REPRESENTACIÓN CONTABLE: LA CUENTA Y ... LIBROS DE CONTABILIDAD.

Contabilidad financiera
- TEMA 4 -
REPRESENTACIÓN CONTABLE: LA CUENTA Y LOS
LIBROS DE CONTABILIDAD.
4.1.-LA
CUENTA:
CLASIFICACIÓN.
ESTRUCTURA,
TERMINOLOGÍA
Y
CRITERIOS
DE
Los hechos contables son los que afectan al patrimonio.
Tales hechos deben ser conocidos por la contabilidad para que ésta pueda cumplir su función
informativa, siendo necesaria una correcta interpretación de los mismos para determinar a qué
elementos patrimoniales afectan y para poder revelar el sentido y la cuantía de las modificaciones
que en tales elementos se producen.
Entramos, así, en la segunda fase del método contable: ELABORACIÓN, cuyo objeto es, a
través de un proceso de contabilización, servir de base para obtener la información contable que ha
de ser comunicada a los usuarios.
Nos valemos, para ello, de un instrumento conceptual denominado “cuenta”.
La cuenta es un instrumento contable que representa a uno o varios elementos patrimoniales
de naturaleza análoga o similar.
Ello permite que, mediante un conjunto de cuentas debidamente estructurado, se pueda
obtener una representación completa del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de
la empresa.
Pero, además, cada cuenta indica la medida del elemento que representa, normalmente en
unidades monetarias, a través del valor inicial y de los aumentos o disminuciones, debidamente
separados, de aquel valor inicial.
Vemos que las cuentas, además de su función representativa, tienen también una función
cuantificadora o valorativa al expresar la medida o valor del elemento de que se trate.
En cuanto a su estructura, se representa en forma de T , en la que se identifica el
elemento representado por medio del título, al tiempo que se establecen dos partes, llamadas DEBE
y HABER, para que queden perfectamente separadas las variaciones de distinto signo que afecten a
cada elemento. De este modo quedarán reflejadas, de manera sistemática y ordenada, las
modificaciones cuantitativas que vayan experimentando a lo largo del tiempo como consecuencia de
los hechos contables.
En cuanto a la terminología, el lenguaje contable ha generalizado una serie de expresiones
que conviene conocer:
- Abrir una cuenta. Es dar a una cuenta el título y el código convenientes para que pueda
representar a un elemento patrimonial o un concepto de resultado dados, consignando, al propio
tiempo, el valor inicial de dicho elemento, o la primera partida que se refiere al concepto expresado.
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- Cargar, adeudar o debitar una cuenta. Es anotar una cantidad en el Debe de la misma.
Ello obedece al hecho que el Debe puede denominarse también “Cargo” o “Débito”.
- Abonar, acreditar o datar una cuenta. Es anotar una cantidad en el Haber de la misma.
Hay que señalar, al respecto, que el Haber puede también recibir las denominaciones de “Abono” o
“Data”.
- Saldo de una cuenta. Es la diferencia entre la suma de las cantidades anotadas en el Debe
y la suma de las del Haber. El saldo será deudor, y se dirá que la cuenta “es deudora” cuando la
suma del Debe sea mayor que la del Haber, y recibirá el nombre de saldo acreedor en caso contrario,
con lo que podrá decirse que la cuenta “es acreedora”.
- Saldar una cuenta. Es anotar el saldo de la misma en la parte donde la suma sea menor
con objeto de lograr la igualdad aritmética entre ambas sumas. El nuevo saldo será igual a cero.
- Cerrar una cuenta. Una cuenta se cierra cuando, después de saldarla, se dan por
terminadas las anotaciones en la misma.
Atendiendo a la clase de los elementos que representan, las cuentas se clasifican en:
cuentas de Activo, cuentas de Pasivo y cuentas de Neto.
En cuanto al funcionamiento o forma de reflejar las operaciones o hechos contables y las
variaciones cuantitativas producidas por los mismos, se ha convenido en establecer las siguientes
reglas (que provienen de la teoría matemática):
1.- Las cuentas de Activo recogerán en el Debe los valores iniciales que sus elementos, es
decir bienes y derechos, tengan al comienzo del ejercicio económico. Los aumentos de valor que,
como ya expusimos, se suelen denominar “entradas” se reflejarán asimismo en el Debe, mientras
que en el Haber se anotarán las disminuciones de valor o “salidas”.
Esquemáticamente se tendrá:
DEBE
CUENTAS DE ACTIVO
HABER
A – Disminución de valor de bienes y derechos
Ao - Valores iniciales de bienes y derechos
A – Aumentos de valor de bienes y derechos
2.- Las cuentas de Pasivo expresarán en su Haber los valores iniciales que las obligaciones a
cargo de la empresa tengan al comienzo del ejercicio. Los incrementos de tales obligaciones
supondrán aumentos de pasivo y, por tanto, de deudas, y se recogerán en el Haber de tales cuentas,
mientras que las cancelaciones o disminuciones de las obligaciones equivaldrán, lógicamente, a
disminuciones de pasivo y se reflejarán en el Debe de la cuenta correspondiente.
