El régimen fiscal de las sociedades profesionales.

El régimen fiscal de las sociedades profesionales.
Javier Martín Fernández.
Socio Director de F&J Martín Abogados.
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense.
Jesús Rodríguez Márquez.
Subdirector General de Estudios Tributarios del Instituto de Estudios Fiscales.
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.
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I. Introducción1.
En los últimos años se ha generalizado el ejercicio asociado de actividades
profesionales en nuestro país. Puede afirmarse que se ha producido una auténtica
reconversión del sector de lo individual a lo colectivo, a la par de evolucionar “hacia
formas más complejas y costosas de organización semejantes a las empresas de
servicios”, en palabras del profesor Lasarte 2. Este fenómeno no ha sido ajeno a la
experiencia de otros países, el caso de Inglaterra o Estados Unidos, donde era
tradicional esta forma de actuación, principalmente, en el ámbito de la abogacía.
Fenómeno que se ha producido en todas las actividades profesionales -abogados,
arquitectos, ingenieros, médicos, etc.- y ha venido impuesto, básicamente, por
necesidades del mercado. Hoy día todo profesional de reconocido prestigio debe estar
rodeado de otros profesionales, sólo de este modo se garantiza un mayor nivel de
calidad en la prestación del servicio, su inmediatez, a la par que se asegura su
continuidad. Ahora bien, la organización de las actividades profesionales a modo de
empresa no impide que presenten un “plus” frente a las actividades empresariales, por
la participación “personalísima”3, aunque sea indirecta, de un profesional.
Esta realidad se ha visto acompañada de la necesaria adecuación de nuestro
ordenamiento. Se trata de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales
(en adelante, LSP), que adapta las normas societarias al ámbito profesional 4, aunque
deja fuera de su ámbito a otras sociedades que prestan servicios profesionales, tales
como las de medios, comunicación de ganancias y de intermediación, según reconoce su
propia Exposición de Motivos. Pese a que este fenómeno asociativo tiene mucho de
empresarial, lo cierto es que sus singularidades fuerzan una regulación específica, ya
que la gran mayoría de actividades de este tipo están regladas y exigen, para su
ejercicio, la obtención de un título universitario y, en ocasiones, la superación de
determinadas pruebas (ejemplo: especialidad homologada por el Estado en medicina).
Pese a lo anterior, en las páginas que siguen vamos a ocuparnos de la situación
de estas sociedades en la imposición directa, en especial en el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), el Impuesto sobre Sociedades (en adelante,
IS) y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR). Utilizamos el
1
Las presentes líneas constituyen una versión actualizada de los trabajos de MARTÍN FERNÁNDEZ (2005),
p.p. 543-576 y, junto a RODRÍGUEZ MÁRQUEZ (2002), p.p. 22-26 y (2008), p.p. 11-33.
2
LASARTE ÁLVAREZ, J. (1983) P.154.
3
ALONSO UREBA (1995), p. 2766.
4
Como se ha señalado, “con verdadero retraso, el Legislador ha abordado, por fin, el ejercicio
en común de las actividades profesionales, de las denominadas “profesiones liberales” cuya
regulación acomete en aquellos aspectos en los que considera que existen verdaderos conflictos
de intereses que motivan la intervención legislativa” (ESPINOSA FERRANDO (2007), p. 11)
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término en su sentido amplio, que no sólo incluye las sociedades mercantiles, sino,
también, las sociedades civiles y comunidades de bienes, para finalizar con una
referencia a las sociedades de personas o “partnerships”, que, aunque nacidas en el
Derecho anglosajón, están actuando en el mundo jurídico español de la mano de los
bufetes británicos. No nos ocupamos de otras fórmulas asociativas (ejemplo: las
Cooperativas), ya que no suelen ser utilizadas por nuestros profesionales.
No obstante, podemos ya adelantar que dicho análisis no puede olvidar la
regulación contenida en la LSP, en la medida en que fija parte del marco de Derecho
sustantivo donde se proyectan las normas tributarias. Así, esta norma formula la propia
noción de sociedad profesional a efectos de Derecho privado. Además, algunas de sus
previsiones, y dependiendo de cómo se interpreten, podrían dar lugar a importantes
repercusiones fiscales.
II. La noción de sociedad que presta servicios profesionales a efectos
tributarios.
El concepto mercantil de sociedad que presta servicios profesionales.
Una de las principales virtudes de la LSP es la de ofrecernos una definición
legal, inédita hasta el momento, de sociedades profesionales (una de las especies del
género de las sociedades que prestan servicios profesionales). Por tales se entienden
aquéllas que tengan por objeto social el ejercicio en común de una actividad profesional
(art. 1.1 de la LSP). De esta forma y tal como advierte la Exposición de Motivos según
sabemos, el legislador ha optado por excluir, del ámbito de aplicación de la norma, a las
sociedades de medios, cuyo objeto es compartir infraestructura y distribuir sus costes;
así como a las sociedades de comunicación de ganancias.
Como puede comprobarse, la definición anterior pivota sobre dos nociones,
como son las de actividad profesional y ejercicio en común. Por lo que se refiere a la
primera, el mismo art. 1.1 de la LSP aclara que tiene dicha consideración aquella
actividad para cuyo desempeño se exige titulación universitaria oficial o titulación
profesional para cuyo ejercicio sea necesario acreditar dicha titulación e inscripción en
el correspondiente Colegio Profesional.
Además, la Ley realiza, en este punto, dos ampliaciones. De un lado, su
disposición adicional primera establece que, en lo no previsto en su normativa especial,
la LSP se aplicará a quiénes realicen la actividad de auditoria de cuentas de forma
societaria. En este sentido, el precepto asimila el Registro Oficial de Auditores de
Cuentas a un Registro profesional de las sociedades de auditoria y de colegiación de sus
socios.
De otro lado, declara aplicables las previsiones de la Ley a aquellos
profesionales que carecen de titulación universitaria por no habérseles sido requerida en
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el momento de su colegiación, pero el desempeño de su profesión, a la entrada en vigor
de la norma, sí exige colegiación obligatoria y el referido título universitario.
En relación a la noción de “ejercicio conjunto” de la profesión, el propio art. 1.1
de la LSP aclara que existe cuando los actos propios de la actividad sean ejecutados
directamente bajo la razón o denominación social y le sean atribuidos a la sociedad,
como titular de la relación jurídica establecida con el cliente, los derechos y
obligaciones inherentes al ejercicio de la profesión. Dicha definición supone excluir del
ámbito de aplicación de la Ley lo que la Exposición de Motivos denomina “sociedades
de intermediación”. Es decir, las que “sirven de canalización o comunicación entre el
cliente, con quien mantienen la titularidad de la relación jurídica, y el profesional
persona física que, vinculado a la sociedad por cualquier título (socio, asalariado,
etc.), desarrolla efectivamente la actividad profesional”. La LSP exige un plus para
someter a la sociedad a su régimen jurídico y no es otro que el que sea la propia
sociedad quien proporcione directamente al solicitante la prestación del servicio, no
limitándose a actuar como una intermediaria entre aquél y la persona física. Ello no
impide, sin embargo, que su art. 5.1 proclame que la sociedad sólo va a poder ejercitar
la actividad constitutiva de su objeto social a través de personas colegiadas en el
Colegio Profesional de que se trate.
Con independencia de lo anterior, la disposición adicional segunda de la LSP
formula una tercera ampliación, parcial, pero muy extensa desde un punto de vista
subjetivo. Para entenderla hay que partir de que el art. 1.2 limita su ámbito de aplicación
a las entidades constituidas como sociedades, aunque dejando absoluta libertad para
elegir el tipo societario concreto. De esta forma, el precepto dispone que “las
sociedades profesionales podrán constituirse con arreglo a cualquiera de las formas
societarias previstas en las leyes, cumplimentando los requisitos establecidos en esta
Ley”. Por tanto, no es necesario que nos encontremos ante una sociedad capitalista, sino
que se admite cualquier otra fórmula jurídica societaria.
Ahora bien, lo que no cabe es aplicar las disposiciones de la LSP a lo que podría
denominarse una “sociedad de hecho”5 o irregular. Esto es, a un mero ente sin
personalidad jurídica o a una sociedad que, entrando bajo el ámbito de aplicación de la
norma, no se ha sujetado a sus estipulaciones. Sin embargo, la disposición adicional
segunda establece aquí una excepción, la que ahora comentamos, relativa al régimen de
responsabilidad regulado en el art. 11 de dicha Ley. Con arreglo a este precepto, la
sociedad responde de las deudas sociales con todo su patrimonio, debiéndose distinguir
dos situaciones en relación con los socios. De un lado, las deudas que deriven de los
actos profesionales, donde existe una responsabilidad solidaria entre la entidad y los
profesionales intervinientes, sean o no socios. De otro lado, el resto de deudas sociales,
donde se aplicarán las normas de responsabilidad propias de la forma societaria
adoptada.
5
Ibídem.
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De conformidad con la disposición adicional segunda que venimos examinando,
el régimen de responsabilidad descrito se aplica, también, siempre que, bajo una forma
societaria pero sin constituirse como sociedad profesional, se desarrolle colectivamente
una actividad profesional. Dicho ejercicio colectivo se presume, además, cuando el
ejercicio de la actividad se lleve a cabo públicamente bajo una denominación común o
colectiva o se emitan documentos, facturas, minutas o recibos bajo dicha denominación.
En caso de que dicho ejercicio colectivo no se haga bajo una forma societaria –ejemplo:
a través de una comunidad de bienes-, la norma dispone que todos los profesionales
responderán solidariamente de las deudas y responsabilidades que tengan origen en el
desarrollo de la actividad.
Por otra parte, la disposición adicional sexta contiene una aparente limitación
que no es tal. Así, señala que “la titularidad de las oficinas de farmacia se regulará por
la normativa sanitaria propia que les sea de aplicación”. Esta norma no supone excluir
la posibilidad de que los farmacéuticos constituyan sociedades profesionales, sino todo
lo contrario. Así, la exclusión de la LSP sólo se predica de la titularidad de la oficina,
pero no del ejercicio de la profesión, que sí podrá desarrollarse bajo una forma
societaria y con arreglo a lo dispuesto en esta Ley. Pese a lo anterior ciertas
Comunidades Autónomas y en el ámbito de sus competencias vienen considerando que
no resulta de aplicación la norma al ejercicio de esta actividad.
Para finalizar con esta definición de sociedad profesional y, al cabo, del ámbito
de aplicación de la Ley, es preciso tener en cuenta la exclusividad de objeto social
exigida por el art. 2 de la LSP. Con arreglo a este precepto, las sociedades profesionales
sólo pueden tener por objeto social el desarrollo en común de esta clase de actividades,
ya sea directamente o mediante su participación en otra sociedad profesional. Ello
significa que quedan fuera del ámbito de aplicación de la Ley, salvo en lo relativo a la
responsabilidad, aquellas entidades que, agrupando profesionales que ejercen de manera
conjunta su actividad, tienen un objeto social más amplio.
La ausencia de una noción tributaria de sociedad que presta servicios
profesionales.
En la normativa tributaria no encontramos una definición de sociedad que presta
servicios profesionales. Pero ello no es necesario ni conveniente, ya que se trata de un
aspecto que, tal y como sucede, debe ser abordado por la normativa jurídico privada. Lo
que sí podemos hacer desde nuestro sector del ordenamiento es identificar qué
actividades se consideran profesionales, así como indagar las formas jurídicas en que se
suele llevar a cabo este ejercicio asociado. Una vez realizada esta tarea y con
independencia de que se apliquen o no las disposiciones de la LSP, estaremos en
condiciones de abordar su régimen fiscal.
Actividades profesionales de conformidad con la normativa tributaria.
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Tal como hemos visto, la LSP define las actividades profesionales como
aquéllas para cuyo desempeño se exige titulación universitaria oficial o titulación
profesional para cuyo ejercicio sea necesario acreditar dicha titulación e inscripción en
el correspondiente Colegio Profesional.
A efectos tributarios, sin embargo, la noción ni es coincidente ni está tan clara.
De entrada, puede afirmarse que, en nuestro país, no hay una definición unívoca de lo
que debe entenderse por actividad profesional a efectos tributarios 6. Ello contrasta, en
cierta medida, con lo expuesto en la STC 42/1986, de 10 de abril. A su juicio, es el
legislador quien debe “atendiendo las exigencias del interés público y a los datos
producidos por la vida social, considerar cuándo existe una profesión”. Por tanto, si la
calificación de la actividad produce efectos tributarios, la normativa debería prever,
expresamente, lo que hemos de entender por actividades profesionales. Según la STJCE
de 11 de octubre de 2001 (Asunto 267/1999), éstas “tienen un marcado carácter
intelectual, que requieren una calificación de nivel alto y que están sometidas
habitualmente a una reglamentación profesional precisa y estricta. Debe añadirse que,
en ejercicio de tal actividad, el factor personal es especialmente importante y que dicho
ejercicio presupone, de cualquier modo, una gran autonomía en el cumplimiento de los
actos profesionales”.
