DIVISIÓN DE ASESORÍA Y GESTIÓN JURÍDICA Al contestar refiérase al oficio No. 02260 25 de febrero, 2009 DAGJ-0284-2009 Licenciado Antonio Estevanovich González Presidente Ejecutivo Sistema Nacional de Radio y Televisión S. A. Estimado señor: Asunto: Se atiende consulta formulada por el SINART S. A., mediante oficio PE-396-2008, respecto al pago de especies fiscales para contrataciones que se formalizan en órdenes de compra. Por encargo y con la aprobación del Gerente de División, damos respuesta a su oficio PE-3962008, recibido en esta Contraloría General el 17 de diciembre del año anterior. I. Motivo de la consulta: Señala en su oficio, que la Asesoría Legal de esa institución emitió criterio respecto al pago de especies fiscales en las contrataciones administrativas formalizadas en órdenes de compra. En éste se concluyó que el hecho generador del pago de estas especies, según el Código Fiscal, es la perfección de un contrato administrativo independientemente de su formalización; que dentro del procedimiento hay actos de efectos propios que traban la relación contractual como la adjudicación y que el SINART, como ente público, tiene responsabilidades tributarias como contribuyente y agente retentor. En consecuencia, deben pagarse las especies fiscales aunque solo se formalice la contratación mediante una orden de compra. No obstante lo anterior, en nota del mes de septiembre de 2008, RECOPE sostiene un criterio diferente respaldado en el oficio de su asesoría legal N° DJU-SL-1726, negándose al pago de estos timbres. Manifiestan también que, en el transcurso de las consultas, entró en operación el contrato del sistema de tarjeta electrónica para el pago de compra por combustible entre RECOPE y el SINART S. A., bajo el código 4021-00. Para el SINART, esto supone que en razón de la existencia del SIAC, la administración activa debe abrir un procedimiento de compra directa por oferente único que se formaliza finalmente en una orden de compra. 2 Adjuntan el criterio legal de RECOPE, en el cual esa entidad se basa para rehusarse a cancelar el impuesto de timbre fiscal. Este criterio, en síntesis hace referencia a la naturaleza jurídica de los contratos de uso de tarjeta electrónica para compra de combustible, señalando que son contratos de adhesión suscritos sin aplicación de los procedimientos de contratación ordinarios y en los cuales no existe ningún poder de negociación para la contraparte sobre las condiciones del servicio, además de constituir —la venta de combustible— en una actividad ordinaria de esa entidad. Por otra parte, señalan que el Código Fiscal no señala el momento en el cual debe tenerse por acaecido el hecho generador del impuesto respectivo ni cuáles son los sujetos pasivos que tienen dicha obligación. Afirman que del artículo 282 del Código Fiscal se infiere que el hecho generador del impuesto lo constituye la expedición del documento sujeto al impuesto, el cual es un documento privado. Se apoyan además, en el oficio DGT-384 de la Dirección General de Tributación Directa que en resumen indica el supuesto contemplado en el artículo 272 inciso 2) del Código Fiscal resulta aplicable a documentos privados de contratos, calificación que no incluye los contratos en los que aparezca la firma de un funcionario público. Desde esa perspectiva, un contrato que debe ser refrendado por la Contraloría General no debería cancelar el impuesto por timbre fiscal por cuanto todos ellos van firmados cuando menos por un funcionario público en el ejercicio de sus funciones, con lo cual el documento se convierte en un público. En razón de lo anterior, se consulta si ¿debe pagarse especies fiscales en los procedimientos de contratación administrativa que se formalizan mediante orden de compra o cualquier otro documento o medio que no sea un contrato escrito?, así como si en caso afirmativo a lo anterior, ¿si RECOPE está exento de la obligación tributaria en relación? II. Criterio de la División: Respecto al tema de la cancelación de especies fiscales, es importante señalar que esta Contraloría General mediante el oficio N° 7052 (DCA-2099) de fecha 14 de julio de 2008 se refirió al tema. En dicho oficio se manifestó en lo que interesa: “i) El numeral 272 del Código Fiscal dispone en lo que interesa “El impuesto del timbre será pagado en timbres o mediante entero a favor del Gobierno de la República, a conveniencia del contribuyente, y se aplicará sobre: (…) 2) En todo documento privado de contrato, y en los que determina el artículo 273” (el destacado es nuestro) . ii) El oficio 001227 de fecha 29 de noviembre de 2000 emitido por la Dirección General de Tributación Directa, entidad competente en la materia, indica: “En conclusión, de conformidad con el citado inciso 2) del artículo 272, se puede colegir que todo documento que se emita dentro del proceso de contratación administrativa, y que sea productor de efectos jurídicos, debe pagar lo correspondiente al impuesto de timbre fiscal” (el destacado es nuestro) (en similar sentido véase oficio DGT-909 del 21 de octubre de 2002 de esa Dirección) 3 iii) En oficio No. 29 (DI-AA-016) del 2 de enero de 2002, este órgano contralor, precisamente, ante