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El esquema de las cuentas de Pasivo es el siguiente:
DEBE
CUENTAS DE PASIVO
 P – Disminuciones del valor de las obligaciones
HABER
Po – Valores iniciales de las obligaciones
 P – Incrementos en el valor de las obligaciones
3.- Las cuentas de Neto tienen un funcionamiento análogo al de las cuentas de Pasivo por lo
que expresarán, en el Haber, los valores que tengan las partidas o elementos constitutivos del Neto
al comienzo del período considerado, recogiéndose también en el Haber los aumentos de valor de
tales elementos, mientras que las disminuciones se reflejarán en el Debe.
Las cuentas de Neto se representan como sigue:
DEBE
CUENTAS DE NETO
 N – Disminuciones de Neto
HABER
No – Valores iniciales
 N – Aumentos de Neto
Atendiendo a los criterios con que se valoren las partidas de cargo y abono que se reflejan en
las cuentas, como consecuencia de las operaciones que tengan lugar en la empresa, éstas se
clasifican en Administrativas y Especulativas.
- Una cuenta funciona administrativamente cuando se carga y se abona siguiendo el mismo
criterio de valoración y su saldo representa en todo momento el valor neto del elemento de que se
trate o valor de las existencias.
- Una cuenta especulativa es aquélla que se carga y abona siguiendo distinto criterio de
valoración. Su saldo es heterogéneo y por tanto carece de significación y para conocer su resultado
se ha de regularizar:
 R = H + E - D
E: valor de coste de las existencias en el momentos del cálculo del resultado.
Por otra parte, dentro de las cuentas de neto nos encontramos con, básicamente, “capital”,“reservas”
y “pérdidas y ganancias”.
La cuenta P y G tiene por objeto reflejar al término de cada año, tanto los ingresos y
ganancias que se han generado en la E., como los gastos y pérdidas que se han producido, con lo
que se determina, por diferencia entre ambos componentes, el resultado anual.
Pero la cuenta de P y G se utiliza sólo al final del ejercicio, no se utiliza cada vez que se
produce un gasto o un ingreso, sino, que se ha subdividido en cuentas de gastos o pérdidas y cuentas
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de ingresos o ganancias, que son de signo contrario, y que se utiliza cada vez que aparece uno de
ellos para establecer una completa y puntual información y que expresarán los conceptos que
influyen con carácter negativo o positivo en el resultado empresarial.
Su funcionamiento es como sigue:
CTAS. DE GASTOS: Se cargan cuando se devenga el gasto o pérdida, con abono a una
cuenta de activo que disminuye como consecuencia del pago que supone sus contrapartida, y/o con
abono a una cuenta de pasivo que nace o aumenta, como contrapartida, consecuencia de la deuda en
que incurrimos al no pagar.
Es decir, el asiento sería de la siguiente forma:
D
H
Cta de Gastos
a
Cta de activo
(por pago)
Y/o
Cta de pasivo (por no pago)
NOTA: Un gasto es un consumo de patrimonio necesario para conseguir un ingreso o incremento
del neto.
CTAS. DE INGRESOS: Se abonan cuando se devenga el ingreso o ganancia, con cargo, siempre,
a una cuenta de activo que aumenta como consecuencia del cobro o del derecho de cobro que nace
al no cobrar. El asiento será:
D
Cta de activo
(se cobre o surja
un derecho de cobro)
H
a
Cta de Ingreso
A las cuentas de activo y pasivo se les denomina cuentas integrales y a las de gastos e ingresos
cuentas diferenciales por registrar éstas variaciones o diferencias del neto
4.2 EL FUNCIONAMIENTO DE LAS CUENTAS: LA TEORIA MATEMÁTICA DEL
CARGO Y DEL ABONO.
En el capítulo anterior hemos hablado de la “estática” contable (balances e inventarios). Pero
el patrimonio está continuamente en movimiento: en caja entra y sale dinero; en el almacén entran y
salen géneros... Toda esta dinámica del patrimonio ha de ser captada y registrada por el servicio de
contabilidad para que en cualquier momento pueda obtenerse, de esos datos registrados, la
información deseada sobre la marcha de la explotación y su situación económico-financiera. A la
captación y registro de todos esos movimientos comerciales y financieros nos referimos en este
capítulo.
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Fuentes de información contable:
Son todos los documentos o justificantes que representan las operaciones realizadas por la
empresa. Todo hecho susceptible de incidir en el patrimonio, modificándolo cualitativa o
cuantitativamente, debe ser contabilizado y, por lo tanto, debe tener su correspondiente justificante.
