VALORACION DE EXISTENCIAS
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CRITERIOS DE VALORACIÓN DE EXISTENCIAS a) Precio de Adquisición Modo en el que se ven afectadas las fichas de inventario por los conceptos habituales en el tráfico de las existencias. En el cuadro siguiente se aclaran cuestiones relativas a la alteración que se produce en la valoración de las existencias ante hechos habituales en al empresa. Así en el cuadro cuando se produce una alteración en la valoración se indica si afecta al precio unitario o al número de unidades, incrementándolo o aminorándolo, esto es se incrementa o aminora: ¿Afecta a la valoración de las existencias? Sí / No Compra Venta Descuento s /compras por pronto pago Descuento s/ ventas por pronto pago Transportes s /compras Transportes s /ventas Descuento comercial s /compras Descuento comercial s /ventas Devolución de compras Devolución de ventas Sí Sí No No Sí No Sí No Sí Sí Sí (dudoso) No Rappels s/compras Rappels s /ventas Aranceles e impuestos no repercutibles de compras Subvenciones y compensaciones de compras Otros gastos inherentes a las compras Gastos de ventas Sí Sí Sí No Coste unitario Sí No No No Sí (aumenta) No Sí (disminuye) No No No Número unidades Sí (aumenta) Sí (disminuye) No No No No No No Sí (disminuye) Sí (aumenta) Sí (disminuye) No No No Sí (aumenta) Sí (disminuye) Sí (aumenta) No No No No No Los rappels sobre compras afectarán al valor de las existencias cuando existan ciertas garantías sobre las unidades afectadas. También puede comprobarse, como es lógico, que en ningún caso las rectificaciones de valor de las ventas afectan a la valoración de las existencias. En las fichas de inventario el precio unitario figurará corregido por los conceptos que le hayan afectado. Las unidades se sumarán o restarán de acuerdo con el criterio elegido. En las devoluciones sobre las que no exista duda acerca de la procedencia, se sumará o restará de donde esté situada la operación de origen, y cuando exista algún tipo de duda se seguirá la congruencia del criterio adoptado. En el PMP a su precio, según sea una entrada o una salida y en el FIFO una devolución se dará como salida de la columna más antigua. Criterios de valoración Como norma general, las existencias se valoran al precio de adquisición cuando no se someten a transformación alguna (existencias comerciales o mercaderías, materias primas compradas, algunos elementos incorporables, materiales auxiliares, combustible, etc.) y por el coste de producción cuando se introducen en el proceso productivo (productos terminados, semiterminados, en curso, subproductos, residuos, etc.). Finalmente, en atención al "principio de prudencia", prevalece el valor de mercado, si es menor. a) Precio de adquisición El precio de adquisición está integrado por el importe facturado por el proveedor más todos los gastos adicionales e inherentes a la compra que se produzca hasta que los bienes se encuentren en el almacén. Los gastos adicionales e inherentes a la compra que especifica AECA (Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas) son los siguientes: Transporte, fletes y comisiones a cargo del comprador. Seguro, depósito y custodia en tránsito. - Impuestos satisfechos por la compra incluidos aranceles y otros derechos por la importación siempre que no sean repercutibles a terceros. - Inspección y conservación, si son por cuenta del comprador. También forman parte del precio de adquisición los impuestos que no sean repercutibles, como es el caso del IVA cuando no es deducible. Del importe facturado por el proveedor se deducirán los descuentos y similares, rebajas y bonificaciones que tengan carácter comercial y que no lo sean en concepto de pronto pago. Los descuentos comerciales son reducciones del precio de tarifa como consecuencia de campañas de promoción, rebajas por la antigüedad de un determinado cliente, compensaciones por incumplimientos de contrato o simplemente por la habilidad de negociación, siempre que dicho descuento tenga un carácter comercial. Si el descuento tiene carácter comercial, pero su justificación es por el volumen alcanzado en las compras, se denominan rappels. Los descuentos financieros se producen no por motivos puramente comerciales, sino por el régimen financiero de la compraventa. Sí se realiza el pago con anterioridad a las condiciones estipuladas, como pago al contado de mercancías habitualmente compradas a crédito, o pago a un plazo menor del acostumbrado. Estaríamos ante un tipo especial de descuento de carácter financiero, denominado descuento por pronto pago. Por otra parte, el valor de adquisición o coste se reducirá por el importe de las ayudas o compensaciones que se hagan específicamente sobre una adquisición concreta. Por el contrario, si la subvención está relacionada con una actividad genérica de la empresa, el coste histórico de las existencias no se verá disminuido por ello, ya que no afecta a ninguna compra particular. b) Coste de producción El coste de producción se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directos y una parte razonable de costes indirectos, en la medida que tales costes correspondan al período de fabricación. Los costes directos provienen de los factores directamente imputables (materias primas, auxiliares y de obra directa) pueden ser asignados por criterios fácilmente detectables, determinando su valor mediante la suma de costes o factores consumidos. Los costes indirectos imputables a los productos presentan mayor subjetividad, por un lado implica definir, qué tipo de costes son imputables, y por otro, qué importe de los mismos corresponde imputar. Así pues, la asignación y reparto de los costes a los productos obliga a realizar un análisis previo para alcanzar un valor agregado a los costes directos que pueda ser constatado objetivamente. El coste de producción recoge, por lo general, los siguientes conceptos: 1) Costes de materias primas, materiales, mano de obra y energía. 