El contador en las empresas de salud

UNIVERSIDAD DE BUENOS AIRES
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS
SEMINARIO DE INTEGRACIÓN Y APLICACIÓN
DE LA CARRERA DE CONTADOR PUBLICO
INCUMBENCIAS DEL CONTADOR EN LAS
EMPRESAS PRESTATARIAS DE SERVICIOS
DE SALUD
Prof.: Dr. Carlos Luis García Casella.
Colaboradora: Prof. Elvira del Carmen Moreno.
Alumna: Mariana Paula Sincosky.
Registro Nº: 354.911.
1º Cuatrimestre 2002.
Mariana Sincosky
INDICE GENERAL
Pag.
Introducción.
2
Capítulo I. Los costos en empresas prestatarias de salud.
4
I)
II)
III)
IV)
V)
VI)
VII)
VIII)
Introducción.
Los productos.
Las actividades.
Los recursos.
La demanda.
Los sistemas de financiamiento.
Proceso de determinación de los costos de funcionamiento.
Conclusión.
Capítulo II. Sistema presupuestario.
I)
II)
III)
IV)
V)
VI)
VII)
VIII)
IX)
X)
XI)
XII)
XIII)
XIV)
Definición, ventajas y limitaciones.
Formulación del presupuesto.
Presupuesto de ingresos.
Presupuesto de producción.
Presupuesto de requerimientos de materias primas y compras.
Presupuesto de mano de obra.
Presupuesto de gastos de producción indirectos.
Presupuesto de gastos de administración y promoción.
Presupuesto de investigaciones.
Estados financieros presupuestados.
Integración del presupuesto.
Ejecución presupuestaria.
Control y evaluación.
Conclusión.
Capítulo III. Control de gestión.
I)
II)
III)
IV)
V)
VI)
VII)
VIII)
Introducción.
Herramientas de gestión.
Necesidades de la empresa para que el sistema de resultado.
El sistema de control de gestión en salud.
En búsqueda de un estándar.
Factores claves.
El cuadro de mando.
Conclusión.
4
4
5
5
6
6
7
11
12
12
13
14
15
15
16
16
16
17
17
17
18
18
18
20
20
21
22
23
23
24
25
25
Conclusión final.
26
Caso práctico.
28
Bibliografía.
34
1
Mariana Sincosky
INTRODUCCIÓN.
Es indiscutible que la salud cumple un importante rol social. Antiguamente existía la idea
generalizada que los gobiernos debían atender la salud de la población a cualquier costo. Hoy, es
apreciable por todos la necesidad de administrar racional y solidariamente la escasez de recursos
tanto en el ámbito público como privado. Ésta es la única posibilidad de subsistencia de este tipo de
organizaciones en un contexto tan complejo como el actual.
Para una administración más eficiente se fue haciendo cada vez más notable la gran necesidad
de insertar en las organizaciones a Contadores Públicos o Licenciados en Administración para el
desarrollo de las tareas gerenciales.
El objetivo de este trabajo es destacar el importante rol que puede desempeñar un contador
público dentro de una empresa de salud. Éstos profesionales fueron preparados para analizar
problemas, recoger datos, desarrollar medidas de rendimiento, y organizar y presentar información.
Ellos son los encargados de desarrollar el sistema contable de la institución que es capaz de brindar
información muy importante. Finalmente, los contadores procesan datos de diversas actividades de la
empresa logrando una perspectiva bastante amplia sobre las actividades de la organización, por lo
que están en una posición única para proveer información para la toma de decisiones estratégicas
sobre el futuro de los servicios de salud.
Todo esto unido con datos externos, características de los pacientes, estadísticas de eficacia y
eficiencia, pueden proveerles a los gerentes una imagen del rendimiento de la organización que será
muy útil en su tarea.
El gasto en salud crece y crece generando una preocupación a nivel mundial. Como plantea
Iacomucci “las organizaciones prestatarias de servicios de salud tanto públicas como privadas se
están replanteando su gestión, puesto que se ven obligadas a reducir costos y ser más eficientes”1.
Para ello deben contar con herramientas de gestión que les permita conocer sus costos, presupuestar
y obtener indicadores entre otras cosas.
En este trabajo se analizará la importancia del Sistema de Costos en una empresa de salud, su
presupuesto y el control de gestión.
Para lograr excelencia se requiere una gran cantidad de información muy diversificada que debe
estar disponible en forma correcta e instantánea. Para esto se necesita contar con un sistema de
información bien concebido que sea capaz de brindar una adecuada presupuestación, distribución de
los costos y de los ingresos para facilitar un control de gestión eficiente, teniendo en claro los
objetivos generales y de cada sector, como así las responsabilidades de cada uno y los desvíos que
puedan ocurrir.
1
Iacomucci Norma. Herramientas de gestión en organizaciones de salud. 13º Congreso Nacional de
Profesionales en Ciencias Económicas. Editado por la Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas y los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas de Río
Negro. Bariloche, 2000. Pag 202.
2
Mariana Sincosky
Para esto la información que brinda la contabilidad financiera no es suficiente. Surge así la
necesidad de implementar la contabilidad analítica o gerencial dentro de la organización. “Ésta
distribuye los ingresos y los gastos del conjunto del hospital entre los diferentes centros para analizar
la rentabilidad de cada uno de ellos.”2
Siguiendo el criterio desarrollado por Asenjo 3 los objetivos básicos de este tipo de contabilidad
son :
1) Auxiliar a la contabilidad financiera en el cálculo de los beneficios mediante la valoración de
existencias. Este objetivo no es prioritario en una empresas de salud como lo es el sector industrial.
2) Proporcionar datos para la toma de decisiones, tanto a corto como a largo plazo. Para esto es
indispensable que el encargado de este tarea tenga la capacidad e inteligencia necesaria. Al final de
este trabajo se analiza específicamente este tema.
3) Proporcionar datos para evaluar la actuación de la organización o de parte de ésta y en
concreto para el control de costos de todo tipo. Esta evaluación es muy importante si se aplica algún
sistema de dirección por objetivos.
Para los últimos dos objetivos es fundamental un análisis profundo del sistema de costos de la
organización. Este es el primer tema que desarrollaremos en este informe.
Un sistema de costos exitoso necesita y complementa una buena gestión presupuestaria. Lograr
un sistema integrado de costos y presupuestos permite a la organización ser eficiente, rentable,
competitiva y obtener nuevos clientes entre otras cosas.
2
Asenjo M. A. y otros. Gestión diaria del hospital. Editorial Masson. España, 1999. Pag.386.
3
Confirma Idem 2. Pag. 386-387.
3
Mariana Sincosky
CAPITULO Nº 1
LOS COSTOS EN EMPRESAS PRESTATARIAS DE SERVICIOS DE SALUD.
I) Introducción.
Los costos en salud se incrementan continuamente con las necesidad de médicos y especialistas
deseosos de implementar nuevas tecnologías , instrumentos, materiales clínicos como así también
nuevos medicamentos.
No cabe duda de la gran necesidad de administrar este tipo de organizaciones con eficiencia.
Para esto se requiere que los administradores tengan un conocimiento suficiente de los costos de
funcionamiento. Los costos no son el único elemento pero contribuye en gran importancia en la toma
de decisiones tales como:

La elaboración del presupuesto.

La valorización de los recursos que consumirá la apertura de un nuevo sector ante la
evaluación de un proyecto.

La facturación de las prestaciones brindadas. Esto tiene especial importancia cuando se
cuenta con cierta libertad para establecer los precios.

Ante una necesidad de fondos se podrá valorizar con precisión los gastos que se evitarán al
discontinuar un sector o una modalidad de atención.

La implementación de un buen sistema de incentivos por productividad.

El análisis de conveniencia entre desarrollo propio o contratación. 4
Tener un sistema de costos eficiente capaz de brindar la información necesaria tiene una mayor
complejidad en organizaciones de servicios por la dificultad que surge al tratar de definir el “producto
del servicio”. Esto es especialmente complicado al tratarse de una empresa que brinda servicios de
salud ya que presentan una gran variedad y un elevado número de productos.
Antes de analizar los modelos y métodos de costeo más indicados para este tipo de
organizaciones conviene describir ciertas características particulares.
II) Los productos.
Según la opinión de Hansen y Mowen: “el producto en este tipo de organizaciones se define
como la estancia y tratamiento de un paciente. Si se
acepta esta definición, se hace obvio de
inmediato que se trata de una empresa de productos múltiples con muchas clases de estancias y
tratamientos.”5
En este tipos de entes el cliente es un paciente que recurre a la institución en búsqueda de una
solución integral a un problema de salud. Troncoso denomina genéricamente al producto que se
4
Confirma O´Donell Juan Carlos. Administración de servicios de salud. Editorial Docencia. Buenos
Aires, 1995. Pag. 118-119.
5
Hansen y Mowen. Administración de costos. Editorial Thompson. México, 1996. Pag. 271.
4
Mariana Sincosky
brinda “solución patológica” definiéndola como “el conjunto de técnicas y/o procedimientos aplicados
por un establecimiento de servicios de salud con criterio científico, tecnología apropiada y suministro
de artículos farmacológicos, destinados a practicar el diagnóstico y/o tratamiento y/o posterior
seguimiento de la enfermedad de un paciente o conjunto de ellos.” 6
Es fácil reconocer que éste no es el único producto que brinda un hospital o ente similar. Éstas
son unidades económicas multisectoriales que brindan también resultados de las actividades de
docencia e investigación, proveen directamente fármacos, realizan actividades de prevención, etc.
Una característica que vale la pena mencionar es que dentro de la relación prestador-paciente
hay variadas formas de contratación y fijación de pecios pero no es la idea de este trabajo profundizar
sobre este tema. Solo pretendo aclarar que acá toma mucha importancia las disposiciones legales al
respecto y que en los últimos tiempos ha habido un proceso de desregulación que trajo aparejado
más competencia en el mercado.
III) Las actividades.
Muchos autores creen que se debería usar un modelo de gestión y costos más cercano al del
ABC (costo basado en actividades) por lo cual considero importante enumerar algunas de las
actividades más importantes dentro de esto entes:

Actividades de dirección.