¿De qué otra forma, si no, podría el contable conocer todos esos cambios que se producen en el
patrimonio? Hay que tener en cuenta que muchas veces la sección administrativa, donde radica el
servicio de contabilidad, está muy distante de la estructura física donde se realizan los hechos
económicos que han de contabilizarse. A veces ni siquiera es la administración de la propia empresa
la que lleva la contabilidad, sino empresas ajenas, con las que se ha contratado dicho servicio.
Por otra parte, la necesidad de que existan esos justificantes no sólo es porque el contable los
necesita como base de datos, sino que además la ley exige que existan como justificación de
cualquier anotación que se realice. De ahí la obligatoriedad establecida en el artículo 30 del Código
de Comercio de conservarlos, al igual que los libros contables, durante los seis años posteriores al
cierre del ejercicio económico.:
“Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes
concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento
realizado en los libros...”
Cuando no exista ningún comprobante, la anotación contable debería ser justificada
mediante una orden firmada por el empresario, gerente o apoderado, pero nunca por el contable o
tenedor de libros. Y cualquier operación, por pequeña que sea, deberá tener un justificante y ser
contabilizada, ya que su omisión puede acarrear desajustes contables que, aunque no tengan
importancia cuantitativa, no se pueden soslayar, originándose una pérdida enorme de tiempo en su
localización. Bastaría, por ejemplo, la compra de un sello de correos con dinero de caja, sin
justificarlo documentalmente, para que el arqueo (recuento) de caja no coincida con lo que figura
como saldo de caja en los registros contables. Por lo tanto, insistimos: toda operación deberá tener
su comprobante o copia del mismo deberá ir a la sección de contabilidad.
Análisis precontable y teorías del “cargo” y del “abono”:
Hemos dicho que a la mesa del contable afluyen continuamente documentos, resguardos,
duplicados, etc., que representan las operaciones realizadas en la empresa y que él ha de anotar en
los libros contables. Veamos cómo se efectúa ese registro o anotaciones:
Las cuentas tienen una estructura bipartita: “Debe” (situado siempre en la parte izquierda) y
“Haber” (situado siempre en la parte derecha). Por lo tanto, ante cualquier operación que queramos
contabilizar, tendremos que determinar previamente dos cuestiones:
1º: Averiguar qué cuentas intervienen en la operación.
2º: Determinar qué cuenta registrará su movimiento en el debe y qué cuenta lo registrará en
el haber.
El primer caso se determinará a partir del análisis del documento o justificante. Por ejemplo,
si nos llega la copia de una factura por compra de una mesa para la oficina, pagada al contado, las
cuentas que intervienen son:
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-Mesa de oficina.....................................Mobiliario
-Pago en efectivo....................................Caja, pesetas.
Veamos otro ejemplo: A la mesa del contable llega el resguardo de un abonaré (documento
que se rellena en los bancos y cajas de ahorros para ingresar dinero en una cuenta corriente). Las
cuentas que intervienen en esta operación son:
-Dinero que sale de la empresa..............Caja, pesetas
-Dinero ingresado en la c/c bancaria......Bancos c/c
El segundo paso que deberá dar el contable es determinar qué cuenta registraremos
en el debe y qué cuenta en el haber. Ese paso lo dará basándose en alguna de las teorías que se han
enunciado por los autores que han sentado doctrina en esta materia. Veamos la teoría más
comúnmente conocida.
Teoría matemática: Esta teoría se basa en la conocida ecuación del patrimonio:
Activo=Pasivo exigible+ Neto
Si partimos del inicio del ejercicio económico, tendremos: A1=P1 + N1
Al final del ejercicio económico tendremos: A2 = P2 + N2
A esta segunda ecuación se habrá llegado de la siguiente forma (llamaremos a los
incrementos =i, a las disminuciones =d)
A2 = A1 + iA1 – dA1  P2 = P1 + i P1- dP1  N2 = N1 + iN1 – sN1
Estructurando las tres ecuaciones anteriores en forma de cuenta, tendríamos:
D
1
A
iA1
dP1
dN1
PATRIMONIO
P1
iP1
N1
iN1
dA1
H
El enunciado teórico podría ser el siguiente:
a) El activo inicial (A1) y los incrementos de activo (iA1) van al debe.
b) El pasivo inicial (P1) y los incrementos de pasivo (iP1) van al haber.
c) El neto inicial (N1) y los incrementos de neto (iN1) van al haber.
d) Las disminuciones del activo (dA1) van al haber.
e) Las disminuciones de pasivo (dP1) y de neto (dN1) van al debe.