2) Amortización del equipo productivo utilizado, así como del inmovilizado inmaterial asociado directamente con la producción. 3) Costes de supervisión, conservación y mantenimiento, administración y dirección de la producción, limpieza, control de calidad, alumbrado, etc., siempre que se consideren relacionados con los productos. Y no se consideran, según AECA, costes de producción necesarios para dar a las existencias su estado y condición naturales: 1) La capacidad productiva ociosa 2) Pérdidas extraordinarias. 3) Costes derivados de consumos excesivos de los diferentes factores productivos. 4) Gastos de financiación, salvo excepciones en caso de procesos de elaboración superiores al año y hasta que el bien está terminado para vender (informando en memoria), así como los generales de administración o dirección de la empresa. En el momento de tener los productos listos para ser almacenados o vendidos cesará el proceso de acumulación de costes, no imputándose a las existencias costes de almacenamiento posterior (salvo los productos que requieran envejecimiento), distribución o venta de los mismos. En función de los costes que incorpora y de su cálculo, existen diversos métodos de cálculo de los costes: - Método del coste completo o full costing. - Método del direct costing. - Método del coste estándar. Para AECA, el coste estándar sólo sería admisible cuando su aplicación sea similar a la que se obtendría mediante la utilización estricta del coste histórico. El direct costing no es aplicable a la valoración de existencias por no incorporar costes indirectos de la producción y, por tanto, se recomienda el método del coste completo. Dentro del método del coste completo, a su vez existen diversos modelos de reparto e imputación de costes: - Método de contabilidad por secciones. - Método de contabilidad por pedidos u órdenes de fabricación. - Método de contabilidad por procesos. c) Precio de mercado Por precio de mercado se entiende, según casos, el valor de realización o el valor de reposición de los factores. A efectos de valor de mercado se entenderá (según Norma de Valoración 13): - Para las materias primas, su precio de reposición (coste que le supondría sustituirlos en ese momento) o valor neto de realización si éste fuese menor (valor que recuperaría sí los vendiera). - Para las mercancías y productos terminados, su valor de realización o reposición de los factores, deducidos los gastos de comercialización que correspondan. - Para los productos en curso, el valor de realización del propio producto terminado deducidos los costes de fabricación pendientes de incurrir y los gastos de comercialización. A efectos de valoración, el coste histórico de las existencias queda sustituido por el valor de mercado cuando éste es inferior. La contratación del valor histórico y el precio de mercado cuando el segundo sea inferior implica crear la provisión por depreciación de existencias, salvo que los productos afectados hayan sido objetos de un contrato de venta en firme con cumplimiento posterior a la fecha de la valoración, siempre que el precio pactado, cubriendo todos los costes de la operación, sea superior. Ejemplos de Métodos de Valoración Métodos de valoración de las salidas de existencias Las salidas de los distintos subgrupos de las existencias se cuantifica por el valor histórico (precio de coste). Si los precios de adquisición o coste de las existencias no tuvieran ninguna variación, su valoración se limitara a multiplicar el número de unidades existentes por su precio unitario. Pero no es así en la realidad económica. Los precios de los productos que entran en el almacén son diferentes y no siempre resulta fácil identificar cuál es el producto que sale hacia una nueva fase de producción o, definitivamente, es vendido. En el caso de las existencias comerciales cabe diferenciar dos posibilidades entorno a la salida de productos del almacén: 1) Que sea posible identificar el coste particular del producto, como sucede en algunas empresas que se dedican a la venta de productos diferentes o muy seleccionados, tanto en número como en calidad. El coste del producto vendido estará detectado aisladamente y tan sólo hay que descontar su valor correspondiente (el que previamente estaba registrado en existencias). Por tanto, valor de entrada y de salida es único e idéntico para cada producto en particular porque es perfectamente conocido e identificado el coste del mismo. 