IVA NEUQUEN - Consejo Profesional de Ciencias Economicas de
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GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO INDICE 1 GENERAL I M P U E S T O AL V AL O R AG R E G AD O I NORMATIVA VIGENTE .....................................................................................................................................3 II DEFINICIÓN Y CRACTERÍSTICAS..................................................................................................................3 III III.1 OBJETO DEL IMPUESTO...............................................................................................................................3 VENTA DE COSAS MUEBLES ....................................................................................................................3 ELEMENTO ...................................................................................................................................................................3 III.1.1 Elemento Subjetivo: ..................................................................................................................................4 III.1.2 Elemento Territorial: ................................................................................................................................4 III.1.3 Elemento Objetivo: ...................................................................................................................................4 III.1.4 Bienes susceptibles de tener individualidad propia .................................................................................4 III.1.5 Cosas nuevas o usadas .............................................................................................................................5 III.1.6 Bienes de uso o de cambio ........................................................................................................................5 III.2 CONCEPTO IMPOSITIVO DE VENTA - ART. 2 ........................................................................................5 III.2.1 Transferencias reguladas a través de medidores .....................................................................................5 III.2.2 Incorporación de bienes de propia producción en prestaciones o locaciones exentas o no alcanzadas .5 III.2.3 Autoconsumos ...........................................................................................................................................6 III.2.4 Venta a nombre propio pero por cuenta de terceros - Art. 2 inc. c) ........................................................6 III.2.5 No se consideran ventas ...........................................................................................................................6 III.3 OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS .....................................6 III.3.1 Trabajos sobre inmueble ajeno - art. 3 inc. a) .........................................................................................6 III.3.2 Obras sobre inmueble propio - art. 3 inc. b .............................................................................................7 III.3.3 Empresas constructoras............................................................................................................................7 III.3.4 Elaboración de cosa mueble por encargo - art. 3 inc. c ..........................................................................8 III.3.5 Prestación de un servicio no gravado, concretado a través de la entrega de una cosa...........................8 III.3.6 La cosa mueble como soporte material: ...................................................................................................8 III.3.7 Obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero – Art. 3 inc. d): ..................................8 III.3.8 Las locaciones y prestaciones de servicios – Art. 3 inc. e): .....................................................................9 III.3.9 Locaciones y servicios del artículo 3 inciso e) realizadas en el país y utilizadas económicamente en el exterior. 9 III.4 IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE COSAS MUEBLES.......................................................................9 III.5 PRESTACIONES Y LOCACIONES DE SERVICIOS REALIZADAS EN EL EXTERIOR PARA SER UTILIZADAS DENTRO DEL PAIS. ..........................................................................................................................9 SUJETOS DEL IMPUESTO .......................................................................................................................................11 PERFECIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE ............................................................................................13 INTRODUCCIÓN ....................................................................................................................................................13 PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE - PAUTAS DETERMINANTES ..................................13 PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE ................................................................................13 A. VENTA DE COSA MUEBLE (ARTÍCULO 5º INC. A.)....................................................................................13 B. PRESTACIONES DE SERVICIOS Y LOCACIONES DE OBRAS Y SERVICIOS. (ARTÍCULO 5º INC. B.) 14 C. TRABAJOS SOBRE INMUEBLES DE TERCEROS. (ARTICULO 5º INC. C.) ..........................................14 D. LOCACION DE COSAS. .............................................................................................................................15 E. OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO.........................................................................................................15 F. IMPORTACIÓN DE COSAS MUEBLES. ..................................................................................................15 G. PRESTACIONES DE SERVICIOS REALIZADAS EN EL EXTERIOR CUYA UTILIZACION Y EXPLOTACIÓN EFECTIVA SE REALIZA EN EL PAIS ......................................................................................15 Dr. Daniel A. Rodríguez 2 DEBITO FISCAL .........................................................................................................................................................17 PRECIO NETO GRAVADO - ART 10 ....................................................................................................................17 DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y