Una vez que hayamos concretado qué cuentas intervienen en la operación (primer paso de
nuestro análisis precontable) y una vez que sepamos qué cuenta irá al debe (cargo) y qué cuenta
irá al haber (abono), el paso siguiente será una simple labor mecánica de registro de la
operación. Pero, antes de explicar ese proceso, vamos a aludir a unos principios, universalmente
aceptados, en los que se basa la teneduría contable y que fueron también el fundamento de las
teorías del cargo y del abono anteriormente expuestas.
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Principios de la “partida doble”:
La sistematización de los denominados “principios de la partida doble” se debe al monje
italiano Fray Luca Pacioli (año 1494). Este método de contabilización se basa en los siguientes
principios:
1º: No hay deudor sin acreedor (no hay partida sin contrapartida).
2º: A una o más cuentas deudoras corresponden siempre una o más cuentas acreedoras por el
mismo importe.
3º: En todo momento, la suma de lo anotado en el debe ha de ser igual a la suma de la
anotado en el haber.
Pueden parecernos unos enunciados simples y casi superfluos una vez que hemos expuesto
las teorías del cargo y del abono; pero hay que tener en cuenta que estos principios fueron los
pioneros y que, curiosamente, después de cinco siglos, siguen siendo la base en la que se
fundamenta la contabilidad.
Registro de las operaciones:
Una vez que hayamos concluido el análisis precontable de los documentos que han llegado a la
sección de contabilidad, sabremos ya qué cuentas intervienen, así como por aplicación de alguna de
las teorías del cargo y del abono, sabremos también qué cuenta irá al debe y qué cuenta irá al haber.
En los dos ejemplos que hemos planteado anteriormente, al realizar dicho análisis precontable,
obteníamos el siguiente resultado:
-Compra de mesa para oficina (contado).....................
-Ingreso de dinero en c/c bancaria...............................
Debe (cargos)
Mobiliario
Bancos c/c
Haber (abonos)
Caja, pesetas
Caja, pesetas
El siguiente paso será la materialización práctica (=asiento) de esas operaciones en los libros
contables, a cuyo formato nos referiremos en los epígrafes siguientes. Pero, antes de exponer en qué
libros y cómo se realizan los asientos contables, vamos a sintetizar el proceso a seguir para el
registro de las operaciones que realiza la empresa.
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FUENTES DE INFORMACIÓN CONTABLE
(documentos, resguardos, facturas, etc.
ANÁLISIS PRECONTABLE
1º: Qué cuentas intervienen
2º: Qué cuenta va al Debe y qué cuenta va al Haber.
(Aplicación de las teorías del cargo y del abono)
ANOTACIÓN EN LOS LIBROS
(Aplicación de los “principios de partida doble”)
LIBRO DIARIO
LIBRO MAYOR
LIBRO DE INVENTARIOS Y CUENTAS ANUALES
(Balance de situación)
Una lectura del esquema anterior, siguiendo la proyección de las flechas, nos indicará el
proceso cronológico que sigue el registro de una operación, cuya contabilización se efectuará
financiera de la empresa, será del libro Mayor de donde se extraerán los saldos en las cuentas para
reflejarlos en el balance de situación.
La lectura en sentido inverso (de abajo hacia arriba) del esquema anterior, será muy válida
para responder a las siguientes preguntas:
a) ¿Dónde se redactarán los balances de situación?: En el libro de Inventarios y Cuentas
anuales.
b) ¿De dónde se obtienen los datos para redactar el balance de situación?: De los datos
registrados en el libro Mayor.
c) ¿De dónde se obtienen los datos que se registran en el libro Mayor?: De los asientos
registrados en el libro Diario.
d) ¿De dónde se obtienen los datos registrados en el libro Diario?: De las fuentes de
información contable (resguardos, facturas, etc.), que son los justificantes donde están
documentadas las operaciones que realiza la empresa.
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a. SOPORTE MATERIAL DE LA INFORMACIÓN CONTABLE: LOS LIBROS DE
CONTABILIDAD.
Legislación mercantil
Cuando hablamos de legislación mercantil, nos estamos refiriendo al Código de Comercio,
al Reglamento del Registro Mercantil y a las leyes reguladoras de las sociedades anónimas y de
responsabilidad limitada.
Libros obligatorios según la legislación mercantil:
En el artículo 25 del Código de Comercio se establece que todo empresario llevará
necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en leyes o disposiciones especiales, un libro de
Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.
Obsérvese que se trata de una obligación mínima, ya que el texto legal dice “sin perjuicio de
lo establecido en las leyes o disposiciones especiales”.
a)Un empresario individual tendrá que llevar obligatoriamente dos libros:
-Un libro Diario,
-Un libro de Inventarios y Cuentas anuales.
b)Una sociedad anónima deberá llevar obligatoriamente:
-Un libro Diario,
-Un libro de Inventario y Cuentas anuales,
-Un libro o libros de actas.
