Evaluación de activos fijos tangibles. a) El activo fijo, formado por edificios, terrenos, maquinaria y equipo en general, deberá valuarse de acuerdo con los principios de contabilidad y conforme con el costo en que se hayan adquirido o con el de su construcción. El costo de adquisición está formado por el precio de compra, más todos los gastos que se hagan hasta que el activo esté en condiciones de utilizarse eficientemente. Esa serie de gastos pueden ser fletes, derechos de importación, gastos de acondicionamiento que requiere determinada clase de maquinaria fabril, etcétera. Por lo que se refiere a la construcción, su costo se forma por el importe de la planeación (arquitectura e ingeniería), más materiales, mano de obra, supervisión, impuestos e intereses que correspondan a los préstamos obtenidos siempre y cuando éstos sean invertidos en la construcción, gastos de escrituración, licencias para la construcción, etc. Todos los gastos relativos al inmueble edificado cesan, como se verá más adelante, en el momento en el que está en condiciones de ser utilizado debidamente. b) Si se compra un lote de activo fijo sin especificar el precio que corresponda a cada bien, el costo total del lote deberá distribuirse entre los diversos bienes con base en el valor relativo de cada uno y, determinarlo por el avalúo de un perito. A lo anterior cabe agregar que la valoración del activo fijo, especialmente la maquinaria, depende del valor de reposición, su vida útil probable y de su valor de rescate. c) De los cambios en el nivel general de precios. Lo común es que la maquinaria, el equipo y todo lo que se relacione con el activo fijo se valore con base en su costo de adquisición o construcción. Existen varios principios de valuación, entre los cuales destacan los que a continuación se mencionan. Terrenos. Terrenos. Cuando se tenga que determinar el costo de la adquisición de un terreno, hay que tener en cuenta principalmente el valor de la compra según escritura y cargar los impuestos que origine la operación al comprador, así como los honorarios que correspondan por los trámites de las constancias legales de la propiedad, a nombre del nuevo dueño. Suelen presentarse algunos aspectos especiales al determinar el costo del terreno, como que al comprar el bien inmueble, éste tenga una construcción que no sirve para los fines de la empresa y es necesario demolerla. El importe pagado por dicho trabajo aumenta el precio de costo del bien adquirido. Todos aquellos gastos adicionales que se hagan a fin de dejar el terreno listo para recibir la nueva edificación, aumentarán su costo, como son nivelación del terreno, desmonte, drenaje, indemnizaciones que por algunas circunstancias tienen que pagarse a las personas que habitan en los locales construidos en el terreno comprado y que, por lo mismo, deben desalojar, etcétera. En el caso de las fraccionadoras, todas las adaptaciones que se hagan al terreno, como calles, instalación de cables para la luz eléctrica, etc., aumentarán el costo del mismo. En la contabilidad de una empresa que construye su propio edificio, se llevan dos cuentas de activo fijo: una para el edificio y otra para el terreno (por ser de naturaleza diferente, se llevan en cuentas por separado, pues mientras el terreno, conforme avanza el tiempo, aumenta de precio, el valor del edificio, por su uso, se deprecia). VALUACIÓN DE LOS ACTIVOS FIJOS QUE LA PROPIA EMPRESA CONSTRUYE Cuando la maquinaria, herramienta o cualquier otra clase de activo fijo, como muebles (escritorios, archiveros, etc.) se construyen en los talleres de la propia empresa, se presenta el problema de su valuación. Existen diversos criterios para opinar sobre la forma de hacerlo: a) Dar a] activo el costo que tenga en el mercado, independientemente de su costo real, formado por los tres elementos conocidos: la materia prima, la mano de obra y los gastos de fabricación que le correspondan. Es decir, valuar al precio que a la empresa le costaría silo adquiriera en el mercado, precisamente en la fecha en que se termine y esté listo para usarlo. Si se acepta este procedimiento, suele argumentarse que si el precio de mercado es mayor que el costo real de fabricación, se obtendrá una utilidad que, en todo caso, es aparente. b) Que el costo de lo