configura como un tributo global sobre la renta o sobre el
consumo, sino que se limita a gravar una manifestación concreta de capacidad concreta
de capacidad económica, la que se pone de manifiesto con las adquisiciones lucrativas
de bienes o derechos, en lo que ahora importa, mortis causa (sucesiones), razón por la
cual no puede afirmarse que la modificación parcial de su base imponible para
determinados sujetos pasivos repercuta sensiblemente en el criterio de reparto de la
carga tributaria entre los contribuyentes, por lo que no puede considerarse que en este
caso concreto la utilización del Decreto-ley haya afectado al deber de contribuir en los
términos que le están vedados por el art. 86.1 CE, tal como ha sido interpretado por este
Tribunal. Y lo mismo puede decirse del art. 5 del Real Decreto ley 7/1996 que, en la
medida en que se limita a establecer una actualización de balances a cambio de una
compensación del 3 por 100 del saldo acreedor de la cuenta reserva de revalorización,
actualización a la que sólo pueden acogerse determinados sujetos pasivos de los
impuestos sobre sociedades y sobre la renta de las personas físicas y que tiene un
carácter voluntario tampoco puede concluirse que haya alterado de manera relevante la
presión fiscal que deben soportar la generalidad de los contribuyentes. Por consiguiente,
ni la modificación operada por los arts. 4 y 5 del Real Decreto-ley 7/1996, han
provocado un cambio sustancial de la posición de los ciudadanos en el conjunto del
sistema tributario, de manera que no han afectado a la esencia del deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE”.
El Tribunal concluye que “para precisar el alcance de la presente Sentencia
deben declararse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que
ahora declaramos no sólo aquellas decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa
juzgada (art. 40.1 LOTC), sino también por exigencia del principio constitucional de
seguridad jurídica (art. 9.3 CE) las establecidas mediante actuaciones administrativas
firmes (FJ 9º)”.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO
El Tribunal declara inconstitucionales los preceptos relativos a la modificación del
régimen de cuantificación de las ganancias de patrimonio en el Impuesto sobre la renta
de las personas físicas porque inciden en una de las materias vedadas al Decreto-Ley
por el art. 86.1 CE. En cambio, el Tribunal desestima la alegación basada en la
ausencia de presupuesto habilitante, pues, a su juicio, el Gobierno la fundamentó
suficientemente. Pensamos que el Tribunal utiliza unos baremos excesivamente laxos en
esta materia y no realiza un análisis riguroso, tal vez por el temor a emitir valoraciones
políticas.
El Tribunal también mantiene una postura poco rigurosa sobre las materias
excluidas del ámbito del Decreto-Ley. Así, no se entiende que los importantes
beneficios fiscales introducidos en el Impuesto sobre Sucesiones y de la tributación
empresarial (regularización de balances).
Resulta sumamente criticable que el Tribunal no haya tomado postura sobre la
posible lesión de los principios de igualdad y de capacidad económica por el tratamiento
privilegiado de las plusvalías que se alegaban en el recurso. En efecto, el Decreto-Ley
excluyó las ganancias patrimoniales a medio y largo plazo de la tributación progresiva
para aplicarles un tipo fijo del 20 por 100 (actualmente un 15 por 100). En efecto,
aunque el Alto Tribunal declarase inconstitucional y nulo el Decreto-Ley 7/1996 por
motivos formales (utilización de un instrumento normativo inadecuado para la
regulación de una pieza clave de nuestro sistema tributario) nada le impedía analizar los
argumentos de fondo que utilizaban los recurrentes, máxime cuando la supuesta
“derogación” de las normas impugnadas no ha tenido otro efecto que reforzarlas.
Es cierto que el Tribunal viene siendo extraordinariamente cauto a la hora de
declarar la inconstitucionalidad de otras normas por “conexión o consecuencia”, pero si
no quería hacerlo así, podía haberse pronunciado al menos sobre la constitucionalidad
material de las normas derogadas ofreciendo así un importante criterio –en uno o en
otro sentido- al legislador, tal y como lo ha hecho –aunque de modo muy discutiblesobre el alcance del Decreto-Ley en materia tributaria.
Así, se ha perdido la ocasión que se esperaba para conocer si la tributación
proporcional de las ganancias patrimoniales y los amplios beneficios fiscales de la
imposición patrimonial resultan o no compatibles con los principios constitucionales de
igualdad, capacidad económica y progresividad. En particular, resulta inexplicable –así
lo ha subrayando FALCÓN Y TELLA (cfr. “De nuevo sobre el Decreto-Ley en materia
tributaria: análisis de la STC 189/2005, de 7 de julio, Quincena Fiscal, nº 16, 2005, pág.
4)- que el Alto Tribunal no haya analizado la constitucionalidad material de las
bonificaciones introducidas en el Impuesto sobre Sucesiones. Según la Sentencia, la
imposición sucesoria presenta un carácter marginal –faltaría decir que sólo se muere
una vez- por lo que no afecta al deber de contribuir y puede regularse mediante DecretoLey. Acaso este razonamiento lleve implícito que en este campo los principios de
igualdad y capacidad económica pierden también intensidad, por lo que no merece la
pena que el Tribunal se pronuncie sobre ellos.