Legalización de los libros:
a) ¿En qué consiste?
La legalización de los libros consisten en presentarlos en el Registro Mercantil
correspondiente al domicilio del empresario para que sean sellados, mediante impresión o
estampillado, todos los folios de cada libro con el sello del Registro, y para que se extienda en el
primer folio una diligencia, firmada pro el registrador, en la que se identificará al empresario y se
expresará la clase de libro, el número que le corresponda dentro de los de la misma clase legalizados
por el mismo empresario, el número de folios de que se componga y, en caso de que la legalización
se solicite fuera del plazo legal, se hará constar también en la diligencia dicha circunstancia.
Los libros se presentarán acompañados de una instancia por duplicado, dirigida al registrador
mercantil competente, en la que se reflejarán las circunstancias que determina el artículo 294 del
Reglamento del Registro Mercantil (RRM).
b) ¿Qué libros han de legalizarse?
Tanto el artículo 27 del Código de Comercio, como el artículo 293 RRM, establecen que los
empresarios legalizarán “los libros que obligatoriamente dben llevar con arreglo a las disposiciones
vigentes”. Según esto, no sólo deberán legalizarse los libros que establece como obligatorios el
Código de Comercio, sino cualesquiera otros que, debido a otras disposiciones legales, también sean
obligatorios.
Los libros de detalle del libro Diario y otros auxiliares o registros, cuya teneduría no es
obligatoria, podrán también legalizarse (art. 293.2 del RRM), pero no es obligatorio.
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c) Legalización “a priori”
Si se trata de libros en blanco que se presentan para su legalización antes de su utilización,
deberán estar, ya se hallen encuadernados o formados por hojas móviles, completamente en blanco
y sus folios numerados correlativamente (art. 296 del RRM).
d) Legalización “a posteriori”.
Dice el número 2 del artículo 27 del C.C. que “será válida la realización de asientos y
anotaciones por cualquier procedimiento idóneo sobre hojas sueltas que después habrán de ser
encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios, los cuales serán legalizados
antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio”.
Estos libros formados por hojas encuadernadas con posterioridad a la realización en ellas de
asientos y anotaciones, deberán tener el primer folio en blanco y los demás numerados
correlativamente y por el orden cronológico que corresponda a los asientos (art. 297 del RRM).
Otras disposiciones legales, comunes a todos los libros:
a) La contabilidad como responsabilidad del empresario (art. 25.2 del C. de C.)
2.La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas
debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquellos. Se presumirá concedida la
autorización, salvo prueba en contrario.
b) Claridad , orden, corrección y forma de las anotaciones (art. 29 del C. de C)
1.Todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera que sea el
procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones,
tachaduras ni raspaduras. Deberán salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan, los
errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables. No podrán utilizarse abreviaturas o
símbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la ley, el reglamento o la práctica mercantil
de general aplicación.
c) Obligación de conservar los libros (art. 30 del C. de C.)
1.Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes
concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento
realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales.
2. El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se
refiere el párrafo anterior y si hubiese fallecido recaerá sobre sus herederos. En caso de disolución
de sociedades, serán sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho párrafo.
d) El valor probatorio de los libros (art. 31 del C. de C.)
El valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será
apreciado por los tribunales conforme a las reglas generales del Derecho.
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El secreto de los libros de contabilidad:
a) Carácter secreto (art. 32.1 del C. de C.)
1.La contabilidad de los empresarios es secreta, sin perjuicio de lo que se derive de lo
dispuesto en las leyes.
Este principio del “secreto contable” no afecta a las cuentas anuales de las sociedades
porque, según el artículo 218 de la LSA y según el artículo 329 del RRM, dichas cuentas deberán
presentarse para su depósito en el Registro Mercantil dentro del mes siguiente a su aprobación. Pero
dicho depósito, aparte e publicarse en el BORME, es “público”, pudiendo cualquier persona obtener
información de todos los documentos depositados (art. 220 de la LSA y art.333 del RRM)
b) Examen o reconocimiento general (art. 32.2 del C. de C.)
2. La comunicación o reconocimiento general de los libros, correspondencia y demás
documentos de los empresarios, sólo podrá decretarse, de oficio o a instancia de parte, en los casos
de sucesión universal, suspensión de pagos, quiebras, liquidaciones de sociedades o entidades
mercantiles, expedientes de regulación de empleo, y cuando los socios o los representantes legales
de los trabajadores tengan derecho a su examen directo.
c) Examen o reconocimiento parcial (art. 32.3 del C. de C.)
