Dictamen recaído en la Autógrafa Observada de los Proyectos de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. DICTAMEN DE LA COMISIÓN DE ECONOMÍA, BANCA, FINANZAS E INTELIGENCIA FINANCIERA Señora Presidenta: Ha ingresado para dictamen de la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera la Autógrafa Observada de los Proyectos de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR, que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. I. SITUACIÓN PROCESAL La presente Autógrafa Observada fue decretada a la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera con fecha 12 de septiembre de 2007, siendo comisión única para dictaminar. II. CONTENIDO DE LA AUTÓGRAFA DE LEY La Autógrafa de Ley plantea modificar el artículo 19 º de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo para fomentar la generación de riqueza en nuestro país, estableciendo requisitos formales para ejercer el derecho al crédito fiscal en los términos siguientes: a) Que el impuesto general esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de debito o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes. b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y numero de RUC del emisor, de forma que no permitan al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso publico de la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión. Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. c) Que los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con Registro de Compras , no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el período al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables. Cuando en el comprobante de pago se hubiere omitido consignar separadamente el monto del impuesto estando obligado a ello o. en su caso, se hubiera consignado por un monto equivoca procederá la subsanación conforme a lo dispuesto por el Reglamento. El crédito fiscal solo podrá aplicarse a partir del mes en que se efectúe tal subsanación. Tratándose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados no será de aplicación lo dispuesto en los incisos a) y b) del presente artículo. Tratándose de comprobantes de pago, notas de debito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago de total de la operación, incluyéndose el pago del impuesto y de la percepción de ser el caso, se hubiera efectuado: I. Con los medios de pago que señale el Reglamento; y, II. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido Reglamento. Lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por esta Ley para ejercer el derecho al crédito fiscal. La SUNAT, por mecanismos de En la utilización, crédito fiscal se impuesto. resolución de supersentencia podrá establecer otros verificación para la validación del crédito fiscal. en el país de servicios prestados por no domiciliados, el sustenta en el documento que acredite el pago del 2 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. Para efecto de ejercer el derecho al crédito fiscal, en los casos de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, el operador atribuirá a cada parte contratante según la participación en los gastos establecida en el contrato, el impuesto que hubiese gravado la importación, la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Dicha atribución deberá ser realizada mediante documentos cuyas características y requisitos serán establecidos por la SUNAT. d) Finalmente se establece una disposición final donde se señala que la presente norma se aplicará incluso a las fiscalizaciones de la SUNAT en curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en trámite, sea ante la SUNAT o ante el Tribunal Fiscal. III. OBSERVACIONES DEL PODER EJECUTIVO Y ANÁLISIS Las observaciones remitidas por el Poder Ejecutivo son las siguientes: I. INCONSTITUCIONALIDAD DE LA DISPOSICIÓN FINAL DE LA AUTÓGRAFA Se señala que la disposición final es inconstitucional por dos razones: a) Por ser retroactiva, dado que implica su aplicación a adquisiciones realizadas con anterioridad a la vigencia del texto aprobado. Tales adquisiciones se llevaron a cabo bajo una normativa específica y con los efectos previstos en la misma, por lo que una nueva disposición legal no puede alterar esos efectos. Al respecto debemos señalar lo siguiente: La disposición final en mención no se aplica retroactivamente, pues recurre al principio jurídico de aplicación inmediata de la ley1, consagrado en el artículo 103º de la Constitución que literalmente señala: 1 Aplicación inmediata de una norma es aquella que se hace a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras tiene vigencia, es decir, entre el momento en que entra en vigencia y aquel en que es derogada o modificada. Ver Marcial Rubio Correa, Aplicación de la norma jurídica en el tiempo. Fondo Editorial de la PUCP, 1era edición, abril de 2007, p. 21. 