nia_cordoba_ago13

dossier
normatividad
Gráfica 1.
Normatividad vigente a partir del 1 de enero de 2013
Código de Ética Profesional emitido por la CONAA del IMCP
Norma de Control de Calidad aplicable a las firmas de
Contadores Públicos que desempeñan auditorías y revisiones
de información financiera, trabajos para atestiguar y
otros servicios relacionados
(emitida por la CONAA del IMCP)
nia
Marco de referencia para trabajos de
aseguramiento por la CONAA del IMCP
Normas
Internacionales de
Auditoría,
emitidas por la
IAASB de
la IFAC
Informe de Auditoría
C
on la entrada en vigor de las Normas Internacionales
de Auditoría (NIA), la estructura de la normatividad
aplicable a los trabajos que realiza el Contador Público independiente quedó establecida como se describirá más adelante. Las NIA están clasificadas como sigue:
̂̂
Serie 200, Principios generales y responsabilidades
̂̂
Serie 300-400, Evaluación de riesgos y respuesta a los
riesgos determinados
̂̂
Serie 500, Evidencia de auditoría
̂̂
Serie 600, Utilización del trabajo de terceros
̂̂
Serie 700, Conclusiones y dictamen de auditoría
̂̂
Serie 800, Áreas especializadas
̂̂
NIA 805, Consideraciones especiales-Auditorías de
un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o
partida específicos de un estado financiero
̂̂
NIA 810, Encargos para informar sobre estados
financieros resumidos
NIA 800, Consideraciones especiales-auditorías de
estados financieros preparados de conformidad con un
marco de información con fines específicos
contaduriapública.org.mx/
agosto 2013
Estados financieros con fines generales:
˺˺
La NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y
realización de la auditoría, de conformidad con las normas internacionales de auditoría establece que:
Los estados financieros pueden estar preparados de conformidad con un marco de información financiera diseñado para
satisfacer:
̂̂
Las necesidades comunes de información financiera
de un amplio espectro de usuarios (es decir, “estados
financieros con fines generales”).
̂̂
Las necesidades de información financiera de unos
usuarios específicos (es decir, “estados financieros con
fines específicos”).
La Serie 800, Áreas especializadas contempla la normatividad
aplicable a los siguientes trabajos (encargos) de auditoría:
̂̂
̂̂
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̂̂
Normas para
atestiguar,
emitidas por la
CONAA del
IMCP
Las NIF definen a los estados financieros
con propósito de información general como
aquellos que pretenden cubrir las necesidades
de usuarios que no están en condiciones de
exigir informes a la medida de sus necesidades
específicas de información.
Estados financieros con fines específicos:
˺˺
Los estados financieros con fines específicos
son aquellos que se preparan para satisfacer
necesidades específicas de ciertos usuarios de
la información financiera.
Con base en lo comentado se establece que existen estados financieros de propósito general y otros de propósito específico.
Estos estados son normados, en cuanto al informe del auditor,
en las NIA 700 y 800, respectivamente.
Normas de
revisión,
emitidas por la
CONAA del
IMCP
Normas para
otros servicios
relacionados,
emitidas por la
CONAA del
IMCP
NIA 800, CONSIDERACIONES ESPECIALES
AUDITORÍAS DE ESTADOS FINANCIEROS
PREPARADOS DE CONFORMIDAD CON
UN MARCO DE INFORMACIÓN CON FINES
ESPECÍFICOS
Los comentarios que se presentan a continuación hacen referencia a las NIA, las cuales son aplicables a trabajos de una auditoría de estados financieros que contienen información histórica y, específicamente, a la Serie 800, Áreas especializadas.
Esta NIA se aplica a los estados financieros que son emitidos
con un propósito específico y son preparados de conformidad
con un marco de información con fines específicos. (Esta NIA:
“suple” al Boletín 4020 de las normas de auditoría generalmente aceptadas en México, Dictamen sobre estados financieros preparados de acuerdo con bases específicas diferentes
a las Normas de Información Financiera, vigente hasta 2012.)
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normatividad
El auditor decidirá
si es necesario
expresar una opinión
modificada, de
conformidad con la
NIA 705”
En su alcance, la NIA 800 señala que se aplica a trabajos de
auditoría de estados financieros preparados de conformidad
con un marco de información con fines específicos, y que está
redactada en el contexto de un conjunto completo de estados
financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos señalando, de manera clara, que
esta NIA no invalida los requerimientos de las demás NIA, ni
pretende tratar todas las consideraciones especiales que puedan ser aplicables en las circunstancias del encargo y que, por
lo tanto, las NIA contempladas en las series 200 a 700 son aplicables, en lo conducente, a los trabajos realizados conforme a
la Norma 800; asimismo, son aplicables los requerimientos de
ética procedentes, incluidos los relativos a la independencia y
la Norma de Control de Calidad.