3. En todo caso, fuera de los casos prefijados en el párrafo anterior, podrá decretarse la
exhibición de los libros y documentos de los empresarios a instancia de parte o de oficio, cuando la
persona a quien pertenezcan tenga interés o responsabilidad en el asunto en que proceda la
exhibición. El reconocimiento se contraerá exclusivamente a los puntos que tengan relación con la
cuestión de que se trate.
d) Lugar de reconocimiento (art. 33 del C. de C.)
1. El reconocimiento al que se refiere el artículo anterior, ya sea general o particular, se hará
en el establecimiento del empresario, en su presencia o en la de la persona que comisione, debiendo
adoptarse las medidas oportunas para la debida conservación y custodia de los libros y documentos.
2. En cualquier caso, la persona a cuya solicitud se decrete el reconocimiento podrá servirse
de auxiliares técnicos en la forma y número que el juez considere necesario.
El libro de Inventarios y Cuentas anuales:
a) Obligatoriedad: El artículo 25 del C. de C. establece que “todo empresario llevará
necesariamente... un libro de Inventarios y Cuentas anuales”. (Tradicionalmente, a este libro
se le ha denominado siempre “libro de inventarios y Balances”.)
b) Contenido (art. 28.1 del C. de C.)
1. El libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrirá con el balance inicial detallado de la
empresa. Al menos trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de
comprobación. Se transcribirán también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.
Si tenemos en cuenta que el artículo 34.1 establece que las cuentas anuales comprenderán “el
balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria”, podemos concluir que el contenido de
este libro será:
-Balance inicial detallado (= Inventario inicial).
-Balances de comprobación de sumas y saldos (al menos trimestralmente).
-Inventarios de cierre de ejercicio.
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-Cuentas anuales, que comprenden:
*El balance de fin de ejercicio (= Balance de situación)
*La cuenta de pérdidas y ganancias.
*La memoria.
Estos estados contables que forman el contenido del libro de Inventarios y Cuentas anuales
deberán respetar en su redacción los principios contables (principio de “claridad”, principio de
“prudencia valorativa”, etc.), que son obligatorios y que tienen como finalidad conseguir que las
cuentas anuales reflejen la “imagen fiel” del patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados.
Libro Diario:
Es otro de los libros obligatorios para todas las empresas, juntamente con el de Inventarios y
Cuentas anuales. Si este último refleja la “estática” patrimonial (situaciones del patrimonio en un
momento concreto), el libro Diario registrará la “dinámica” patrimonial; en él se van reflejando
cronológicamente las operaciones que día a día realiza la empresa. Esta obligatoriedad está
claramente definida en el artículo 25 del Código de Comercio.
Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de
su empresa, que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la
elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo
establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales
y otro Diario.
El apartado 2 del artículo 28 de dicho Código, referido al contenido y funcionamiento del
libro Diario:
El libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la
empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por
períodos no superiores al mes, a condición d que su detalle aparezca en otros libros o registros
concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate.
La posibilidad ofrecida en el artículo anterior de que las anotaciones en este libro puedan
hacerse por períodos no superiores a un mes (algo así como si el Diario se convirtiese en
“Mensuario”) obedece a que, para un mayor desglose del trabajo administrativo-contable, muchas
empresas registran sus operaciones día a día en los siguientes Diarios auxiliares:
-Diario de Compras y Gastos.
-Diario de Ventas e Ingresos.
-Diario de Tesorería (cobros y pagos de Caja y Bancos c/c).
En tales casos será necesario (y obligatorio según el artículo trascrito anteriormente)
trasladar al final de mes los totales de estos Diarios auxiliares al Diario principal. En este Diario
principal se habrán ido registrando también, día a día, aquellas operaciones que no hayan podido
anotarse en los Diarios auxiliares, ay que hay hechos contables que no son ni compra o gasto, ni
venta o ingreso, ni cobro o pago; por ejemplo, la aceptación o el giro de una letra. Tales hipótesis se
contabilizarán directamente en el Diario principal.
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Contabilidad financiera
Pero, antes de hablar del rayado o forma de este libro, recordemos que las cuentas que
reciben patrimonio las hemos calificado como “deudoras” y se colocan en el debe (parte izquierda)
y que las cuentas que entregan patrimonio las hemos calificado como “acreedoras” y se colocan en
el haber (parte derecha). Además, es costumbre que las cuentas que son acreedoras en la operación
vayan precedidas de la preposición “a”; por ejemplo, suponiendo que la compra de la mesa de
oficina hubiese costado 18.000 pesetas, el asiento en el Diario sería así:
Debe
Haber
18.000
Mobiliario
a
Caja, pesetas
18.000
La explicación lógica de esa preposición “a” delante de la cuenta acreedora está en que la
lectura de ese asiento podría ser la siguiente: la cuenta de Mobiliario recibe patrimonio y se lo debe
“a” la cuenta de Caja. De ahí también que la cuenta de Mobiliario esté en el debe (izquierda) y que
la cuenta de Caja esté en el haber (derecha). Esta interpretación del asiento es muy importante para
que aquellos que están iniciándose en esta materia no confundan el “debe” y el “haber” de la
contabilidad con su significado etimológico en la Lengua, donde “debe” es sinónimo de obligación
o deuda, y “haber” es sinónimo de tener. Aquí la cuenta que “tiene” el patrimonio es Mobiliario,
pero se coloca en el debe porque el patrimonio que ha recibido se lo “debe” a la cuenta de Caja.