Actividades dirigidas al diagnóstico del paciente, su tratamiento y a todo lo necesario en el
postratamiento.

Actividades relacionadas con asegurar el correcto suministro de fármacos.

De investigación y docencia.

De contacto con la demanda para ofrecer sus servicios.

Todas las actividades de servicios que son imprescindibles para el funcionamiento tales
como la provisión de comidas, limpieza de cuartos, administración, finanzas, etc.
A su vez cada una de estas actividades, pueden ser desagregadas en muchas más.
IV) Los recursos.
Finalmente, es necesario ver los distintos recursos que la empresa necesita para desarrollar su
actividad. Siguiendo la división que hace Gregorio Troncoso7 se los puede dividir en:

Recursos de estructura: son bienes tangibles referidos a equipamiento, edificios, mobiliario, etc.
Es conveniente que se los identifique con el objeto al que es destinado, como así mismo
identificar los espacios comunes.
6
Troncoso, Gregorio Coronel. Costos en entidades de salud. Revista Costos y Gestión. Año 8. Nº 30.
Editorial IAPUCO. Diciembre 1998. Pag. 99.
7
Idem 6. Pag. 107.
5
Mariana Sincosky

Recursos humanos: dentro del área de salud éste es un sector muy importante. Son bienes
intangibles que se distinguen por sus grados de profesionalidad, habilidad y disposición para
cada una de las áreas.

Otros recursos materiales y servicios:

Recursos financieros: necesarios para la adquisición de cualquier tipo de activos y servicios.
V) La demanda.
En lo que respecta a la demanda de éstas empresas Troncoso8 analiza las particularidades y
encuentra estos parámetros:

son distintos en aspectos sustanciales que hacen al producto que demandan tales como: su
etnia, edad, forma de vida, nivel socioeconómico, etc..

son por lo tanto diferenciadas sus necesidades en términos de salud sin dejar de reconocer
que puedan darse similitudes por grupos que, de todos modo, son diferentes a otros grupos.

El servicio o producto tiene los ingredientes propios de este tipo de bienes: intangibilidad,
caducidad y , sobre todo, interpersonalidad por la cual la relación prestador-paciente es muy activa.