3 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. “Artículo 103°.- Pueden expedirse leyes especiales porque así lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por razón de las diferencias de las personas. La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal cuando favorece al reo. La ley se deroga sólo por otra ley. También queda sin efecto por sentencia que declara su inconstitucionalidad”. A la luz del texto del artículo 103º de la Constitución la vigencia de la autógrafa se aplicaría incluso a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, es decir, a las fiscalizaciones que viene llevando a cabo la SUNAT, y a los procesos administrativos y/o contenciosos en la etapa correspondiente en que se encuentre el procedimiento de reconocimiento del crédito fiscal (principio de preclusión procesal ) en trámite. Resulta oportuno recordar lo señalado por Marcial Rubio Correa, “A partir de la vigencia de la Ley 28389, promulgada el 16.11.2004, publicada el 17.11.2004 y, por lo tanto, vigente desde el 18 del mismo mes, la regla esencial de aplicación de normas en el tiempo dentro del Derecho peruano es el artículo 103º de la Constitución (...)”2. De otro lado, cabe señalar que según lo previsto en el Artículo III del Título Preliminar del Código Civil3 la ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo las excepciones previstas en la Constitución Política del Perú. Al respecto el Dr. Marcial Rubio ha señalado: Según Juan Monroy Gálvez este principio plantea la exigencia de que los actos procesales deben ser ejecutados en las etapas procesales correspondientes. De no hacerlos, se perderá el derecho a realizarlos o, en cualquier caso, su ejecución no tendrá ningún valor. Como el transcurso del plazo cancela la oportunidad de realizar el acto procesal válidamente en fecha posterior, se que el momento ha precluido, de allí el nombre de principio de preclusión. Tomado de su Introducción al Proceso Civil, p. 106. 2 Ob.cit. p. 33. El artículo III del Título Preliminar del Código Civil vigente señala: Artículo III.- Aplicación de la ley en el tiempo La ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo las excepciones previstas en la Constitución Política del Perú. 3 4 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. “(...) Este artículo no tiene hoy la fuerza operativa práctica que tuvo en el pasado, porque su contenido normativo ya está en la Constitución desde la vigencia de la modificación a su artículo 103 establecida por la Ley 28389, promulgada el 16 de noviembre de 2004 y por lo tanto vigente desde el 18 del mismo mes...Como se puede apreciar, este dispositivo no establecía con claridad cuál era la opción elegida por el constituyente entre la teoría de los derechos adquiridos y la del hecho cumplido. Por ello el artículo III del Título Preliminar complementaba como parte del bloque de constitucionalidad de este tema, al artículo 103 de la Constitución. Así lo dijo por lo demás el Tribunal Constitucional antes de la Ley 28389 y muy al principio de su existencia institucional: “17.(...)el legislador peruano ha optado ante la posibilidad del conflicto de normas en el tiempo por la teoría de los hechos cumplidos, tal y como lo consagra el Artículo III del Título Preliminar del Código Civil, que señala que la ley tiene aplicación inmediata a las relaciones y situaciones jurídicas existentes al momento que entra en vigencia, por lo que la nueva ley empieza a regir a las consecuencias de las relaciones jurídicas preexistentes”. De manera que la posición elegida como criterio general por el legislador (y el constitucionalismo) peruano en relación a la aplicación de las normas generales en el tiempo, es la teoría de los hechos cumplidos(...)”4. Tal como se observa de lo prescrito en el párrafo anterior, nuestra Constitución ha optado por la teoría de los hechos cumplidos, es decir, aquella que privilegia la aplicación inmediata de las normas legales. Al respecto, la doctrina señala que la concepción correspondiente a la teoría de los hechos cumplidos indica que la nueva ley tiene aplicación inmediata a las relaciones y situaciones jurídicas existentes (debe entenderse, existentes al momento en que ella entra en vigencia). Es decir, que la nueva ley empieza a regir las consecuencias de situaciones y relaciones que le eran pre-existentes5. La nueva normatividad se aplica tanto a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren entre el momento en que entra en vigencia y aquél en que es derogada o modificada, como a los hechos, relaciones y situaciones que si bien se iniciaron durante la vigencia de la normatividad anterior continúan 4 Ob.cit. p. 41, 42. Tomado de RUBIO CORREA, Marcial. Título Preliminar, para leer el Código Civil. Vol. III. Fondo Editorial PUCP. pag. 66. 