La normativa tributaria menciona, en varias ocasiones, cuándo nos encontramos
ante el ejercicio de actividades profesionales. Así la Ley 35/2006, de 18 de noviembre,
del IRPF (en adelante, LIRPF), cita “el ejercicio de profesionales liberales”, en su art.
27.1, como un tipo de actividades económicas; contraponiendo en otros muchos casos
el adjetivo de “profesional” frente al de “empresarial”, como dos especies del mismo
género “actividades económicas”. Igualmente, el art. 101.5.a) establece el porcentaje de
retención aplicable en el caso de “los rendimientos de actividades profesionales”. En
desarrollo de este último precepto, el art. 95 del Reglamento del Impuesto, aprobado por
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), califica, en general,
como profesionales el ejercicio de las actividades incluidas en la Secciones Segunda y
Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE),
aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. La Sección
Segunda efectúa una relación heterogénea de actividades, algunas de ellas regladas y
que exigen para su ejercicio un título habilitante y autorización administrativa (ejemplo:
para el ejercicio de la abogacía es necesario un título de licenciado en Derecho y el alta
en el Colegio de Abogados) y otras no. Por tanto, puede afirmarse que, a estos efectos
tributarios, la definición es mucho más amplia que la recogida en la LSP. Tanto es así
que, como hemos visto, también se incluye la Sección Tercera, que recoge las
6
Según el profesor TEJERIZO LOPEZ, “no existe un concepto único de profesión en los
distintos tributos, sino que hay diferencias entre unos y otros” (“Prólogo” a la obra de
MENENDEZ MORENO (1986), p.8).
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actividades artísticas y deportivas.
Además, el RIRPF enumera una serie de obligados tributarios cuya actividad
califica, de igual modo, como profesional: recaudadores municipales; mediadores de
seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos; delegados comerciales de la
entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado; los autores o traductores de
obras que no editen directamente sus obras; los comisionistas, que no asuman el riesgo
y ventura de las operaciones en las que intermedian y los profesores que no realicen su
actividad en academias o establecimientos propios. Pensamos que lo anterior es una
extralimitación reglamentaria frente a la LIRPF por dos motivos, salvo que se
identifiquen con las actividades profesionales sólo a efectos del cálculo del importe de
la retención. Con relación al primero, el art. 17.2.c) y d) de la LIRPF califica, como
rendimientos procedentes del trabajo personal, los derivados “de impartir cursos,
conferencias, coloquios, seminarios y similares” y “de la elaboración de obras
literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación”. Por
lo que respecta al segundo, el núm. 3 del precepto califica a tales rendimientos como
procedentes de actividades económicas cuando “supongan la ordenación por cuenta
propia de medios de producción o recursos humanos o de una de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
El núm. 3 del art. 95 del RIRPF considera que una persona no actúa como
profesional a efectos del IRPF cuando lleve a cabo su actividad dentro de una relación
de carácter laboral o dependiente, aunque, de conformidad con la normativa vigente,
deban inscribirse en sus respectivos Colegios profesionales (ejemplo: un abogado
contratado en el departamento jurídico de una empresa).
En el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) también encontramos
mención a este tipo de actividades. Así el art. 5.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, que regula el tributo (en adelante, LIVA), considera empresarios y
profesionales a efectos de este último a “las personas o entidades que realicen las
actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este
artículo”. Su núm. Dos define ambas actividades de forma similar a como la LIRPF
hace con las actividades económicas, pero sin destacar elemento alguno de
diferenciación entre actividades empresariales y profesionales. Sólo aporta una
matización adicional, en el art. 11.Dos.1º, al calificar, como prestaciones de servicios, el
“ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio”, incidiendo en el carácter no
laboral de la relación profesional7, tal y como ocurre en el IRPF.
De lo expuesto cabe extraer determinadas características que la normativa
tributaria predica de las actividades profesionales:
a) Las actividades profesionales son una especie del género de actividades
7
Las prestaciones realizadas en el seno de una relación laboral están no sujetas al IVA (arts. 10
de la Directiva 2006/112/CE y 5.7 de la LIVA).
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económicas (art. 27.1 de la LIRPF).
Éstas se definen como aquéllas que parten “del trabajo personal y del capital
conjuntamente, o de uno solo de estos factores” y suponen por parte del obligado
tributario “la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos
humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios” (art. 27.1 de la LIRPF)8.
b) Hemos de diferenciar entre actividades profesionales y las modalidades en
que se lleva a cabo su ejercicio, distinción que parece olvidarse9.
Las primeras, son las enumeradas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE.
Las segundas, pueden ser por cuenta propia o ajena. La normativa tributaria, cuando se
refiere a las actividades profesionales, sólo está contemplando estas últimas. Por tanto,
un profesional puede efectuar su actividad en el seno de una relación laboral y no
desarrollar una actividad de este tipo.
c) Se consideran actividades profesionales, por la remisión a la Sección Segunda
de las Tarifas del IAE, las incluidas en las mismas, siempre que sean realizadas
por personas físicas, ya que, en caso contrario, lo estarían en la Sección Primera.
Ahora bien, en nuestra opinión, la titularidad de la actividad no altera su
naturaleza jurídica10.
d) Por último, estas actividades se definen por la asunción del riesgo junto a la
independencia y la actividad intelectual.
Partiendo de estas características hemos de concluir que, a efectos de nuestro
estudio, una sociedad que preste servicios profesionales será aquélla cuyo objeto social
sea la prestación de las actividades recogidas en la Sección Segunda de las Tarifas del
IAE, con independencia de que tenga que causar alta en un epígrafe contenido en la
Sección Primera. Por tanto, es irrelevante que su ejercicio se lleve a cabo por
profesionales, sean o no socios, con relación laboral o mercantil.
Como puede observarse, nos encontramos ante dos círculos de delimitación de la
actividad profesional, mercantil y tributaria, que no son coincidentes. El mercantil se
caracteriza por la necesidad de una titulación universitaria para el ejercicio de la
8
En parecidos términos los arts. 121.3 del TRLIS y 5.Dos de la LIVA.
9
ALONSO GONZALEZ y DURAN SINDREU BUXADE (2000), p. 178.
10
De igual modo MAGRANER MORENO (1998), p. 99; PAGES I GALTES (1995), p.p. 109100; PEREZ ROYO (2000), p. 224; RUIBAL PEREIRA (2002), p, 43 y TEJERIZO LOPEZ
(1993), p. 589.
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profesión, mientras que el tributario, más amplio, se basa en un mero listado de
actividades.
2.2. El sometimiento a retención de las actividades profesionales.
En la actualidad la especialidad de las actividades profesionales frente al resto de
actividades económicas reside en el IRPF y en el IS, exclusivamente, en la sujeción a
retención de los rendimientos satisfechos a personas físicas11. Ello plantea, tal y como
había puesto de manifiesto la doctrina 12, la necesidad de eliminar esta particularidad
frente al resto de actividades económicas. La capacidad contributiva puesta de
manifiesto por los profesionales en el desarrollo de su actividad y la solvencia que ésta
lleva aparejada, casan mal con la función garantista para los intereses de la Hacienda
Pública y que justifica el sistema de retención en la fuente. Ello no ocurre en otras
actividades económicas, como es el caso de las agrícolas o las acogidas al régimen de
módulos.
Sin embargo, el Tribunal Supremo ha mantenido una opinión contraria en la STS
de 10 de julio de 1999. En la misma se compara la cuantificación de las obligaciones a
cuenta de profesionales y empresarios. Los primeros, como sabemos, deben soportar una
retención calculada sobre los ingresos íntegros; mientras que los segundos, ya sean sujetos
pasivos del IRPF o del IS, han de efectuar pagos fraccionados cuyo importe se determina
por aplicación de un porcentaje sobre los ingresos líquidos. En el primer caso, se toman los
ingresos brutos, mientras que en el segundo, los netos.
Partiendo de lo anterior, el Tribunal rechaza un presunto quebrantamiento del
principio de igualdad. Citando una Sentencia anterior de la misma Sala, de 22 de octubre
de 1997, llega a la conclusión de "que no puede hablarse de que tal precepto entrañe una
violación del principio de igualdad proclamado en el art. 14 de la Constitución, pues
reiteradamente se ha declarado por el propio Tribunal Constitucional que son plenamente
ajustadas a la Constitución las normas que establecen un régimen distinto del común que
tengan una justificación objetiva, razonable y proporcionada"13.
11
Del tema se ha ocupado MARTÍN FERNÁNDEZ con anterioridad, junto a la profesora GALAN
SANCHEZ (1999), p.p. 19-29.
12
Vid., por todos, SIMON ACOSTA (1983), p. 194.
13
De conformidad, entre otras, con la STC 76/1990, de 26 de abril, los rasgos esenciales de este principio,
pueden sintetizarse de la siguiente manera:
a) No toda desigualdad de trato en la Ley supone una infracción del art. 14 de la Constitución, sino
sólo aquélla que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de
justificación objetiva y razonable.
b) El principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias
jurídicas. Dos supuestos de hecho son iguales cuando la utilización de elementos diferenciadores sea
arbitraria o carezca de fundamento.
c) El principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquéllas
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De conformidad con los razonamientos anteriores, la resolución comentada aprecia
una diferencia de trato plenamente justificada. Así, se observa que " los rendimientos de
las actividades empresariales está sometidos a ciclos caracterizados por su previsibilidad,
documentación y fácil control contable". Sin embargo, los rendimientos profesionales
"por su propia índole, tienen como notas peculiares las de ser absolutamente
imprevisibles y por ello de control siempre difícil". A su juicio, esta última circunstancia
legitima que el legislador haya introducido una regulación específica de sus obligaciones a
cuenta, distinta de la de otros sujetos que desarrollan actividades económicas. Pese a lo
expuesto, pensamos que esta circunstancia legitimadora se encuentra superada con el
actual sistema de aplicación de los tributos y olvida que la obligación de retener recae tan
sólo sobre sociedades y personas físicas que desarrollen actividades económicas. Además
la Administración cuenta en su poder con medios para llevar a cabo el control del colectivo
profesional, mucho más eficaces que el de retención en la fuente (comprobación de la
situación patrimonial, análisis de cuentas corrientes y productos financieros, etc.).
Sin embargo, manifestamos nuestra conformidad con la doctrina plasmada en la
Sentencia sobre la aplicación a estas obligaciones a cuenta del principio de capacidad
económica. Las mismas presentan una clara naturaleza tributaria, aunque no contributiva.
Dicho con otras palabras, la prestación se produce, en estos casos, a título de tributo, pero
no con arreglo al principio de capacidad económica. Por el contrario, la exigencia de
dichas obligaciones responde al interés de garantizar la realización del crédito tributario
principal14.
A pesar de lo anterior no puede desconocerse que la percepción de rentas por parte
de los retenidos -profesionales, en nuestro caso- constituye un indicador de capacidad
económica absoluta15, por cuanto presupone una "potencial disponibilidad económica en
que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente
razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados.
d) Para que la diferenciación resulte lícita, no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue,
sino que es necesario que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas y
proporcionadas a dicho fin.
14
En nuestra doctrina, el profesor VICENTE-ARCHE (1997) p.p. 443 y ss, se preocupó de establecer la
distinción entre obligaciones tributarias y obligaciones. Estas últimas constituyen manifestaciones del deber
de contribuir recogido en la Constitución. Es decir, su presupuesto de hecho ha de reflejar la capacidad de
los sujetos pasivos para soportar la contribución. Debe incorporar una manifestación de riqueza o fuerza
económica del sujeto pasivo de la que pueda detraerse el tributo. Las obligaciones a cuenta, aunque tengan
como causa el hecho de que el retenido perciba una determinada renta, no manifiestan de forma definitiva
que aquél goza de capacidad económica. Y ello porque sólo cuando se produzca el devengo del impuesto y
nazca la obligación tributaria principal se sabrá si tal sujeto está o no obligado al pago del tributo.
15
Tradicionalmente y siguiendo la construcción elaborada por GIARDINA, se viene distinguiendo entre
capacidad económica absoluta, como aptitud abstracta para concurrir a las cargas públicas y capacidad
económica relativa, que es la orientada a determinar la carga tributaria en concreto. Cada una de ellas se
tiene en cuenta en momento diverso del establecimiento del tributo. La primera, al delimitarse su
presupuesto de hecho. La segunda, al fijar los elementos de cuantificación de la deuda tributaria [(1961),
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el momento de su realización"16. Por ello, el nacimiento de la retención debe conectarse a
una situación que no sólo constituya un índice idóneo para la emisión de un juicio positivo
de probabilidad respecto de la futura existencia de una deuda tributaria definitiva, sino,
también, una válida manifestación de esa misma capacidad 17. Pero hasta que no se
produzca el nacimiento de la obligación tributaria principal no podremos precisar si existe
riqueza imponible -capacidad económica absoluta- y en qué medida el sujeto pasivo
deberá contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (capacidad económica relativa)18.