La NIA 800 también exige que el auditor cumpla cada uno de
los requerimientos de una NIA salvo que, en las circunstancias
del encargo, no sea aplicable la totalidad de la NIA o el requerimiento no sea aplicable porque contemple una condición y
esta no ocurra y que, en circunstancias excepcionales, el auditor puede considerar necesario no cumplir con un requerimiento aplicable de una NIA y aplicar procedimientos de auditoría
alternativos para alcanzar el objetivo de dicho requerimiento.
El objetivo del auditor al aplicar la NIA 800 en una auditoría de
estados financieros preparados de conformidad con un marco
de información con fines específicos es tratar de manera adecuada las consideraciones especiales que son aplicables con
respecto a:
Por lo que respecta a los estados financieros, la NIA señala que
estos corresponden a un conjunto completo de estados financieros con fines específicos, incluidas las notas explicativas, y
que estas contienen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Los requerimientos
del marco de información financiera aplicable determinan la
estructura y el contenido de los estados financieros, así como
lo que constituye un conjunto completo de estados financieros.
La NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo, requiere que
el auditor esté de acuerdo con el marco de información financiera aplicado para la preparación de los estados financieros
y que, en el caso de una auditoría de estados financieros con
fines específicos, conozca el propósito para el cual se han preparado dichos estados financieros, los usuarios a quienes se
destina el informe y las medidas tomadas por la Dirección para
determinar que el marco de información financiera aplicable
es aceptable en las circunstancias. En el caso de estados financieros con fines específicos, las necesidades de información
financiera de los usuarios a quienes se destina el informe son
un factor clave para aceptar el marco de información financiera
aplicado.
En su sección “Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas”, la NIA 800 señala algunos ejemplos de un marco de
información con fines específicos, como sigue:
̂̂
Contabilización con criterios fiscales para un conjunto
de estados financieros que acompañan a una
declaración de impuestos de la entidad.
̂̂
Contabilización con criterio de caja de la información
sobre flujos de efectivo que tenga que preparar una
entidad para sus acreedores.
̂̂
Las disposiciones sobre información financiera
establecidas por un regulador con el fin de cumplir los
requerimientos de dicho regulador.
̂̂
Las disposiciones sobre información financiera de un
contrato, tal como una emisión de obligaciones,
un contrato de préstamo o una subvención.
La NIA 800 define los estados financieros con fines específicos
como aquellos que se preparan de conformidad con un marco
de información financiera con fines específicos, explicando dicho marco como aquel que es diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos,
indicando que dicho marco de información financiera puede
ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento.
Un marco de información financiera aplicable con fines específicos puede abarcar normas de información financiera establecidas por un organismo emisor de normas autorizado o
reconocido para emitir normas sobre estados financieros con
fines específicos. En este caso, estas normas son aceptables
para dicha finalidad si el organismo emisor sigue un proceso
establecido y transparente para su emisión en el que haya una
deliberación y en el que se tengan en cuenta los puntos de vista de interesados relevantes. En ciertos casos, las disposiciones
legales o reglamentarias pueden prescribir el marco de información financiera para la preparación de estados financieros
con fines específicos, como es el caso cuando un regulador establece disposiciones de información financiera para cumplir
con los requerimientos de dicho regulador.
contaduriapública.org.mx/
agosto 2013
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̂̂
La aceptación del encargo.
̂̂
La planeación y la realización de dicho encargo.
̂̂
La formación de una opinión y el informe sobre los
estados financieros.
Cuando las normas de información financiera emitidas por
un organismo emisor de normas autorizado o reconocido son
complementadas por requerimientos legales o reglamentarios, la NIA 210 requiere que se determine si existen, o no existen, conflictos entre las normas de información financiera y los
requerimientos adicionales, y prescribe las medidas que debe
tomar el auditor en el caso de que existan dichos conflictos. Al
respecto, la NIA 210, en su párrafo 18, indica:
Si existen conflictos, el auditor discutirá con la dirección la
naturaleza de los requerimientos adicionales y acordará si:
a. Los requerimientos adicionales pueden cumplirse mediante
revelaciones de información adicionales en los estados
financieros; o
b. La descripción del marco de información financiera aplicable
realizada en los estados financieros puede modificarse en
consecuencia.
Si no es posible lo anterior, el auditor decidirá si es necesario
expresar una opinión modificada de conformidad con la NIA
705, Modificaciones a la opinión en el dictamen del auditor
independiente.