5 5 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. existiendo o produciendo efectos durante la nueva norma, salvo las excepciones previstas en la Constitución Política del Perú. Es más el propio Tribunal Constitucional en una sentencia de fecha 28.9.20046 se pronuncia respecto al principio de aplicación inmediata de la Ley señalando lo siguiente: “(...)En relación con la supuesta violación del artículo 103° de la Constitución, este Tribunal ha manifestado que en “... el derecho procesal ... rige también la aplicación inmediata de normas en tanto el proceso se desarrolla de acuerdo a las normas vigentes durante el mismo” (Exp. N.° 1300-2002-HC/TC, fund. 9). En el presente caso, no hay una aplicación retroactiva de las modificaciones, ya que la disposición cuestionada lo que señala es que los procedimientos que se encuentren en trámite se adecuarán a las modificaciones efectuadas por la Ley N° 28165, conforme al artículo 109° de la Constitución; es decir, existe una aplicación inmediata de la ley. En consecuencia, la norma impugnada no vulnera el artículo 103° de la Constitución”. Por todas estas razones es que por efecto del principio de aplicación inmediata de las normas, las reglas establecidas para el uso del crédito fiscal contenidas en la autógrafa resultan pertinentes que sean aplicadas incluso a las fiscalizaciones de la SUNAT en curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en trámite, sean ante la SUNAT o ante el Tribunal Fiscal. b) Por ser discriminatoria, por cuanto supone un trato diferenciado en contra de aquellos contribuyentes que hayan incumplido cualquiera de los requisitos formales para el uso del crédito fiscal vigentes en la fecha de adquisición, respecto de períodos anteriores a la entrada en vigencia del texto aprobado, y que sean fiscalizados en el futuro, pues a ellos no les sería de aplicación lo señalado en esta Disposición. Al respecto debemos señalar lo siguiente: La referida Disposición Final, lejos de generar un trato discriminatorio o diferenciado, eliminaría este mismo trato que en la actualidad se produce Expediente Nº 26-2004-AI/TC. Acción de inconstitucionalidad interpuesta por la Municipalidad Provincial de Cañete contra los artículos 3° y 23° de la Ley N.° 26979, de procedimiento de ejecución coactiva, modificados por la Ley N.° 28165; y contra la segunda y sétima disposición final de la Ley N.° 28165, que modifica e incorpora diversos artículos a la Ley N.° 26979, respectivamente. 6 6 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. justamente como consecuencia de la aplicación de lo establecido en el Artículo 19 de la Ley del IGV. En efecto, el IGV, según ha sido estructurado en nuestra legislación, es un impuesto plurifásico y de tasa única, estructurado bajo la modalidad del valor agregado, bajo el método de sustracción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto; de deducciones financieras en cuanto a la extensión del crédito fiscal y de tipo consumo en el tratamiento a los bienes de capital7. Una característica esencial del impuesto plurifásico no acumulativo o impuesto al valor agregado, como el IGV, es la fragmentación del valor de los bienes y servicios que se enajenan o se prestan, respectivamente para someterlos al impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, de manera que en cada etapa sólo debe gravarse el valor agregado y nada más que dicho valor, sin duplicaciones o superposiciones 8. Según lo expuesto, se pone de manifiesto que el IGV ha sido concebido para afectar patrimonialmente al consumidor final, siendo parte de su esencia el que no pueda incidir en los intermediarios del proceso quienes, actúan efectivamente como meros recaudadores de su fracción del tributo, lo que se logra con la traslación y el reembolso, del impuesto materializados jurídicamente en los conceptos de débito y crédito fiscal 9. Por otro lado, desde un punto de vista técnico-jurídico, el crédito fiscal permite aplicar correctamente la técnica de imposición sobre el valor agregado, evitando la acumulación del impuesto y permitiendo gravar únicamente el mayor valor que el bien o servicio va adquiriendo en cada etapa de la referida cadena productiva. Siendo así las cosas, el cumplimiento oportuno de los requisitos formales a que hace referencia el Artículo 19 de la Ley del IGV permite al contribuyente ejercer el derecho al crédito fiscal y, por tanto, a pagar el impuesto únicamente sobre el valor agregado (supuesto sobre el cual se estructura el IGV). Luque Bustamante, Javier. En: “El IVA EN LOS NEGOCIOS INTERNACIONALES” Artículo que forma parte de “Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario”. Lima. Editorial: Industrial Gráfica S.A. 1995. Pág. 5. 