Ello determina que no pueda afirmarse la vigencia del principio de capacidad
económica en las obligaciones a cuenta, con la misma intensidad que en las definitivas. La
conexión con la capacidad contributiva en las primeras puede resultar más débil, ya que se
conectan con presupuestos basados en la potencial realización del hecho imponible 19.
Ahora bien, no cabe duda que resulta exigible que la obligación a cuenta sea razonable 20 y
proporcionada con relación al tributo al que se refiere. Esta proporcionalidad debe venir
dada por el establecimiento de una conexión suficiente entre el presupuesto de hecho de
aquélla y la existencia de los mecanismos que eviten la práctica de la retención cuando se
prevea que no existirá cuota tributaria o que ésta será menor a la prevista en los ingresos a
p.p. 431 y ss.)].
Como pone de manifiesto la profesora PEREZ DE AYALA PELAYO (1990), p. 258, una idea
similar a la anterior es expresada por MOSCHETTI (1973), p.p. 276-277, al diferenciar entre "capacidad
económica" y "capacidad contributiva" La primera hace referencia a la existencia de recursos, de medios
económicos. La segunda, sin embargo, incorpora un elemento de juicio, una estimación de la idoneidad para
contribuir a los gastos públicos. Por tanto, no toda capacidad económica dará lugar a capacidad contributiva,
sino "sólo aquella potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, a la
luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales acogidas en nuestra Constitución. En
definitiva, no toda manifestación de riqueza revela, de modo automático, aptitud para contribuir. Por el
contrario, será preciso tener en cuenta las necesidades del contribuyente, así como su situación personal y
familiar.
La elección de hechos imponibles viene disciplinada en atención a unos índices de capacidad
económica, ya sean directos -obtención de rentas o titularidad de un determinado patrimonio- o indirectos (la
circulación de bienes o el consumo o gasto de renta). Una vez determinados los supuestos en que va a
exigirse un tributo, al ser indicativos de una determinada capacidad, hay que precisar su cuantía en atención
a la capacidad económica relativa. Esta preside, como señala el profesor SAINZ DE BUJANDA (1963) p.p.
187 y ss., (1976) p.p.195 y ss., y (1991), p.p. 107-108, la elección de los métodos tributarios, es decir, de las
medidas técnicas que, partiendo de una manifestación de riqueza suceptible de imposición, en relación a un
sujeto, conducen a la cuantificación de la deuda tributaria que, por esta riqueza, ha de satisfacer. Estos
métodos combinan la naturaleza real o personal de los hechos imponibles, la estructura ya sea proporcional
o progresiva de los tipos de gravamen y el carácter objetivo o subjetivo del.
16
ALGUACIL MARI (1995), p. 141.
17
Ibídem.
18
MORIES JIMENEZ (1994), p. 121.
19
ALGUACIL MARI (1995), pp. 138 y ss.
20
PONT I CLEMENTE (1993), p. 107.
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cuenta21.
Por tanto, la Sentencia comentada viene a exigir una correlación entre el importe de
la obligación a cuenta y el de la definitiva. Se trata de una doctrina ya formulada por el
Tribunal en resoluciones anteriores. Así, la Sentencia de 12 de noviembre de 1993 afirma
que "en cualquier relación jurídica donde existan pagos a cuenta o cumplimiento parcial
y anticipado de la previsible obligación futura, es deseable que aquéllos o aquél
respondan, de la manera más fiel posible, a lo que pueda preverse como contenido final
de la obligación". En caso contrario, "el exceso en el cumplimiento anticipado puede ser
determinante de enriquecimiento sin causa para el acreedor, y el defecto otro tanto para
el deudor; más aún cuando no proceda -como aquí ocurre- el posible mecanismo
corrector de los daños y perjuicios derivados de las obligaciones líquidas, que se llama
pago de intereses (art. 1108 del Código Civil)".
Para finalizar, sólo queremos resaltar que la diferenciación entre actividades
empresariales y profesionales en función de su sometimiento a retención ha sufrido una
importante excepción recientemente. Así, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas
para la Prevención del Fraude Fiscal (en adelante, LPF) ha introducido la obligación de
practicar retención sobre los ingresos percibidos por determinados empresarios sometidos
al régimen de estimación objetiva mediante signos, índices o módulos. Se trata de aquellas
actividades que no tienen por clientes exclusivos a consumidores finales, sino también a
otros empresarios. En estos casos, el sistema de módulos, donde la base imponible no
depende del verdadero resultado del empresario, ha facilitado la expedición de facturas
falsas, que generan gasto deducible en el empresario receptor de las mismas. Pues bien, la
práctica de retención en estos casos –muy reducida, del 1 por 100- pretende evitar este uso
fraudulento de la facturación. Como puede observarse, el legislador sigue empleando las
retenciones, tal y como sucede con los profesionales, como un mecanismo disuasor de
posibles conductas de elusión fiscal, a la vez que como instrumento de obtención de
información.
2. Formas asociativas utilizadas.
Una vez definido, en la medida de lo posible, lo que hemos de entender por
actividades profesionales, hemos de ocuparnos de las formas asociativas utilizadas para
su ejercicio. Tal y como expusimos en la introducción estas son las sociedades
mercantiles, anónimas o de responsabilidad limitada; las sociedades civiles, las
comunidades de bienes y las denominadas sociedades de personas o “partnerships”22.
Para que podamos hablar de ejercicio asociado es necesario que la actividad la
21
MORIES JIMENEZ (1994), p. 122.
22
Sobre las fórmulas asociativas utilizadas en otros países de nuestro entorno económico nos
remitimos a lo expuesto por RUIBAL PEREIRA (2002), p.p. 69-71.
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lleve a cabo la entidad. Por tanto, deben excluirse los supuestos en que esta última se
limita a suministrar a sus socios los servicios necesarios para su desarrollo, pero no es la
titular23.
Dejando a un lado el análisis de las sociedades mercantiles por ser bien
conocidas, hemos de ocuparnos, en primer lugar, de las entidades sin personalidad
jurídica, en particular de las comunidades de bienes que desarrollan actividades
profesionales. Lo primero que debemos poner de relieve es que tales entidades no
encajan dentro de la configuración que nos da el art. 392 del Código Civil (en adelante,
Cc), en referencia a que “la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pronidiviso
a varias personas”. En nuestra opinión una cosa es que la comunidad sea titular de los
bienes (ejemplo: mobiliario, equipos informáticos, etc.) o derechos (ejemplo: un
arrendamiento o un bien en “leasing”) y otra, bien distinta, es que la actividad se lleve a
cabo por la comunidad. En nuestra opinión nos encontramos, en estos casos, ante
sociedades civiles24 irregulares o como el profesor Albiñana las denomina
“comunidades societarias”25. Tradicionalmente nuestro Derecho Tributario ha
reconocido esta realidad y así el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (en adelante, LGT), otorga “la consideración de obligados
tributarios, en las leyes en que así se establezca” a “las comunidades de bienes y
demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad
económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”.
Las sociedades civiles, definidas en el art. 1665 del Cc 26, a diferencia de las
comunidades de bienes, tienen personalidad jurídica, salvo que mantengan sus pactos
secretos entre los socios y cada uno de los socios contrate en su propio nombre con los
terceros (art. 1669 del Cc)27. Pese a esta diferenciación tanto la LIRPF como el Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de
la Ley del IS (en adelante, TRLIS) han optado por someter a ambas entidades al
régimen de atribución de rendimientos.
23
El caso de varios profesionales que constituyen una sociedad para suministrarles material o
servicios informáticos.
24
BANACLOCHE PEREZ (1985), p. 44.
25
ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA (1983), p. 134.
26
Nos dice el precepto: “La sociedad civil es un contrato por el cual dos o más personas se
obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las
ganancias”.
27
De la problemática en torno a la personalidad jurídica de estas entidades se ha ocupado MARTÍN
FERNÁNDEZ, in extenso, (1990), p.p. 16-35. También BARBERENA BELZUNCE (1985) y FALCON y
TELLA (1995).
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En otro orden de cosas, uno de los aspectos más controvertidos de la tributación
de los no residentes en nuestro país ha sido la del régimen aplicable a aquellas entidades
que, careciendo de personalidad jurídica según la normativa del país donde se
constituyen, realicen actividades en España. Es el caso, por ejemplo, de las sociedades
de personas –“partnerships”- británicas dedicadas al ejercicio de actividades
profesionales y que cuentan con socios residentes en nuestro país (abogados,
economistas, auditores, consultores, etc.). Decimos que se trata de una cuestión
polémica porque, hasta 2002, no existían en nuestro Derecho normas expresas que
indicaran cuál era el régimen de tributación de la entidad y sus miembros, la corrección
de la doble imposición de estos últimos o el sometimiento de aquélla al régimen de
retenciones.
No obstante, esta situación fue objeto de corrección, en la medida en que la Ley
46/2002 de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, dio respuesta a todas estas
cuestiones28. La nueva regulación se ha mantenido en la actual LIRPF en términos
idénticos.
3. Concepto de sociedad que presta servicios profesionales.
Para finalizar podemos definir la sociedad que presta servicios profesionales, a
efectos tributarios, como aquélla forma asociativa que desarrolla actividades
profesionales de las definidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE29.
Como puede comprobarse obviamos toda referencia a que los socios sean
profesionales o no. Lo decisivo es, desde nuestro punto de vista, la actividad
desarrollada, aunque lo normal será que agrupe a aquéllos.
III. Sociedades mercantiles que prestan servicios profesionales.
1. La tributación de la sociedad con arreglo a las normas generales del
impuesto.
La citada Ley 46/2002 supuso la supresión del régimen de transparencia fiscal
para las sociedades mercantiles que prestan servicios profesionales. Por ello, en la
actualidad, podemos afirmar que su tributación en el IS no plantea ningún tipo de
particularidad, siéndole de aplicación las reglas generales del tributo. Y ello a pesar de
que, como veremos a continuación, la LSP, mal entendida, podría dar pie a sostener una
28
Su entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2003, resultando de aplicación a los períodos
impositivos iniciados a partir de dicha fecha.
29
La doctrina nos ha brindado un repertorio de conceptos de lo que entender por sociedad
profesional y no sólo a efectos tributarios. Sin ánimo de ser exahustivos pueden consultarse los
trabajos de: ALONSO PEREZ (1993) CAMPINS VARGAS (2000); CAPILLA RONCERO
(1993) y PAZ ARES (1999).
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conclusión distinta.
2. Naturaleza tributaria de las retribuciones percibidas por los socios.
Una sociedad que presta servicios profesionales puede satisfacer a sus socios tres
tipos de retribuciones: las procedentes de su trabajo personal –aunque con alguna duda,
como luego veremos-, del ejercicio de actividades profesionales y dividendos.
No obstante, el art. 10 de la LSP ha sembrado, según alguna interpretación
interesada, dudas acerca de la tributación de los socios y de la misma entidad. Así, su
apartado primero dispone que “el contrato social determinará el régimen de
participación de los socios en los resultados de la sociedad o, en su caso, el sistema
con arreglo al cual haya de determinarse en cada ejercicio. A falta de disposición
contractual, los beneficios se distribuirán y, cuando proceda, las pérdidas se imputarán
en proporción a la participación de cada socio en el capital social”.
Como puede observarse, el precepto contiene una referencia a la imputación de
las pérdidas en proporción a la participación de los socios en el capital. Ello ha sido
entendido como si esta norma pretendiera restablecer un sistema de transparencia fiscal,
atribuyéndose a los socios los resultados, positivos o negativos, derivados de la
actividad. Desde otro punto de vista, también se ha pretendido sostener que, sin tener
una finalidad fiscal directa, la norma obliga a distribuir todo el resultado entre los
socios. Si así fuera, en todos los períodos impositivos se daría una acumulación de
gravamen en la sociedad y en cabeza de los socios. Habiéndose suprimido la deducción
por doble imposición interna en el IRPF, dicha interpretación supondría hacer inviables
las sociedades que presten servicios profesionales.
Estas interpretaciones deben rechazarse de plano. El art. 10.1 de la LSP tan sólo
establece una previsión acerca de cuál es el criterio de reparto de los resultados a falta
de una disposición en contrario. Y dicho criterio no es otro, como es lógico, que el de la
participación en el capital. Pero no señala, en ningún momento, que tal reparto sea
obligatorio en todo caso. Así, la referencia a la imputación de las pérdidas sólo se
produce, según la redacción literal de la norma, “cuando proceda”. De esta forma el
precepto es coherente con la filosofía de la Ley, que deja total libertad a los
profesionales para elegir el tipo societario. Y hay algunos, como las Sociedades civiles
o las Cooperativas, donde las pérdidas se imputan a los socios. Este es el único sentido
de la norma.