OTROS OTORGADOS ..........................................................................17 DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OBTENIDOS .....................................................................17 CONCEPTOS QUE INTEGRAN EL PRECIO NETO - ART 10 5º PARRAFO.................................................17 SERVICIOS ACCESORIOS A LA OPERACIÓN PRINCIPAL ..............................................................................................17 INTERESES, ACTUALIZACIONES, COMISIONES, RECUPERO DE GS, Y SIMILARES ......................................................18 TRATAMIENTO DE INTERESES ....................................................................................................................................18 INCORPORACIÓN DE BIENES A OPERACIONES GRAVADAS ........................................................................................18 DERECHOS DE PROPIEDAD INTELECTUAL, INDUSTRIAL O COMERCIAL .....................................................................18 CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN EL PRECIO NETO COMPUTABLE .......................................................18 CREDITO FISCAL ......................................................................................................................................................20 COMPRA E IMPORTACION DE BIENES ............................................................................................................20 NORMA GENERAL ....................................................................................................................................................20 REQUISITOS PARA EL CÓMPUTO DEL CRÉDITO FISCAL ...........................................................................20 DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y QUITAS OTORGADOS .........................................................................21 COMPRAS DE BIENES DE USO ..........................................................................................................................22 CÓMPUTO. FACTURAS APÓCRIFAS. PRUEBA .................................................................................................25 REGIMENES ESPECIALES DE INGRESOS ..........................................................................................................27 RG 18 AFIP – RÉGIMEN DE RETENCIÓN DE IVA PARA PROVEEDORES DE EMPRESAS .....................30 RÉGIMEN DE PERCEPCIÓN RG 3337 - (27/03/91) ..............................................................................................33 RÉGIMEN DE PERCEPCIÓN RG 3431 ...................................................................................................................34 GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 3 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO NORMATIVA VIGENTE I Ley 23.349 – texto ordenado por el decreto 280/97 (B.O. 15/04/97), y modificatorios. Decreto 692/98 – texto ordenado por el decreto 692/98 (B.O. 17/06/98), y modificatorios DEFINICIÓN Y CRACTERÍSTICAS II Es un impuesto indirecto al consumo, que se aplica a todas las transacciones del proceso de producción y circulación de bienes y servicios, pudiendo cada una de las etapas considerar lo abonado hasta la etapa anterior como crédito de impuesto. Lo que se encuentra sujeto a imposición no es el valor, sino el valor añadido por cada empresa que compone el ciclo de producción, fabricación y comercialización de bienes o servicios. Las principales características de este impuesto son: Es un impuesto real: Puesto que no tiene en cuenta las condiciones personales del sujeto incidido. Es un impuesto indirecto: Incide económicamente sobre el consumidor en la medida que el contribuyente de derecho obligado a soportarlo, traslada el gravamen vía precio del producto. El consumidor es quién en definitiva soporta el precio del tributo. Es plurifásico: Puesto que se aplica a toda las etapas de la cadena productivo distributiva. Es no acumulativo: Ya que permite el computo del crédito fiscal abonado en las etapas anteriores. Por este motivo se evita el efecto de piramidación del impuesto. Es de carácter regresivo: Por que la carga de imposición alcanza en mayor proporción a los sectores de más bajos ingresos y de menor riqueza acumulada. Facilita la verificación: Es la modalidad de imposición al consumo indirecta que mejor posibilita un adecuado control cruzado por oposición con la etapa anterior. III OBJETO DEL IMPUESTO El art. 1 contempla las 4 manifestaciones en que se perfecciona el hecho gravado: a) Las ventas de cosas muebles, situadas o colocadas en el país, efectuadas por los sujetos del art. 4 inc. a), b), d), e) y f). b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio del país. c) Las importaciones definitivas de cosas muebles. d) Las prestaciones comprendidas en el inc. e) del artículo 3º, realizadas en el exterior cuya utilización económica se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles, y sean responsables inscriptos1. III.1 VENTA DE COSAS MUEBLES Para verificarse el Hecho Imponible, es necesario que se configuren en forma conjunta los siguientes elementos: Detalle Elemento 1 Objetivo Venta de cosa mueble Subjetivo Realizada por los sujetos mencionados del artículo 4. Incorporado por la ley 25.063 con vigencia a partir del 1º de Enero de 1999. Dr. Daniel A. Rodríguez Territorial 4 La cosa mueble en el momento de la enajenación debe estar situada o colocada en el país. En caso de no existir la trilogía no habrá acto alcanzado. Las exenciones dispuestas por este tipo de actividades, se encuentran dispuestas en el artículo 7 incisos a) al g). III.1.1 Elemento Subjetivo: Realizadas por los sujetos del art. 4 que a continuación se mencionan: a) Hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio accidentales o sean herederos o legatarios de responsables inscriptos cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del gravamen b) Realicen ventas o compras en nombre propio pero por cuenta de terceros. d) Empresas constructoras que realicen obras sobre inmueble propio, independientemente de la forma jurídica que hayan adoptado. e) Presten servicios gravados. f) sean locadores, en el caso de locaciones gravadas. III.1.2 Elemento Territorial: Las cosas muebles deben estar colocadas o situadas en el país en el momento de su enajenación. El art. 1 del D.R. aclara que las cosas muebles de procedencia extranjera solo se consideran dentro del ámbito del territorio cuando hayan sido importadas en forma definitiva, o sea cuando se nacionaliza. III.1.3 