2) Que no sea posible identificar el coste concreto del producto, como es habitual en la mayoría de las empresas. Esta situación se presenta cuando los productos son físicamente iguales, comprados a distintos precios, y con movilidad de entradas y salidas. Sin un estricto control físico, que por otra parte podría suponer un coste que haría inviable su implantación, difícilmente puede saberse sí los productos vendidos son los primeros que se compraron, los últimos o los intermedios. En este último caso, tiene que recurrirse a la aplicación de un método arbitrario de valoración de las salidas, que, en última instancia, determina el valor de las existencias. Su elección depende de la conveniencia para la gestión y deberá seguir "el principio de uniformidad", es decir, adoptado un criterio de valoración, deberá mantenerse en el tiempo, salvo que existan razones extraordinarias que aconsejen su alteración. Son tres los métodos principalmente aceptados en valoración: b) FIFO (fírst in,first out). Considera que la primera existencia que entra es la primera que sale. El coste de la venta, por tanto, será el más antiguo de los precios de adquisición existentes. Este método de primera entrada, primera salida, abreviado PEPS, supone que las existencias inventariadas coinciden con las últimas entradas. En entornos inflacionistas valora a un mayor coste las existencias al considerar las últimas que son las más caras. Por ello incrementa más el resultado de la empresa que otros métodos como el anterior. c) Precio Medio Ponderado (PMP). El valor de coste de la venta es la media ponderada de los distintos precios de entrada en función del volumen de unidades adquiridas a cada uno de los precios. Ello tiene como resultado, en las condiciones actuales del mercado, un coste intermedio entre los dos anteriores. Ejemplo de los métodos de valoración Existencias iniciales Compra Venta Compra Venta Existencias finales Fecha 1-1 12-3 10-5 20-8 27-12 31-12 Unidades 400 800 600 600 900 Valor 4.800 11.200 9.000 a) Por el método FIFO: Precios 12 Existencias iniciales 400 Compra Venta (400) Compra Venta Existencias finales 14 15 800 (200) 600 (600) (300) 300 Así las existencias finales son (300 x 15) = 4.500. b) Por el método Precio Medio Ponderado se puede realizar de dos maneras, al final del ejercicio y antes de cada salida. Lo haremos por este último método al ser el más usado. Operación Entrada Uds. Precio Total Existencias iniciales 400 12 4.800 Compra 800 14 11.200 Venta Compra 600 15 9.000 Venta Salida Uds. Precio Total Existencias Uds. Precio 400 12 1.200 13.33* 600 13.33 8.000 600 13.33 1.200 14.17* 900 14.17 12.750 300 14.17 Total 4.800 16.000 8.000 17.000 4.250 *Para hallar el precio medio ponderado: [(400 x 12) + (800 x [(600 x 13,33)+(600 x 15)] / (600+600) = 14,17 14)] / (400+800) = 13,33 Así las existencias finales son 4.250. La importancia de valorar el coste de la mercancía vendida viene dada porque el resultado del ejercicio es la diferencia entre las ventas y el coste de esas ventas, y no por la diferencia entre compras y ventas. Coste de ventas = Compras + Existencias iniciales - Existencias finales. Así el resultado de las ventas es: Resultado = Ventas - Compras - Existencias iniciales + Existencias finales. El montante de las existencias finales forma parte del resultado del ejercicio y la elección de un método u otro de valorar alterará el resultado y el balance de la empresa (sin que se haya alterado la cantidad de unidades vendidas, ni los precios de compra, ni los de venta). Resumiendo los tres métodos quedan: Método Coste de ventas LIFO 21.400 FIFO 20.500 PMP 20.750 Existencias finales 3.600 4.500 4.250 Del resumen anterior, se ve que el método FIFO toma valores extremos mientras el PMP se queda en un valor intermedio. Así el método FIFO lleva a un mayor resultado y a un mayor valor del activo en caso de una economía con inflación al valorar el almacén a los precios más recientes. Ahora bien, en el caso de la elección del criterio FIFO, si hay una tendencia alcista clara en los precios pues ese mayor beneficio sirve de base para el reparto de dividendos y se corre el riesgo de descapitalizar la empresa, ya que con los ingresos por ventas no se podrían reponer la mercancía vendida. Ejemplo Supongamos que en el ejemplo anterior se han realizado las ventas a 20. Esto supone un ingreso por ventas de (1.500 x 20) = 30.000. El coste de las ventas en el FIFO era 20.500, esto supone un beneficio derivado de las ventas de 9.500. Esto significa si la empresa empezó con el siguiente balance y terminó con este otro: Activo Pasivo Activo Pasivo Existencias 4.800 Capital 4.800 Existencias 4.500 Capital 4.800 Caja 9.800 Pérdidas y ganancias 9.500 Así si reparte el beneficio entre los accionistas quedan 300 € en la caja (Caja 9.800 - Pérdidas y ganancias 9.500), que al precio de 15 €/Ud. compra 20 unidades, que unidas a las 300 finales son 320 unidades, y no 400 como había al principio, la empresa ha perdido capital. Esto se podría solventar teniendo un criterio de precio de reposición para calcular el coste de las ventas pero esto lo prohíbe el plan general de contabilidad.
