Imposición en el Comercio Electrónico

Imposición en el Comercio Electrónico
Autor: Mauro Mascareño
mauro@noraruoti.com.py
El año pasado asistimos con una delegación de 12 paraguayos más o menos, al X Curso
Intensivo de Derecho Tributario Internacional (CIDTI) desarrollado por la
Universidad Austral de Buenos Aires en dicha ciudad.
En el mismo hemos desarrollado los principales puntos del Modelo de Acuerdo para
Evitar la Doble Imposición de la OCDE (Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico), dentro de los cuales hemos analizado temas muy importantes
como la Territorialidad en el IVA, Medidas Internacionales Antielusión, la Imposición
al Comercio Electrónico, el Establecimiento Permanente, entre otros.
Todos ellos son temas muy interesantes cuyo análisis los realizaremos oportunamente,
sin embargo, en esta oportunidad queremos hacer una introducción, en base a lo
disertado en el CIDTI, sobre el Comercio Electrónico, el cual actualmente se encuentra
muy en boga, y con un crecimiento diario bastante grande, si bien en nuestro país esto
no se percibe demasiado, cada día son más los consumidores y contribuyentes que
realizan este tipo de operaciones.
Antes de empezar debemos precisar qué se entiende por “Comercio Electrónico”. En
Estados Unidos se ha considerado que “el comercio electrónico es la habilidad de
realizar transacciones entre dos o más partes, involucrando el intercambio de bienes o
servicios, mediante la utilización de herramientas y técnicas electrónica”.
Este tipo de comercio ha creado nuevos métodos de publicidad, suscripciones, entrega
de bienes y/o servicios y pago, permite además que softwares, libros, fotos, películas,
músicas, etc., sean creados, vendidos, distribuidos y usados en forma digital y que,
incluso, los servicios se presten vía Internet.
Es decir, es el medio por el cual se lleva a cabo el comercio electrónico el que lo
diferencia del medio tradicional de comercialización de productos y servicios.
Este fenómeno, conlleva inevitables consecuencias e implicancias en el ámbito
tributario, imponiendo una necesaria adecuación de las estructuras y principios que
rigen al comercio tradicional.
En efecto, uno de los aspectos que ponen riesgo la soberanía fiscal de los estados es la
progresiva dificultad de reconducir o situar la producción de la renta en un lugar
determinado, es decir, en una determinada jurisdicción fiscal.
Una de las características principales de la red web, teniendo en cuenta el ambiente
natural en el cual se realizan las transacciones de comercio electrónico, es precisamente
la transnacionalidad, elemento que a menudo limita la búsqueda e identificación de los
hechos imponibles productores de la renta, como de los sujetos que la perciben.
El comercio electrónico se da principalmente bajo dos modalidades. La primera es
conocida como comercio electrónico directo, porque el objetivo de la transacción es
un bien inmaterial cuya cesión se realiza vía telemática. La segunda modalidad se
refiere al comercio electrónico indirecto, donde la fase de la contratación telemática es
integrada con la entrega de un bien material por los canales ordinarios de correo.
Específicamente, el comercio electrónico presupone la existencia de un elemento
material (hardware) que sirve de soporte al imprescindible componente inmaterial
constituido por el software y el data base electrónico, los cuales se integran con otro
elemento fundamental para el cumplimiento de las operaciones comerciales y que está
constituido por el registro del dominio personal a través del ente que administra los
domain name.
Las actividades que deben cumplirse a fines de llevar a cabo las transacciones son
múltiples, si bien es cierto que para publicitar los productos, obtener o confirmar
órdenes e incluso concluir los contratos comerciales, es suficiente contar con un espacio
web, adquirir un Server personal y el software necesario para administrar el sitio
directamente (housing) a través de un ISP (Internet Service Provider), que son
sociedades privadas o entes conectados directamente a Internet que hacen posible la
conexión por medio de vínculos telefónicos directos.
La facilidad actual para situar fuera de la jurisdicción fiscal un vehículo societario
donde se concentren las utilidades de la empresa hace aun más importante el rol que
cubre el establecimiento permanente en materia fiscal.
En el ámbito del comercio electrónico, la noción de establecimiento permanente como
sede fija de negocios por medio del cual el sujeto no residente realiza en el país
extranjero una parte de su actividad de empresa, ha sido objeto de varias
profundizaciones, especialmente en el modelo de la OCDE al que nos referimos al
inicio y los comentarios a dicho modelo.
Existen algunas hipótesis que consideran como establecimiento permanente al sitio web
de la empresa, o bien el ISP, o, indefinitiva, el Server a través del cual se administra la
actividad online.
Los estudios realizados sobre esta materia han llevado a considerar como hipótesis del
establecimiento permanente al Server, mientras que esto ha sido negado para el caso del
sitio web o el ISP, sin embargo cabe señalar que esta hipótesis no se encuentra libre de
objeciones.
En efecto, conforme sus características técnicas y materiales, el Server se presta para
ubicarlo instrumentalmente en países de baja fiscalidad, es decir, de poca o nula
tributación para los contribuyentes, con el consecuente detrimento de la recaudación de
los países donde la empresa realiza efectivamente sus actividades por intermedio de
dicho Server deslocalizado.
Por lo que, el concepto de establecimiento permanente es el criterio principal para
decidir si un país tiene jurisdicción bajo el Derecho internacional tributario a gravar las
operaciones de una empresa no residente en su país.
Esta locución designa una sede fija de negocios por medio de la cual la empresa no
residente realiza total o parcialmente su actividad en el territorio de un estado.
Por lo que, de acuerdo al modelo de la OCDE, podemos realizar las siguientes
conclusiones.



Un sitio web no puede ser considerado un establecimiento permanente, por cuanto
estando constituido únicamente por un software y otros elementos, es por
naturaleza, inmaterial.
No pueden ser considerados establecimientos permanentes ni un web site hosting
arrangment, ni mucho menos el ISP, para quien, a lo sumo, se podrían verificar los
elementos que permitan constituir un establecimiento permanecen personal en algún
remoto caso particular, donde el mismo provider pueda ser considerado como agente
de la empresa.
En cambio, puede constituir un establecimiento permanente el Server, integrado por
la computadora y los demás elementos necesarios que permitan el funcionamiento
del sitio web, a condición de que, prescindiendo de la presencia del personal
dependiente, se den los siguientes presupuestos:
1. Se encuentre dentro de la plena disponibilidad de la empresa.
2. Las funciones desarrolladas por su intermedio sean significativas y esenciales
para el desarrollo de la actividad. No constituyéndolo, por ende, las actividades
meramente preparatorias o auxiliares.
La postura de la SET expresada en respuesta a una Consulta Vinculante de fecha 09 de
agosto de 2010, coincide con este último punto, es decir, es el lugar en el que se
encuentra situado el Server, en el cual debe tributar la persona que adquiera bienes o
servicios prestados directamente a través de Internet en el país de residencia del Server.