Elemento Objetivo: Se encuentra referido a la venta de cosas muebles. La norma precisa el termino venta, mientras que para las cosas debemos remitirnos al derecho privado. art. 2312 C.Civil: Los objetos inmateriales susceptibles de tener valor, y las cosas se llaman bienes. art. 2313 C. Civil: Las cosas son muebles o inmuebles por su naturaleza, o por accesión o por su carácter representativo. La norma esta dejando fuera de imposición a la venta de bienes inmuebles e intangibles o inmateriales. III.1.4 Bienes susceptibles de tener individualidad propia Una excepción al principio de que la venta de inmuebles no se encuentra alcanzada por el impuesto, es para los bienes que siendo susceptibles de tener individualidad propia se encuentren adheridos al suelo al momento de su enajenación (inmuebles por accesión), siempre que revistan el carácter de Bs. de Cambio para el sujeto responsable. Para conceptualizarlo como venta deben configurarse: Que sean bienes susceptibles de tener individualidad propia. Significa cuando por si mismo tiene utilidad económica, o sea un valor relativo de cambio. Que los bienes revistan para el responsable vendedor la calidad de Bs. de Cambio. La calidad de bien de cambio de los productos adheridos al suelo se encuentra relacionada con la actividad que desarrolle el contribuyente. Se da acto alcanzado solo cuando para el contribuyente los bienes primarios, plantados o no, extraídos del suelo revistan el carácter de bienes de cambio. GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 5 III.1.5 Cosas nuevas o usadas La ley alcanza tanto la venta de cosas nuevas o usadas. III.1.6 Bienes de uso o de cambio Se encuentran alcanzadas las ventas de cosas muebles, independientemente de la calidad que revistan para el contribuyente, es decir sean bienes de uso o de cambio. Esto se establece en el 3º párrafo del art. 4. III.2 CONCEPTO IMPOSITIVO DE VENTA - ART. 2 Da una concepción más amplia que la utilizada en el derecho privado. Se considera venta a los fines tributarios: A toda transferencia a titulo oneroso entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole siempre que importe la transmisión del dominio de cosas muebles. La ley 23349 corrigió la expresión original que solo se refería a personas físicas. Se destacan dos elementos que deben darse en forma conjunta para que exista venta: la onerosidad, y la transmisión de dominio. Oneroso es lo no gratuito, o sea que es cuando como contraprestación se recibe una suma de dinero, una obligación de dar o de hacer por la otra parte. Ej.: La donación no está alcanzada por el impuesto. El cuerpo legal, da una enunciación ejemplificativa de actos que configuran venta impositiva: Venta: Según el C. Civil art. 1323: Transferencia de 1 cosa a cambio de un precio cierto en dinero. Permuta: Cuando una parte transfiere a otra la titularidad de una cosa a cambio de la propiedad de otra. Dación en pago: Cuando se entrega al acreedor una cosa por el pago de una deuda. Adjudicación por disolución de sociedades: Acto contrario al aporte de socios. Aporte social: Transferencia de bienes de los socios a la sociedad. Venta y subasta judicial: Incorpora a las empresas en quiebra como sujetos responsables del gravamen. y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin III.2.1 Transferencias reguladas a través de medidores Servicios eléctricos, gas, provisión de agua corriente, las cuotas fijas exigibles tendrán el tratamiento de ventas. Esto se realiza con independencia de las efectivas entregas. La norma se aparta de la transmisión de dominio, determinando la configuración del H.I. por la disposición potencial del servicio. III.2.2 Incorporación de bienes de propia producción en prestaciones o locaciones exentas o no alcanzadas La ley 23.349 (vig. 01/01/86) define que existe venta a los efectos impositivos, cuando se incorpore a una prestación o locación exenta o no gravada bienes de propia producción, es decir cuando bienes que han sido elaborados, fabricados o transformados, en cabeza de quién realiza la prestación o locación, se incorporen a esta. Este criterio se encuentra enunciado en el artículo 3 del DR. Dr. Daniel A. Rodríguez 6 Ej.: Empresa de servicios fúnebres retribuidos mediante cuotas solidarias de cooperativas (exenta art. 7 h), 8)), incorpore el ataúd de propia producción al servicio exento. No se consideran ventas, aquellas incorporaciones que reúnan concurrentemente 2 condiciones: Que no sean de propia producción. Que se incorporen a locaciones o prestaciones de servicios exentas o no gravadas. III.2.3 Autoconsumos Son considerados venta por la propia ley art. 2 inc. b.. Se da en el caso de que una persona física titular de una empresa, o un socio en el caso de una sociedad de hecho, desafecten de la actividad gravada bienes muebles para su consumo personal. La característica principal es que no existe transmisión de dominio, por eso la ley lo asimila a venta. Cuando se retiren bienes de la actividad gravada de una sociedad de capital o de personas, se considera venta por lo dispuesto en el art. 2 inc. a) III.2.4 Venta a nombre propio pero por cuenta de terceros - Art. 2 inc. c) Asimila el concepto de venta a las operaciones de comisionista, consignatario, o quienes vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros. Esto tenía razón de ser cuando en el IVA no existía la generalización de los servicios. III.2.5 No se consideran ventas Las transferencias que se realicen como reorganización de sociedades, empresas, explotaciones y fondos de comercio, en la medida que se cumplan con las disposiciones que prevé el Impuesto a las Ganancias. Transferencias a favor de descendientes (hijos, nietos, etc. y/o cónyuges)cuando tanto los cedentes como los cesionarios sean responsables inscriptos del impuesto. III.3 OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS Se encuentran enunciadas en el art. 3 de la ley, en la medida que se efectúen en el territorio del país. Se encuentran comprendidas las siguientes operaciones: a) Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno. b) Las obras efectuadas sobre inmueble propio. c) La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble por encargo de un tercero, aun cuando adquiera el carácter de accesión. d) La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero. e) Las locaciones y prestaciones, no incluidas en los puntos anteriores, siempre que: 1. Se encuentren enunciadas en los puntos 1 a 20 del art. 3 inc. e), o 2. Se efectúen sin relación de dependencia y a titulo oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que el contrato origine. Art. 3 inc. e) punto 21. Para la configuración del H.I. en este tipo de operaciones, se requiere la concurrencia de los elementos objetivo y territorial. Solo en el caso de obra sobre inmueble propio se necesita el elemento subjetivo. III.3.1 Trabajos sobre inmueble ajeno - art. 3 inc. a) Comprende las siguientes operaciones: La construcción de cualquier naturaleza. Las instalaciones civiles, comerciales e industriales. GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 7 Las reparaciones. Las tareas de mantenimiento y conservación. Antes de la generalización del impuesto a los servicios, era muy importante delimitar cuando una operación era de mantenimiento o de limpieza, ya que esta última se encontraba excluida del impuesto. Ahora se encuentran alcanzadas por el art. 3 inc. e), pto. 20. Debe considerarse que sean efectuadas directamente o a través de terceros y realizados sobre inmueble ajeno. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara según la norma (L 23.349) a trabajos de construcción. No existen exenciones previstas en la ley, para este tipo de actividad. III.3.2 Obras sobre inmueble propio - art. 3 inc. b Las obras s/inmueble propio efectuadas directamente o a través de terceros, realizadas dentro del territorio del país por las empresas constructoras, se encuentran alcanzadas. Las obras a las que se refiere comprenden a las construcciones, ampliaciones e instalaciones e incluso las mejora, en la medida que de acuerdo a los códigos de identificación, deban denunciarse a la autoridad competente en la materia. No incluye tareas de mantenimiento reparación y/o conservación. La norma no alcanza la simple ejecución de una obra sobre inmueble propio, sino que debe darse la venta del inmueble donde se realiza la obra gravada. El decreto 692/98 (B.O. 17/06/98), dispuso que no se encuentran alcanzadas por el impuesto: las obras sobre inmueble propio realizadas por los sujetos del artículo 4 inc. d) (empresas constructoras), cuando las mismas hubieran permanecido sujetas a arrendamiento, o derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis, durante un lapso continuo o discontinuo de 3 años, contados desde la fecha de escrituración o posesión lo que fuere anterior. En los casos de que la venta la realice alguno de los integrantes de un consorcio asimilado a condominio, incluidos los casos en los que por el término de 3 años sea afectado el inmueble a casa habitación. En las situaciones previstas anteriormente deberán reintegrarse los créditos fiscales oportunamente computados, en el período fiscal en donde se realiza la venta. No existen exenciones previstas en la ley, para este tipo de actividad. III.3.3 Empresas constructoras Las obras s/inmueble propio resultan alcanzadas en la medida que sean realizadas por empresas constructoras. La ley 23.349 (vig. 1/11/86), limita el carácter de sujeto pasivo del impuesto en este caso a quienes asuman el rol de empresas constructoras, definiendo el art. 4 inc. d) como condición determinante de dicha calidad el propósito de obtener un lucro, con su ejecución o posterior venta sin interesar la organización jurídica del sujeto. Ejemplos: Venta de casa habitación, depto. de veranero o casaquinta por el titular, no esta alcanzado por que no existe ánimo de lucro. Si una empresa constructora, dedicada a la construcción de departamentos para su posterior venta, una vez alcanzado el sujeto del impuesto, todas las ventas de inmuebles que efectúe van a estar alcanzadas por el impuesto, salvo que las mismas se hubieren alquilado, o hayan estado sujetas a derechos reales de usufructo, uso habitación o anticresis por el término, continuo o discontinuo, de 3 años. Si una empresa industrial, comercial, agropecuaria o de servicios, realiza una construcción sobre su propio inmueble y desea utilizarlo como bien de uso, no existe acto alcanzado en el momento de la venta. Si este contribuyente es inscripto debería reintegrar el Crédito Fiscal oportunamente considerado, si la venta se realiza dentro de los 10 años de finalizada la obra. Dr. Daniel A. Rodríguez 8 1 Empresa construye inmuebles, con el fin de alquilarlos, la venta del mismo no implica acto alcanzado, siempre y cuando esto no sea un disfraz jurídico de la venta real. En este caso cabe analizar la posibilidad de absorción del crédito fiscal o no, y esto tiene relación directa con el carácter que tenga la locación (si esta alcanzada o no). Si la actividad esta gravada (locación de inmuebles para fiestas), el impuesto facturado por la construcción es Crédito Fiscal. Si se vende dentro de los 10 años contados desde la finalización de obras, se debe reintegrar el crédito fiscal computado en su oportunidad. Si la locación esta exenta, este no podrá computar C. Fiscal tomándose como mayor costo. Obviamente cuando se venda, dicha enajenación no estará alcanzada por el impuesto. III.3.4 Elaboración de cosa mueble por encargo - art. 3 inc. c Existe acto alcanzado cuando por encargo de un tercero se elabora, fabrica o construye una cosa mueble: Aún cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión. Ej.: Construcción e instalación de un ascensor, elaboración de productos de carpintería metálica. Con o sin aportes de materias primas Cualquiera sea la etapa de elaboración del bien, o que se suponga la obtención del producto final. Tener en cuenta que los anticipos que no congelan precio, no perfeccionan el hecho imponible en el caso de elaboración de cosas muebles, sí en el caso de trabajos sobre inmuebles ajenos. Las exenciones previstas en la ley para este tipo de actividad, se encuentran dispuestas en el artículo 7, incisos a) al g), de igual modo que para la venta de cosas muebles. III.3.5 Prestación de un servicio no gravado, concretado a través de la entrega de una cosa. La L 23.765 (vig. 01/01/90), dispone que cuando la obligación del locador sea la prestación de un servicio no gravado, que se realiza a través de la entrega de un bien mueble, no existe acto gravado siempre que el citado bien constituya el soporte material de la obligación. Esta consideración de servicio no gravado, no es técnicamente correcta ya que debido a la generalización de servicios, muchos de ellos fueron alcanzados y luego eximidos del tributo. III.3.6 La cosa mueble como soporte material: Se constituirá como soporte material de prestaciones de servicios exentas o no gravadas cuando se den conjuntamente: Que la prestación y la entrega del bien se perfeccionen en forma conjunta. Ej.: Informe del Síndico. Que exista entre la prestación y la cosa una relación vinculante de orden natural, técnico, jurídico