En resumen, resulta criticable que el Tribunal Constitucional haya eludido
pronunciarse sobre la compatibilidad de ciertos tratamientos fiscales favorables –
tributación proporcional de las plusvalías y bonificaciones para la transmisión de la
empresa familiar- con los principios de igualdad y de capacidad económica. Y resulta
negativa esta doctrina que –en la práctica- parece excluir el Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones del ámbito del deber de contribuir, abandonando su regulación al
Decreto-Ley en algunos aspectos esenciales y que inciden en gran medida sobre el
reparto de la carga tributaria en el seno de este impuesto.
VII.
RELEVANCIA JURÍDICA
La sentencia disipa los temores sobre la inconstitucionalidad del gravamen
privilegiado de las plusvalías, aunque eludiendo el problema de fondo. Además, en
algunos sectores jurídicos se consideró que, al declarar nulo el Decreto-Ley al que se
remitía la normativa vigente, la Sentencia había anulado el “soporte legal” del régimen
transitorio de las plusvalías, basado en los coeficientes reductores.
Esta opinión fue matizada por GARCÍA NOVOA, para quien la declaración de
nulidad de los preceptos aprobados por Decreto-Ley suponía la pérdida de esa eficacia
modificativa, por lo cual habrá que entender que ha recobrado vigencia el sistema de
cuantificación de plusvalías vigente hasta tal fecha. Pero sólo en tanto la Ley 18/1991
ha estado vigente, esto es, hasta el 31 de diciembre de 1998, pues la Ley 40/1998, de 9
de diciembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, y en concreto, su
Disposición Derogatoria única, que entró en vigor el 1 de enero de 1999, deroga
expresamente la Ley 18/1991 (…). Por tanto, el único efecto de la sentencia 189/2005
sería que entre el 9 de junio de 1996 y el 31 de diciembre de 1998, la normativa
aplicable a las alteraciones en la composición del patrimonio de los sujetos pasivos, que
hayan provocado incrementos o disminuciones de patrimonio, será la contenida en los
artículos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, en lugar de la contenida en el Decreto-Ley
7/1996”.
Según el autorizado criterio de este autor, si se siguiera esta postura hasta sus
últimas consecuencias, la Administración debería revisar las liquidaciones provisionales
y las autoliquidaciones no comprobadas –siempre que los asuntos no hayan prescrito- a
fin de aplicar la normativa vigente conforme a la Ley 18/1991, que habría revivido
como consecuencia de la inconstitucionalidad del Decreto-Ley (de manera análoga a lo
que sucedió con la declaración de inconstitucionalidad del Texto Refundido de la Ley
del Suelo por la STC de 20 de marzo e 1997). Así las cosas, los efectos de la Sentencia
se limitarían a las obligaciones tributarias devengadas con posterioridad a la entrada en
vigor del Decreto-Ley 7/1996 pero antes de la entrada en vigor de la Ley 40/1998,
siempre que no hubiera prescrito ni hubieran sido determinadas mediante liquidaciones
firmes.
Aunque desde el punto de vista formal tal argumentación es impecable, entendemos
que el principio de seguridad jurídica excluye cualquier actuación administrativa –o
judicial- dirigida a imponer un gravamen adicional con efecto retroactivo. En efecto, el
principio de buena fe –manifestación de la seguridad jurídica- impide a los poderes
públicos invocar sus propios errores en perjuicio de los ciudadanos como sucede en el
caso que nos ocupa.
A esta conclusión también debe llegarse tras la lectura del Proyecto de Ley del
futuro Impuesto sobre la renta de las personas físicas –actualmente en tramitación
parlamentaria- que prevé la extinción progresiva del citado régimen transitorio de las
plusvalías. Las ganancias derivadas de enajenaciones posteriores a la fecha de
publicación del Proyecto de Ley (20 de enero de 2006) se entenderán generadas
linealmente en el tiempo, por lo que sólo la parte de la ganancia que por aplicación del
criterio lineal se entienda obtenida con anterioridad a dicha fecha gozará de las
reducciones ya conocidas.
VIII. BIBLIOGRAFÍA
CHICO DE LA CÁMARA, P. y HERRERA MOLINA, P.M., “¿Ha desaparecido el régimen transitorio
de las plusvalías? (Desencantos y sobresaltos tras la STC 189/2005)”, Quincena Fiscal, nº 1, 2006.
FALCÓN Y TELLA, R., “La Ley de Presupuestos para 2005 y su discutible modificación por Decretoley anterior a su aprobación”, Quincena Fiscal, nº 1, 2005. FALCÓN Y TELLA, R., “De nuevo sobre el
Decreto-ley en materia tributaria: análisis de la STC 189/2005, de 7 de julio”, Quincena Fiscal, nº 16,
2005. GARCÍA NOVOA, C., “Los efectos de la declaración de inconstitucionalidad por la Sentencia
189/2005, del Tribunal Constitucional, del nuevo régimen de cuantificación de las plusvalías contenido
en el Real Decreto-Ley 7/1996”, Revista Técnica Tributaria, nº 71, 2005.