La interpretación anterior aparece corroborada por el apartado siguiente del
precepto, que establece la posibilidad de realizar el reparto o modularlo con arreglo a
otros criterios, así como la forma y mayorías necesarias para su aprobación. En
concreto, señala que estos sistemas podrán basarse en o modularse en función de la
contribución efectuada por cada socio a la buena marcha de la sociedad, siendo
necesario, en estos supuestos, que el contrato recoja los criterios cualitativos y/o
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cuantitativos aplicables. Dicho reparto deberá ser aprobado o ratificado por la junta o
asamblea de socios con las mayorías que contractualmente se establezcan, que no
podrán ser inferiores a la mayoría absoluta del capital, incluida dentro de ésta la
mayoría de los derechos de voto de los socios profesionales.
Para finalizar, debemos realizar también una breve referencia a lo dispuesto en el
art. 17.2 de la LSP, cuando señala que “las acciones y participaciones correspondientes
a los socios profesionales llevarán aparejada la obligación de realizar prestaciones
accesorias relativas al ejercicio de la actividad profesional que constituya el objeto
social”. Aunque resulte una obviedad, esta disposición también carece de cualquier tipo
de repercusión en la imposición directa. Dicho con otras palabras, estas prestaciones
accesorias no dan lugar a ninguna categoría especial de rendimiento para el profesional.
En particular, no se trata, en todo caso, de un rendimiento de capital mobiliario. Por el
contrario, la calificación de la renta dependerá del modo en que se articule la relación
profesional entre socio y sociedad. En consecuencia, el art. 17.2 de la LSP no desmiente
la afirmación con la que comenzábamos este apartado: los socios profesionales pueden
recibir de la entidad rendimientos del trabajo, de actividades profesionales o del capital
mobiliario.
Aclarados estos extremos, veamos cada una de las posibles formas de
retribución por separado.
2.1. Retribuciones laborales.
En principio, parece que nada se opone a que el socio tenga una relación laboral
con la sociedad que nace de un contrato de trabajo, lo cual supone la no sujeción al IVA
de los servicios prestados. El socio cobrará una nómina, sobre la que la sociedad
practicará las correspondientes retenciones a cuenta del IRPF.
No obstante, esta posibilidad parece ser
Tributos, en sus contestaciones a consultas de 18
200930. Dichas resoluciones afirman la sujeción
socio profesional y la sociedad acudiendo a la
sentido, afirma lo siguiente:
negada por la Dirección General de
de julio de 2008 y de 2 de febrero de
a IVA de estas operaciones entre el
jurisprudencia de lo Social. En este
“Según reiterada jurisprudencia sobre esta materia, (se cita por todas la sentencia del
Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2007), tratándose de servicios profesionales, la
calificación de los contratos no depende de cómo hayan sido denominados por las partes
contratantes, sino de la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo
contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto.
De acuerdo con la citada sentencia, “en el contrato de arrendamiento de servicios el
esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones
de trabajo con la contrapartida de un "precio" o remuneración de los servicios. En el contrato
30
Núms. V1492-08 y V0179-09.
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de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género
anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente
por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las
notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de
dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de
trabajo, sometido a la legislación laboral.”
De acuerdo con la sentencia anteriormente citada, “los indicios comunes de
dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al
centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a
horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el
desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un régimen
excepcional de suplencias o sustituciones; la inserción del trabajador en la organización de
trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad; y, reverso del
anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador. Indicios comunes de
la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte
del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados; la adopción por parte
del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado
o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela,
indicación de personas a atender; el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo; y
el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio
que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial
que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones.”
Asimismo, existe reiterada jurisprudencia que ha considerado la condición de socio
como un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad,
resultando ilustrativa la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de
Febrero de 2004, que al analizar la relación entre un abogado, socio de una entidad, y la
propia entidad, señala expresamente que “un dato de trascendencia en la litis, evidenciado por
el Juez «a quo», es la condición de socio del actor, con una participación del 2,1723% del
capital social, siendo titular de 382 participaciones, que contrariamente a lo señalado por el
actor, no es una mera apariencia formal”.
Empleando esta argumentación, el Centro directivo llega a la conclusión de que
en los supuestos concretos examinados no se dan las notas de dependencia y ajenidad
propias de un contrato de trabajo, por lo que concluye la sujeción a IVA de las
operaciones.
No obstante, no es menos cierto que, en algún caso distinto de los examinados
por las consultas citadas, sí podrán apreciarse los elementos esenciales de una relación
laboral, por lo que no se puede descartar, de manera absoluta, la presencia de este tipo
de retribuciones. En tal caso, el socio puede estar encuadrado en régimen general de la
Seguridad Social, supuesto que no plantea especialidad alguna frente al resto de
trabajadores, o en el régimen especial de trabajadores autónomos.
Éste le será aplicable en dos situaciones. De un lado y en todo caso, si es socio
de una sociedad profesional (disposición adicional quinta de la LSP). De otro, cuando
ostente una participación superior al 25 por 100 del capital social y el cargo de
administrador. La normativa laboral establece la sujeción al citado régimen especial a
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través de la ficción de que no cabe entender, sólo a efectos de Seguridad Social, que no
existe relación laboral31. Desde el punto de vista tributario las retribuciones percibidas
tienen la consideración de salario y las cuotas satisfechas al régimen especial
retribuciones en especie. Ello se debe a que son giradas por la Seguridad Social a
nombre del socio, no de la sociedad.
También el profesional puede percibir una retribución como administrador,
siempre que los Estatutos sociales lo prevean 32. Hemos de poner de manifiesto que para
ocupar un cargo de este tipo la normativa mercantil no exige la cualidad de socio 33. Pues
bien, en este caso lo percibido presenta, a efectos tributarios, la consideración de
rendimiento del trabajo personal [art. 17.2.e) de la LIRPF], estando sujeto a una
retención en la fuente del 35 por 100 (arts. 101.2 de la LIRPF y 80.1.3º del RIRPF).
2.2. Retribuciones profesionales.
Si el socio profesional mantiene una relación mercantil con esta última, debe
encontrarse dado de alta bien en el régimen especial de trabajadores autónomos o en
alguna de las Mutualidades que hacen la función de aquél (ejemplo: la Mutualidad
General de la Abogacía). De la sociedad percibirá una retribución por los servicios
profesionales prestados, repercutiéndole IVA al tipo que corresponda. La sociedad debe
practicar, en el momento del pago, una retención del 15 por 100 e ingresar su importe en
el Tesoro. No obstante, el tipo de retención será del 7 por 100 en el periodo impositivo
de inicio de actividad y en los dos siguientes siempre que el profesional no hubiera
desarrollado actividad alguna en el año anterior [arts. 101.5.a) de la LIRPF y 95.1 del
RIRPF]. Para esta última el importe satisfecho es un gasto deducible, con las
especialidades que analizaremos al ocuparnos de su consideración como operación
vinculada.
2.3. Dividendos.
La sociedad puede satisfacer dividendos. Estos no son deducibles en el IS, ya
que representan una retribución de los fondos propios. En el momento en que sean
satisfechos debe practicar una retención del 18 por 100 (art. 101.4 de la LIRPF).
3. El carácter vinculado de las operaciones efectuadas con los socios.
31
Cfr., Circulares de la Tesorería General de la Seguridad Social 5-019, de 10 de junio de 1999;
5-020 de 11 de junio de 1999 y 5-007, de 4 de marzo de 2000, así como Oficio-Circular de 19
de de febrero de 1999 de la Subdirección General de Recursos Económicos, sobre cambios de
encuadramiento de trabajadores socios.
32
Arts. 130 del TRLSA y 66.1 de la LSRL.
33
Arts. 123.2 del TRLSA y 58.2 de la LSRL.
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3.1. Planteamiento.
Las operaciones, sean del tipo que sean, llevadas a cabo entre un socio, persona
física o jurídica, y una sociedad mercantil que preste servicios profesionales se consideran
vinculadas siempre que la participación sea, igual o superior, al 5 por 100 o al 1 por 100 si
se trata de valores admitidos a negociación en un mercado organizado (art. 16.3 del
TRLIS).
Ello determina que resulten de aplicación los mandatos contenidos en el art. 16 del
TRLIS, comenzando por el más importante: aquél que obliga a valorar estas operaciones
por su valor de mercado. Como es sabido, dicha norma ha sido objeto de una modificación
muy relevante por obra de la LPF, reforma que se justifica, según su Exposición de
Motivos, por el deseo de adaptar nuestra legislación a las Directrices de la OCDE y al Foro
europeo sobre precios de transferencia34.
El fundamento esgrimido por la propia Ley pone de manifiesto, de forma muy
clara, que la finalidad perseguida por la regulación de las operaciones vinculadas habría de
ser la de atajar el vaciamiento de las bases imponibles españolas mediante la utilización de
precios de transferencia por parte de grupos multinacionales. Dicho con otras palabras, nos
encontramos ante normas cuyo ámbito de aplicación natural debería ser el de las
operaciones realizadas con personas o entidades no residentes. Sin embargo, lo cierto es
que, como veremos más adelante, el nuevo art. 16 del TRLIS se encuentra redactado de
forma que su aplicación es generalizada, tanto a las operaciones internacionales como a las
internas. Ello determina que resulte especialmente relevante su análisis en este lugar, ya
que todas las operaciones realizadas entre la sociedad que presta servicios profesionales y
sus miembros van a estar sometidos a la aplicación de la norma.
A continuación pasamos a examinar el contenido del precepto, comparando la
regulación actual con la antigua al objeto de resaltar sus novedades principales.
3.2. El mandato general de valorar las operaciones vinculadas por su valor de
mercado.
Hasta la reforma indicada, el art. 16 del TRLIS no contenía un mandato imperativo
que obligara a valorar las operaciones entre partes vinculadas a valor de mercado. Para los
obligados tributarios puede afirmarse que no existía deber de aplicar dicho valor 35, ya que
la norma se limitaba a contemplar la posibilidad de que fuera la Administración quien lo
34
Sobre el régimen anterior a esta norma nos remitimos a lo expuesto por MARTÍN FERNÁNDEZ
(1996), p.p. 39-46.
35
Aunque la Exposición de Motivos de la LPF señala que el objetivo de la nueva regulación
consiste en acomodar la norma tributaria a la contable, lo cierto es que no existía ninguna
disposición, ni en la legislación mercantil ni en su normativa de desarrollo –fundamentalmente,
en el anterior Plan General de Contabilidad-, que impusiera este deber a las empresas.
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hiciera. Pero es que ni siquiera existía tal obligación para la Administración tributaria. Así,
ésta última, señalaba el precepto, "podrá valorar por su valor normal de mercado". Tal y
como ha puesto de relieve el profesor Simón Acosta, la aplicación del régimen especial de
valoración a precios de mercado dejó de ser automática y general, para convertirse en "un
instrumento de utilización discrecional ... en aquellos casos en que la desviación de
beneficios mediante precios de transferencia produzca en el conjunto de la operación una
disminución de impuestos en España"36.
El nuevo art. 16.1.1º del TRLIS afirma, con toda rotundidad, que “las operaciones
efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de
mercado”. De esta forma, se introduce en nuestro Derecho un mandato claro, dirigido
tanto a la Administración como a los obligados, que les impone el deber de utilizar el valor
de mercado en estos casos.
Esta norma constituye, además, una auténtica ficción jurídica, remitiéndose al valor
de mercado y no al precio efectivamente satisfecho. Esta regla no admite prueba en
contrario, pues no estamos ante una presunción de onerosidad de las consignadas en el art.
5 del TRLIS37, sino ante una regla para determinar la base imponible del tributo.
Por otra parte, debemos preguntarnos si esta regla es la que se a desprende del Plan
General de Contabilidad. Así, la Norma 21ª de Registro y Valoración establece, con
carácter general, el deber de valorar las transacciones entre empresas del grupo a valor
razonable y éste debe determinarse por referencia a un valor de mercado fiable. Por tanto,
parece que, en una primera aproximación, se va a producir una convergencia entre la
norma fiscal y contable, lo que nos llevaría a sostener el carácter superfluo de la primera,
bastando con la remisión al resultado contable que formula el art. 10.3 del TRLIS.