8 JARACH, Dino “Finanzas Públicas y derecho Tributario”. Buenos Aires; Editorial Cangallo, 1983; pág 739. citado por Alex Córdova Arce, Impuesto General a las Ventas - Tratamiento del Crédito Fiscal, Requisitos Sustanciales del Crédito Fiscal. VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario TEMA II. Pág 2. 7 Emilfork Soto, Elizabeth. En: “Impuesto al Valor Agregado” Editorial Jurídica Congreso, Santiago de Chile, 1999. Pág 167. texto citado por Alex Córdova Arce, En: “Impuesto General a las Ventas - Tratamiento del Crédito Fiscal, Requisitos Sustanciales del Crédito Fiscal”. VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario TEMA II. Pág 3. 9 7 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. En cambio, el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los mismos requisitos formales impide al contribuyente ejercer el derecho al crédito fiscal, quien finalmente se ve obligado a pagar el impuesto sobre el valor de venta (con lo cual se desnaturaliza el IGV). Conforme a lo señalado, mediante la citada Disposición Final se pretende eliminar esta desigualdad entre los que cumplieron con los requisitos formales y los que no, es decir, entre los obligados a pagar el impuesto sobre el valor agregado y los obligados a pagar el impuesto sobre el valor de venta. En consecuencia sobre la supuesta discriminación que generaría la aplicación de la Disposición Final, no estamos de acuerdo pues en virtud de dicha norma, los incumplimientos de formalidades no han ocasionado, no ocasionan ni deben ocasionar la pérdida del derecho al crédito fiscal; ello sin perjuicio de las sanciones tributarias que de acuerdo al Código Tributario han sido, son y serán aplicables ante el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales. Los contribuyentes que cumplieron y cumplan con los requisitos formales, no verán conculcados ni disminuidos sus derechos con la referida Disposición, a diferencia de lo que sostiene el Poder Ejecutivo. II. ELIMINACIÓN DE REQUISITOS QUE SON ESENCIALES PARA EL CONTROL TRIBUTARIO DEL CRÉDITO FISCAL Y QUE ESTÁN VINCULADOS A LOS COMPROBANTES DE PAGO El texto de la Autógrafa supone la eliminación de requisitos de los comprobantes de pago que resultan indispensables para la identificación de la operación gravada como son: a) Información que identifique al usuario o adquirente, la fecha de emisión, la descripción de los bienes transferidos o de los servicios prestados o el valor de venta de la operación, por lo que se podría llegar al extremo de sustentar un crédito fiscal aun sin poder conocerse ni verificarse su procedencia y monto. b) Aspectos relacionados a la validez de las operaciones, tales como que los comprobantes hayan sido emitidos por sujetos no habidos o que sean falsos o no fidedignos, supuestos que coadyuvan a que la Administración Tributaria pueda determinar el correcto uso del crédito fiscal en aquellos casos en que existen indicios de un otorgamiento indebido de 8 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. dicho crédito. Es así que de acuerdo al texto aprobado, podría sustentarse el crédito fiscal con cualquier documento que consigne un número de RUC y nombre del emisor, retrocediéndose a la situación vigente hace casi 15 años, es decir antes de la regulación del control del IGV (etapa anterior a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 775-1994). De otro lado, la eliminación de estos requisitos esenciales perjudicaría enormemente la ampliación de la base tributaria que el Gobierno se ha propuesto y alentaría el fraude tributario. Al respecto debemos señalar lo siguiente: Esta observación no tiene fundamento ya que la autógrafa no modifica la Ley de Comprobantes de Pago ni su Reglamento, los requisitos de los comprobantes de pago se mantienen y SUNAT conserva la potestad de fiscalización y sanción. Atendiendo a las normas de comprobantes de pago se mantiene la identificación del usuario o adquirente, la fecha de emisión, la descripción de los bienes transferidos, el valor de la operación, etc. La autógrafa observada no ha eliminado ningún requisito referido a los comprobantes de pago, los mismos que no tienen razón de estar ubicados en la Ley del IGV, sino en el Reglamento de Comprobantes de Pago , tal como expresamente lo dispone el Decreto Ley 2563210, como corresponde. Cabe destacar que el rol de los requisitos formales es precisamente servir de medio de control, el que permitirá una eficiente labor de fiscalización por parte de la Administración Tributaria, sin