El servicio o el producto demandados no son sólo diferentes por las particularidades propias
del demandante sino que también son heterogéneos en relación con los tiempos de duración del
proceso. Son distintos los lapsos de ejecución de una patología ambulatoria que de una
semiambulatoria u otras que requieren actividades postratamiento de relativa duración.
VI) Los sistemas de financiamiento.
Los sistemas de financiamiento deben manejar herramientas incentivadoras que procuren la
eficiencia, para lograr con los mismos recursos, mayores atenciones de salud, o atenciones de mayor
calidad. Se pueden considerar, básicamente dos tipos de sistemas de financiamiento:
Sistemas retrospectivos: en estos casos se paga posteriormente a la culminación de la
prestación. Hay dos formas posibles. Una de ellas es el pago sobre la base de los costos reales
consumidos. La ventaja de esta modalidad es que incentiva a entregar un producto de máxima
calidad, ya que el proveedor no necesita sacrificar calidad para reducir los costos, pues tiene
asegurado el reembolso de todos los costos incurridos. Esta ventaja se transforma en una gran
desventaja ya que se pierde cualquier incentivo para disminuir costos a través de aumentos de la
eficiencia. Por este motivo este método se esta dejando de utilizar al ser considerado altamente
ineficiente. Aquí la implementación de un sistemas de costos estaría orientada hacia los centros de
responsabilidad ya que no seria vital para la subsistencia, pues se podría facturar todo lo que se
consume.
La otra forma en que se puede implementar es a través de las tarifas prefijadas, en el cual se
tiene establecido en forma previa al consumo, el cobro que se realizará. En estos casos el aumento
8
Confirma idem 6. Pag. 110.
6
Mariana Sincosky
de los costos son absorbidos por el ente de salud, aunque sea en el primer momento. Así, el tercer
pagador conoce previamente las tarifas que le serán cobradas pero una vez que el paciente haya
sido atendido, está obligado a retribuir al ente.
Sistemas prospectivos: el financiamiento se conviene por adelantado, ya sea a través de un
presupuesto, capitación, o tarifa fija por población beneficiaria, o por diagnósticos atendidos. En estos
casos los riesgos de alzas de precio recae sobre los organismos de salud. Los hospitales tienen
incentivos para identificar y monitorear los costos de los servicios provistos, a efectos de asegurar el
desempeño dentro de las tasas acordadas, con el fin de lograr ganancias o evitar perdidas. Esto
contribuye a la contención de costos y fomento de la eficiencia.
Lógicamente, es fundamental con este tipo de financiamiento el control de la calidad de la
atención, con el fin de que en el intento de reducir costos, ésta no sea degradada. 9
Con la realidad actual, éste es el tipo de financiamiento que se está imponiendo en busca de
conseguir eficiencia. Para que esto se pueda lograr es fundamental la determinación y el
conocimiento de los costos.
Unas vez analizados estos aspectos en cuanto las cualidades especificas de este rubro, estamos
en condiciones de preguntarnos cuál será el mejor modelo de acumulación y asignación de costos así
como su tratamiento.
No hay un modelo o método único, el mismo surgirá de las distintas cualidades de cada ente y de
las necesidades de información que cada uno tenga. Aceptando un concepto amplio de la palabra
salud podemos situarnos en la perspectiva de integrar lugares cuyos objetivos sea desde la
aplicación de terapias para la sanación de patologías concretas, hasta su extensión en unidades
económicas destinadas a tratar preventivamente la salud, el mantenimiento de un adecuado nivel de
estado físico y el cuidado de personas mayores.
VII) Proceso de determinación de los costos de funcionamiento.
Podemos definir al costo como “ el sacrificio económico necesario para obtener algo, ese algo es
lo que denominamos unidad de costeo, expresión de lo que queremos costear”10. Clasificar una
unidad de costeo en una empresa de servicios difiere un poco con respecto a una industria. Para esto
debemos conocer muy bien la estructura organizacional que variará de acuerdo a la complejidad de
los servicios que preste cada institución.
Existen dos sistemas básicos de costeo para asignar costos a productos o servicios. Éstos son el
Costeo por Ordenes o Costeo por Procesos. Con frecuencia, en la práctica la mayoría de las
9
Confirma idem 4. Pag. 137-140.
10
Lavolpe, Antonio y otros . La Gestión presupuestaria. Editorial Macchi. Buenos Aires, 2000. Pag.
80.
7
Mariana Sincosky
organizaciones tienen un sistema que no es por órdenes puro, ni por procesos puro. Utilizan una
combinación de elementos de ambos.
Dentro del sector servicios la mayoría de las empresas optan por utilizar un sistema de costeo
mas parecido al costeo por órdenes. Así se obtiene el costo de una unidad distinta, identificable de
un producto o servicio. Se adopta este sistema , en general porque dentro de este sector, los trabajos
a menudo difieren unos a otros con respecto a su duración, cuántos recursos consumen o su
complejidad técnica.
Siguiendo el criterio de Horngren11 para implementar el método de costeo por órdenes son
necesarios los siguientes pasos:
1º identificar cual va a ser la orden elegida como el objeto de costo.
2º identificar las categoría de costos directos para la orden.
3º identificar los grupos de costos indirectos asociados con la orden.
4º seleccionar la base de asignación de costos que se va a utilizar para asignar a cada grupo de
costos indirectos a la orden.
5º desarrollar el porcentaje o tasa por unidad de la base de asignación de costos utilizada para
asignar costos indirectos a la orden.
En los últimos años se fue tomando cada vez mas en cuenta el sistema de costeo basado en
actividades (A.B.C.). Este sistema no es un alternativo al costeo por órdenes sino que como
característica se agrega que toma a las actividades como los objetos fundamentales de los costos.
Para realizar y analizar la cuantificación de los costos se divide a la organización en centros de
costos. Estos centros se los puede definir como: “unidad contable con respecto a la cual se recogen y
acumulan datos de costos”12. Cada uno de éstos actuará como una pequeña empresa en donde se
acumularán sus costos. Cualquier cosa puede ser un centro de costo y puede haber tantos centros
como los que les interese al usuario. Un gran número de centros de costos nos brindará información
muy desagregada pero tiene ciertos inconvenientes. El primero de ellos es que manejar tanta
información requiere de un sistema muy complejo con lo cual los costos de elaboración del sistema
terminan siendo muy elevados. Un segundo problema que se presenta es el riesgo de mala
interpretación por quien es el destinatario de los informes al contar con tanta información. Por éstos
motivos muchos consideran que es mejor contar con un número reducido de centros de costos muy
significativos y fáciles de estudiar, con lo que la información es útil y el directivo la aprovecha.
Otro criterio que debe tenerse en cuenta a la hora de seleccionar los centros de costos es si a
través de éstos se pretende controlar la gestión de la organización. Si es así los centros habrán de
adaptarse a las unidades de gestión siguiendo el organigrama de la institución. En estos casos
11
Confirma Horngren, Charles y otros. Contabilidad de Costos: un enfoque gerencial. Editorial
Prentice hispanoamericana. México, 1999. Pag. 102-103.
12
Idem 2. Pag. 388.
8
Mariana Sincosky
reciben el nombre de “centros de responsabilidad” y habrá una persona a quién se evaluará por el
desempeño de ese centro de costos.
A esa cantidad de centros se los agrupa en distintos sectores. La mayoría de los autores
coinciden en dividirlos en: Sectores Finales, Intermedios y de Servicios Generales.
Una vez definidos los centros de costos para cada ente debemos acumular los gastos en los
distintos centro. Habrán gastos directamente relacionados con un centro de costos y otros indirectos
para los que se tendrá que buscar la forma de asignación que se crea más conveniente.
Algunos gastos no se pueden aplicar fácilmente a ningún centro de costos, por ejemplo los
impuestos o gastos financieros. En estos casos conviene reunir estas erogaciones bajo el rubro
genérico de administración, ya que corresponden a la totalidad de la organización.
Terminada esta etapa tenemos todos los gastos asignados a los distintos centros de costos. Esto
ya brinda una información que puede ser muy importante. Ahora nos toca imputar a cada centro de
costo la utilización que realiza de los demás.
Un problema que se presenta al repartir los costos de los servicios administrativos y generales,
es que existen relaciones entre ellos. Por ejemplo limpieza ofrece servicio a la cocina y esta a su vez
proporciona el alimento al personal de limpieza. Si el costo de la cocina se reparte primero, no se
recogerá el costo de limpiar la cocina y, por lo tanto quedará subvalorado. En la práctica, si estos
costos interrelacionados no son muy importantes, los desvíos generados por el orden de imputación
no son serios y se pueden obviar.
Conceptualmente, conviene comenzar a distribuir los costos desde los centros que atienden,
sirven o apoyan.
Este proceso de reasignación se suele denominar sistema en cascada. Al terminar este proceso
todos los gastos quedarán asignados en los centros de costos de los sectores finales.
Norma Iacomucci y Fernando Flores
13
definen los pasos en:
Asignación primaria: a cada sector General, Intermedio y Final se le asignaran los costos
directos de los mismos.
Asignación secundaria: es la asignación de los sectores generales que prestan servicios a la
mayoría de los otros sectores y recibe menor cantidad de apoyo de los mismos.
Asignación final: consiste en distribuir los costos de los sectores intermedios en los finales.
Luego de efectuadas estas asignaciones, se está en condiciones de determinar los costos
unitarios, que dependerán del sector final del que estemos hablando. Por ejemplo el sector
internación de un sanatorio puede tener un costo unitario día/cama.
Estos autores entienden unidad de costeo por los sectores finales en que definitivamente se
concentrarán los costos (centros de costos).
13
Iacomucci Norma y Flores Fernando. Costos y gestión en entidades prestadoras de servicios de
salud. Pagina web: www.cpcecf.org.ar/coltec/costos.htm
9
Mariana Sincosky
Es imperioso realizar todos los esfuerzos posibles para identificar con la mayor precisión que se
pueda la relación insumo-producto porque esto indiscutiblemente ejercerá marcada influencia sobre el
grado de exactitud en la determinación de los costos mejorando la calidad de la información
necesaria para las decisiones.
Los recursos de estructura serán relacionados a través de la observación dirigida a demostrar la
cuantía de su utilización por parte de uno o algunos de los productos principales o específicos que la
empresa produzca.
Los recursos humanos deben merecer igual grado e intensidad de observación que los anteriores
para poder asignarlos con la mayor precisión posible tanto en su cuantía de tiempo como de monto a
las unidades de costo.
Los otros recursos y servicios correspondientes a bienes materiales a incorporar y los intangibles
requeridos son asignados según los principios generales de la teoría general de costos.
El mismo tratamiento será apropiado para asignar los recursos financieros.
Esto se verá más claro con el análisis del caso práctico.
El sistema que se acaba de describir es el sistema tradicional de costeo que se viene utilizando.
En la opinión de Daniel Aragolaza14 en una institución que nunca trabajó en costos está bien que se
empiece por un sistema tradicional pero luego hay que seguir estudiando nuevos métodos de gestión
y costos.
Uno de los métodos que más se está estudiando y utilizando en países como Estados Unidos o
España es el denominado GRD (Grupo Relacionado de Diagnósticos).
Aragolaza dice que antes de desarrollar la idea del GRD es necesario definir el término Case Mix