construido, el material y la mano de obra, sin incluir los gastos indirectos, correspondan a las actividades normales dela empresa, y sólo para la construcción del activo fijo se tengan en cuenta los gastos indirectos. En estas condiciones se aumentaría, en forma indebida, la utilidad del ejercicio correspondiente, ya que no reconoce los gastos mencionados en el estado de pérdidas y ganancias. Por tal razón pugnamos porque se elimine este procedimiento. Por otra parte, si se analiza qué precio debe elegirse, entre el costo real de producción o el de mercado, se debe considerar lo siguiente: al fijar el precio de venta de lo producido, es muy importante, tener en cuenta las condiciones en que se opera, principalmente el grado de competencia que exista en el mercado con relación a los artículos fabricados; en consecuencia, es necesario conocer en lo posible los elementos del costo, entre los cuales está la depreciación, cuyo monto depende del valor total —real— del activo, de ahí que lo más indicado es aceptar el costo real de la construcción, así sea mayor o menor del precio del mercado. Construcción. Si el activo fijo es un edificio, se presentan algunas modalidades para calcular su costo, que en términos generales son: a) Cuando se compra un edificio al contado, su costo se carga a la cuenta de edificios, de la siguiente forma: el precio de compra más los gastos normales de dicha operación, como son los gastos de la escritura, que correrán por cuenta del comprador; algunas contribuciones pendientes de pago que, según convenio, deberá cubrirlas el nuevo propietario. b) Cuando se procede a la construcción del edificio, los elementos del costo son variados, pues se considera, además del costo de los materiales y la mano de obra, una serie de gastos, como licencias de construcción, honorarios del director de Ja obra (arquitecto o ingeniero), inspección de la construcción, los costos de los planos, seguros (durante el periodo de la construcción), intereses sobre algún préstamo para llevar a cabo la obra, etc. Debe aclararse que dichos intereses forman parte del costo sólo por el tiempo que dure la construcción, y cesan en la fecha en que el edificio esté en condiciones de usarse. Las contribuciones que se cubran durante el tiempo en que el edificio se construya aumentan su costo. Maquinaria, MAQUINARIA Y EQUIPO Este grupo comprende maquinaria, herramientas especiales, electrotipos, hornos, tractores (en empresas agrícolas), moldes, dados, troqueles, etcétera. De los tres grupos mencionados, el que requiere mayor cuidado para determinar su costo es éste. Con respecto a la maquinaria. su costo está formado por los desembolsos que son necesarios para la maquinaria en ciertas condiciones de utilizarla para la producción de los artículos. Para ello, se deben considerar como elementos del costo los siguientes: a) El valor según h) Impuestos y derechos aduanales (cuando l equipo sea importado). c) Costo de la plataforma base o refuerzos especiales, para hacer más resistente el suelo donde se instale la maquinaria. d) Materia prima que se utilice para probar o experimentar el equipo, cuando éste sea novedad en la industria de que se trate. e) Sueldos y salarios de los empleados y operarios que trabajen en actividades de preoperación para dejar el equipo adquirido en condiciones de iniciar la producción o servicio objeto de la compra. Es conveniente citar que la empresa debe llevar, por lo que se refiere a la maquinaria, un control muy especial, es decir, un registro auxiliar para cada unidad, que contenga la clase de operación para la cual está destinada (descripción de la maquinaria, su ubicación dentro de la planta, el costo de adquisición, su vida probable, la depreciación anual, el método de distribución empleado y su valor de desecho). Es importante que se conozca la suma invertida en la fábrica en maquinaria y equipo, ya que es un dato que interesa a los inversionistas y acreedores, especialmente si se trata de empresas de servicios públicos, puesto que el capital invertido a largo plazo en el que más se tiene en cuenta al identificar las fuentes de ingresos futuros. Desde luego, esto no significa circunscribirse en el tipo de empresas citado, pues también se ubican en esta condición la industria minera, las