Esta conclusión, sin embargo, no es correcta por dos razones. De un lado, ya que la
definición contable de empresas del grupo no es coincidente con la que formula el art. 16.3
del TRLIS y que luego examinaremos. De otro lado, puesto que la norma contable, cuando
no puede fijar el valor por referencia a un mercado, ordena acudir a determinados modelos
y técnicas de valoración y, en su defecto, al precio de adquisición. El art. 16.4 del TRLIS
establece, sin embargo, un listado cerrado de métodos de valoración propios, unos
principales y otros subsidiarios, pero que tienen vocación de ofrecer una solución para
todos los casos. Esto es, la norma tributaria no admite que no se pueda llegar a la fijación
de un valor de mercado más o menos perfecto.
Si tenemos en cuenta las dos observaciones anteriores, tenemos que llegar a la
conclusión de que no son coincidentes -aunque lo puedan ser en algún caso concreto- ni el
36
SIMÓN ACOSTA (1996), p. 4.
37
Las "cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su
valor de mercado, salvo prueba en contrario".
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presupuesto de hecho ni la consecuencia jurídica previstos, respectivamente, en la norma
fiscal y en la contable. En consecuencia, se darán muchos supuestos en los que el
cumplimiento del art. 16 del TRLIS exija realizar un ajuste extracontable. Del mismo
modo, el ajuste fiscal realizado por la Administración no obligará, en todo caso, a alterar la
contabilidad.
Siguiendo con el análisis del primer mandato formulado por el art. 16, es preciso
resaltar, además, que la obligación de acudir al valor de mercado se predica, sin más, de las
operaciones que se realicen entre personas o entidades vinculadas. Ello significa que la
norma contempla todo tipo de operaciones, tanto las ordinarias -ingresos y gastos-, como
las extraordinarias (compraventa de inmovilizado, valores, etc.).
Además, hasta el momento el precepto sólo preveía el ajuste si "la valoración
convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades
vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por
aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento en el pago del tributo". En
definitiva, podía llevarse a cabo el ajuste a valor de mercado siempre que, de esta forma, se
produjera la imposición debida considerando el conjunto de sujetos intervinientes, pero no
en otro caso. Ello determinaba que, en su aplicación práctica, el precepto se ciñera, casi
exclusivamente, a las operaciones realizadas con no residentes, ya que éstas son las que,
por naturaleza, dan lugar a una menor tributación en España mediante la utilización de
valores diferentes a los de mercado 38. Esta circunstancia podía determinar la
incompatibilidad de la norma española, por discriminatoria, con el Derecho Comunitario,
tal y como había puesto de manifiesto nuestra doctrina 39. Por tanto, se hacía necesaria su
reforma, de manera que, tal como se prevé ahora y ya avanzábamos, se aplica
indistintamente a las operaciones internas y transnacionales. Y ello ya que se ha suprimido
el requisito de la menor tributación o su diferimiento en España.
La nueva norma no se limita a imponer el deber de valoración a los sujetos pasivos,
sino que también establece obligaciones específicas de documentación de los valores.
Dicha documentación, como veremos, permitirá a la Administración conocer cuál ha sido
el método de valoración elegido por el obligado tributario, su adecuación a la operación
realizada y el valor concreto obtenido mediante su aplicación.
Por último, la imposición de estos dos nuevos deberes –documentación y
valoración- a los obligados tributarios determina la imposición de sanciones en caso de
incumplimiento.
3.3. Límite de la valoración: el carácter bilateral del ajuste.
38
Vid. GUTIÉRREZ LOUSA y RODRÍGUEZ ONDARZA (Boletín Económico del ICE, núm.
2917), pp. 22-23.
39
Entre otros, pueden citarse a CALDERÓN CARRERO y MARTÍN JIMÉNEZ (2005).
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De conformidad con el art. 161.2º del TRLIS, la valoración administrativa no
determinará la tributación por el IS ni, en su caso, por el IRPF o por el Impuesto sobre
la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR), de una renta superior a la efectivamente
derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran
realizado. Como puede observarse, la norma obliga a la Administración a contemplar de
forma conjunta la operación realizada, así como sus implicaciones en cada uno de los
sujetos intervinientes. Así, la exigencia de que el ajuste no provoque una tributación
superior a la que corresponde a la renta obtenida supone una apuesta por el ajuste
bilateral. De esta forma, si el ajuste supone reducir el gasto deducible en uno de los
intervinientes, dicha medida debe venir acompañada de un menor ingreso en la otra
parte de la relación.
No obstante, se establece una excepción para aquellos casos en que una de las
partes sea un sujeto pasivo acogido a estimación objetiva. En tal supuesto, la norma
afirma que para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta
que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de
estimación objetiva. Ello significa que, como consecuencia del ajuste, sí es posible, en
este caso, que el conjunto de sujetos afectados acabe soportando una tributación
superior que la que existía antes de aquél. Así sucede si se reduce la valoración de un
servicio prestado por un sujeto acogido a estimación objetiva. En tal caso, se reducirá el
gasto deducible del destinatario del servicio y el rendimiento del prestador no se verá
reducido, sino que será el que se desprenda de la aplicación de los índices propios de la
objetiva. Esto es, el rendimiento de este sujeto será el mismo que el registrado antes del
ajuste. Pues bien, en este caso no se incumpliría la regla formulada por el art. 16.1.2º del
TRLIS, ya que la renta obtenida por el sujeto acogido a la estimación objetiva sí se tiene
en cuenta para efectuar la comparación.
En cuanto al procedimiento previsto para la realización del ajuste, puede
sintetizarse del siguiente modo (art. 16.9 del TRLIS):
a) La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento
iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser
objeto de comprobación.
b) Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario
como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el
correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria,
se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas
afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente
procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya
interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la
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valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquéllos que
lo deseen puedan optar de forma conjunta –nunca de manear individual, esto es, se
impone una mancomunidad por obra de la Ley- por promover la tasación pericial o
interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación
o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de
prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas
liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo
cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
c) La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia
y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades
vinculadas.
La Administración tributaria aplicará el ajuste bilateral frente al resto de
entidades en los términos que fija el art. 21 del Reglamento del IS, aprobado por Real
Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante, RIS).
3.4. La eliminación del “refugio seguro” para las sociedades que prestan
servicios profesionales.
Con anterioridad a la nueva regulación se introdujo una especie de “refugio
seguro” para las sociedades que prestan servicios profesionales respecto de las operaciones
efectuadas con sus socios. Así, los arts. 16.7 de la LIS y el párrafo tercero del art. 45.2 de
la LIRPF señalaban lo siguiente:
“En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha
coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes
al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal
por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por 100 de sus ingresos
procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad
cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus
actividades”.
Si se cumplen estos requisitos, la Administración no podía aplicar la regla
general del anterior art. 16 del TRLIS, incluso aunque se produjera una menor
tributación o un diferimiento de la misma. Como puede observarse, se trataba de un
precepto que blindaba a los profesionales y a sus sociedades frente a la norma de
valoración de operaciones vinculadas. Desde esta perspectiva, ofrecía un alto grado de
seguridad jurídica, sobre todo si tenemos en cuenta que nos encontramos ante personas
que, por su propia naturaleza, realizan continuas operaciones de carácter vinculado.
La aplicación de la cautela requería la presencia de los siguientes requisitos:
a) La regla especial se aplica siempre que la sociedad mercantil que presta
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servicios profesionales tenga más de un 50 por 100 de sus ingresos procedentes
de estos servicios.
Aunque el precepto no lo aclara hemos de entender, por un lado, que se refiere a
ingresos brutos, y, por otro, que el citado porcentaje va referido a un concreto ejercicio.
b) El socio ha de tener una relación laboral o mercantil con la sociedad.
c) La sociedad debe contar con medios materiales y personales para el desarrollo
de sus actividades.
Este era el requisito más complicado, ya que estamos ante un concepto jurídico
indeterminado, pues la Ley no lo definía. Esta indefinición era un foco de conflictos, ya
que, del tenor literal de ambas normas, podía llegarse a la conclusión que su
determinación quedaba en manos del inspector actuario, lo cual no era lógico.
e) Quedan excluidas del precepto las cantidades que perciban los socios por
conceptos distintos de las actividades económicas o laborales.
Ello ocurrirá si el socio arrienda a la entidad un inmueble o lleva a cabo
aportaciones no integradas en el capital social para que aquélla cuente con tesorería
suficiente. En todos estos casos se aplicaba la regla del valor de mercado, determinado
según las reglas que hemos analizado.
Como ya hemos señalado, la norma anterior ha sido eliminada de la LIRPF, por
lo que el art. 16 del TRLIS cobra toda su virtualidad en cualquier tipo de operación
realizada entre un socio y su sociedad cuando se alcance el porcentaje de participación
requerido para calificar aquélla como vinculada. Esta circunstancia determinará, a
nuestro juicio, que una norma concebida para la persecución del fraude en operaciones
internacionales acabe teniendo su campo de aplicación mayoritario en las operaciones
internas y, más concretamente, entre profesionales.
No obstante, debe resaltarse que esta situación ha pretendido corregirse con la
redacción dada al art. 16.6 del RIS, tal y como veremos más adelante.
3.5. La definición de la vinculación.
De conformidad con el art. 16.3 del TRLIS, en su actual versión, se consideran
personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
En este caso y en todos los demás en los que la vinculación se defina en función
de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser, igual o superior, al
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5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado
regulado.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
La mención a los administradores incluye a los de derecho y a los de hecho.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco,
en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado
de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u
otras según los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, con
independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales
consolidadas.
De conformidad con el art. 42.1 del Código de Comercio se presumirá que existe
control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en
relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las
siguientes situaciones:
- Posea la mayoría de los derechos de voto.
- Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del
órgano de administración.
- Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría
de los derechos de voto.
- Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de
administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban
formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente
anteriores.
Además, esta circunstancia se presume, a su vez, cuando la mayoría de los
miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del
órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra
dominada por ésta.
La norma aclara, asimismo, que a los efectos de esta presunción, a los derechos
de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades
dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de
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la entidad dominante o de otras dependientes o aquéllos de los que disponga
concertadamente con cualquier otra persona.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas
entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco,
en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado
de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan
a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al
menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o
personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o
indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos
propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes
en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos
permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los
grupos de sociedades cooperativas.
A ello debe añadirse que la LPF también ha dado nueva redacción al art. 15 del
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del IRNR (en adelante, TRLIRNR). De acuerdo con dicho
precepto, también existe vinculación entre un establecimiento permanente situado en
territorio español con su casa central, con otros establecimientos permanentes de la
mencionada casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o
sus establecimientos permanentes, ya estén situados en territorio español o en el
extranjero.
3.6. Deberes de documentación.
3.6.1. El deber de documentar las operaciones vinculadas.
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Una de las novedades relevantes del nuevo art. 16 del TRLIS es la fuente de los
datos para realizar la valoración. Así, el apartado segundo de la norma impone al
obligado tributario el deber de mantener a disposición de la Administración la
documentación que acredite cómo se fijan los precios en las operaciones entre las
entidades y personas pertenecientes al grupo de vinculación, de conformidad con los
arts. 19 a 20 del RIS.
Estos últimos preceptos están claramente inspirados en el Código de Conducta
sobre la documentación relacionada con los precios de transferencia exigida a las
empresas asociadas en la Unión Europea 40, que es el resultado de los trabajos realizados
por el Foro Conjunto de la Unión Europea sobre precios de transferencia en el ámbito
de la fiscalidad de las empresas asociadas. Sin embargo, podemos afirmar que tal
regulación no cumple el objetivo de la minimización de costes, ya que impone deberes
muy gravosos a las empresas de reducida dimensión e, incluso, a ciertas personas
físicas.
Son dos los documentos que deben elaborarse, de conformidad con el art. 18.2
del RIS. En primer lugar, la documentación relativa al grupo al que pertenezca el
obligado tributario. A estos efectos, se entiende por grupo el que se deriva de las
relaciones de vinculación definidas en el art. 16.3 del TRLIS y el constituido por una
entidad, residente o no, y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio
español, respectivamente. Es decir, la norma reglamentaria, con buen criterio, huye en este
punto del concepto mercantil de grupo, así como del tributario relativo al régimen de
consolidación fiscal. Por el contrario, los grupos a los que se refiere el deber de
documentación son los que se derivan de la propia aplicación de la norma sobre
operaciones vinculadas. En segundo lugar, la documentación del obligado tributario.
Estos documentos, en principio, van a tener que ser elaborados, con mayor o menor
extensión, por todos los obligados que realicen operaciones vinculadas. No obstante,
existen tres excepciones absolutas a dicho deber documental y que afectan a las siguientes
situaciones (art. 18,3 del RIS):
a) Las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo
de consolidación fiscal que haya optado por el régimen especial.
Esta exclusión es de todo punto lógica, ya que las operaciones intragrupo son
objeto de eliminación en el régimen especial. No teniendo ninguna relevancia para la
base imponible del grupo, carece de sentido mantener el deber de documentación de
tales operaciones.
b) Las operaciones realizadas con sus miembros por las agrupaciones de interés
40
DOUE de 28 de julio de 2006.