o Casuística y lo define como: “el conjunto interrelacionado de los atributos de los pacientes en una
institución.”15 Expresa la producción de una unidad funcional en términos de Clases de Pacientes
similares desde un punto de vista clínico y potencialmente en el proceso de cuidados recibidos.
Los pacientes pueden ser clasificados según multitud de criterios: edad, enfermedad,
probabilidad de muerte, consumo de recursos, etc.
Aragolaza define al GRD como: “una clasificación de pacientes clínicamente semejantes que
consumen similares recursos en un institución sanatorial. Cada episodio de hospitalización es
asignado a una sola clase que le caracteriza. El diagnóstico principal condiciona todo el proceso de
asignación y de ahí la importancia de la selección de este diagnóstico.” 16
Con este nuevo método, al final del desarrollo se va a terminar obteniendo, por ejemplo, el costo
y el resultado de unas cirrosis o una hepatitis que es muy distinto a lo que se logra con el sistema
14
Aragolaza, Daniel. GRD, nuevos paradigmas en costos médicos. Boletín del Consejo Profesional
de Ciencias Económicas de Santa Fe. Año 12. Nº 156. Santa Fe, noviembre, 1999. Pag. 36.
15
Idem 14 Pag. 37.
16
Idem 14. Pag. 37.
10
Mariana Sincosky
tradicional. Finalmente, esta metodología hace posible algunas comparaciones entre distintas
organizaciones.
Personalmente, coincido con la opinión de Aragolaza en que para poder llegar a utilizar un
método de costeo distinto a los tradicionales como el Grupo Relacionado de Diagnóstico
primeramente la organización necesita contar con un sistema de costos ya estudiado y en marcha. Es
muy importante buscar la unidad de costeo que a cada organización le sirva más para la toma de
decisiones. Al ser la salud un tema social, depende que tipo de institución estemos hablando ( si es
pública o privada, el grado de complejidad, etc. ) serán útiles unidades de costeo distintas.
VIII) Conclusión.
Las organizaciones que prestan servicios de salud tienen características particulares que las
diferencian. Por estos motivos por mucho tiempo no se las trataba como una organización cualquiera
y no existía un gerenciamiento en busca de eficiencia. Hoy estas creencias cambiaron y se abrió un
campo muy amplio de acción.
Para lograr eficiencia es muy importante implementar un buen sistema de costos. En un ente que
brinda tantos servicios y productos esto no es fácil de hacer.
No existe ni siquiera en industrias que elaboran un solo producto, la idea de lograr el costo
exacto. Esto sería una utopía, pero no puede dejar de intentarse.
Mas allá de los distintos métodos y procedimientos que existen y que fueron tratados en este
informe no se puede establecer cuál es el mejor sistema de costo que la organización debe adoptar.
Parte de la tarea del contador será analizar la institución, la forma en que opera, los distintos servicios
que brinda y mucha más información para poder crear el mejor sistema que se adapte a ese ente en
particular. Los contadores orientados especialmente a la gestión y los costos encuentran aquí un
campo de acción muy apreciable para el desarrollo profesional.
La contención de costos es el objetivo primordial que debe tenerse en cuenta en el camino hacia
la optimización de los recursos disponibles para atender la siempre creciente e insatisfecha demanda
de servicios de salud.
Es indudable la importancia que adquiere el conocimiento de los recursos insumidos, y el grado
de eficiencia con que los mismos son utilizados en un servicio que de forma indiscutible adquiere
contornos muy importantes.
11
Mariana Sincosky
CAPITULO Nº 2
SISTEMA PRESUPUESTARIO.
I) Definición, ventajas y limitaciones.
Uno de los problemas que más afectan a las organizaciones es asegurarse los recursos que
necesitan para desenvolverse y cumplir así sus finalidades.
“La presupuestación mejora la conducción empresaria a fin de que los medios financieros que
cada vez son más limitados, sean aplicados a los objetivos más necesarios y prioritarios y para
examinar la economicidad en el manejo de la entidad.”17
Están equivocados los que consideran al presupuesto como una simple lista de ingresos y gastos
que se presentarán en un futuro cercano. En su elaboración existe un plan de acción, con
determinación de objetivos y metas, indicando las unidades ejecutoras, las proyecciones de insumos
necesarios, el costo previsto, etc..
Los presupuestos cuantifican los planes futuros de acción y ayudan para la coordinación e
implantación de este plan.
En resumen, se puede decir que el presupuesto tiende a facilitar y sustentar un adecuado
ejercicio de toma de decisiones .
El presupuesto se hace en base del origen de los fondos. En las entidades prestatarias de
servicios de salud hay varias formas distintas de ingresos y depende del tipo de organización de la
que estamos hablando. Si nos referimos a clínicas y sanatorios privados, que es el objetivo principal
de estudio en este trabajo, sus ingresos principales se basan en la contraprestación en dinero por los
servicios prestados. Algunas pueden tener un sistema de coseguro.
“Un sistema de presupuesto edifica sobre el presupuesto histórico (real) y se expande para
incluir las consideraciones del desempeño futuro (esperado)” 18. Dentro de un sistema de control
administrativo el presupuesto cumple un rol fundamental. Siguiendo el criterio de Horngren 19 las
ventajas de los presupuestos cuando se administran con inteligencia son:
Obligan a la planeación: muchos de los problemas a los que se enfrenta una empresa debieron
haberse previsto con lo cual podrían haberse evitado. La planeación involucra cuestionarse cuáles
son las metas globales de la organización, los mercados para sus productos, cómo afectan los
competidores, cuál el estructura financiera más útil y los riesgos y alternativas posibles entre otras
cuestiones. Esto es una parte importante de la estrategia y táctica que cualquier organización debe
plantearse para subsistir.
17
Nitka, Hermann Guillermo. La necesidad de información precisa y rápida en área de la salud. 10º
Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas. Mar del Plata, 1994. Pag. 63
18
19
Idem 11. Pag. 182.
Confirma idem 11 . Pag. 184-185.
12
Mariana Sincosky
Proporcionan criterios para el desempeño: el presupuesto es considerado un muy buen criterio
para juzgar los resultados reales. La administración puede valorar lo ocurrido comparándolo con lo
que se había fijado como objetivo, y no sobre un criterio caprichoso o el desempeño anterior.
Promueven la comunicación y coordinación dentro de la organización: la coordinación obliga a
los ejecutivos a pensar sobre las relaciones entre operaciones y departamentos individuales y la
compañía como un todo. El presupuesto logra la coordinación al limitar a los administradores de
producción a fabricar sólo lo que se espera vender. La alta administración diseña sistemas de
presupuestos y evaluación del desempeño, de manera que los intereses personales de los
administradores no entren en conflicto con los intereses de la organización. Para que tenga éxito la
coordinación es esencial una buena comunicación. El presupuesto es un medio eficaz para
comunicar una serie consistente de planes a la organización como un todo.
Sin embargo, el presupuesto tiene ciertas limitaciones y son muy importantes conocerlas:
Están basados en estimaciones: el éxito del presupuesto depende de la confiabilidad de los datos
puestos en él. El administrador debe intentar, como pueda, minimizar la incertidumbre. Para esto
utiliza varias herramientas estadísticas.
Debe poder adaptarse constantemente a los cambios que se vayan produciendo. En caso de no
hacerlo pierde sentido el presupuesto, por eso necesita ser dinámico.
Su ejecución no es automática: los integrantes de la empresa tienen que sentir el beneficio que
les produce el uso del presupuesto. Sino es así, los esfuerzos al elaborarlo habrán sido inútiles.
No debe tomar el lugar de la administración: el presupuesto sirve a la organización para lograr
sus objetivos, pero por sí solo no lo puede hacer. La participación de la alta gerencia es esencial. 20
II) Formulación del presupuesto.
Dentro del tema de presupuesto también existen distintas metodologías para su elaboración.
Entre las más usadas últimamente se pueden mencionar:
El presupuesto maestro: “resume las proyecciones financieras de todos los presupuestos
y
planes de la organización” 21. Es un plan integrador y coordinado. Toma en cuenta todas las áreas y
acciones de la organización. Es visto como un todo pero también va dirigido a cada área para que
contribuya al logro de los objetivos globales. Su elaboración es muy similar a la preparación de los
estados financieros normales, sólo que con datos de un futuro esperado.
El presupuesto base cero: cada vez que se elabora el presupuesto se prepara como si fuera la
primera vez. La administración toma la decisión de asignar los recursos destinados a las áreas de la
organización, de tal forma que en cada sector demuestre que el beneficio generado por él es mayor
20
Confirman Becker Morton y otros. Contabilidad de costos. Editorial Cantori. México, 1998. Pag.
435-436.
21
Idem 11. Pag. 188
13
Mariana Sincosky
que el costo incurrido.22 No toma en cuenta la actividad que se haya desarrollado tiempo atrás. Si no
genera beneficios el área debe eliminarse. Pocos entes utilizan esta metodología en todas sus áreas
ya que lleva mucho trabajo, papeleo y tiempo.
Presupuesto por programas: el aspecto básico de su formulación es definir la estructura
programática que tendrá éste, ya que el programa pasa a convertirse en la unidad presupuestaria
básica. Para esto, debe tenerse en cuenta que los programas deben concordar con los sectores de
actividad institucional, con las necesidades de la población y con lo establecido en las
reglamentaciones. Un presupuesto así formulado permite identificar las diferentes actividades que
debe realizar el ente de salud con miras al cumplimiento de objetivos y metas.
Un punto a considerar para la apertura del programa, es que éstos deben establecerse de
manera que sean complementarios, porque en algunos casos, para alcanzar determinados
propósitos, es necesario que se ejecuten varios programas.
Personalmente, considero este método el más conveniente para entidades prestadoras de
servicios de salud, por lo cual será especialmente analizado en este trabajo. El presupuesto debe ser
la expresión financiera del quehacer institucional. Por esa razón debe tener una estructura tal que
indique el costo estimado para la operación de los diversos programas que se realizan y sus
actividades. El método que se opte para la elaboración del presupuesto está muy relacionado con el
sistema de costos que pretenda implementar la organización. Como ya se ha dicho, las dos
herramientas se complementan y no conviene pensarlas por separado.
Al definir los programas debe ser identificable una unidad responsable de su ejecución, la que
llevará a cabo la coordinación de todas las acciones que corresponden, para alcanzar las metas
propuestas en el tiempo y con los recursos asignados. Sin embargo, la organización programática de
una actividad y su correspondiente presupuesto pueden adquirir diversas formas de acuerdo con las
necesidades institucionales.
III) Presupuesto de ingresos
El primer aspecto que enfrenta una organización es la determinación de los distintos ingresos con
los que va a contar para hacer frente a las necesidades de la comunidad.
Esta tarea implica mucha incertidumbre. Para desarrollarla con éxito es muy importante
determinar con claridad qué desea lograr la organización, respecto al nivel de ingresos en un periodo
determinado, así como las estrategias que se seguirán para lograrlo.
También se necesita realizar un estudio de la demanda futura , apoyado en información que
confiera objetividad a los resultados. Horngren 23 enumera algunos factores que influyen sobre la
proyección de ingresos. Adaptándolos a una empresa de salud éstos son:

Volumen de ingresos anteriores.
22
Confirma idem 20. Pag. 455.
23
Confirma idem 11. Pag. 198.
14
Mariana Sincosky

Condiciones generales económicas y del mercado de salud específicamente.

Relación de los ingresos a los distintos indicadores económicos como el producto bruto
interno, ingresos por persona, etc.

Utilidad relativa del servicio.

Estudio de investigación del mercado.

Políticas de precios.

Publicidad y otras promociones.

Competencia.

Políticas y restricciones regulatorias muy importantes en el área de salud.

Evolución de los salarios.

Y otros.
Con esta información y el juicio profesional de los gerentes, se elabora el presupuesto de
ingresos dividiéndolo entre fuente de fondos, líneas de servicios u otros, de tal forma que se facilite la
ejecución y control del mismo.
IV) Presupuesto de producción
Como siguiente fase, se elabora el plan de producción que es de suma importancia, porque de él
dependerán las estimaciones de requerimientos de los diferentes insumos o recursos que se
utilizarán en el proceso productivo.
Para la determinación de la cantidad que se debe producir en cada línea o servicios que vende o
brinda la organización, se deben contemplar las siguientes variables: las necesidades de la población
en términos de su perfil epidemiológico, el comportamiento de la demanda y los eventos que podrían
modificarla, las metas de producción de cada línea o servicio, la capacidad instalada y la capacidad
ociosa para cada servicio, el costo proyectado, y los inventarios iniciales con que se cuenta para cada
línea de producción.
Como en los establecimientos de salud se producen servicios que no son almacenables, el
inventario se refiere únicamente a los productos y materiales que sirven de insumo al proceso. Como
el inventario en tiempos normales no se modifica de manera importante en un periodo anual, debido a
que debe existir un proceso de reaprovisionamiento periódico, el costo de ambos inventarios puede
considerarse que se neutraliza excepto en los países donde hay inflación que debe tomarse en
cuenta. Igualmente, conviene tener presente que siempre es necesario definir la política institucional
respecto a los inventarios y la producción.
V) Presupuesto de requerimientos de materia prima y de compras.
El presupuesto de producción una vez concluido, proporcionará la referencia para determinar las
necesidades de insumos. En condiciones normales, en que no haya o no se espera escasez de
materia prima, la cantidad estará en función del estándar establecido para cada línea de producto o
servicio, así como el volumen de producción esperado.
15
Mariana Sincosky
El presupuesto se expresa en términos monetarios, una vez que el departamento de compras
define el precio de los artículos que se van a adquirir, constituyendo así el costo presupuestado del
material.
En este presupuesto se incluye únicamente el material directo, es decir, el que se utiliza
directamente en la producción de la línea o servicio, porque los materiales indirectos como
lubricantes, material de aseo, etc. se
incorporan en el presupuesto de gastos indirectos de
producción.
VI) Presupuesto de mano de obra.
Dentro de las instituciones de salud la mano de obra toma un papel muy relevante en cuanto a su
costo y su capacidad. Con este presupuesto se pretende prever las
necesidades de recurso
humanos ( especialmente mano de obra directa) para todos los servicios finales e intermedios y cómo
actuar para satisfacer los requerimientos de la producción planeada.
La metodologías a utilizar debe ser idónea para determinar el estándar en la mano de obra para
cada tipo de línea o servicio que produce la organización, así como la calidad de mano de obra que
se requiere para poder detectar si se necesitan más recursos humanos o si los actuales son
suficientes. Estos estándares pueden fijarse de varias maneras: mediante juicio de expertos, a partir
de la información que generen estudios de productividad o utilizando normas internacionales como
las aportadas en diversas publicaciones.
Una vez realizado lo anterior para cada servicio, se puede apreciar si el personal con que cuenta
la organización es suficiente o planear cuánto, de qué tipo y cuándo se deben hacer nuevas
contrataciones.
VII) Presupuesto de gastos de producción indirectos.
Como ya se mencionó, los gastos de producción indirectos son todos aquellos que se efectúan
en actividades colaterales necesarias para garantizar una adecuada producción, así como el confort y
la seguridad de los usuarios.
Su estimación para cada centro de responsabilidad se realiza siguiendo pasos desarrollados en
la primer parte de este trabajo.
En el contexto del desarrollo del plan anual, considero importante utilizar el denominado
presupuesto flexible, que consiste en presupuestar a diferentes niveles de actividad, tanto los
ingresos como los gastos, dependiendo del comportamiento que manifiesten éstos, en función de una
actividad determinada.
Éste presupuesto tiene su apoyo técnico en el comportamiento de los costos y puede aplicarse a
cualquier área de la organización.
VIII) Presupuesto de gastos de administración y promoción.
Mediante este presupuesto se planifican los gastos en que incurrirán la gerencia organizacional y
sus dependencias, para ejecutar su labor. Similar a los gastos indirectos de producción, los gastos de
16
Mariana Sincosky
administración y promoción deben ser separados para todas las partidas en variables y fijos, para la
aplicación del presupuesto flexible a estas áreas.
En la función administrativa los costos variables se determinarán según las horas laborales por el
personal de apoyo como las autoridades superiores, contadores, etc.. El procedimiento de asignación
de estos costos se calcula como se expuso anteriormente en este trabajo.
IX) Presupuesto de investigaciones.
Puede llegar a ser muy importante en instituciones de salud en su búsqueda de nuevos métodos,
remedios, vacunas, aparatos, etc.. La gran variedad de productos potenciales requiere de importantes
centros de investigación.
La rentabilidad de la investigación es muy difícil de medir en forma exacta, especialmente si no
consideramos periodos de tiempo relativamente largos. Por lo tanto, los ejecutivos se ven obligados a
depender de guías inadecuadas y de la intuición. Esto es un poco más fácil cuando los proyectos son
específicos.
“Aunque, en general, la medición cuantitativa de la efectividad de la investigación es en sí misma
ineficiente, esto no implica que los costos de investigación no puedan controlarse. Por el contrario, la
misma incapacidad para medir la rentabilidad de la investigación hace más imperativo el control de
estos gastos.”24
X) Estados financieros presupuestados.
El plan anual debe concluir con la elaboración de los estados financieros, que reflejan el lugar
donde la administración quiere colocar a la organización, así también, a cada división, departamento,
sección, área o programa, según los objetivos que se fijaron para lograr la situación global.
El presupuesto de ventas, de costos de producción y de gastos de operación, producen el estado
de resultados proyectado. En este caso, el estado de resultados presupuestado permitirá anticipar la
situación financiera institucional, si se asume que el comportamiento real será idéntico en el proceso
de planificación.
XI) Integración del presupuesto.
Por lo general miembros de la alta gerencia fijan las pautas generales que la organización debe
seguir y coordinan los presupuestos que en forma separada prepararon las diversas unidades
organizacionales resolviendo las diferencias que puedan surgir entre ellas, para finalmente someterlo
a la consideración de la gerencia general.
Es indispensable que exista coordinación entre todas las unidades ejecutoras, si se quiere lograr
eficiencia en la gestión. Por ello se requiere fijar fechas limites donde la información de cada unidad
deba estar a disposición de los miembros de la alta gerencia.
24
Idem 20. Pag. 459.
17
Mariana Sincosky
También es necesario que se elaboren por escrito las políticas, los métodos y los procedimientos
que regirán el presupuesto. Es recomendable la confección de un manual que llegue a todos los que
participan en el presupuesto.
XII) Ejecución presupuestaria.
Una vez discutido y aprobado el presupuesto se pasa a la etapa de ejecución. Esta actividad la
constituye una serie de operaciones que deben cumplir todos los funcionarios de la organización, de
acuerdo con el plan de trabajo anual integrado por programas, subprogramas, actividades y
proyectos.
Al comparar resultados, puede ocurrir que los ingresos y los gastos no coincidan, entonces debe
buscarse una solución. Se puede recurrir a ajustar los gastos a los ingresos, a producir los ingresos
necesarios, o a establecer un adecuado plan de gastos.
XIII) Control y evaluación.
Es la fase que implica verificar y valorar el grado de cumplimiento de los objetivos y metas, el
nivel de gastos del período, determinar las causas de las desviaciones o variaciones entre lo
ejecutado y lo programado, y definir las medidas correctivas en caso necesario. De esta manera, se
definirá el control y evaluación como un subproceso continuo de la administración presupuestaria,
que implica verificar y valorar las acciones emprendidas con el objeto de apreciar la medida en que se
cumplen cualitativa y cuantitativamente los propósitos y políticas fijados previamente y al mismo
tiempo, determinar las acciones correctivas necesarias a fin de ajustar la ejecución a las previsiones
originales o a los nuevos lineamentos que surjan durante la ejecución del presupuesto. Este tema se
ampliará en la siguiente sección de este trabajo.
XIV) Conclusión.
La presupuestación es una forma de mejorar la conducción empresarial.
El presupuesto es un instrumento de anticipación del futuro que constituye un plan general de
acción para toda la organización. Por este carácter de integral, mejora ampliamente la toma de
decisiones, ayuda a la estabilización y coordinación de los objetivos organizacionales, fomenta la
asunción de responsabilidades, obliga a la cuantificación posibilitando el posterior control y favorece a
establecer una administración por objetivos.
Es fundamental que todos los organismos de salud actúen en forma coordinada consolidando la
información en cada nivel inmediato superior.
Para poder empezar con todo el proceso de planificación se tiene que tener muy en cuenta la
realidad política, económica y social en donde está inmersa la organización. Recién a partir de estos
datos se puede pensar en el presupuesto de venta que es el pilar para el resto de los presupuestos.
Cada uno de los
presupuestos brinda información muy útil para el control y la toma de
decisiones. A su vez, sirven de insumos a los contadores para elaborar los estados proyectados y
lograr así una información compilada sobre lo que espera obtener la organización.
18
Mariana Sincosky
No cabe duda que para empezar a armar los presupuestos se necesita pensar y tener en claro
cuál es el objetivo y el plan estratégico del ente.
Finalmente, son innegables las grandes ventajas de hacer y tener un presupuesto. En el proceso
de elaboración te obliga a prever problemas, pensar en el futuro, cuantificar los planes, tener un
documento escrito, tomar decisiones sobre alternativas, controlar las desviaciones y evaluar al
subordinado y pone en evidencia las relaciones ínter departamentales que existen en la organización.
El presupuesto se consolida así como una herramienta fundamental en el control de gestión.
19
Mariana Sincosky
CAPITULO Nº 3
CONTROL DE GESTION.
I) Introducción.
Como dice Amat25 desde finales de los 70 se le dio mayor intensidad a la necesidad de disponer
de sistemas más formalizados de gestión. Amat argumenta que esta necesidad ha venido influida
por varios aspectos entre los cuales hay que destacar la mayor complejidad organizativa de las
empresas actuales, la creciente profesionalización del personal, la influencia y difusión de los
modelos de gestión de las empresas multinacionales y, especialmente, la percepción de que el
entorno en el que actúan las empresas es progresivamente más dinámico y hostil que en periodos
anteriores.
Esta etapa es fundamental ya que solo sabemos si algo funcionó bien en la medida que lo
controlemos.
En una visión amplia se puede definir al control de gestión como “el proceso mediante el cual los
directivos influyen en otros miembros de la organización para que pongan en marcha las estrategias
de ésta.”26 Un peligro dentro de las organizaciones es que existan incongruencias de metas entre los
distintos sectores. Esto provoca que los dirigentes priorizen su propio departamento por encima de
los objetivos globales de la organización. Una función del sistema de control es evitar que esto
ocurra.
Así, el proceso de control no sólo tiene que ser realizado por la dirección sino también por todas
y cada una de las personas que forman parte de la organización, debe ser hecho en forma
permanente, adecuándose tanto a la cultura de la organización como a las personas que forman
parte de la empresa, y debe hacerse en forma flexible considerándolo como un mecanismo de
motivación.
“En la medida en que la discrecionalidad e incertidumbre sea mayor, lo cual va ligado a todo
proceso de delegación de tareas y especialmente de descentralización de decisiones, es más
necesario promover mecanismos que orienten el comportamiento individual hacia los objetivos de la
organización.”27
Antiguamente el control de gestión ponía mucho énfasis en la contabilidad gerencial, el
presupuesto y el cuadro de mando.
Con el tiempo evoluciona con la aparición de sistemas de
planificación como la Planificación Estratégica que son mucho más dinámicas en su diseño y que
tienen en cuenta un mayor número de factores del entorno de la empresa: política, evolución
tecnológica, etc.. La planificación estratégica determina los objetivos de la empresa y el control de