o funcional, de la que derive la anexión de una con la otra. Ej. Servicio de radiología. Que la cosa mueble elaborada, constituya simplemente el soporte de la obligación principal. No debe tener por sí sola una utilidad distinta a la del servicio exento o no alcanzado. III.3.7 Obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero – Art. 3 inc. d): Este presupuesto quedó incorporado por la ley 22.294 como consecuencia de la generalización de bienes que se implementó en esa oportunidad. La configuración del acto gravado, se encuentra supeditada a que la obtención de bienes de la naturaleza, la realice algún sujeto por encargo del productor primario, por que si este último es el que obtiene el bien, se tipificaría el hecho imponible cuando se vende la cosa mueble, según lo previsto en el artículo 1 inciso a). Estas actividades no tienen contempladas exenciones en la ley de IVA. GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 9 III.3.8 Las locaciones y prestaciones de servicios – Art. 3 inc. e): La norma en cuestión incluye dentro del objeto de imposición a las locaciones y prestaciones realizadas dentro del territorio de la Nación, con un tratamiento divido en 2 temáticas a saber: 1. Por un lado alcanza a las locaciones y prestaciones de servicios, en la medida que no estuvieran enunciadas en los incisos precedentes (incisos a) al d)), siempre que se encuentren enunciadas en los puntos 1 a 20 de la normativa general. 2. Incorpora como objeto de imposición a las restantes locaciones y prestaciones, siempre que las mismas se efectúen sin relación de dependencia y a título oneroso. Las locaciones y prestaciones enunciadas en el artículo 3 inciso e) puntos 1 al 20, no tienen exenciones en la ley de IVA, sino que tienen exclusiones de objeto, por lo que las enunciadas expresamente quedan fuera del objeto de imposición. III.3.9 Locaciones y servicios del artículo 3 inciso e) realizadas en el país y utilizadas económicamente en el exterior. La ley 25.063 incorpora al inciso b) del artículo 1 de la ley, un nuevo tratamiento para aquellas locaciones y servicios que se realicen en el país cuya utilización económica se realice en el exterior. Como comentamos anteriormente, para que las locaciones y prestaciones se encuentren alcanzadas deben cumplir además del elemento objetivo con el de territorialidad. Hasta el 31/12/98 un servicio realizado en el país, cuya utilización económica era efectuado en el exterior era considerado exportación de servicios, tal cual lo definía el artículo 41 del Decreto Reglamentario, por lo que la operación se realizaba bajo el concepto de “Tasa Cero”, pudiendo computar el contribuyente todo el crédito fiscal vinculado con la operación. A partir del 01/01/99, se cambia el concepto estableciendo que cuando la locación o el servicio fuera realizado en el país y se utilice económicamente fuera del mismo, no se considerará como realizado dentro del país, por lo que no se estaría cumpliendo con el requisito de Territorialidad, quedando tales operaciones fuera del ámbito de aplicación del impuesto, resultando por ende no alcanzadas. Esto obviamente implica que el crédito fiscal vinculado a este tipo de operaciones pasa a ser costo para el prestador del servicio. No obstante, el decreto 1082/99 (B.O. 06/10/99) con aplicación para los hechos imponibles que se configuren a partir del 01/01/99, vuelve a cambiar el criterio esbozado por la ley, asignándole el carácter de exportación, por lo que procede el cómputo del crédito fiscal y alcanzando la operación a tasa cero. III.4 IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE COSAS MUEBLES En este tipo de operaciones no importa la calidad del sujeto, ni que en tales operaciones exista onerosidad. El objetivo que persigue la norma es alcanzar a las importaciones de bienes muebles, para equipararlo con el tratamiento dispuesto para los bienes producidos en el país. Alcanza a las importaciones definitivas, entendiendo que las mismas se consideran realizadas en el momento en que se nacionalizan los bienes. El organismo encargado de liquidar el impuesto es la Administración Nacional de Aduanas, y de acuerdo al destino que tenga el bien, el impuesto tiene carácter de impuesto ingresado. Si el sujeto importador tiene vinculación con la actividad gravada que realiza el mismo, será crédito fiscal; sino es costo. III.5 PRESTACIONES Y LOCACIONES DE SERVICIOS REALIZADAS EN EL EXTERIOR PARA SER UTILIZADAS DENTRO DEL PAIS. La ley 25.063 incorpora al artículo 1 el inciso d). El mismo define que cuando las locaciones o prestaciones descriptas en el artículo 3 inciso e), sean realizadas en el exterior y su utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, las mismas estarán alcanzadas por el impuesto en la medida que los prestatarios sean sujetos del impuesto y revistan la calidad de responsables inscriptos. Dr. Daniel A. Rodríguez 10 Los prestatarios actuarán como responsables sustitutos del impuesto, debiendo liquidar e ingresar el impuesto que le corresponde abonar al prestador del exterior. Quedan exentas por la propia norma las operaciones mencionadas cuando el prestatario del servicio sea el Estado Nacional, Provincial o Municipal. Esta disposición tiene por único objetivo el incremento de la recaudación, habida cuenta que el prestatario debe ingresar el impuesto en su carácter de responsable sustituto en el momento de finalización de la prestación o en el momento en que se produzca el pago total o parcial del mismo, pudiendo computar el crédito fiscal pertinente, en el período fiscal inmediato siguiente a aquel en el que se perfeccionó el hecho imponible. GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 11 SUJETOS DEL IMPUESTO Se encuentran descriptos en el artículo 4 de la ley. La norma efectúa una enunciación taxativa de los mismos, siendo los que a continuación se detallan: a) Hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio accidentales con las mismas o sean herederos o legatarios de responsables inscriptos; en este último caso cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del gravamen. Habitualistas en la venta de cosas muebles: Se encuentran incluidos: Los productores primarios Los comerciantes Los industriales. Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles: Remitiéndonos al Derecho Comercial, podemos decir que existe acto de comercio accidental cuando se den los siguientes supuestos: Ventas de cosas con el ánimo de lucrar con su posterior enajenación, Ventas de cosas muebles a quién revista la calidad de comerciante, Enajenación de cosas muebles utilizadas en la actividad comercial. El carácter accidental esta dado sólo cuando la venta es ocasional, es decir no habitual. Por ejemplo un médico vende botellas vacías en desuso, esto sería accidental ya que no es habitualista en la comercialización de envases. Herederos o legatarios: La norma los define expresamente, ya que de no hacerlo, al producirse la transmisión de bienes a título gratuito no existiría venta, y no procedería el débito fiscal. b) Realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras. c) Importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros. d) Sean empresas constructoras que realicen las obras sobre inmueble propio, cualquiera se la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble. Por lo tanto la calidad subjetiva en materia de obra sobre inmueble propio, esta relacionada por el destino final del inmueble. Es importante destacar, que el propósito de lucro que enuncia la ley está referenciado a la venta del inmueble, por lo cual si el mismo se alquila, no procede la definición de empresa constructora. e) Presten servicios gravados. f) Sean locadores, en el caso de locaciones gravadas. g) Sean prestatarios en los casos previstos en el inciso d) del artículo 1 Quedan incluidos en las disposiciones de este artículo quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin Dr. Daniel A. Rodríguez 12 existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo, se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el párrafo anterior. Los trabajos profesionales realizados ocasionalmente en común con otros profesionales y situaciones similares que existan en materia de prestaciones de servicios, no se encuentran alcanzados siempre que: o Los profesionales sean personas físicas, o La tarea profesional sea ocasional, y o Cada profesional facture su participación por separado. Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b), d), e) y f), serán objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal, con prescindencia del carácter que revisten las mismas para la actividad y de la proporción de su afectación a las operaciones gravadas cuando éstas se realicen simultáneamente con otras exentas o no gravadas, incluidas las instalaciones que siendo susceptibles de tener individualidad propia se hayan transformado en inmuebles por accesión al momento de su enajenación. Mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil, en virtud de reputarse cumplidos los requisitos de los incisos precedentes, con relación a las ventas y subastas judiciales y a los demás hechos imponibles que se efectúen o se generen en ocasión o con motivo de los procesos respectivos. GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 13 PERFECIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE INTRODUCCIÓN La ley del IVA establece en su artículo 5º para cada una de las distintas categorías de hechos imponibles, el momento en que se produce su perfeccionamiento. El PHI es denominado por la doctrina como momento de conexión, ya que vincula el objeto de imposición con la obligación tributaria (al consumarse el hecho imponible, surge entonces la obligación jurídico tributaria). Aspectos determinantes, definidos por el instante en que se PHI, son los siguientes: a) Establece cuales son las normas aplicables a la operación. (Cambios de alícuotas, aplicación y derogación de exenciones, aplicación de regímenes de percepción, etc.). b) Determina a qué período fiscal corresponde la operación y consecuentemente los efectos que ello produce. (vencimiento para el pago de la obligación tributaria, términos de la prescripción, montos se consideran para calcular las estimaciones o el prorrateo definitivo, etc.). c) Define la posibilidad de computo del Crédito Fiscal para el adquirente, locatario o prestatario. (art. 12 de la Ley, último párrafo, exige como una de las condiciones el PHI respecto del vendedor, prestador o locador como condición para la admisibilidad del cómputo del CF). Esquema de las circunstancias que determinan el PHI: PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE - PAUTAS DETERMINANTES Consideración Que normas son aplicables a la operación A que período se imputan las operaciones Efectos Cambios de alícuotas. Aplicación o derogación de exenciones. Aplicación de regímenes de retención o percepción. Vencimiento del impuesto Términos de la prescripción. Montos a considerar: - para categorizaciones. - para estimaciones. - para prorrateo. La admisibilidad del Crédito Fiscal Para el adquirente, prestatario o locatario. PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE A. VENTA DE COSA MUEBLE (artículo 5º inc. a.) 2 Entrega de la cosa mueble (transferencia efectiva del bien), factura o acto equivalente2 (todo acto que importe la tradición simbólica del bien), de los tres el que se produzca con anterioridad. Incluye bienes registrables. Compromiso documentado de entrega de bienes en una fecha cierta, integración de bienes en un contrato social, o la firma de un formulario 08 en la transferencia de un rodado. Dr. Daniel A. Rodríguez 14 El bien debe existir y estar a disposición del comprador. (Art. 6º segundo párrafo) Anticipos que congelan precios (último párrafo art. 5º): el HI perfecciona, respecto del importe recibido, en el momento que los mismos se hagan efectivos. Si el anticipo, cuota o seña congela la parte pagada y no congela el precio total, no estaríamos ante el hecho que por si solo perfecciona la operación. Servicios regulados por medidor (energía eléctrica, gas, agua): el HI se considera consumado en el momento que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio o el de su percepción total o parcial, el que fuera anterior. Salvo transacciones individuales con plazo de pago distinto al vencimiento general, en cuyo caso la obligación nace a la finalización de cada mes calendario o con la percepción total o parcial, la que fuera anterior. Comercialización de productos primarios, cuando la fijación del precio se produzca con posterioridad a la entrega de los bienes, el HI no se perfecciona con la entrega, sino en el instante en que se determina el precio. Operaciones de canje de productos primarios por otros bienes, locaciones o servicios, recibidos con anterioridad a la entrega de los primeros; los actos alcanzados correspondientes a ambas partes de la transacción se perfeccionan en el momento de la entrega de los bienes primarios. Incorporación de un bien (de propia producción) en locaciones y prestaciones de servicios no gravados el PHI no se considera al momento de la entrega del bien, sino la incorporación del mismo a la prestación o