En el otro ejemplo que hemos venido planteando (ingreso de efectivo en una cuenta
corriente bancaria), suponiendo que hubiesen sido 10.000 pesetas, el asiento sería:
Debe
10.000
Haber
Bancos c/c.
a
Caja,pesetas
10.000
La lectura interpretativa de este asiento sería: La cuenta de Bancos c/c recibe patrimonio y se
lo debe (por eso se coloca en el debe) “a” la cuenta de Caja.
Imaginemos la compra de un vehículo para la empresa, pagado con cheque bancario, por
importe de 600.000 pesetas. El asiento sería:
Debe
600.000
Haber
Elementos de transporte
a
Bancos c/c
600.000
La lectura interpretativa de este asiento sería: la cuenta de Elementos de transporte recibe
patrimonio y se lo debe “a” la cuenta de Bancos c/c.
Y ahora, una vez que ya hemos expuesto cuál es el núcleo fundamental del contenido de un
asiento en el libro Diario, veamos cómo suele ser el rayado o estructura de dicho libro, tanto en su
versión bilateral como en su versión unilateral.
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Contabilidad financiera
a) Diario de estructura bilateral:
16______________2 de enero_______________16
18.000
226
(1)
(2)
Mobiliario
a
Caja, pesetas
Compra al contado mesa de oficina
(3)
570
18.000
(4)
(5)
(1)Cantidad del debe (cargos).
(2)Número de ficha o folio o del Plan, correspondiente a la cuenta del debe.
(3)Número de asiento, fecha, títulos de las cuentas y detalle del asiento.
(4)Número de ficha o folio o del Plan, correspondiente a la cuenta del haber.
(5)Cantidades del haber (abonos).
a) Diario de estructura unilateral
16
(1)
2 enero Mobiliario
a
Caja, pesetas
Compra al contado mesa oficina
(2)
(3)
226
18.000
570
18.000
(4)
(5)
(6)
(7)
(1)Número de asiento de Diario.
(2) Fecha.
(3) Títulos de las cuentas y detalle del asiento.
(4)Número de la ficha o folio o del Plan, correspondiente a la cuenta del haber.
(5)Cantidades del debe (cargos).
(6)Número de la ficha o folio o del Plan, correspondiente a la cuenta del haber.
(7) Cantidades del haber (abonos).
a) Clasificación de los asientos de Diario por el contenido
-De constitución: al fundarse una empresa o sociedad.
-De apertura: Al iniciarse un ejercicio económico.
-De gestión: Registran las operaciones de la empresa.
-De rectificación: Para corregir errores.
-De regularización: Dentro de éstos se suelen incluir los que hemos denominado “de ajuste” y
los que se efectúan para centralizar en la cuenta de Pérdidas y ganancias todas las cuentas de los
grupos 6 y 7.
-De cierre: Para saldar todas las cuentas a final del ejercicio económico.
-De liquidación: Al disolverse una empresa o sociedad.
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Contabilidad financiera
b) Clasificación de los asientos de diario por la forma
-Simples: Si constan de una cuenta deudora y una acreedora.
-Mixtos: Si constan de una cuenta deudora y varias acreedoras o viceversa.
-Compuestos: Si constan e dos o más cuentas deudoras y dos o más acreedoras.
Libro Mayor:
Las operaciones, una vez registradas en el libro Diario, se pasarán también al libro Mayor;
pero el funcionamiento y la función de ambos libros es diferente. El libro Diario registra las
operaciones cronológicamente, una detrás de otra, y, cuando se termina el folio primero, se sigue en
el folio segundo, etc. Es decir, en el libro Diario queda reflejada la “biografía” económicofinanciera de la empresa, sino de los elementos patrimoniales que componen una cuenta.
El nombre del libro proviene simplemente de su tamaño (mayor que el del libro Diario). Sin
embargo, hoy en día este libro ha quedado sustituido por fichas, en las que, a veces, por un simple
papel de calco, queda simultáneamente en el Diario.
Hoy en día, todos estos sistemas de organización contable están siendo sustituidos por los
equipos informáticos, en los cuales, aunque trabajen con la misma proyección que los sistemas
manuales, el registro de datos en Diario y Mayor se efectúa automáticamente: el operador
introducirá el asiento en el Diario mediante el teclado del ordenador, pero será el propio ordenador
el que efectúe automáticamente el desglose por cuentas, es decir, el equivalente al libro Mayor.