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económico y las uniones temporales de empresas e inscritas en el registro
especial del Ministerio de Economía y Hacienda.
c) Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas
de adquisición de valores.
3.6.2. La documentación relativa al grupo.
De conformidad con el art. 19 del RIS, la documentación relativa al grupo
comprende la siguiente:
a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del
grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma.
b) Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo,
realicen operaciones vinculadas que afecten al obligado tributario.
c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones
vinculadas entre las entidades del grupo en cuanto afecten al obligado tributario.
d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por
las distintas entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a
las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios
respecto del período impositivo o de liquidación anterior.
e) Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y
demás activos intangibles en cuanto afecten al obligado tributario y a sus
operaciones vinculadas, así como el importe de las contraprestaciones derivadas
de su utilización.
f) Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia
que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el
grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia.
g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de
servicios entre entidades del grupo, cuando afecten al obligado tributario.
h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos
celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo cuando afecten al
obligado tributario.
i) La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.
Los documentos enumerados bajo las letras a), b) c) e i) se exigen a todos los
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grupos, incluso a los que puedan calificarse como de reducida dimensión, de
conformidad con el art. 108 del TRLIS. Las demás obligaciones documentales sólo
deben cumplimentarse por los grupos que no cumplan los requisitos previstos en aquella
norma (art. 19.2). Debe resaltarse que las nociones de grupo de los arts. 16.3 y 108 del
TRLIS no son coincidentes, siendo más amplia la primera. Ello determina que la cifra
de 8 millones de euros del período impositivo anterior deba ser objeto de un doble
cómputo. De un lado, tomando el perímetro del art. 108, para determinar si resulta
aplicable el régimen especial de empresas de reducida dimensión. De otro lado,
acudiendo al concepto del art. 16, a fin de determinar cuáles son los deberes de
documentación.
3.6.3. La documentación relativa al obligado tributario.
Según el art. 20 del RIS, la documentación específica del obligado tributario es
la siguiente:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal
y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o
entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de
su naturaleza, características e importe.
b) Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el art. 16.2 de dicho
Reglamento.
Siguiendo, de forma muy fiel, las directrices de la OCDE el art. 16.1 del RIS
señala que la determinación del valor de mercado exige realizar un análisis de
comparabilidad con las circunstancias de operaciones efectuadas entre partes
independientes. A su vez, el apartado segundo, señala que tal examen ha de tener en
cuenta las siguientes circunstancias:
- Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las
operaciones vinculadas.
- Un análisis funcional.
Es decir examinar las funciones asumidas por las partes en relación con las
operaciones tomadas en consideración, identificando los riesgos asumidos y
ponderando, en su caso, los activos utilizados.
- Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones
teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada
parte contratante.
- Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se
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prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las
operaciones vinculadas.
- Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso.
c) Método de valoración elegido así como su forma de aplicación y la
especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo,
identificando los valores comparables en aquellos casos en que el obligado
tributario haya podido disponer de ellos razonablemente para valorar sus
operaciones.
d) Criterios de reparto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias
personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los
hubiera, y acuerdos de reparto de costes.
La comprensión de estas dos clases de documentos exige tener en cuenta que el
art. 16 del TRLIS, además de establecer la norma general sobre operaciones vinculadas,
contiene reglas para la deducibilidad de los gastos por servicios intragrupo y de los
acuerdos de reparto de costes.
e) Cualquier otra información de que haya dispuesto el obligado tributario para
determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos
parasociales suscritos con otros socios.
En cuanto a la extensión subjetiva de estos deberes documentales, el art. 20.3
establece, como regla general, su aplicación a todos los obligados tributarios, salvo que
se trate de empresas de reducida dimensión, de conformidad con lo dispuesto en el art.
108 del TRLIS, o una persona física. En estos supuestos, se establecen cuatro niveles de
deberes de documentación:
- En primer lugar, el aplicable a los contribuyentes de IRPF en estimación
objetiva, en sus relaciones con sus sociedades familiares.
En estos casos, el deber documental afecta a las obligaciones previstas en las
letras a), b), c) y e) anteriores.
Se entiende, a estos efectos, por sociedad familiar aquélla en las que el obligado
o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente
entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o
de los fondos propios.
- En segundo lugar, el previsto para las transmisiones de negocios o de valores
representativos de los fondos propios de entidades no admitidos a cotización, en
la medida en que sean realizadas por sociedades calificadas como empresas de
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reducida dimensión o personas físicas.
En tal caso, el deber se limita a las obligaciones previstas en las letras a) y e)
más una adicional creada expresamente para estas operaciones. Se trata de las
magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos,
expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor.
- En tercer lugar, los deberes exigibles en las transmisiones de activos
intangibles por esta clase de sujetos.
Las obligaciones a cumplimentar son las previstas en las letras a), c) y e).
- Por último, los demás casos.
En todas las situaciones no previstas anteriormente en las que las empresas de
reducida dimensión o las personas físicas realicen operaciones vinculadas, el deber
documental se concreta en la observancia de las obligaciones señaladas en las letras a) y
e), así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de
valores derivados del mismo.
3.7. Reglas para determinar el valor de mercado.
3.7.1. Prelación de métodos. Análisis de comparabilidad.
Para la determinación "del valor normal de mercado" la Administración tributaria
o las personas vinculadas deben aplicar alguno de estos cuatro métodos, respondiendo
todos ellos a la doctrina de la OCDE (los llamados “dealing at arms lenght”): precio libre
comparable, coste incrementado, precio de reventa, distribución del resultado y margen
neto del conjunto de operaciones.
La nueva regulación ha establecido una jerarquía entre los métodos anteriores
mucho más flexible que la existente hasta el momento. Así, los tres primeros se
contemplan ahora como la regla general, pudiéndose acudir a cualquiera de ellos de forma
indistinta. Los dos últimos presentan un carácter supletorio para el caso de que no puedan
aplicarse aquéllos por la complejidad o la información relativa a las operaciones.
Ahora bien, en cualquier caso y sea cual sea el método empleado, debe obtenerse el
valor de mercado. Estamos en presencia de un concepto jurídico indeterminado cuya
delimitación es de una gran trascendencia. El art. 16.1.1º del TRLIS considera como valor
normal de mercado "aquel que se habría acordado por personas independientes en
condiciones de libre competencia". Como vemos son dos los elementos que se utilizan
para delimitar el concepto.
En primer lugar, se nos habla de precio "normal". Este nos remite a una situación
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de mercado donde no estén presentes circunstancias excepcionales -una fuerte tasa de
inflación por ejemplo-, que desvirtuarían la transparencia de las relaciones comerciales.
Dentro de las condiciones normales de mercado deben aceptarse los descuentos y
bonificaciones por cantidad, calidad, etc., siempre que respondan a criterios objetivos y
resulten normales según los hábitos comerciales. Al igual, hay que tener presente el plazo
en que se vaya a obtener la contraprestación de la entidad. No es lo mismo percibir su
importe en el momento de realizar la entrega de bienes o prestación de servicios, que
meses más tarde.
En segundo lugar, el valor superior o inferior que perciben las personas o entidades
vinculadas, se deriva de su relación social. No se trata de analizar si las condiciones
pactadas habrían sido las mismas con un tercero, sino que habrá que comparar las
circunstancias concretas en que se ha realizado la operación, con la actuación, bajo las
mismas circunstancias, de un "ordenado director del negocio", tal y como se recoge en la
doctrina y jurisprudencia alemana41.
Esta última reflexión nos conduce al análisis de comparabilidad, antes enunciado.
Así, el objetivo que debe perseguirse es el de fijar los valores partiendo de operaciones
realizadas entre partes independientes que sean comparables con las vinculadas. El método
que propone la OCDE para establecer dicha comparabilidad se basa en cinco ideas,
recogidas, según hemos visto, en el RIS42: características de los bienes o servicios, análisis
funcional, condiciones contractuales, similitud de los mercados y estrategias de negocio.
3.7.2. Métodos prioritarios de valoración.
A. Precio comparable de mercado.
Este método consiste en comparar el precio del bien o servicio en una operación
entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de
características similares en una operación entre personas o entidades independientes en
circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias
para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
Como puede observarse, el sistema descrito es, en teoría, el que de forma más
fiel obtiene un valor de mercado, ya que la referencia que se toma es, directamente, la
de precios pactados entre sujetos independientes y en condiciones comparables. Sin
embargo, es el más complejo de aplicar en la práctica, en la medida en que exige una
41
COMBARROS VILLANUEVA (1988), p. 7.
42
Transfer Pricing Guidelines for Multinacional Enterprises and Tax Administrations, OCDE,
1995. Una exposición de los parámetros que vamos a examinar puede encontrarse en
GUTIÉRREZ LOUSA y RODRÍGUEZ ONDARZA (Boletín Económico del ICE, núm. 2917),
pp. 28-29.
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gran cantidad y calidad en la información.
B. Coste incrementado.
A través de este método, el precio de venta de bienes y servicios se calcula
mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de los mismos, en
el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades
independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes
aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones
necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
Como puede observarse, este método está pensado para los supuestos en que la
relación de vinculación se da entre el obligado tributario y el destinatario –cliente- de
sus bienes y servicios. Así, se toma un valor de mercado, el precio de compra del bien,
ya que no existe vinculación en dicha fase. Partiendo de aquí se aplica, no un precio de
venta de mercado, sino un margen neto de mercado.
C. Precio de reventa.
En este método se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que
aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o
entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades
independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las
correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de
la operación.
Se trata, como se ve, de un supuesto contrario al anterior, donde existe vinculación
con el proveedor pero no con el cliente. Por ello, se parte del precio de venta, que es de
mercado y se reduce en un margen de mercado, obteniéndose el valor de mercado de la
adquisición.
3.7.3. Métodos subsidiarios de valoración.
A. Distribución del resultado.
Por aplicación de este método se asigna a cada persona o entidad vinculada la
parte del resultado común derivado de las operaciones en que haya intervenido, en
función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito
personas o entidades independientes en circunstancias similares. Dicho con otras
palabras, a través de este sistema se obtiene primero el resultado global de la operación
u operaciones para todas las entidades vinculadas y, a continuación, se realiza una
distribución interna del mismo, atribuyéndolo a cada una de las personas o entidades en
función de su aportación. Para valorar esta última habrá que tener en cuenta, de nuevo,
las funciones realizadas, los riesgos asumidos o el valor de los activos empleados.
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B. Método del margen neto del conjunto de operaciones.
En su virtud, se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad
vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte
más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente
o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas
entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias
para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
Como puede observarse, este método consiste en la aplicación de un margen
neto medio de mercado a todas las operaciones realizadas por el obligado con entidades
vinculadas, introduciendo las matizaciones que sean necesarias en función de las
características concretas de los negocios celebrados.
3.7.4. Conclusión. La dificultad de valoración de las operaciones realizadas
entre el profesional y la sociedad.
La exposición del análisis de comparabilidad y de los métodos de valoración pone
de manifiesto, a nuestro juicio, su más que difícil aplicación a las relaciones socio-entidad
en una sociedad de profesionales. Así, será complejo encontrar situaciones comparables,
ya que la mayor parte de los servicios a los que nos referimos tienen, como elemento
diferenciador, las cualidades personales del profesional que los presta. Ello determina,
igualmente, que los rangos de valoración sean muy amplios, pudiéndose encontrar en el
mercado –sin vinculación- precios muy dispares en función de quién sea el prestador del
servicio.
La situación anterior se hace especialmente grave si tenemos en cuenta que, en esta
clase de sociedades, las relaciones con sus miembros serán continuas, de manera que los
servicios facturados a terceros por la entidad se corresponderán con una retribución laboral
o profesional del socio. Ello puede dar lugar a una situación permanente de incertidumbre
acerca de las valoraciones, perjudicial tanto para la Administración como para los
ciudadanos, que puede llegar, incluso, a poner en peligro la existencia de estas formas
societarias para el desarrollo de actividades profesionales. Sobre todo si, como veremos, el
problema no se reduce a determinar si el beneficio global se imputa y en qué medida a los
profesionales, personas físicas, –por tanto en el IRPF- o a la persona jurídica (sometido
entonces al IS). Por el contrario y como veremos, el denominado ajuste secundario puede
provocar –y lo hará en la mayor parte de las ocasiones- una doble imposición sobre una
porción de dicha renta.
En atención a todo lo anterior, el art. 16.6.del RIS prevé que el obligado tributario
podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado
cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a
una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
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a) Estemos en presencia de una entidad de las previstas en el art. 108 del TRLIS.
Es decir, de reducida dimensión.
b) Más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de
actividades profesionales.