fundidoras, etc. Es por ello que en sus estados financieros los componentes del activo fijo van en primer término, es decir, antes del activo circulante. A continuación se señalan do ejemplos aplicados a la compra de maquinaria. Equipo y herramientas mayores. Moldes Mobiliario, equipo de oficina y enseres. MUEBLES Y ENSERES El costo de los muebles y enseres (equipo de oficina o bodega) propiamente no implica problema alguno, pues si se adquieren en la propia plaza donde opera la empresa, su costo se reducirá al valor según factura, pero si se adquieren fuera de la plaza, a dicho costo se le aumentará el importe de los fletes y acarreos. Sin embargo, si el equipo se compra en el extranjero, como computadoras o impresoras láser, entre otros, entonces, el costo de adquisición incluirá los derechos aduanales, seguros, almacenaje (en su caso), transportes, impuestos, maniobras, etcétera. INTERCAMBIO ENTRE ACTIVOS Cuando un activo fijo, como maquinaria o muebles se canjea por uno nuevo, el activo que se recibe debe registrarse a su costo y al activo usado que se entrega, se le señala el costo que tiene en el mercado en la fecha de la operación, es decir, lo que se pagaría por él si se tratara de realizarlo. Por tal razón, el costo del nuevo activo se forma por los siguientes valores: el precio que tiene en el mercado la maquinaria o equipo usado más el efectivo que se entrega para completar el importe de la nueva adquisición; esta operación genera ganancia o pérdida. Equipo de computo. Equipo de transporte y reparto. EQUIPO DE TRANSPORTE En párrafos anteriores se mencionaron los diversos gastos que forman el costo de adquisición del activo fijo. Estos mismos elementos SC aplican al equipo de reparto, cuya compra puede ser al contado, con documentos que estipulen intereses o, bien, mediante arrendamiento financiero. Es importante aclarar que los gastos de conservación que se aplican al equipo de transporte, como reparaciones, refacciones, pinturas etcétera, no aumentan su valor, por lo que el importe de los mismos se considera gasto de operación. Cabe el siguiente ejemplo: Se compra a la compañía “Internacional, S. A.”, un camión con capacidad de 10 toneladas en N$ 100 000.00 se paga la mitad con cheque y el resto con pagaré a cuatro meses de plazo, con intereses del 1 % mensual, mismos que se incluyen en el documento. Asiento: Envases. Envases retornables. Las empresas que fabrican productos que se venden envasados tienen el problema de controlar el producto y el envase del mismo. De manera especial nos referimos al control de los envases, que pueden ser: de vidrio (refrescos, cervezas, aceite, etc.), tanques de gas, de oxígeno, etc.; cajones (para colocar determinada clase de envases); cestas (las que usan las panaderías). Algunas industrias consideran esta clase de envases como activo fijo, sujeto a depreciación; en cambio, otras lo toman como activo de trabajo. El control de envases generalmente representa un serio problema para las empresas, por ejemplo: en la industria lechera, las medidas de protección para la inversión en envases, en la mayoría de los casos resulta casi nula, al grado de que se considera el valor de los mismos como gastos de operación; sin embargo, en algunos tipos de empresas, el control se hace en forma más efectiva, aunque no absoluta, pues muchas veces la pérdida de envases está en los almacenes de la empresa, motivada por descuido en el movimiento de los mismos. El control de los envases se puede obtener de varias maneras, según sea la naturaleza e importe de los mismos. El sistema que a continuación se menciona no significa que se aplique a toda clase de envases, pues por lógica se aprecia que no es lo mismo el control de envases de refrescos que el que se emplea para tanques de gas. En términos generales y con las modificaciones que cada caso requiera, se puede decir que la empresa toma las siguientes medidas: 1. Que el cliente pague el producto, incluido el envase. 