solicitud de criterio de RECOPE sobre ese tema, señaló: “En aplicación de esa norma, esta Unidad ha solicitado que toda contratación que se formalice en un documento privado, y se remita para nuestro refrendo, se deben cancelar las respectivas especies fiscales, según la proporción que corresponda a cada una de las partes involucradas. Por su parte, en cuanto a la obligación de cancelar ese tipo de impuesto para las contrataciones que por disposición de la Administración se formalizan en una orden de compra, por no requerir del refrendo de la Contraloría General –que corresponde al tema en estudio- debe señalarse que el mismo fue consultado a la Dirección General de Tributación Directa, cuyo Director General, manifestó en escrito No. 001227 del 29 de noviembre de 2000, lo siguiente: (…) Por ello, en atención a su consulta y según lo expresado en el oficio No. 01227 de la Dirección General de Tributación Directa transcrito, vemos que estarían gravadas con el pago de especies fiscales todas aquellas contrataciones que realice la Administración, independientemente que éstas se formalicen o no en documento simple” (En forma similar ver oficio No. 2632 (DI-AA-0579) del 30 de marzo de 2004) Bajo este contexto, se entiende que es el documento contractual (contrato) el hecho generador del tributo. Por lo tanto, la obligación de cancelar los timbres surge en el momento en que se suscriba el mismo. Ahora bien, bajo esta línea de pensamiento, se aclara que para aquellas contrataciones que no requieran formalización en simple documento, el hecho generador será la orden de compra, por lo que, para efectos de cálculo de las especies se tomará la fecha de emisión de ese documento.” Para ampliar sobre el tema, conviene señalar también que en el oficio citado en el extracto transcrito, a saber el documento N° 29 (DI-AA-016) del 2 de enero de 2002, la entonces Unidad de Autorizaciones y Aprobaciones de esta Contraloría General señala que, en consulta a la Dirección General de Tributación Directa, obtuvo como respuesta el oficio No. 01227 del 29 de noviembre del año 2000, en el cual se indicó que “… de conformidad con el citado inciso 2) del artículo 272, se puede colegir que todo documento que se emita dentro del proceso de contratación administrativa, y que sea productor de efectos jurídicos, debe pagar la correspondiente al impuesto de timbre fiscal” . En esa misma línea y para dar aun más claridad sobre el punto, este órgano contralor, en atención al oficio 01227 de la Dirección General de Tributación Directa, manifestó puntualmente que “se tendrán gravadas con el pago de especies fiscales todas aquellas contrataciones sujetas al proceso de Contratación Administrativa, con la salvedad de las excepciones debidamente establecidas por Ley.” (Véase el oficio N° 2632 (DI-AA-0579 del 30 de marzo del 2004). En cuanto a la consulta planteada y los argumentos desarrollados por RECOPE, es preciso señalar que el criterio que mantiene a la fecha esta Contraloría General, a saber el que sostiene que todo documento que se emita dentro del proceso de contratación administrativa, y que sea productor de efectos jurídicos, debe pagar la correspondiente al impuesto de timbre fiscal, parece ir en 4 contraposición con lo señalado en el oficio de la Dirección General de Tributación Directa N° DGT 384 del 13 de mayo de 2002. Sin embargo, al respecto debemos advertir que dicho criterio fue expresamente rectificado por la misma Dirección General mediante el oficio DGT-772 del 17 de septiembre de 2002. Ese oficio señala en lo que interesa: “La doctrina más moderna ha sido consecuente al entender que las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común. Este principio ha sido adoptado en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su artículo 6 que indica: “Las normas tributarias se debe interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos en el Derecho Común”. Entre tales métodos, es comúnmente admitido que juega un papel esencial el método teleológico o finalista. De acuerdo con éste, el intérprete debe desentrañar la finalidad de la norma y ajustar la interpretación a dicha finalidad. El artículo 10 del Código Civil, en su Título Preeliminar, ha recogido esta fórmula interpretativa: “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de estas.” De forma, se considera que debe buscarse una interpretación del artículo 272 del Código Fiscal de conformidad con su letra y con su espíritu, razón por la cual esta Dirección General reconoce que la interpretación vertida en el Oficio No.384-02 no se ajusta al espíritu del legislador, dado que el artículo, más que los documentos materiales en sí, busca regular los actos que contienen los mismos, razón por la cual se deja sin efecto el citado criterio. Por otro lado, el criterio fundamental para dejarlo sin efecto el Oficio No. 384-02 se encuentra en la Ley General de la Administración Pública, que establece que tanto el derecho público como el derecho privado (artículo 3, inciso”) pueden aplicarse a la actividad de los entes públicos, razón por la cual éstos, conforme a las leyes específicas que los rigen pueden perfectamente ejecutar actos que