gestión se ha convertido en un sistema que permite a toda la organización elaborar y controlar el
25
Confirma Amat, Juan Manuel. El control de gestión: una perspectiva de dirección. Barcelona, 1993.
Editado por la Maestría de Sistemas de Salud y Seguridad Social de la Universidad de Lomas de
Zamora. Prov. Buenos Aires, 1998. Pag. 21.
26
27
Idem 2. Pag. 390.
Idem 25. Pag. 28.
20
Mariana Sincosky
cumplimiento de la misión y los objetivos de la empresa.28 Este ultimo tiene una visión más en corto
plazo que la planificación estratégica.
El concepto de control de gestión está profundamente relacionado con lograr eficacia y eficiencia
dentro de la organización. “Estos conceptos están dados respectivamente por la capacidad de la
ciencia y la tecnología de la atención médica para lograr mejoras en salud y el grado en el cual las
mejoras en la salud son obtenidas en los hechos, ambos complementados por el de eficiencia,
caracterizado por la capacidad de disminuir costos sin disminuir las mejoras obtenibles en la salud.” 29
II) Herramientas de gestión.
Ya hemos analizado dos de las herramientas que considero más importantes para poder ejercer
un buen control de gestión. La organización también cuenta con otros apoyos imprescindibles ante la
amplitud de patologías que hay entre los pacientes. Estas son:
La estadística: “es una fuente fundamental en la que se advierten las patologías existentes y
esperadas, su comportamiento en cada paciente o grupo de ellos, las técnicas que la ciencia, la
doctrina y la práctica aconsejan para su solución, los recursos de todo tipo que son requeridos, los
tiempos de su ejecución, y fundamentalmente los resultados obtenidos a partir de ese conjunto de
elementos tanto en el plano humano como en el económico, sin cuya ayuda se puede afirmar
indudablemente que resultaran imposibles el mantenimiento y el desarrollo en el tiempo de una
actividad hospitalaria con rendimientos satisfactorios en todos sus objetivos.”
30
Las estadísticas a
nivel mundial no son tan útiles ni confiables para la gestión de una empresa en un lugar determinado.
Los puntos a analizar cambian según la región, las comunidades que vivan allí y los tiempos de su
ejecución. Por lo tanto, pasa a ser muy importante tener una base de dato propia en la institución con
información sobre los pacientes, tipo de tratamiento, circunstancias por que ingresan y diagnóstico
entre otros datos.
La informática: la cantidad de datos que necesitan ser almacenados en una institución de este
tipo es enorme. Muchas veces se requiere procesar la misma información en más de un lugar físico y
por personal de distintas áreas. Por estos motivos se vuelve imprescindible contar con un sistema de
información informatizado y planificado que permita
hacer uso eficiente de esa información tan
valiosa. Existen en el mercado sistemas informáticos que permiten la simultaneidad de acceso, la
integración de los datos, tener registraciones en tiempo real y mas.
Trabajo interdisciplinario con los médicos: “nunca es suficiente recalcar la necesidad de que este
requisito se cumpla invariablemente por cuanto son los principales gestores de las acciones que
conforman las actividades consumidoras de recursos y a través de los cuales podemos encontrar la
28
Confirma Santasusagna, Lluis Bohigas. Control de gestión en el hospital. Ediciones Decálogo.
Barcelona, 1988. Pag. 15 y 16.
29
Idem 6. Pag. 123.
30
Idem 6. Pag. 118.
21
Mariana Sincosky
forma de recoger los datos resultantes y encontrar las vías más convenientes para mejorar las
performances de la empresa hospitalaria.”31
Iacomucci32 nombra algunos requisitos fundamentales para que las herramientas de gestión sean
útiles:
Deben estar adecuadas a cada organización: de nada sirve tener poderosos equipos informáticos
que lejos de agilizar las operaciones, la complejidad de su uso, las torne dificultosas. Para esto
puede ser muy útil que dentro del equipo que arme el sistema de información haya un analista
organizacional.
Contar con personal capacitado para ejecutarlas.
Que exista una permanente revisión: para ir adecuándolas a los cambios.
Que el producto que se obtiene sea analizado.
III) Necesidades de la empresas para que el sistema de resultado.
Finalmente, antes de poner en marcha un control de gestión es necesario que se den ciertas
características en la empresa para que éste de resultado. Entre ellas se pueden mencionar:
Capacidad de gestión por sí misma.
Identificación de qué es lo que va a ser controlado.
Planificación estratégica: es imprescindible que se sepa a donde se quiere ir.
Unificación de criterios: si hay un sector administrativo y otro clínico se debe estar seguro que
vayan para el mismo lado.
Previsión de las perturbaciones que pueden ocurrir en el canal de transmisión de información de
control.
Análisis de la rapidez de respuesta de la empresa a los acontecimientos.
Organigramas descentralizados: si solo muy pocas personas toman las decisiones de toda la
organización es muy difícil que tengan tiempo para ejercer el control de gestión.
Presupuestos descentralizados: el médico no puede ser el que decida sobre la mayoría del gasto
del hospital.
Control de gestión por responsabilidades: cada parte de la organización tiene que tener en claro
sus responsabilidades.33 34
31
Idem 6. Pag. 119.
32
Confirma Idem 1. Pag. 212.
33
Confirma Corella, José María. La gestion de servicios de salud. Editorial Díaz de Santos. Madrid,
1996. Pag. 294-295.
34
Confirma idem 28. Pag. 130-131.
22
Mariana Sincosky
IV) El sistema de control de gestión en salud.
Un sistema de control de gestión en salud tiene que permitir la retroalimentación sin la cual no se
podrían implementar correctivos y ajustar lo que sea necesario.
Un sistema cualquiera sin retroalimentación tiende hacia la desorganización y hacia su
desaparición. Los dispositivos o instrumentos reguladores constituyen el sistema de control de
gestión. Debe alertar cuando el volumen de los resultados no permite absorber la demanda, cuando
la calidad no se ajusta a las normas mínimas y cuando los costos sobrepasan los estándares.
La organización está continuamente afectada por los cambios ambientales y contextuales. Por
eso debe estar en condiciones de evaluar sus programas y modificarlos de acuerdo a los cambios de
la demanda, la tecnología, de la política, el entorno financiero, y otros tantos factores que la pueden
afectar.
En una organización de servicios de salud este sistema debe recibir una serie de instrucciones
en forma de indicadores estándar de volumen, calidad y costos de los servicios, y el sistema de
información deberá retroalimentar a la gerencia sobre el estado permanente de los resultados reales,
para así poder realizar la confrontación entre lo realmente obtenido y el indicador estándar deseable.
Las variaciones entre lo real y la norma de referencia, deben ser objeto de análisis y cuando
sobrepasen los niveles críticos entrarán en acción los mecanismos de decisión para actuar sobre los
recursos y producir ajustes en los resultados.
Un indicador puede variar fuera del rango de tolerancia bien sea por razones internas a la
organización o por razones externas. Por causas endógenas o exógenas dirían los economistas. Para
los gerentes es mejor hablar de que un resultado varia por efecto de variables controlables o de
variables no controlables. Las primeras son aquellas sobre las cuales el gerente puede actuar
modificándolas, son por lo general las causas internas a la organización , en cambio las variables no
controlables, por lo general externas a la organización, no son susceptibles de ser administradas,
simplemente hay que adaptarse a ellas.
No obstante, muchas de estas variables exógenas que se presuponen con valores dados
inflexibles ante la organización, también pueden ser controladas por una buena estrategia gerencial,
sin embargo tal cosa se asume como imposible en el corto plazo, que es el espacio de tiempo sobre
el cual más actúa el control de gestión.
V) En búsqueda de un estándar.
En las empresas industriales hace años que se vienen estudiando e implementando las medidas
estándar. En esos casos
sugieren uniformidad, cada producto es idéntico al otro. Pero en una
empresa de servicios de salud encontrar una medida de referencia es mucho más difícil. En este tipo
de organizaciones no se puede hablar de uniformidad en un sentido estricto. Que se asuma que el
tiempo estándar por consulta es de 15 minutos, no quiere decir que todas las consultas duran
uniformemente 15 minutos. Lo que se afirma es la tendencia central o el promedio.
Por lo tanto, en este tipo de entes es tan importante establecer un estándar como también
establecer el rango de variación normal o tolerancia.
23
Mariana Sincosky
Corella enfatiza la característica de relatividad que tiene el estándar: “esto obedece a varias
causas, tales como: la dificultad para medir el grado de fiabilidad que comporta cualquier tipo de
actuación, la tendencia innegable a establecer tasas de actividad no de valor único, la inestabilidad de
los objetivos propuestos y las contradicciones entre los propios estándares por un deficiente
desarrollo de las etapas a que se acaba de hacer referencia. Pero también se provoca la relatividad
porque los diferentes procedimientos que suelen utilizarse para fijar los estándares obedecen a un
valor científico muy desigual.” 35
Existen distintos métodos que se pueden utilizar para buscar un estándar. Considero importante
hacer una breve descripción de algunos de ellos ya que al estar trabajando sobre entes de salud que
necesitan brindar muchos y diversos productos y servicios será difícil encontrar un estándar y se
tendrán que utilizar distintos métodos según de lo que se este observando e incluso para ciertos
servicios combinaciones de ellos.
Un método se basa en la experiencia acumulada. Asume que el promedio histórico de un periodo
dado es el referente para saber si el resultado actual es bueno o malo. Se puede perfeccionar
haciendo un modelo de regresión hacia el tiempo y proyectar la tendencia para establecer el estándar
deseable para el futuro.
Otro método sostiene que hay que comparar entre sí entidades semejantes. Con este sistema se
corre el riesgo de no darse cuenta de alguna variable que, aunque parezca poco significativa,
implique que no sea comparable con la organización.
Otro forma de buscar el estándar es partiendo del método científico. Se asemeja a la
presupuestación base cero.
No tiene en cuenta ni los hechos del pasado , ni los de sistemas
comparativos. Buscan establecer el estándar a través de la experimentación científica, en condiciones
controladas de laboratorio. Se trata de investigar los tiempos y movimientos que implica cada
operación y minimizarlos, obteniendo por esta vía la reducción de costos de la producción, producir
los instrumentos que mejor se ajusten a las tareas y que mayor productividad permitan al esfuerzo
humano, establecer técnicas y procedimientos óptimos que reduzcan al mínimo el tiempo ocioso, la
perdida de insumo, la subutilización de la infraestructura y la desadaptación de lo tecnología.
.
VI) Factores claves.
Si bien cualquier variable puede ser sometida a control de gestión, un buen gerente seria aquel
que entre la multiplicidad de variables supiera seleccionar los factores claves de gestión y concentrar
en su control todo el esfuerzo de su gestión.
Tal vez la más difícil decisión es la selección de que es lo importante. Si la decisión se toma
hacia afuera de la organización, observando quizás la demanda, entonces tal selección de prioridad
esta íntimamente ligada a lo se llamó planeación estratégica, pero si la decisión de que es lo
importante, lo prioritario de controlar se toma hacia adentro de la organización, mirando recursos,
35
Idem 33. Pag. 273.
24
Mariana Sincosky
insumos, procesos y actividades de la organización, entonces se está en el espacio propio del control
de gestión.
La operación de decidir qué es lo importante se conoce entonces como las selección de los
factores claves que determinan el éxito de la gestión.
Lo importante obviamente siempre en definitiva son los resultados finales, pero el control de
gestión actúa en forma concomitante a los hechos, en el corto plazo, y a lo mejor la clave no es
controlar el resultado final, de pronto es un control tardío, la clave puede ser controlar los resultados
intermedios o los factores que precisamente concurren al éxito de ese gran resultado final.
VII) El cuadro de mandos.
No puedo dejar de mencionar un dispositivo de gran importancia en esta tarea que es el cuadro
de mandos. “Éste es un documento que ofrece al gestor la información sintética sobre el desarrollo de
la empresa.”36 Es necesario para advertir en tiempo oportuno, con datos financieros y no financieros,
sobre la marcha de los planes del negocio. Esto permite enfocar al control de gestión en base el
control por la excepción. Pone en evidencia aquellas situaciones en las que es necesario actuar,
frente a las situaciones normales. La información que brinda el cuadro de mandos debe ser sintética
en la cúspide de la pirámide y más detallada para los directivos de línea.
VIII) Conclusión.
Todo lo expuesto hasta ahora permite a una organización descubrir las variaciones entre el
presupuesto y la realidad. El
análisis de las desviaciones buscará las causas de las mismas y
orientará la acción futura de los directivos de la organización. No da la solución al problema sino que
indica el camino por donde deben buscarse las soluciones.
Para que una organización funcione correctamente es imprescindible realizar un control de
gestión.
Para que de resultado es muy importante encontrar un valor estándar. Teniendo un estándar a
cualquier clase de evento se le puede montar un sistema de control de gestión.
Una vez obtenido el conjunto de estándares el sistema de control de gestión se convierte en el
sistema de seguimiento de los resultados reales que permite acercarlos en forma progresiva a los