embargo, tales requisitos no pueden condicionar el uso del derecho al crédito fiscal, el cual se constituye únicamente si es que se cumplen los requisitos sustanciales (art. 18º, Ley del IGV) y se pierde únicamente ante la carencia de los mismos. La forma de garantizar el cumplimiento de tales deberes, sin duda de la máxima importancia para la labor de control de las obligaciones tributarias, es a través de un régimen sancionador eficiente, que disuada de su Mediante Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT publicada el 24.1.1999 y vigente desde el 1.2.1999, se dicta el Reglamento de Comprobantes de Pago. Con fecha 24.7.1992 se publicó el Decreto Ley N° 25632 “Ley Marco de Comprobantes de Pago”, norma que empezó a regir a partir del 1.9.1992. 10 9 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. incumplimiento a los contribuyentes y contenga sanciones que sean proporcionales a las faltas cometidas, pero nunca deben constituirse en obstáculos que hagan imposible el ejercicio del derecho respecto del cual se exigen. La Administración Tributaria, además del Código Tributario, cuenta con diversas normas que sancionan drásticamente la emisión falsa de comprobantes de pago y de guías de remisión. Debemos indicar finalmente que los requisitos formales deben tener como única función servir de medios probatorios de la existencia del derecho (al crédito fiscal) y de mecanismos procedimentales para viabilizar su ejercicio, debiendo ser, por naturaleza, pasibles de ser sustituidos (o compensados) por otros medios probatorios (como por ejemplo, en el caso de las adquisiciones sustentadas con comprobantes de pago no fidedignos11). En este sentido, estos requisitos formales no pueden en ningún caso convertirse en requisitos constitutivos del derecho, de tal suerte que quien no los cumple -o los cumple tardía o inadecuadamente – pierde el derecho o se le desconoce el legítimo ejercicio del mismo. III. ELIMINACIÓN DE REQUISITOS VINCULADOS AL REGISTRO DE ADQUISICIONES DEL IGV (CRÉDITO FISCAL EN EL REGISTRO DE COMPRAS) 3.1 Anotación de los comprobantes de pago que sustentan el crédito fiscal en el Registro de Compras Si bien el texto aprobado mantiene el requisito de anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, al señalar que el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados al Registro de Compras no implicarán la pérdida del derecho al crédito fiscal, ello en la práctica equivale a eliminar el requisito de anotación. Al respecto, cabe indicar que el requisito de anotación en el Registro de Compras tiene por objeto facilitar tanto la autodeclaración del contribuyente como la verificación de la correcta determinación del Aún cuando el comprobante de pago resulte no fidedigno, el contribuyente puede ejercer el derecho al crédito fiscal si cumple, entre otros requisitos, con pagar el monto de la operación y el IGV con un cheque no negociable, constituyendo este cheque un medio probatorio alternativo que permite identificar la operación y acreditar su validez (conforme al quinto párrafo del Artículo 19 de la Ley del IGV, concordante con el numeral 2.3 del Artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV). 11 10 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. crédito fiscal, teniendo en cuenta que el mismo coadyuva a un adecuado control de la existencia y cuantía de la operación que sustenta el crédito, impidiendo prácticas evasivas, y por ende, salvaguardando la recaudación. Esta eliminación, sumada al hecho que bastaría la sola existencia de un documento que consigne únicamente el nombre del emisor y su RUC para poder deducir el crédito fiscal, impediría casi todo control sobre la correcta determinación del referido crédito. Al igual que lo dicho precedentemente, en la práctica la eliminación de este requisito por la vía de tornarlo inexigible perjudicará las labores de control y fiscalización que tiene encomendadas por Ley la SUNAT. Al respecto debemos señalar lo siguiente: El Poder Ejecutivo realiza una interpretación errada del proyecto pues concluye que su aprobación implicaría, en la práctica, prescindir del requisito de anotación en el Registro de Compras. Esta afirmación es incorrecta, pues cuando el texto aprobado alude al incumplimiento o el cumplimiento parcial tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados al registro de Compras lo hace para señalar que tales circunstancias no determinarán la pérdida del derecho sustancial al crédito fiscal, con lo cual se busca que el derecho mismo no sufra menoscabo ante la existencia de irregularidades formales. Por ello el párrafo correspondiente en la autógrafa observada no libera al contribuyente del cumplimiento de los requisitos