El libro Mayor no es obligatorio según la legislación mercantil. En ninguno de sus artículos
aparece citado. Sin embargo, sí es obligatorio según el Reglamento del Impuesto de Sociedades. El
artículo 280.2 de dicho Reglamento dice:
Las sociedades llevarán necesariamente los libros de contabilidad requeridos por el Código
de Comercio que tendrán el carácter de contabilidad principal, así como el registro mayor y los
auxiliares a que se refiere el artículo siguiente, cuyo resumen deberá concordar con las anotaciones
realizadas en la contabilidad principal
Sin embargo, prescindiendo de su obligatoriedad o no, lo que es indudable es que es
totalmente necesario para conocer en cualquier momento la evolución y situación de un elemento
patrimonial. Está claro que, si queremos saber cuanto dinero efectivo hay en caja, o cuál ha sido el
volumen total de cobros y el volumen total de pagos, sólo llevando una cuenta de Caja podremos
saberlo. De lo contrario, o repasamos todos los asientos registrados en el libro Diario, o habría que
hacer recuentos (arqueos) continuos del dinero existente.
Los formatos de las hojas o fichas que se utilizan como libro Mayor pueden adoptar también
estructuras bilaterales o unilaterales, siendo esta última la más corriente. Como ejemplo, y partiendo
de la hipótesis de unas existencias iniciales de 40.000 pesetas en Caja, veamos cómo quedaría
reflejado en las fichas de Mobiliario y de Caja, pesetas, el asiento que antes hemos registrado en el
libro Diario (la compra de una mesa de oficina al contado):
Mobiliario
Fecha
2 enero
N.º 226
Concepto
Rf.ª
Mesa de oficina, contado
16
15
Debe
18.000
Haber
Saldo +/18.000 +
Contabilidad financiera
Caja, pesetas
Fecha
Concepto
1 enero
2 enero
Rf.ª
Efectivo según apertura
Compra mesa oficina
1
16
Debe
40.000
N.º 570
Haber
Saldo +/40.000 +
18.000
22.000 +
(1)
(2)
(3)
(1)Número de asientos en el libro Diario.
(2) Diferencia entre la suma del debe y la suma del haber.
(3) Indicador del saldo: se pone (+) si es deudor y (-) si es acreedor.
Sin embargo, para el estudio de la Contabilidad es costumbre simplificar este
rayado del libro Mayor reduciéndolo a una
en la que el brazo izquierdo corresponderá a la
columna del debe (D) y el brazo derecho a la del haber (H). Por lo tanto, las dos fichas anteriores
quedarán simplificadas de la siguiente forma.
D
Mobiliario
H
18.000
D
Caja, pesetas
40.000
H
18.000
Libros auxiliares y registros:
a) Auxiliares “preparativos”: Los denominamos así porque son libros en los que se registran
las operaciones previamente a su contabilización en el libro Diario. Por ejemplo, es corriente que
algunos contables lleven un libro borrador como medio de evitar los posibles errores, tachaduras,
etc... en el Diario legalizado.
Otras veces no se trata de un “borrador”, sino de un desglose del Diario central, dando lugar
a los diarios de Compras y gastos, de Ventas e ingresos, y de Tesorería, a los que nos hemos
referido en el epígrafe 8.7 de este capítulo.
b)Auxiliares “de desglose”: En lugar de libros, suelen ser fichas, aunque luego pueden
encuadernarse para formar un libro. Son fichas que sirven para desglosar las cuentas colectivas de
Clientes, Proveedores, Bancos, etc., abriéndose una ficha para cada persona o entidad.
Otras veces, estos libros auxiliares (o fichas) sirven para recoger detalles analíticos de un
elemento patrimonial. Por ejemplo, las fichas de almacén, en las que normalmente aparecen
detalladas las unidades del producto, el precio por unidad, etc., tanto para las entradas como para las
salidas.
c)Registros: Cumplen la misma función que los que hemos denominado “ de desglose”; pero
suelen denominarse “registros” aquellos libros o fichas que recogen información cronológica sobre
un documento. Por ejemplo, con respecto a la letra de cambio, se registrarán los datos sobre el
nombre del librador, el librado, la fecha de giro, la fecha de vencimiento, forma de cobro que se ha
establecido, etc.
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Contabilidad financiera
Los libros-registro más comúnmente usados son:
-Registro de efectos comerciales a cobrar,
-Registro de efectos comerciales a pagar,
-Registro de valores mobiliarios,
-Registro de vencimientos.
La estructura o formatos posibles de estos libros auxiliares y registros, aunque pueden ser
muy diversos, los incluiremos en los respectivos capítulos que tengan relación con el contenido que
registran.
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