Este requisito pone de manifiesto que se aplica a todo tipo de sociedades que
prestan servicios profesionales y no sólo a las de la LSP.
c) Cuente con medios materiales y humanos adecuados, al igual que hacía la
redacción anterior del art. 16.7 del TRLIS.
d) El resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones
correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de
sus servicios sea positivo.
e) La cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los sociosprofesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85
por 100 del resultado previo.
En definitiva, ello impide capitalizar la sociedad vía reservas.
f) La cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los sociosprofesionales cumplan los siguientes requisitos:
- Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena
marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios
cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
− No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que
cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad.
En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser
inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el
art. 11 del RIRPF.
El incumplimiento de este último requisito en relación con alguno de los sociosprofesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en el mismo a los restantes
socios-profesionales.
Tal y como puede comprobarse la aplicación estricta del precepto supone una
vuelta a la trasparencia fiscal obligatoria, al hacer tributar, en sede del socio, la práctica
totalidad del resultado de la sociedad. Es cierto, como no puede ser de otro modo, que
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no es de aplicación obligatoria, ya que “el obligado tributario podrá considerar que el
valor convenido coincide con el valor normal de mercado”. Ahora bien y tal y como
hemos expuesto, los métodos de valoración previstos en el art. 16 del TRLIS son
difícilmente aplicables a los servicios profesionales, lo que abrirá, sin duda, la caja de
Pandora de los conflictos con la Hacienda Pública en este ámbito. Además, es muy
posible que, por temor a la actuación investigadora de la Administración, muchos
profesionales acaben plegándose a los dictados de esta norma, desapareciendo toda
posibilidad de realizar un análisis de comparabilidad fuera de los parámetros del
precepto.
En definitiva, nos encontramos ante una norma, introducida por un precepto sin
el rango adecuado –es un Reglamento-, que va a suponer una tributación excesiva para
los profesionales y la imposibilidad de que las sociedades de dicho sector se capitalicen
adecuadamente.
3.8. El ajuste secundario.
Una de las novedades más llamativas del art. 16 del TRLIS, es la introducción
del ajuste secundario, de conformidad con su apartado octavo. Así, señala que “en
aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de
mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades
vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas
de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia”. Como puede
observarse, se produce una verdadera recalificación de la renta, que puede pasar, por
ejemplo, de ser considerada como precio de un servicio a tener la consideración de
dividendo. Las directrices de la OCDE contemplan esos ajustes con extrema cautela,
habida cuenta de que pueden dar lugar a un fenómeno de doble imposición si el otro
Estado no acepta la calificación hecha por España. Por ello, llega a recomendar que se
les otorgue a los contribuyentes la posibilidad de evitar el ajuste secundario mediante un
acuerdo para la repatriación de la renta.
La norma española no contempla una cautela similar a la expuesta, sino que se
limita a consignar el ejemplo más característico de ajuste secundario, que es que se
produce en las relaciones socio-sociedad. Así, añade que, en estos casos, “la diferencia
tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad,
la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a
favor del socio o participe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o
participe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad”.
Como puede observarse, la norma señala que tendrá la consideración de
dividendo –o de aportación a capital, en caso contrario- el exceso sobre el valor de
mercado pero en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la
entidad, lo que plantea un problema interpretativo. Veamos un ejemplo para ilustrarlo.
Supongamos que una persona física emite una factura a una sociedad vinculada – de la
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que tiene un 50 por 100- por un servicio, valorándolo en 10.000, mientras que su valor
de mercado es de 5.000. Parece claro que el gasto deducible para la sociedad se reducirá
a 5.000, siendo ésta también la cantidad que figurará la persona física como ingreso.
¿Qué sucede con el exceso? Interpretada literalmente la norma, de los 5.000 euros que
constituyen el exceso tan sólo 2.500 tendrán la consideración de dividendo (el 50 por
100, al ser ésta su participación en la entidad). Si ello es así, ¿cómo se califica la otra
parte del exceso? Podría defenderse, pues la norma no indica nada, que estamos ante
una cantidad objeto de una liberalidad, ya que no es precio de la operación, por
excesivo, ni dividendo, por aplicación del tenor literal de la norma. Si ello es así, estaría
sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cabeza de la persona física que
recibe este dinero.
No obstante, también es posible una interpretación diversa. Así, puede
entenderse que la Ley, cuando limita las consecuencias del ajuste secundario a la
proporción del exceso de valoración que se corresponda con la participación en la
entidad, pretende dejar libre de tributación al resto. Esto es, el exceso debería dividirse
en dos componentes. De un lado, la parte que se corresponde con la participación en la
entidad, que recibiría el trato de dividendos o de aportación a los fondos propios, según
el caso. De otro lado, el resto, que sería irrelevante desde un punto de vista fiscal para
todas las partes intervinientes.
El art. 21.bis del RIS ha pretendido terminar con esta indefinición. Así, para el
caso de que la diferencia fuese a favor del socio, afirma que el exceso sobre la
participación tendrá la consideración de utilidad percibida de una entidad por la
condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el
artículo 25.1.d) de la LIRPF. Como puede observarse, se trata, en realidad, de una
rectificación de la Ley, ya que, a efectos prácticos, supone atribuir a esta parte de renta
la consideración de dividendo.
En caso de que la diferencia sea a favor de la sociedad, se introducen dos
aclaraciones. De un lado, la parte que se corresponde con la participación en la entidad
se considera, como ya sabemos, aportación a los fondos propios, lo que excluye su
deducibilidad por parte del socio o partícipe. Ahora bien, de forma coherente con ello,
afirma que este importe incrementará el valor de la participación a efectos de calcular la
plusvalía en el momento de una venta futura de los títulos. Lo que no aclara la norma es
qué sucede en el campo de la imposición indirecta. Así, podría sostenerse la sujeción de
esta parte de la diferencia a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
De otro lado, la norma aclara que el exceso sobre la participación se califica
como renta para la entidad y liberalidad para el socio o partícipe.
Por último, contempla la posibilidad de una calificación distinta de la diferencia,
aplicable a todos los casos. Ello es posible ya que el art. 16.8 del TRLIS se limita a
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establecer un mandato de calificación de la renta con arreglo a su naturaleza,
constituyendo lo demás un mero ejemplo. Así, el art. 21.bis.3 afirma que “la
calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de
mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2
anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado
apartado 2”. Esta norma abre la puerta, por ejemplo, a que se logre acreditar que la
verdadera naturaleza de la diferencia constituye un préstamo, que no daría lugar a un
ingreso en el sujeto que lo recibe.
3.9. Los acuerdos previos de valoración.
El art. 16.7 del TRLIS brinda la posibilidad de someter a la Administración
tributaria una propuesta para la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o
entidades vinculadas con carácter previo a la realización de las mismas 43, que, en todo
caso, debe fundamentarse en el valor normal de mercado. La previsión legal ha sido
desarrollada por los arts. 22 a 29 noies del RIS.
Esta previsión del legislador, presente en la anterior redacción de la norma y que
introduce en nuestro ordenamiento el "advance princing agreement" americano, es
habitual en las naciones de nuestro entorno económico, como es el caso, de Alemania,
Canadá, Inglaterra, Japón y Países Bajos. En palabras del profesor Falcón y Tella, no se
trata de un procedimiento arbitral en sentido estricto, pero sí de una solución transaccional,
"y no cabe descartar que el mecanismo, una vez establecido, evolucione -al igual que ha
ocurrido en Estados Unidos- hacia fórmulas arbitrales"44. Con la previsión del art. 16.6 no
se vulnera el carácter indisponible de la obligación tributaria, pues hemos de tener en
cuenta que este carácter lo único que excluye es "la libre disposición de su crédito por
parte de la Administración cuando la Ley no lo prevé; o una habilitación en blanco al
acreedor tributario, sin garantía alguna para el interés público"45. Estamos ante un
precepto tendente a garantizar la seguridad jurídica del contribuyente, que se enmarca
dentro de la previsión sobre terminación convencional contenida en el art. 88.1 de la Ley
30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común.
El art. 16.7 prevé que la Administración tributaria pueda establecer acuerdos con
las Administraciones de otros Estados a los efectos de determinar el valor normal de mercado. Se acoge la recomendación del Informe Ruding, tendente a que la Comisión
"emprenda una acción conjunta con los Estados miembros para establecer las normas o
43
El art. 91 de la LGT la contempla “cuando las leyes o los reglamentos propios de cada tributo
así lo prevean”.
44
FALCÓN Y TELLA (1995), p. 6.
45
Ibidem, p. 7.
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procedimientos apropiados en el campo de los ajustes de precios de transferencia por
parte de los Estados miembros"46.
Por lo que se refiere a la vigencia del acuerdo, la nueva norma establece un
plazo más amplio que la anterior, lo que redundará en una mayor seguridad jurídica.
Así, el acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con
posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos
impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro
períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá
determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en
curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre
que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el
impuesto correspondiente.
3.10. Régimen sancionador47.
El art. 16.10 del TRLIS crea una nueva infracción, con dos modalidades de
comisión. La primera, consiste en no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o
con datos falsos la documentación de los precios de transferencia, ahora obligatoria.
Este ilícito, además y por disposición expresa de la norma, es compatible con la sanción
establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la
Administración tributaria (art. 203 de la LGT). Como puede observarse, se produce aquí
una vulneración del principio de non bis in idem, en la medida en que esta modalidad de
comisión no deja de ser una especificación del general regulado en el art. 203 de la
LGT. La única forma de salvar la violación del principio pasa por entender que la
compatibilidad sólo se da en caso de que el sujeto ofrezca resistencia en relación con
otros aspectos y elementos de la comprobación, pero que no cabe aplicar los dos tipos
por la mera negativa a aportar esta documentación.
La segunda modalidad, consiste en no declarar el valor normal de mercado que
se derive de dicha documentación. En este segundo caso, el sujeto pasivo sí dispone de
la documentación y la pone a disposición de la Administración, pero en sus
declaraciones no ha consignado el valor de mercado que se desprende de la misma.
Así las cosas, sólo se excluyen las sanciones en aquellos casos en que, a pesar de
que la Administración practica el ajuste, el obligado tributario ha cumplido con su deber
de elaboración, conservación y puesta a disposición de la documentación y su
declaración se ha ajustado a lo que se deriva de la misma. Así lo señala expresamente el
número 4º del precepto.
La nueva infracción se califica como grave y su sanción depende de que exista o
46
Publicado en Hacienda Pública Española, núm. 2, 1992, p. 235.
Cfr., sobre este régimen sancionador, ANEIROS PEREIRA (2009), p.p. 13-30.
47
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no ajuste por parte de la Administración:
- En caso negativo, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros
por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso,
referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan
reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto
pasivo o contribuyente.
- En caso afirmativo, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del
15 por 100 sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones
valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que
correspondería para el caso en que no proceda ajuste.
Esta última sanción es incompatible con la que se derivaría de la aplicación de
los arts. 191, 192, 193 ó 195 de la LGT, por la parte de base derivada del ajuste. Por
ello, sí podrán exigirse las sanciones derivadas de estos preceptos como consecuencia
de otros motivos de regularización.
La cuantía de las sanciones derivadas de esta nueva infracción podrá reducirse
por la suscripción de un acta con acuerdo, por conformidad y por su pago puntual sin
interposición de recurso (art. 188.1 y 3 de la LGT).
IV. Las entidades sin personalidad jurídica.
Cuando la forma jurídica utilizada para el ejercicio asociado de la actividad sea
tanto una comunidad de bienes o, en general, una entidad sin personalidad jurídica,
como una sociedad civil, nuestro ordenamiento establece que la entidad no queda sujeta
al IS, sino que sus rendimientos se imputan a sus miembros o socios que tributan en el
IRPF o en el IS en régimen de atribución de rentas (arts. 6 del TRLIS y 86 a 90 de la
LIRPF) y tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan (art.
88 de la LIRPF). Debido a que el ejercicio de actividades profesionales no presenta
especialidad alguna frente al régimen general omitimos su estudio, salvo en lo referente
a la valoración de las operaciones.
En nuestra opinión y pese a que los preceptos anteriores no establecen previsión
alguna al respecto, entendemos que tal valoración ha de adecuarse a las reglas ya
estudiadas para las sociedades mercantiles profesionales, pues, en caso contrario, se
estaría vulnerando lo dispuesto en el art. 89.3 de la LIRPF, que exige que la atribución
de las rentas se haga “según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si estos no
constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes
iguales”. Si se retribuyen operaciones al margen de su valor de mercado, las rentas a
atribuir no serían las reales.