2. Que pague únicamente el producto y devuelva los envases o, pague los que falten. Si en el primer caso, se habla de envases más caros que el producto, no es recomendable, porque las ventas disminuirían, toda vez que el comerciante, a su vez, obligaría a los compradores a pagar el envase, lo cual perjudicaría su negocio. Por tal razón, en la práctica no es recomendable este sistema. El segundo caso es el que más se usa, pero requiere que la empresa celebren un convenio con su cliente, en el que se le pide un depósito que garantice los envases del producto que se le vende. Para controlar los envases, es necesario llevar un registro auxiliar para cada tipo y con las modificaciones que cada caso requiera; La suma de todo deberá ser igual al saldo de la cuenta de almacén de envases, en el libro mayor. Los depósitos en efectivo que entreguen los expendedores a cuenta de los envases que reciban se cargará a la cuenta de caja con abono a percepciones por envases en circulación. Al entregar los envases, se carga a envases en circulación, CON abono a almacén de envases. Cuando se haga entrega de envases a los distribuidores, sin exigirles depósito se cargará directamente a la cuenta de gastos de venta, con crédito a la cuenta de almacén de envases, por el costo de los envases que se les hayan entregado (ventas de promoción). Al recibir envases en devolución se cargará a la cuenta de almacén de envases, con crédito a la cuenta de envases en circulación, al precio que se entregaron al expendedor y con crédito a la cuenta de gastos de venta, subcuenta gastos de distribución, por la diferencia entre el precio medio de costo y el precio pactado con el expendedor. Por la devolución del efectivo se cargará a la cuenta de “percepciones por envases en circulación” con crédito a “caja”. Para ajustar los saldos de las cuentas de “envases en circulación” y de “percepciones por envases en circulación”, se deben tener en cuenta que los envases faltantes, ya no afectarán los resultados del ejercicio, en vista de que se habrán cubierto mediante las entregas que hagan diariamente los expendedores. Para comprobar las operaciones relativas a los movimientos de envases, las empresas conservarán las liquidaciones que hagan a sus repartidores, en las que constan las unidades que entregaron a los expendedores, y las cuentas de los envases, indica claramente el número de unidades que recibieron y que entregaron a los expendedores por las cuales recibieron efectivo, el número de unidades canjeadas y finalmente la cantidad de faltantes. En la época del balance, deberá practicarse un inventario físico para determinar el número de unidades en el almacén, y para comprobar el saldo de la cuenta de “almacén de envases” al precio de adquisición. Se determina el número de unidades que están en poder de los expendedores, cuyo importe se carga a la cuenta de “envases en circulación”, y se considera cada unidad al precio convenido. A continuación se presenta el tratamiento que recibe la cuenta de almacén de envases, misma que se carga por los conceptos siguientes: 2. Sobrantes de inventarios físicos a precio de costo. 1. Por la compra de los envases, se incluye fletes, acarreos, etcétera. Recibe los siguientes abonos: 1. Envases rotos a precio de costo. 2. Envases que se utilizan para el producto vendido, en plan de promoción. 3. Faltante de inventarios físicos. Cuando la cuenta de almacén de envases se maneja en la forma descrita, su saldo, que es deudor, aparecen en el balance del activo circulante y representa el importe de la existencia de envases en el almacén de la empresa. Sin embargo, si se le destina una depreciación por envases destruídos o faltantes, ésta seria muy elevada, en cuyo caso el saldo deudor de la cuenta “almacén de envases” se lleva al activo fijo. Si la cuenta citada se ajusta por depreciación, se abonará exclusivamente por los envases vendidos. A continuación proporcionarnos un ejemplo que ilustra lo expuesto. Desembolsos posteriores a la adquisición. Establecimiento de criterios para diferencias desembolsos capitalizables y no capitalizables. Adiciones. Mejoras. Una mejora es el desembolso que tiene como fin ya sea aumentar la vida útil de un activo fijo, o incrementar su capacidad de producción y servicio, o bien reducir sus costos de operaciones futuras a través de mejorar su eficiencia de producción. En síntesis: es un gasto que aumenta la vida útil del equipo, la maquinaria, el edificio, etc., así como su rendimiento, y en ocasiones minimizando su costo de operación. Como ejemplo de mejoras se puede citar el caso de un