MARCO DE INFORMACIÓN FINANCIERA
APLICABLE
Las NIA 200, 210, 700 y 800, entre otras, hablan sobre lo que
para propósitos de las NIA debe entenderse por Marco de Información Financiera Aplicable, definiéndolo como un marco
de referencia de información financiera para preparar los estados financieros, que es adoptado por la dirección y, cuando
proceda, por los responsables del gobierno de la entidad, y que
resulta aceptable considerando la naturaleza de la entidad y el
objetivo de los estados financieros, o que se requiere por las
disposiciones legales o reglamentarias, indicando que un Marco de Información Financiera Aplicable puede ser un Marco de
Imagen Fiel o un Marco de Cumplimiento.
El término “Marco de Imagen Fiel” se utiliza para referirse a un
marco de referencia de información financiera que solicita el
cumplimiento de sus requerimientos y además:
I.
Reconoce de manera explícita o implícita que, para
lograr la presentación fiel de los estados financieros,
puede ser necesario que la dirección revele
información adicional a la requerida específicamente
por el marco.
II.
Reconoce explícitamente que puede ser necesario
que la administración/dirección no cumpla con
algunos de los requerimientos del marco para lograr la
presentación fiel de los estados financieros. Se espera
que esto solo sea necesario en circunstancias extremas
y poco frecuentes.
En lo referente al concepto de Marco de Imagen Fiel, la Norma Internacional de Contabilidad 1, Presentación de estados
financieros, en su apartado “Características generales presentación razonable y cumplimiento de las NIIF”, párrafos 15 al
24, trata lo referente al Marco de Imagen Fiel, bajo el término
“Presentación razonable”.
El término de “Marco de Cumplimiento” se utiliza para referirse a un marco de información financiera que solicita el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados I y II anteriores permitidas para
el Marco de Imagen Fiel. Un marco de cumplimiento pudiera
definirse como un conjunto estructurado de reglas o normas
contables, etc., específicas, que deben ser observadas por una
entidad para el reconocimiento contable de sus operaciones y
para la valuación, presentación y revelación de su información
financiera a la luz de las normas, especificaciones y legislación
establecidas y que no permite desviaciones a dichas reglas
o normas. Por lo tanto, bajo un marco de cumplimiento no
es posible concluir sobre la presentación razonable de la información financiera, debido a que este no permite aquellas
modificaciones que, en su caso, se consideren necesarias para
lograr dicha presentación razonable (imagen fiel), ya que la información se sujeta estrictamente a lo requerido por el marco
de cumplimiento.
INFORME
El informe de auditoría con base en la NIA 800 presenta las
siguientes variantes importantes, respecto a un informe elaborado con base en la NIA 700:
La NIA 800 le requiere al auditor advertir a los usuarios de los
estados financieros con fines específicos de que estos estados han
sido preparados de conformidad con un marco de información
financiera con fines específicos, y que así lo indique en el informe
de auditoría, mediante la incorporación de un párrafo de énfasis
con un título adecuado, señalando que por tal razón los estados
financieros pueden no ser adecuados para otros fines. En
ocasiones, además de la advertencia indicada, el auditor puede
considerar necesario señalar que el informe de auditoría está
destinado únicamente a usuarios específicos. Dependiendo de las
disposiciones legales y reglamentarias aplicables, esto se puede
lograr mediante la restricción de la distribución o a la utilización
del informe de auditoría. En estas circunstancias, se debe hacer el
señalamiento correspondiente como sigue:
Base contable (advertencia)
Sin que ello tenga efecto en nuestra opinión, llamamos la
atención sobre la Nota X a los estados financieros, en la que se
describe la base contable utilizada para la preparación de los
estados financieros, los cuales fueron preparados para cumplir
con los requerimientos, normativos a que está sujeta la entidad;
consecuentemente, éstos pueden no ser adecuados para otra
finalidad.
Restricción de uso de este informe
Nuestro informe está dirigido a (indicar) y no debe ser distribuido ni
utilizado por partes distintas de (indicar).
A continuación se presentan ejemplos del dictamen de auditoría, uno cuando se aplica un marco de información financiera
de cumplimiento y otro cuando dicho marco es de presentación razonable.
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normatividad
EJEMPLO: MARCO DE CUMPLIMIENTO
EJEMPLO: MARCO DE PRESENTACIÓN RAZONABLE
Cuando el marco de aplicable es un Marco de Representación Fiel (Presentación Razonable), la estructura del
informe se modifica en los párrafos referentes a la responsabilidad del auditor y al de la opinión del auditor,
como sigue:
OPINIÓN DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
Destinatario
Responsabilidad del auditor
Hemos auditado __________________ y otra información explicativa. Los estados financieros han
sido preparados por la administración de la entidad de conformidad con las disposiciones en materia de
información financiera establecidas por el Regulador (indicar).