Sólo mencionar que estas entidades deben cumplir con una serie de obligaciones
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formales contenidas en el art. 90 de la LIRPF. En primer lugar, su núm.1 les exige
presentar una declaración informativa anual que contenga, además de la identificación
de la entidad, la de sus socios, residentes o no, las variaciones en la composición de los
mismos; el importe total de las rentas obtenidas y su atribución a cada participe, con
indicación concreta de ingresos íntegros y gastos deducibles por cada fuente de renta,
especificando sí son de fuente extranjera, el país de procedencia; identificación de la
institución de inversión colectiva cuyas acciones se hayan suscrito, con la fecha en que
lo han sido, valor y entidad cesionaria; importe neto de la cifra de negocios; importe de
retenciones e ingresos a cuenta y distribución de sus atribuciones y bases de las
deducciones.
En segundo lugar, su núm. 3 establece que deberán “notificar a sus socios,
herederos, comuneros o partícipes” en el plazo de un mes contado desde la finalización
del plazo para la declaración informativa anual, la información relativa a rentas
obtenidas, bases de deducciones, retenciones e ingresos a cuenta.
V. La fiscalidad de los “partnership” o sociedades personalistas.
La última de las figuras que hemos de analizar son las sociedades de personas o
“partnership” extranjeros que actúan en nuestro país, cuya regulación actual evita las
dudas que se planteaban hasta la Ley 46/200248.
1. Tributación de los partícipes.
La LIRPF diferencia, de forma clara, frente a la regulación anterior, entre el
tratamiento de los miembros del “partnership” residentes y los que no tienen dicha
condición.
1.1. Socios residentes: “equity partners”.
En relación con los socios residentes que tengan la consideración de socios
residentes o “equity partners”, es preciso tener en cuenta que el art. 87 de la LIRPF
proclama, expresamente, la sujeción de los “partnerships” al régimen de atribución de
rentas. Así, señala que “tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución
de rentas… las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea
idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo
con las leyes españolas”. Como puede comprobarse, la tributación de estas entidades en
España va a depender de su naturaleza jurídica: si se trata de una entidad equiparable a
una sociedad civil o carece de personalidad jurídica, resultará de aplicación este
régimen.
De conformidad con el art. 11.4 de la LIRPF, los rendimientos de actividades
48
Sobre esta misma problemática puede consultarse el trabajo de GARCIA PRATS (1995).
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económicas se consideran obtenidos por quienes las realicen de forma habitual, personal
y directa. Dicha norma, a nuestro entender, también debe aplicarse cuando la actividad
se desarrolla a través de una entidad en régimen de atribución de rentas. En
consecuencia, si alguno de estos miembros se limita a aportar capital, las
contraprestaciones recibidas tendrán la consideración de rendimiento del capital
mobiliario para el socio y de gasto deducible para la entidad.
Si tenemos en cuenta que el “partnership” sólo va a tributar en el IRNR por las
rentas correspondientes a los socios no residentes se eliminan los problemas de doble
imposición, relativos a los socios residentes que se producían con la regulación anterior
a la Ley 46/2002. Estos sólo van a tributar en el IRPF y dichas rentas no van a ser
objeto, a su vez, de imposición en el IRNR.
El art. 89 de la LIRPF se ocupa de regular cómo se determinan las rentas de la
entidad que luego van a ser objeto de atribución a los socios. Así, con carácter general,
dicha renta se obtiene mediante la aplicación de las normas del IRPF. Esta es, además,
la solución que prevé, de forma expresa, el art. 89.1.2ª para la parte de renta atribuible a
aquellos contribuyentes por dicho tributo –es decir, personas físicas residentes- que
pertenezcan a una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el
extranjero.
Por último, el art. 89.1.3ª de la LIRPF contiene una previsión relativa a los casos
en los que existan bases imponibles negativas. Se trata de una norma que sólo se aplica
cuando se obtengan rentas en un país con el que España no tenga suscrito un convenio
para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. Pues bien,
en tales situaciones, si se obtienen rentas en ese país, positivas y negativas, la
compensación sólo es posible entre las procedentes de la misma fuente. Por tanto, si las
negativas superan a las positivas, no cabe su compensación con otras rentas de origen
distinto. Por el contrario, su saldo quedará pendiente de compensación con las rentas
positivas de la misma fuente de los cuatro ejercicios siguientes.
1.2. “Salaried partners”.
Tratándose de socios asalariados –“salaried partners”- en principio puede
afirmarse que las cantidades percibidas constituyen para los mismos un rendimiento del
trabajo, que, simultáneamente, tiene la consideración de gasto deducible para el
“partnership”. Es decir, no rige respecto de estos socios el régimen de atribución de
rentas expuesto anteriormente. Su relación es, en principio, estrictamente laboral y, por
tanto, no reciben imputaciones de los beneficios obtenidos por el “partnership”.
En este punto, puede plantearse la aplicabilidad a estos sujetos de la exención
regulada en el art. 7.p) de la LIRPF o, simultáneamente, la opción por el régimen de
excesos regulado en el art. 9.A.3.b) del RIRPF. Ambos preceptos están pensados
siempre que se realicen trabajos en el extranjero.
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De conformidad con el primero, quedan exentos los rendimientos derivados de
trabajos efectivamente realizados fuera de nuestras fronteras, con un límite de 60.100
euros, siempre que se den los siguientes requisitos:
- Que los trabajos se realicen para una empresa no residente o un establecimiento
permanente radicado en el extranjero.
- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga y no sea un paraíso fiscal.
Ante todo, es preciso tener en cuenta que esta norma de exención no puede
aplicarse, según la Administración tributaria49 si los trabajos se realizan para una entidad
no residente pero se efectúan materialmente en España. Por tanto, parece que la norma
no acoge situaciones en que apenas existe desplazamiento físico a otro país de los
trabajadores. No obstante, creemos posible aplicar esta exención de forma proporcional,
de manera que, del total de rendimientos obtenidos por el “salaried partner”, sólo se
consideren exentos aquéllos que correspondan a los días en que el trabajo se ha
efectuado en el extranjero. Interpretación no exenta de riesgo de contingencia fiscal.
Por su parte, el art. 9.A.3.b) del RIRPF declara exento el exceso que perciban los
empleados de empresas con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que
obtendrían si se encontrasen en España. Esta norma es incompatible con la exención
anterior, pero sólo puede aplicarse, igual que ésta, en caso de que los trabajos se realicen
efectivamente en el extranjero.
Para finalizar con esta clase de socios, sólo queremos poner de manifiesto que su
régimen tributario puede no ser tan evidente como el que acabamos de exponer. Así
sucederá si llegan a percibir cantidades que se deriven de una participación en los
beneficios del “partnership”. Dicha retribución puede tener la consideración de rentas
del trabajo, siempre que se configure como una paga extraordinaria que toma como
método de cálculo los beneficios de la entidad. Así debe constar en el contrato suscrito
entre el “partnership” y el “salaried partner”. Pero es preciso resaltar que también
existe el riesgo, según la configuración e importe de esta retribución, de que se
considere que nos encontramos ante un “equity partner”, al que la Administración
podría aplicar el régimen descrito en el apartado precedente.
1.3. Socios no residentes.
Por lo que se refiere a los socios no residentes, el mecanismo elegido para
someterlos a gravamen por las rentas españolas del partnership consiste en designar a
este último como sujeto pasivo del IRNR. Así lo dispone, expresamente, el art. 5.c) del
TRLIRNR). Del mismo modo, el art. 7 dispone que las rentas obtenidas por estas
49
Informa núm. 303, de 19 de junio de 2000.
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entidades se atribuirán a sus socios. Dicha previsión es objeto de desarrollo en su
Capítulo VI, que se remite a la normativa del IRPF, pero introduciendo especialidades
según se trate de entidades constituidas en España o en el extranjero.
Tratándose de las segundas, que son las que ahora nos interesan, el art. 38 del
TRLIRNR las obliga a presentar una autoliquidación anual siempre que realicen
actividades económicas en nuestro país y las efectúen, de forma continuada o habitual,
mediante lugares de trabajo, o bien actúen en España con un agente autorizado para
contratar en nombre y por cuenta de la entidad. En definitiva, el requisito es que actúen
en España a través de un establecimiento permanente. La referida autoliquidación se
practicará conforme a las siguientes reglas:
- La base imponible estará constituida por aquella renta obtenida por el
establecimiento permanente en la parte en que resulte atribuible a los miembros
no residentes de la entidad. Para la determinación de dicha renta se aplicarán las
normas del IRPF. Obsérvese que, tal y como sucede con los establecimientos
permanentes, las rentas que se imputan no son sólo las españolas, sino todas las
vinculadas a la oficina de nuestro país, aunque tenga origen distinto. Siempre,
claro está, en la parte correspondiente a los socios no residentes.
- El tipo de gravamen será del 35 por 100.
Por tanto, vemos cómo la tributación de los socios no residentes se hace efectiva
a través de estas declaraciones que presenta el propio “partnership”. No obstante, el art.
38.4 del TRLIRNR señala que, si alguno de dichos miembros invoca la aplicación de un
convenio de doble imposición, se considerará que las cuotas satisfechas por el
“partnership”, en la proporción correspondiente, fueros pagadas por aquéllos. La
aplicación de esta norma puede dar lugar, en su caso, a una devolución de impuestos a
favor del no residente. No es éste, por ejemplo, el caso del convenio con el Reino Unido
que permite el gravamen en el Estado de la fuente siempre que se posea aquí una base
fija y la tributación se corresponda, como es el caso, con las rentas vinculadas a la
misma.
2. Pagos a cuenta: retenciones y pagos fraccionados.
Se prevé la práctica de retenciones, en todo caso, con arreglo a la normativa del
IRPF y con independencia de que los socios de la entidad sean o no residentes. Estas
retenciones podrán ser deducidas en las declaraciones del IRPF de los socios residentes,
tal y como dispone el art. 89.2 de la LIRPF. Tratándose de socios no residentes, su
deducción la practicará la propia oficina española del “partnership” en la declaración
del IRNR que, como hemos visto, se encuentra obligada a presentar (art. 38.1 del
TRLIRNR).
Por otra parte, el art. 38.3 del TRLIRNR establece la obligación del
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“partnership” de formular pagos fraccionados, suponemos que sólo por aquella parte de
renta que corresponda a socios no residentes.
3. Obligaciones de información del “partnership”.
El art. 90 de la LIRPF establece dos obligaciones de información a cargo del
“partnership”. En primer lugar, dispone que deberán presentar una declaración
informativa relativa a las rentas a atribuir a partícipes –sólo a los “equity partners”-,
residentes o no en territorio español. En caso de que se trate de una entidad constituida
en el extranjero, pero con presencia en territorio español, el art. 38.2 del TRLIRNR
aclara que la declaración anterior sólo se referirá a los partícipes que tengan la
condición de residentes. Ello es lógico, ya que, como vimos, respecto de los no
residentes es la propia entidad la que presenta su autoliquidación.
No obstante, no estarán obligadas a presentar dicha declaración informativa las
entidades que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000
euros anuales
En segundo lugar, el “partnership” también deberá notificar a sus partícipes –
sólo a los “equity partners” - la renta total de la entidad y la atribuible a cada uno de
ellos. Como puede comprobarse, esta notificación permite imputar la responsabilidad en
caso de infracción administrativa o ilícito penal derivado de omisiones en las
declaraciones de los partícipes.
4. Representante fiscal y responsabilidad tributaria.
El apartado 4 del art. 9 del TRLIRNR, regula los responsables tributarios de las
entidades en atribución de rentas con presencia en territorio español, estableciendo que
“responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a
los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades a
que se refiere el art. 38 de esta Ley, las personas que, de acuerdo con lo establecido en
el art. 10 de esta Ley sean representantes de los mismos”.
En consecuencia, para determinar la responsabilidad solidaria será necesario
precisar, previamente, el representante del establecimiento, cuestión de la que se ocupa
el art. 10 del TRLIRNR. Dicho precepto establece tres niveles de representación. En
primer lugar el representante nombrado en cumplimiento de la obligación que establece
su párrafo primero. Esta obligación deberá ser cumplida antes del fin del plazo de la
declaración de la renta obtenida en España. Su inobservancia dará lugar a la comisión
de una infracción sancionada con multa de 2000 euros. Cuando se trate de
contribuyentes residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de información tributaria, dicha multa ascenderá a 6.000 euros.
En defecto del anterior, la Administración podrá considerar representante de la
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oficina española a quien figure inscrito como tal en el Registro Mercantil. Por último, si
no existe representante inscrito o es distinto de la persona que está facultada para
contratar en nombre de la oficina, la Administración podrá considerar representante a
esta última. En caso de que se trate de personas o entidades residentes en países o
territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información y se incumpla el
deber, la Administración tributaria podrá considerar que su representante es el
depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes. La finalidad de la
norma es la de evitar el nombramiento de testaferros o personas interpuestas, frente a las
que la Administración tributaria no puede ejercer acciones de cobro de las deudas
tributarias o el resarcimiento de daños.
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