resultados óptimos. Juega un papel importante no sólo el diseño técnico de la planta, los equipos y
los procedimientos, sino también el estimulo al esfuerzo humano para conseguir los óptimos.
El control de gestión es un autocontrol y en ese sentido no es una imposición de arriba hacia
abajo. Exige que la organización esté motivada y estimulada para optimizar el uso de los recursos y
maximizar resultados.
También, considero importante aclarar que se debe intervenir tanto cuando lo real supera la
tolerancia como cuando esta por debajo de ella.
36
Idem 2. Pag. 391.
25
Mariana Sincosky
CONCLUSIÓN FINAL
El objetivo de este trabajo era mostrar el gran campo de acción del Contador Público en las
organizaciones prestatarias de servicios de salud y espero haberlo logrado.
Los tres temas tratados tienen gran relación entre sí. Para que la organización sea exitosa es
necesario que se ejerza un buen control de gestión y esto se vuelve casi imposible si no se cuenta
con un sistema de información capaz de brindar datos ciertos y en momentos oportunos sobre los
costos y la información proyectada.
La tarea del contador en estos aspectos es muy intensa, pero tiene que lograr la colaboración del
personal que trabaja en la institución. Al ser en este sector tan importante el personal, se vuelve
imprescindible el trabajo interdisciplinario entre todas las personas que pertenecen a la organización.
Hay que tener en cuenta ciertas características particulares de los hospitales que exigen esa
interrelación. Entre ellas se pueden mencionar que las decisiones más graves y urgentes se toman
sin intervención jerárquica, lo hace exclusivamente el médico, la mayoría de las decisiones son
decisiones clínicas sin consideración económica, y su principal recurso es el personal que además
tiene una gran capacitación.
El contador cuenta con muchos conocimientos imprescindibles para ejercer la tarea de
desarrollar el sistema de costos, presupuesto y gestión pero tan importante como sus nociones
teóricas es el grado de información y entendimiento que tenga sobre el ente en particular.
Para desarrollar el sistema de costos tiene que analizar las entradas y salidas del sistema, como
circulan los pacientes por la organización, cuáles son los distintos servicios que brinda, quienes los
financia, con que sistema y muchos aspectos más.
Se debe tener en claro que la planificación no es un proceso descriptivo, ni un proceso de
predicción. Es un proceso de selección de metas y este punto debe ser seguido a través de los
costos.
¿Cuáles serán los costos probables? La respuesta requiere no sólo información histórica sobre
costos recientes, sino también la predicción de cambios externos (por ejemplo, en el precio de los
recursos y la tecnología) y de cualquier cambio interno que pueda traducirse en eficiencia. El
contador no puede olvidar ninguna variable tanto interna como externa que puede afectar a la
organización.
A través de los datos que se encuentran en el sistema de costos y presupuesto se permite
establecer el volumen de recursos financieros requeridos para alcanzar el nivel de productividad
propuesto y ambas permiten realizar la labor de control y evaluación que desemboca en la toma de
decisiones respecto a los ajustes necesarios para alcanzar los objetivos definidos en la programación.
Finalmente, esta misma información permite reelaborar el diagnóstico que servirá de base para elegir
las intervenciones en la fase de planificación y el ciclo se repite.
No se puede olvidar que el sistema de control de gestión debe estar ligado a un sistema de
liderazgo en la organización y de estímulo al mérito personal, para que realmente sea exitoso como
mecanismo de racionalización.
26
Mariana Sincosky
Todo esta actividad no se establece sólo mediante criterios técnicos sino que exige negociación.
La mayoría de estas instituciones tienen un presupuesto total acotado y hay una gran puja en los
distintos sectores para absorber mayor parte del presupuesto.
Con este trabajo no se pretendió dar una técnica para lograr sistemas de costos, presupuestos y
gestión exitosos, simplemente mostrar los datos que se deben buscar y la forma de encarar una tarea
tan complicada como desafiante que hoy por hoy implica atender una organización de servicios de
salud.
27
Mariana Sincosky
CASO PRÁCTICO.
Para terminar de desarrollar el tema se expondrá un ejemplo práctico.
Estará referido a la parte de consultorios externos de la clínica “Modelo” que brinda además
otros servicios.
En la primer parte del ejemplo se desarrollará el sistema de costo que utiliza esta institución.
Empezaremos por nombrar los gastos que afectan directamente a ese centro. Ellos son:
Costos directos:
$59.870
Salarios:
$50.500
Personal médico
$25.000
Personal de enfermería
$14.000
Recepcionista
$ 6.500
Secretarias de consultorios
$ 5.000
Materiales:
$ 6.800
Papelería
$ 2.000
Materiales médicos
$ 2.700
Otros insumos
$ 2.100
Depreciaciones:
$ 2.570
Edificio
$ 1.400
Equipo
$
620
Mobiliario
$
550
Estos datos son los costos directos del centro incurridos durante el transcurso de un año. El total
de consultas externas en ese periodo fue de 10.500. Con estos datos ya podemos sacar el costo
directo por consulta que sería igual a: 59.870/10.500 =$5,70.
Consultorios externos, a su vez recibe servicios de otros centros de costos de la organización.
Estos son:
Dirección
Administración
Servicio de aseo
Servicio de vigilancia
Estadística y documentos médicos
Lavandería
Oficina de recursos humanos
Mantenimiento
Servicio social
Contabilidad
28
Mariana Sincosky
Central telefónica
Farmacia
Dentro de cada centro se acumulan el total de gastos de toda la clínica. Es necesario buscar el
criterio de asignación de cada uno de ellos para imputarlos a consultorios externos. En este caso se
está siguiendo un criterio más parecido al ABC (costo basado en actividades) y se asigna
directamente al centro de costo final.
El siguiente cuadro muestra los criterios de asignación elegidos.
SERVICIO
CRITERIO
Dirección
Número
de
funcionarios
del
servicio
del
servicio
respecto del total.
Administración
Número
de
funcionarios
respecto del total.
Servicio de aseo
Área del servicio respecto al área total del
establecimiento.
Servicio de vigilancia
Área del servicio respecto al área total del
establecimiento.
Estadística y documentos médicos
Porcentaje de expedientes movilizados por
servicio.
Lavandería
Porcentaje de ropa utilizada por servicio
medido en Kg.
Oficina de recursos humanos
Porcentaje de funcionarios del servicio con
respecto al total.
Mantenimiento
Porcentaje
del
tiempo
dedicado
al
mantenimiento preventivo y correctivo del
equipo y edificio por servicio.
Servicio social
Porcentaje de referencia de cada servicio.
Contabilidad
Porcentaje de presupuesto asignado al
servicio
respecto
al
monto
del
establecimiento.
Central telefónica
Cantidad relativa de llamadas por servicio.
Farmacia
Volumen
relativo
de
medicamentos
despachados por servicio.
29
Mariana Sincosky
Como puede observarse en el cuadro anterior el principal criterio para la asignación de costos
indirectos es la demanda que cada uno de los servicios causa sobre los otros, de manera que los
costos se distribuyan en forma equitativa.
En la siguiente tabla se han desarrollados los valores para el volumen de demanda que genera
consultorios externos.
SERVICIO
DEMANDA RELATIVA
COSTO
COSTO IMPUTABLE
ANUAL
Dirección
40% del personal
$1.000
$ 400
Administración
40% del personal
$ 900
$ 360
Servicio de aseo
50% del área
$3.000
$1.500
Servicio de vigilancia
50% del área
$2.000
$1.000
Estadística y
60% de los expedientes
$1.500
$ 900
Lavandería
20% de la ropa lavada
$ 580
$ 116
Oficina de recursos
40% del personal
$ 900
$ 360
Mantenimiento
40% del tiempo
$1.900
$ 760
Servicio social
45% de los pacientes
$ 500
$ 225
$ 400
$ 180
$ 400
$ 160
$3.900
$2.145
$16.980
$8.106
documentos médicos
humanos
referidos
Contabilidad
45% del presupuesto
global
Central telefónica
40% de las llamadas
telefónicas
Farmacia
55%
de
las
recetas
despachadas
Total de costos
indirectos
De acuerdo a la tabla, los costos indirectos totales de consultorios externos fue de $8.106
durante el periodo de análisis. Con esto podemos sacar el costo indirecto por consulta que es igual a:
$8.106/10.500 consultas =$0,77.
Si sumamos los costos directos e indirectos unitarios nos da un total de $6,47 por consulta.
En este caso el calculo del costo por consulta involucra además del acto médico, los exámenes
de laboratorio y gabinete y el despacho de recetas. En caso de requerirse solamente el costo del acto
medico y el apoyo administrativo no se incluirían esos rubros.
30
Mariana Sincosky
En la actualidad, esta clínica no cuenta con un sistema de presupuestacion capaz de ser utilizado
como herramienta de gestión para que, aplicados los principios de administración de planeamiento,
ejecución y control, puedan alcanzarse las metas fijadas a partir del seguimiento y análisis de los
desvíos e incorporando las correcciones que resultaran necesarias.
En el intento de lograrlo, luego de la determinación de los gastos, se empezó por clasificarlos en
lo que se llaman partidas presupuestarias. Las divisiones principales de estas clasificaciones son:
servicios personales, servicios no personales, materiales y suministros, adquisición de inmuebles,
construcciones y mejoras, transferencias corrientes, transferencias de capital, y otros desembolsos
financieros y asignaciones globales.
A su vez, cada una de estas partidas se descomponen en renglones específicos según el objeto
del gasto y se las denomina subpartidas presupuestarias.
Todas ellas tendrán una codificación que se ajuste a la que se realiza en la gestión contable.
En el caso de consultorios externos, de acuerdo a los objetivos institucionales y respondiendo a
la apertura programática, se tiene previsto realizar 16.000 consultas durante el transcurso del año
2002.
Se espera según el comportamiento inflacionario previo una tasa de inflación del 12%. Se cree
que los salarios aumentaran un 8% en el año.
Suponiendo que se harán 4 consultas por hora se pasa a determinar los recursos económicos
necesarios para cumplir con la meta propuesta:
En base a los datos del año 2001 y los coeficientes de inflación y aumento de salarios se
obtienen los siguientes datos:
Costos directos:
Salarios:
Personal médico: en el 2001 se calculo $2,38 por consulta. Ajustado por el aumento de los
salarios sería $2,38*1,08= $2,57 por consulta. El total de gastos en personal médico del año
ascendería a 2,57*16.000 = $41.142,85.
Siguiendo el mismo procedimiento para todos los costos directos los totales serian:
Personal de enfermería (14.000/10.500*1,08*16.000)
$23.040
Recepcionista
$10.697
(6.500/10.500*1,08*16.000)
Secretarias de consultorios (5.000/10.500*1,08*16.000)
$ 8.229
Materiales:
Papelería (2.000/10.500*1,12*16.000)
$ 3.413
Materiales médicos (2.700/10.500*1,12*16.000)
$ 4.608
Otros insumos (2.100/10.500*1,12*16.000)
$ 3.584
Depreciaciones:
Edificio (1.400/10.500*1,12*16.000)
$ 2.389
Equipo (620/10.500*1,12*16.000)
$ 1.058
31
Mariana Sincosky
Mobiliario (550/10.500*1,12*16.000)
$
939
El costo total directo para el año 2002 sería de $99.100.
Similar planteo hay que hacer con los costos indirectos. Acá hay que analizar también si existe
algún hecho que modifique el criterio o porcentaje de asignación. En el supuesto de que todo se
mantuviese igual los números serán los siguientes:
Dirección
$ 432
Administración
$ 388
Servicio de aseo
$1.650
Servicio de vigilancia
$ 864
Estadística y documentos médicos
$1.008
Lavandería
$ 130
Oficina de recursos humanos
$ 389
Mantenimiento
$ 851
Servicio social
$ 243
Contabilidad
$ 201
Central telefónica
$ 173
Farmacia
$2.402
El total de costos indirectos será igual a $8.947.
Sumando los costos directos y indirectos da un total proyectado de $108.047 que implica un
costo individual de $6,75 por consulta.
Para recoger estos datos se analizó el contexto externo que afecta a la organización y si había
alguna política de cambio interno. Se supo que en busca de reducir costos se proyecta disminuir la
vigilancia en un 20% por lo que el gasto total en este área será de $864. El resto de los factores se
suponen permanecerán estables.
Todavía es muy difícil encontrar costos estándar en esta clínica que recién está empezando a
darse cuenta y armar un sistema presupuestario eficiente. Se intenta encontrar el estándar de
materias primas e insumos y de recurso humano tan importante en esta organización. Al no contar
con mucha información histórica sobre la clínica se buscó comparar con otras instituciones y así se
lograron los parámetros que se tuvieron en consideración para armar el cuadro de gastos proyectado
que se mostró anteriormente. Se cree que para el año próximo el sistema estará más perfeccionado.
Estas proyecciones le permiten a la empresa mejorar el control de gestión que hasta años
pasados era muy ineficiente y poco le importaba al gerente.
En el primer trimestre del año, a través del control de gestión se encontró que los costos reales
en materiales fueron altamente superiores a los presupuestados. Esto generó una investigación para
ver las causas de esta variación. Una de las causas se debió a un aumento mayor de lo esperado en
el índice de inflación. Pero éste no fue el único inconveniente. Comparando con los valores de
32
Mariana Sincosky
mercado se advirtió que con el cambio de los precios el actual proveedor no es el que ofrece mayores
ventajas. Se necesitará cambiar la política de compras para poder controlar más continuamente la
lista de precios de los potenciales proveedores y tener de esta manera la opción de ir cambiando
según quien tiene la mejor oferta en el momento.
En principio esta variación no fue lo suficientemente grave para crear problemas financieros a
corto plazo. Igualmente ya se está averiguando por la posibilidad de conseguir algún crédito hasta
que esta situación se normalice.
33
Mariana Sincosky
BIBLIOGRAFÍA