edificio que tenga pisos de madera y se reemplacen por pisos de mármol; o bien una tubería de hierro fundido que se sustituya por una de cobre. MÉTODO DE LÍNEA RECTA La fórmula que debe emplearse para el método de línea recta es: C-R N’ C = costo de adquisición del activo R = valor de rescate o de desecho N’ = tiempo estimado o vida útil D = depreciación en la cual: Reemplazos. Reparaciones y mantenimiento. El mantenimiento es el cuidado natural que reciben el equipo, la maquinaria, el edificio, etc., para conservarlos en buenas condiciones de uso. Estos servicios pueden ser lubricaciones, limpieza o ajustes menores, si se trata de maquinaria; si es un edificio, serán las reparaciones de tubería, pintura de muros, etcétera. Algunos autores afirman que cuando las reparaciones son ordinarias, es decir, que no aumentan la vida o capacidad del activo fijo, se consideran como parte del mantenimiento, por ejemplo: ciertos ajustes que se hacen a motores y máquinas, para reemplazar partes pequeñas, o cuando se pinta el edificio, o el techo se impermeabiliza, y cuando es necesario reemplazar determinadas piezas de la unidad de que se trate, en virtud del deterioro que sufren por el uso o la antigüedad. Las erogaciones por las reparaciones ordinarias son gastos normales y aparecen en el estado de resultados como gastos de operación, es decir, como deducciones a los ingresos. Es importante hacer notar que cuando por descuido se abandonan las reparaciones ordinarias y la maquinaria o el equipo siguen trabajando sin recibir el cuidado adecuado y necesario, los gastos del período contable resultan infravaluados, por la omisión de los mismos en mantenimiento o reparaciones ordinarias que deberían haberse efectuado. Cuando se presenta este caso, los gastos por el concepto mencionado aumentan en el año corriente y, soportan dichas erogaciones aunque no le corresponden. Obsérvese que en dicho periodo se sufragan gastos de mantenimiento y reparaciones que corresponden al ejercicio anterior. Cuando sucede esto, lo correcto es que, contablemente, se haga una rectificación a los resultados del ejercicio en que se omitieron. Algunos contadores opinan que debe hacerse una estimación anual de los gastos de mantenimiento y reparaciones ordinarias con el fin de que sean uniformes, siempre y cuando dichos gastos se refieran a periodos cortos, como máximo de un año. El importe anual estimado para los gastos de mantenimiento se abonará a una cuenta de reserva presupuestal para mantenimiento. Este sistema es recomendable cuando se practican estados financieros cada fin de mes en los que se cargan las cuentas de resultados que corresponden y, la doceava parte del monto inicial que se hay a estimado, con abono a la cuenta de reserva citada. Cuando se efectúan los gastos por las reparaciones efectivamente realizadas, el importe de las mismas se carga a la cuenta de reserva con crédito a caja, bancos o a la cuenta indicada. Si al finalizar el ejercicio, con motivo del balance general anual, el saldo de la cuenta de reserva es deudor, significa que los gastos reales por mantenimiento y reparaciones superaron a los estimados, y el monto de dicho saldo se distribuye a prorrata entre las cuentas de gastos de mantenimiento respectivas, cargándolas y con abono a la reserva. Si el saldo fuese acreedor, entonces se cargará a la cuenta de reserva, con crédito a las cuentas de resultados que se afectaron cuando se creó la cuenta de reserva citada. Este procedimiento presenta la desventaja de que cuando se aplica a periodos largos, los costos de mantenimiento suelen ser inexactos. REPARACIONES Éstas se dividen en ordinarias, ya comentadas en párrafos anteriores, y las extraordinarias, que tienen como característica el hecho de que prolongan la vida del activo fijo más allá de la originalmente estimada. Los costos de esta clase de reparaciones deben cargarse a la cuenta del activo fijo, cuya vida se prolongó, registrándose separadamente del costo de adquisición original del activo. El costo de estas reparaciones extraordinarias puede estar sujeto a una cuota de depreciación diferente de la que se le venía aplicando al activo fijo reparado. Reinstalaciones. Niño Alvarez, Raul (1995). Contabilidad intermedia II. Mexico: Consejo Editorial Politecnico.