formales (que incluye la anotación en el Registro de Compras) pues los mismos cumplen una finalidad diferente (tal es la de cautelar el ejercicio de dicho derecho) por lo que deberán también cumplirse. En tal sentido, considerando que el segundo párrafo del literal c) del artículo 19º de la autógrafa observada señala que el periodo en que se ejerce el crédito fiscal es el de la adquisición, la correcta interpretación de la norma lleva a entender que el requisito de anotación seguirá siendo exigible para ejercer el derecho al crédito fiscal, pero una vez efectuado el registro (lo que podrá ocurrir en cualquier momento) el crédito fiscal deberá ser aplicado no en el periodo tributario en que se realizó dicho registro sino en el periodo en que se realizó la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables. 11 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. En consecuencia, la autógrafa no atenta contra la verificación correcta del impuesto ya que el crédito fiscal se atribuye siempre a la fecha de la adquisición, en perfecta concordancia con la estructura técnica del IGV, circunstancia que la Administración podrá verificar del cotejo de los comprobantes de pago y las declaraciones presentadas. 3.2 Plazo de anotación de los comprobantes de pago y demás documentos que sustentan el crédito fiscal en el Registro de Compras De acuerdo a la técnica de un impuesto tipo al valor agregado, el impuesto se determina por diferenciar entre el valor del impuesto que afecta las ventas y el valor del impuesto que afecta las compras en un período dado; por ello el IGV de las compras debe deducirse corno crédito fiscal en el mes que éstas se realizan. No obstante, la legislación del IGV ya prevé una flexibilización de esta disposición legal al contemplar un plazo para dicha deducción atendiendo a la operatividad de los contribuyentes que puede ser de hasta cuatro (4) meses. Si bien la extensión de este plazo puede evaluarse, lo que no se puede establecer es que éste sea indefinido, como propone el texto aprobado, porque ello equivaldría a declarar la inexistencia de plazo, lo cual va en contra de la propia naturaleza del IGV basada en la aplicación de débitos y créditos en un periodo dado. Sobre el particular, resulta pertinente señalar que antes de que las normas del IGV incorporaran el cumplimiento de un plazo de anotación como requisito para utilizar el crédito fiscal, la doble deducción del crédito fiscal consignado en un mismo comprobante de pago era una mala práctica que resultaba difícil de verificar, dado que ese mismo comprobante podría haber sido registrado más de una vez y no podía desconocerse el crédito fiscal, salvo que se demostrara el doble registro. Así por ejemplo, si se detectara el registro de un comprobante de pago emitido veinticuatro (24) meses atrás, tendría que verificarse todos esos meses a efecto de determinar si dicho comprobante de pago ha sido registrado más de una vez, lo cual alargaría la fiscalización, facilitaría que se evada el pago del IGV e insumiría recursos que podrían destinarse a la ampliación de la base tributaria. Esto se agrava si se tratara del registro de un comprobante de pago emitido con una antigüedad mayor al período por el cual el contribuyente está obligado a conservar el Registro de Compras, pues en este caso, no habrá forma de verificar si el referido comprobante de pago 12 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. fue anteriormente anotado, perjudicándose de esta manera los intereses del Estado. Como se puede apreciar, resulta imprescindible mantener el requisito de plazo de anotación de operaciones, pues de lo contrario se vuelve ilusoria la verificación del uso correcto del crédito fiscal, permitiéndose la realización de prácticas evasivas lo cual redundará en una menor recaudación por concepto de IGV. Por todo lo expuesto y en conclusión, el Poder Ejecutivo considera que el texto aprobado debilitaría sustancialmente el control de un impuesto que representa 48% del total de ingresos corrientes del Gobierno Central, equivalente a 7.3% del PBI, y que aún mantiene un grado de incumplimiento de 38%. Además, las modalidades de fraude se dan principalmente con relación al crédito fiscal, siendo que del total de casos denunciados por delito de defraudación tributaria, el 52% están relacionados con crédito fiscal falso. Finalmente, cabe señalar que el Ministerio de Economía y Finanzas elaboró una propuesta alternativa que enfatiza los aspectos sustanciales sobre los requisitos formales en el uso del crédito fiscal del IGV. Dicha propuesta considera, entre otros, la reducción de la información que deben contener los comprobantes de pago para ejercer el derecho al crédito