La administración de la entidad es responsable de la preparación de los estados financieros adjuntos, de
conformidad con las disposiciones en materia de información financiera indicadas en el párrafo anterior, y
que se describen en la Nota xx a __________ debido a fraude o error.
Nuestra responsabilidad consiste __________ control interno relevante para la preparación y presentación razonable de los estados financieros, por parte de la administración de la entidad, de los estados
financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno establecido
en la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de lo adecuado de las políticas contables aplicadas
y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la administración de la entidad, así como
la evaluación de la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que la evidencia de
auditoría que hemos obtenido en nuestra auditoría proporciona una base suficiente y adecuada para emitir
nuestra opinión de auditoría.
Responsabilidad del auditor
Opinión
Nuestra responsabilidad consiste ____________ control interno relevante para la preparación, por parte
de la administración de la entidad, de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno establecido en la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de lo
adecuado de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas
por la administración de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados financieros en su
conjunto. Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido en nuestra auditoría proporciona
una base suficiente y adecuada para emitir nuestra opinión de auditoría.
En nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes,
la situación financiera de (entidad), al 31 de diciembre de 201X, así como sus resultados y sus flujos de
efectivo correspondientes al año que terminó en esa fecha, de conformidad con las reglas contables que se
señalan en la Nota xx a los estados financieros.
Responsabilidad de la administración en relación con los estados financieros
Los párrafos sobre la base contable y utilización de este informe, y de restricción de uso de este informe, se
aplican también a este informe.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros adjuntos de [Entidad] indicados en el primer párrafo de este
informe, al 31 de diciembre de 2012 y por el año terminado en esa fecha, han sido preparados, en todos los
aspectos importantes, de conformidad con las reglas contables que se señalan en la Nota xx a los estados
financieros.
Base contable y utilización de este informe
Sin que ello tenga efecto en nuestra opinión, llamamos la atención sobre la Nota X a los estados financieros,
en la que se describe la base contable utilizada para la preparación de los estados financieros, los cuales
fueron preparados para cumplir con los requerimientos normativos a que está sujeta la entidad; consecuentemente, estos pueden no ser adecuados para otra finalidad.
Restricción de uso de este informe
Nuestro informe está dirigido a (indicar) y no debe ser distribuido ni utilizado por partes distintas de (indicar).
contaduriapública.org.mx/
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TABLA DE EQUIVALENCIAS
Las NIA que entraron en vigor en México para las auditorías de estados financieros de ejercicios contables
que inicien a partir del 1 de enero de 2012, regulan los informes que emite el Contador Público independiente “auditor externo”, en las siguientes normas, las cuales se presentan con su equivalencia con los boletines
sobre las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en México (NAGA), vigentes hasta el año anterior y
emitidos por la Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento (CONAA):
Número
Norma Internacional de Auditoría
Equivalencia con las normas mexicanas
700
Formación de una opinión y dictamen sobre los
estados financieros
4010, Dictamen del auditor
705
Modificaciones a la opinión en el dictamen del
auditor independiente
4010, Dictamen del auditor
706
Párrafos de énfasis y párrafos de otros asuntos
en el dictamen del auditor independiente
4010, Dictamen del auditor
710
Información comparativa— cifras correspondientes y estados financieros comparativos
4010, Dictamen del auditor
4170, Dictamen sobre estados financieros
comparativos
720
Responsabilidades del auditor relacionadas
con otra información en documentos que
contienen estados financieros auditados
4060, Opinión del auditor sobre la información
adicional que acompaña a los estados financieros básicos dictaminados
800
Consideraciones especiales—auditorías de
estados financieros preparados de acuerdo con
marcos de referencia de propósito especial
4020, Dictamen sobre estados financieros
preparados de acuerdo con bases específicas diferentes a las Normas de Información
Financiera
805
Consideraciones especiales—auditorías de estados financieros únicos y elementos, cuentas o
partidas específicas de un estado financiero
4040, Otras opiniones del auditor
7050, Otros informes y exámenes y revisiones
de atestiguamiento
810
Trabajos para dictaminar sobre estados financieros resumidos
4040, Otras opiniones del auditor
7050, Otros informes y exámenes y revisiones
de atestiguamiento
Cada norma establece lo referente a
restricciones
4180, Restricciones en el uso del dictamen del
auditor
C.P.C. Roberto Gerardo Córdoba Vital
Socio División de Auditoría
Mazars Auditores
roberto.cordoba@mazars.com.mx
contaduriapública.org.mx/
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