se rigen por el derecho privado. Asimismo, tal como se estableció en nuestro oficio 1227-00 dentro del procedimiento administrativo, los documentos que presentan los sujetos particulares interesados en una contratación administrativa, deben reputarse como documentos privados. El citado oficio estableció con acierto que cada acto del procedimiento generada efectos jurídicos particulares, tales como la oferta, el cartel de licitación, las aclaraciones al cartel, de formal tal, que se concluyó: “...de conformidad con el citado inciso 2) del artículo 272, se puede colegir que todo documento que se emita dentro del proceso de contratación administrativa, y que sea productor de efectos jurídicos, debe pagar lo correspondiente al impuesto de timbre fiscal.” También, no debe olvidarse que el referendo de la Contraloría General constituye un requisito de formal de validez, razón por la cual, el hecho de que un documento deba ser refrendado por está no implica que el documento sea por sí sólo público, 5 y excluido de la aplicación del artículo 272 del Código Fiscal: en primer lugar porqué la Contraloría debe refrendar actos tanto contenidos en documentos públicos o privados, dependiendo del ámbito de actividad en el cual se desenvuelve el ente público, y en segundo lugar, dependiente del sujeto, público o privado, que lo presente. Por consiguiente, en forma expresa se deja sin efecto el oficio No. 384-02, a la vez que se deja vigente el Oficio No.1227-00.” Por lo demás, el criterio traído a colación por RECOPE, el oficio N° 834-02 —que como vemos fue dejado sin efecto con el oficio 772-02— hubiera sido aplicable a la generalidad de contratos suscritos por el Estado, inclusive abarcando a aquellos que no hubieran requerido del refrendo contralor. En ese caso, de haberse mantenido vigente dicho criterio no hubiese importado tampoco el tipo de contrato de que se tratara porque cumpliéndose la condición de la firma de un funcionario público, la connotación de documento público hubiera hecho inaplicable el artículo 272 inciso 2) del Código Fiscal. Pero repetimos, ese criterio fue rectificado por la Administración Tributaria, la cual ha venido en cambio reiterando el criterio emitido en el año 2000 con el oficio 1227, en oficio tales como el DGT-1050-2002 y DGT-909-02. De esta forma, se respalda el criterio que mantiene vigente este órgano contralor sobre el tema. Ahora bien, la situación que expone el SINART con ocasión de la respuesta y la negativa que ha recibido de RECOPE, más allá de las razones basadas en el oficio 834-02 de Tributación Directa que ya no tiene validez alguna, pone de manifiesto otro tema que toma importancia en el asunto. Con independencia de que en la especie estemos frente a un contrato de adhesión, lo que en nuestro criterio no tiene mayor peso en el análisis, lo que sí pareciera importante determinar es si en los casos en los que entidades públicas estén en el ejercicio propio de su actividad ordinaria, las actuaciones que de ello deriven y que produzcan efectos jurídicos, se encuentran cubiertas por la obligación de pagar el impuesto del timbre fiscal. No obstante, esa respuesta no le corresponde emitirla a este órgano contralor dado que en la Administración Pública costarricense existe un órgano especializado en materia tributaria, el cual es el competente para dilucidar esta duda. En definitiva, si el análisis del asunto se concentra únicamente en el hecho de que hay de por medio la emisión de una orden de compra en esta transacción comercial entre ambas instituciones, el criterio pareciera muy claro en el sentido de que las órdenes de compra que se generen producto de la actividad de contratación administrativa, no están exentas —por esa sola condición— del pago del timbre fiscal. Es decir, en órdenes de compra se paga el timbre fiscal. Sin embargo, en el presente asunto, no se trata solo de una orden de compra que se genera para hacer efectiva la venta de combustible que RECOPE le hace al SINART. En cambio, el tema 6 de fondo aquí, es que estamos de frente a la actividad ordinaria de RECOPE en su sentido más puro y claro, dado que se trata de la venta de combustible. Y la duda que surge es si esa actividad ordinaria está exenta o gravada con el impuesto del timbre fiscal, sobretodo cuando nos planteamos el mismo escenario con la actividad ordinaria de otras instituciones, por ejemplo la venta y distribución de agua potable en el caso del Instituto de Acueductos y Alcantarillados, por mencionar un ejemplo. No obstante, sobre este punto en concreto, es la Administración Tributaria la autoridad competente para definir lo que en derecho corresponde con arreglo a las normas especiales que rigen en la materia. De esta forma, la consulta respecto al pago del impuesto del timbre fiscal cuando está de por medio el ejercicio de una actividad ordinaria de una entidad pública, debe dirigirse a la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda. Atentamente, Lic. Sergio Mena García Gerente Asociado Licda. Ana Marcela Palma Segura Fiscalizadora AMPS/SMG/mcc Ci: Lic. Walter Ramirez, Gerente, Fiscalización Operativa y Evaluativa Archivo Central Ni: 28359 G: 2008003845-2