Amat, Juan Manuel. El control de gestión: una perspectiva de dirección. Barcelona, 1993. Editado
por la Maestría en Sistemas de Salud y Seguridad Social de la Universidad de Lomas de Zamora.
Prov. de Buenos Aires, 1998.

Aragolaza, Daniel. GRD, nuevos paradigmas en costos médicos. Boletín del Consejo Profesional
de Ciencias Económicas de Santa Fe. Año 12. Nº 156. Pag. 36. Santa Fe, noviembre 1999.

Asenjo, M. A y otros. Gestión diaria del hospital. Editorial Masson. España, 1999.

Barbieri, Alberto. El proceso de evaluación para alcanzar calidad en los servicios de salud.
Revista Enfoques: contabilidad y administración. Pag. 77. Editorial La Ley. Buenos Aires, enero
2000.

Becker, Morton y otros. Contabilidad de Costos. Editorial Cantori. México,1998.

Corella, José María. La gestión de servicios de salud. Ediciones Díaz de Santos. Madrid, 1996.

Hansen y Mowen. Administración de costos. Editorial Thompson. México, 1996.

Horngren, Charles y otros. Contabilidad de Costos :Un Enfoque Empresarial. Editorial Prentice
Hispanoamericana. México, 1999.

Iacomucci, Norma H.. Herramientas de gestión en organizaciones de salud. 13º Congreso
Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas. Editado por la Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y los Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas de Río Negro. Bariloche, 2000.

Lavolpe, Antonio. El presupuesto: ese amigo fiel. Revista Enfoques: contabilidad y administración.
Pag. 43. Editorial La Ley. Argentina, noviembre 1999.

Lavolpe, Antonio y otros. La gestión presupuestaria. Editorial Macchi. Buenos Aires, 2000.
34
Mariana Sincosky

Nitka, Hermann Guillermo. Las necesidades de información precisa y rápida en el área de la
salud. 10º Congreso Nacional de Profesionales En Ciencias Económicas. Pag. 53. Mar del Plata,
1994.

O´Donnell, Juan Carlos. Administración de servicios de salud. Editorial Docencia. Buenos Aires,
1995.

Santasusagna, Lluis Bohigas. Control de gestión en el hospital. Editorial Decálogo. Barcelona,
1988.

Sonis, Abraham y colaboradores. Atención de la salud. Editorial El Ateneo. Argentina, 1990.

Tafarini, Roberto. Mercado, reforma y control de gestión en salud. Revista Informe de coyuntura.
Año 8. Nº 74. Pag.20. Editorial Centro de estudios bonarense. Provincia de Buenos Aires. Junio,
1998.

Troncoso, Gregorio Coronel. Costos en entidades de salud. Revista Costos y Gestión. Año 8. Nº
30. Pag. 93. Editorial IAPUCO. Buenos Aires, diciembre 1998.

Walker, Kenton B. Controles de eficiencia y efectividad en organizaciones prestadoras de
servicios de salud. Revista Costos y Gestión. Año VI. Nº 22. Pag. 165. Editorial IAPUCO. Buenos
Aires, 1996.

Pagina web: www.cpcecf.or.ar/coltec/costos.htm
35