fiscal, e incluso contempla que de haberse consignado información en forma errónea se mantiene el derecho al crédito en tanto el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información. Adicionalmente, se planteó que en caso se encuentren anotaciones en periodos anteriores a la fecha de legalización en el Registro de Compras, ello no implicará por sí mismo la pérdida ni el diferimiento del crédito fiscal. Al respecto debemos señalar lo siguiente: Es erróneo lo señalado por el Poder Ejecutivo sobre el texto de la autógrafa, toda vez que de su correcta lectura se desprende que el único periodo al 13 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. que puede atribuirse el crédito fiscal es el de la adquisición con lo que no se desnaturaliza la estructura técnica del IVA y la determinación del tributo. Respecto a la posibilidad de la doble deducción del crédito fiscal consignado en un mismo comprobante (temor infundado del Poder Ejecutivo), cabe indicar que dicho riesgo no existe cuando se establece que el período en que se aplica el crédito fiscal es el que corresponde a la adquisición ya que tal circunstancia no se altera por la contabilización de los documentos correspondientes en el Registro de Compras. Así, por ejemplo, si un contribuyente anota en tres periodos diferentes un mismo comprobante de pago a fin de pretender ejercer una múltiple deducción del crédito fiscal se verá impedido a ello pues el crédito fiscal -según el proyecto aprobado- se ejerce solamente en el periodo de la adquisición y no en el período del registro. Contrariamente a lo que sostiene el Poder Ejecutivo, con la autógrafa, se facilita la fiscalización de la SUNAT, pues bastará verificar la fecha a la que corresponde la adquisición (revisando el contenido del comprobante de pago respectivo) para establecer cuál es el único periodo tributario al que se deberá atribuir el crédito fiscal, independientemente de cuantas veces pudo haber sido éste anotado. Este riesgo solo ocurre cuando se establece que la oportunidad para ejercer el derecho al crédito fiscal es el de la anotación del comprobante en el Registro de Compras. En este mismo orden de ideas es pertinente mencionar lo señalado por la Cámara de Comercio de Lima: “Esta es otra afirmación sin sustento, pues SUNAT cuenta con los medios tecnológicos que le permiten detectar si el contribuyente pagó o no el IGV, utilizó o no el crédito fiscal y si el crédito fue utilizado doblemente. No es creíble el argumento de que los contribuyentes van a utilizar doblemente el crédito”. Asimismo respecto a lo que el MEF alega que el 52% de las denuncias por defraudación tributaria están relacionadas con el crédito fiscal falso, nos hace recordar la CCL, “(…) que la Defensoría del Contribuyente ha advertido que, de 121 procesos judiciales, sólo el 9% le han dado la razón a la SUNAT”. Tomado de la Nota de Prensa N° 189 – 2007 – CCL del 17.9.2007. Loc.cit. 14 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. COMENTARIOS FINALES Finalmente, al igual que De Mita12, consideramos que la violación de un deber formal por parte del contribuyente, que es objeto de una sanción propia, no puede comportar la alteración en la estructura del tributo respecto del cual tal deber formal es exigido, pues al aplicarse una sanción anómala, consistente en el desconocimiento de un derecho de crédito o el impedimento de una deducción, no sólo se está atentando contra los principios que rigen la potestad sancionadora, sino vulnerando los principios constitucionales que rigen a los tributos, como es el caso de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad. De lo expuesto, se tiene que sea que se trate de requisitos de probanza del derecho (artículo 19 literales a y b, de la Ley del IGV) o procedimentales para hacer viable su ejercicio (artículo 19 literal c, de la Ley del IGV), el incumplimiento de los mismos debe ser considerado como una infracción cuya sanción guarde proporción con la falta cometida, permitiéndose el ejercicio del derecho al crédito fiscal, si el contribuyente prueba por otros medios su existencia o subsana el incumplimiento formal. Por tanto, el incumplimiento de obligaciones formales puede motivar infracciones sancionables pero que no afectan el ejercicio de un derecho, como es a deducir el crédito fiscal, que como tal debe nacer, existir y debe poder ejercitarse sin condicionarlo a formalidades. El criterio antes mencionado, se advierte en otros ordenamientos jurídicos como el comunitario europeo, en el que a través de la Sentencia del 5 de diciembre de 1996, C-85/95, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea concluyó que los medios de prueba respecto del derecho de deducción (crédito fiscal), no pueden limitarse de forma que hagan imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho, estando los Estados legitimados para solicitar al sujeto pasivo, cuando no posea el comprobante de pago, otras pruebas que demuestren que la adquisición se produjo efectivamente. En nuestro caso, el Tribunal Fiscal –aunque lamentablemente no de manera uniforme- ha tenido una posición similar en el caso de defectos formales en los comprobantes de pago, convalidando el ejercicio del derecho con la probanza del mismo a través de otros medios, y dando prevalencia a la realidad “económica” Altamirano, Alejandro. Sanciones Anómalas o Impropias en el Derecho Tributario. Tratado de Derecho Tributario. Palestra Editores, 2003. Pág. 258. 12 15 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. de la operación. En ese sentido, se tienen como ejemplo, las RTFs 2019-4-96, 2396-4-96, 238-2-98, 163-5-98. Al respecto, consideramos que resulta de particular importancia lo expresado a través de la RTF 372-3-97, en virtud de la cual la Sala III del Tribunal Fiscal señaló que: “(…) corresponde a la Administración Tributaria efectuar las verificaciones correspondientes, que incluyen los cruces de información pertinente para obtener la certeza de las operaciones que son objeto de imposición por el Impuesto General a las Ventas ...” Por tanto, constituiría una grave disparidad el permitir convalidar el derecho al crédito fiscal ante defectos en los requisitos formales que sirven para probar el derecho al crédito fiscal, pero impedir inflexiblemente -y de forma permanentesu ejercicio ante un inadecuado cumplimiento del requisito procedimental, como por ejemplo, por la anotación extemporánea en el Registro de Compras. Si ponderamos ambos tipos de requisitos, sin duda que los más importantes son aquellos que sirven para probar el derecho, en desmedro del requisito procedimental que es simplemente la forma como el derecho debe ser ejercido, y cuyo objetivo es permitir un mejor control de la Administración Tributaria. Como puede verse, los requisitos señalados por la ley para el ejercicio del derecho al crédito fiscal, no pueden interpretarse de tal manera que afecten la estructura misma del impuesto, restringiendo el uso del crédito fiscal (columna vertical del impuesto sobre el valor agregado) por razones que no corresponden a su sustancia y, máxime cuando puede acreditarse que el impuesto que se deduce como crédito ha sido efectivamente pagado por el proveedor al Fisco, lo que en todo caso le corresponde verificar a la Administración Tributaria. En línea con lo anterior, se ha señalado con acierto en la Resolución emitida en las VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributaria organizadas por el Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT), que el incumplimiento de tales requisitos formales sólo puede dar lugar a la aplicación de sanciones por la comisión de infracciones de esta naturaleza y, en todo caso, invertir la carga de la prueba, para que sea el contribuyente quien acredite ante la Administración Tributaria el derecho al goce del crédito fiscal. En ese sentido, “lo que resulta desproporcionado y arbitrario es que se sancione al contribuyente con la pérdida del crédito fiscal, pues ello constituye una penalidad que no guarda relación con una infracción de naturaleza formal, salvo que, el excesivo culto a 16 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. los formalismos ciegue a las autoridades en su misión de determinar correctamente la obligación tributaria”13. En el mismo sentido se ha pronunciado el Instituto Latinoamericano de Derecho a Tributario llevadas a cabo en Quito, Ecuador, en el mes de setiembre de 2004, al señalar en la Resolución emitida respecto al tema “Los Efectos del IVA en la Economía” que “el derecho a la deducción del IVA no debe dificultarse con la exigencia de requisitos formales no esenciales para la efectiva comprobación del crédito fiscal”, recomendación que debería ser recogida por las leyes de cada país en beneficio de la preservación del impuesto sobre el valor agregado 14. VI. CONCLUSIÓN Por las consideraciones expuestas, la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera, de conformidad con lo establecido en los artículos 70º parágrafo a) y 79º tercer párrafo, recomienda la INSISTENCIA de la Autógrafa Observada de los Proyectos de Ley Nºs 1397/2006-CR y 1029/2006-CR. Salvo mejor parecer. Dése cuenta. Sala de la Comisión. Lima, 24 de septiembre de 2006. 13 Córdova Arce, Alex. Op.Cit.Pág.1059. 14 Córdova Arce, Alex. Op.Cit.Pág.1059. 17 Dictamen recaído en la Autógrafa Observada del Proyecto de Ley Nºs 1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. 18