locación. B. PRESTACIONES DE SERVICIOS Y LOCACIONES DE OBRAS Y SERVICIOS. inc. b.) (artículo 5º Norma general: se PHI a la terminación de la ejecución o prestación o la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior. Esta norma se aplica con carácter residual, es decir que para todas las situaciones no previstas en las disposiciones especificas, el hecho generador de la obligación tributaria es el instante en que se termina la ejecución o prestación o cuando se percibe el precio de la misma, total o parcialmente. Sobre bienes muebles: se PHI al momento de la entrega de los bienes, el acto equivalente al mismo o la emisión de la factura., el que fuera anterior. Servicios regulados por tasa o tarifas: se PHI al vencimiento del plazo fijado para el pago o la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior Servicios tarifados en función de unidades: se PHI al vencimiento del plazo fijado para el pago o la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior. Honorarios regulados judicialmente o por institución: se PHI con la emisión de la factura o la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior. Operaciones de seguros o reaseguros: se PHI con la emisión de la póliza o, en su caso, suscripción del contrato respectivo. Colocaciones o prestaciones financieras: se PHI al vencimiento del plazo fijado para el pago o la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior. Servicios ejecutados en forma continuada: el PHI se con el cobro del precio o con la terminación del vinculo. Postura doctrinaria. C. TRABAJOS SOBRE INMUEBLES DE TERCEROS. (Articulo 5º inc. c.) Ser perfecciona el hecho imponible con la aceptación total o parcial del certificado de obra, la percepción total o parcial del precio, o la facturación. De los tres el que se dé en primer término. La aceptación del certificado de obra (documento que refleja los trabajos realizados) configura el consentimiento del locatario, el cual debe quedar fehacientemente documentado. GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 15 En caso de que el pago responda a un anticipo, previo al cumplimiento de la prestación para asegurar los materiales, estamos ante un acopio. Hay distintas posturas al respecto, desde considerar a los mismos como un anticipo financiero hasta considerarlo como pago a cuenta del precio de la obra (percepción parcial). Solo la facturación es admisible para el cómputo del Crédito Fiscal respectivo. D. LOCACION DE COSAS. Tres modalidades distintas: Norma general (art. 5º inc. d) : Arriendo de circuitos o sistemas de telecomunicaciones, Locación de cosas inmuebles. Locación de cosas muebles sin opción a compra. Leasing (Ley respectiva) – salvo el caso de bienes durables de consumo para CF. Locación de cosa muebles con opción a compra que no encuadre en la norma especifica (no ley de leasing) Norma Especifica (art. 5º inc. g): Locación de cosas muebles con opción a compra (no ley de leasing), cosas muebles destinadas a: Actividades exentas, Actividades no gravadas o Consumidores finales. Locación de cosas muebles con opción a compra (no ley de Leasing), cosas muebles destinadas a Actividades gravadas. Ley de Leasing – Ley 25.248 – Decreto 1038 E. OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO. El nacimiento de la obligación tributaria se produce con la venta del bien inmueble, configurándose con la entrega de la posesión del bien, o con la escritura traslativa de dominio, de las dos la que fuera anterior. El Boleto de compraventa sin posesión del bien inmueble no da lugar a la consumación del acto gravado, jurídicamente es la promesa de venta que recién se concreta con la escritura traslativa de dominio. Los anticipos o señas que congelan precio, PHI en el momento en que el pago anticipado se efectivice. En las ventas judiciales por subasta pública. Se PHI cuando quede firme el auto de aprobación del remate. F. IMPORTACIÓN DE COSAS MUEBLES. La obligación de pago del impuesto se da cuando la importación es definitiva, es decir, cuando se produce la nacionalización de los bienes y su libramiento. El HI se produce cuando la Aduana confirma el registro de la solicitud de designación para consumo. G. PRESTACIONES DE SERVICIOS REALIZADAS EN EL EXTERIOR CUYA UTILIZACION Y EXPLOTACIÓN EFECTIVA SE REALIZA EN EL PAIS Dr. Daniel A. Rodríguez 16 Para el caso de prestaciones comprendidas en el artículo 1 inc. d)3, el perfeccionamiento del hacho imponible precederá en el momento en el que se termina la prestación o en el del pago total o parcial del precio, el que fuere anterior, excepto en el caso de colocaciones o prestaciones financieras, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará al vencimiento del plazo del pago del rendimiento o en de su percepción total o parcial, lo que fuere anterior. 3 Prestaciones del artículo 3 inciso e), realizadas en el exterior cuya utilización económica se lleva a cabo en el país, cuando los prestatarios posean la calidad de sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de sujetos inscriptos. GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 17 DEBITO FISCAL Precio Neto Gravado de ventas, locaciones, obras y prestaciones gravadas X Alícuota vigente Al momento en que se perfecciona el HI Más - En forma proporcional al impuesto facturado Impuesto contenido en: Bonificaciones, descuentos, rescisiones, quitas o descuentos obtenidos o logrados - En la medida que hayan generado crédito fiscal – Art. 50 DR - Se aplica la alícuota vigente al momento de la operación principal. PRECIO NETO GRAVADO - ART 10 Norma General Factura o documento equivalente, netos de descuentos y similares de acuerdo a las costumbres de plaza. Ausencia de factura o subfacturación Valor Corriente en plaza. Admite prueba en contrario. DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y OTROS OTORGADOS Forma de facturación Precio neto a efectos Prorrateo Genera En factura o doc. equivalente, o recibo Menor Menor Débito Fiscal Con emisión de Nota de Crédito Menor Mayor Crédito Fiscal DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OBTENIDOS Exteriorizados mediante: Nota de Crédito del proveedor No consignados en la Factura de compra Nota de Débito del Deudor Devolución de mercaderías Genera Débito Fiscal, con aplicación de la alícuota al momento de la operación principal. Rescisiones y quitas obtenidas Consideraciones en referencia al Débito Fiscal 1. Presunción legal absoluta (No admite prueba en contrario), los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado. 2. Las devoluciones y similares efectuadas, devengan débito fiscal en la medida que originaron crédito fiscal. CONCEPTOS QUE INTEGRAN EL PRECIO NETO - ART 10 5º PARRAFO 1. Algunos servicios accesorios a la operación principal. A pesar de que se facturen o se 2. Conceptos financieros y gastos vinculados con el pago convengan por separado, y aún fuera de término o pagos diferidos. cuando consideradas en forma independiente se encuentren 3. Incorporación de bienes a prestaciones gravadas exentas o no alcanzadas. 4. Derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial. Se consagra el principio de que lo accesorio sigue a lo principal Servicios accesorios a la operación principal Transporte, limpieza, seguro embalaje, garantía, mantenimiento, colocación y Que se presten en forma concomitante a la operación principal ó como consecuencia de la misma. Dr. Daniel A. Rodríguez similares 18 Aunque se facturen por separado, y en forma independiente el servicio no se encuentre alcanzado por la norma. Alícuota La vigente al momento de la operación principal. Imputable al período fiscal Que se convengan o facturen. Comentar que si el servicio no tiene relación con la operación principal - Art. 3 Inc. e) pto9, perfecciona con la entrega del bien o facturación, el anterior. Intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gs, y similares Integran la base imponible Por pago diferido o fuera de término PHI: Art 22 DR y 24 DR Cuando los recupero de gastos y similares, se paguen al contado No integran la base imponible. Tratamiento de Intereses Los intereses originados por pago fuera de término de operaciones exentas o no gravadas, no devengan obligación tributaria, por ser accesorio de lo principal.- Opuesto a lo dispuesto en el art. 10 DR, que va más allá de lo dispuesto en la ley. Para el caso de los intereses originados en pagos diferidos o pago en cuotas, el perfeccionamiento del hecho imponible se da con el vencimiento o con la percepción parcial o total, el que fuere anterior. (Art. 22 DR) Para el caso de intereses resarcitorios y/o punitorios, que se apliquen como consecuencia del incumplimiento del pago, el perfeccionamiento se dará con la percepción de los mismos. (Art. 24 DR) Incorporación de bienes a operaciones gravadas El precio atribuible a los bienes que se incorporen a operaciones gravadas Aunque los mismos se facturen por separado, y aun cuando en forma independiente estuvieren exentos o no alcanzados Integran la base de cálculo del débito fiscal. Ej.: Pan común (7F) en un restaurante. Derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial Integran el precio de las locaciones o prestaciones gravadas del art. 3 e) pto 21, aún cuando se convengan o facturen por separado, o independientemente se encuentren exentos o no alcanzados. Transferencias, cesión o concesión de uso de los derechos. Excepto los derechos de autor de escritores y músicos. CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN EL PRECIO NETO COMPUTABLE Intereses y actualizaciones Por pago fuera de termino Tributos que alcancen el Siempre que se facturen por mismo hecho imponible separado Ej.: Internos IVA Por compra de bienes o servicios adquiridos por el Estado. Y el monto coincida con lo ingresado. Art. 44 DR Se encuentre o nó discriminado en la factura. CASOS ESPECÍFICOS Locación de cosas muebles sin opción PHI durante la locación Durante la locación El valor de la cuota GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 19 Durante la locación Valor de la cuota Ejercicio opción Valor de la opción Momento de entrega Valor total de la locación Ejercicio opción Valor de la opción PHI durante la locación Locación de cosas muebles con opción PHI en la entrega Obra sobre inmueble propio Intereses y actualizaciones sobre OSIP El precio neto total es el El precio neto gravado es el valor que surja de la factura de la obra que surja por convenio o doc. equivalente entre partes Integran el precio neto Originados por anticipos de precios anteriores No integran el precio Motivados en pago fuera de término, posteriores o financiación Autoconsumos Retiro de bienes gravados por el titular o socio Importación definitiva de cosas muebles Precio Neto: El utilizado para el calculo de los derechos aduaneros Deudores Incobrables Precio neto: El valor de ventas normales, o en su defecto el valor de plaza Más todos los tributos correspondientes a la importación Dicha proporción no puede ser inferior a la del avalúo fiscal, o en su defecto de la normas de ganancias al PHI. Con la escritura o posesión, lo que fuere anterior. Art. 5 inc. e) No se admite prueba en contrario de un valor inferior a la norma. Inequidad en el caso de bienes deteriorados o en mal estado. Excepto el propio IVA e internos. No se deducen del precio neto computable. Dr. Daniel A. Rodríguez 20 CREDITO FISCAL COMPRA E IMPORTACION DE BIENES Se considera crédito fiscal al impuesto, que en el período fiscal de liquidación, le facturen al contribuyente por adquisición de bienes, locaciones, prestaciones y al gravamen abonado en las importaciones. Inc. a) 1º párrafo Se restará del debito fiscal, establecido de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 11 Norma General 1. El impuesto se encuentre facturado y discriminado: Facturación separada del impuesto: Requisitos: Discriminación del impuesto (art. 374 L – RI) realizada por el vendedor. Existencia de documento que exteriorice al gravamen–Dict. 74/825 El incumplimiento de discriminar el impuesto – Art. 41 L – hará presumir sin admitir prueba en contrario la falta de pago del impuesto, por lo que no puede computarse el Crédito Fiscal – No obstante Fallo TFN del 06/07/1990 “Municipalidad de Caleta Oliva”, cuando se confirme que el que no discriminó el impuesto ha satisfecho la obligación, se puede computar el CF. Requisitos para el cómputo del 2. Sólo en la medida que se hubiere perfeccionado el hecho imponible para el crédito fiscal vendedor, o sea que se genere débito fiscal para el vendedor.- Requisito esencial, EXCEPTO para el caso de prestaciones del art. 1 inc. d), en donde el cómputo procederá en el período fiscal inmediato siguiente en donde se PHI. ULTIMO PÁRRAFO ART. 12 3. Hasta el importe que surge de aplicar la alícuota vigente al momento de PHI que dieron origen al Crédito Fiscal, sobre el precio neto gravado de las compras o adquisiciones. Límite al cómputo. ULTIMA PARTE DEL 1º PÁRRAFO DEL INC. A) 4. Sólo dan lugar al cómputo del crédito Fiscal, aquellas operaciones que se encuentren vinculadas a operaciones gravadas. Las vinculadas a operaciones exentas o no gravadas generan un mayor costo. Regla de tope. INC. A) 2º PARRAFONo se consideran vinculadas a operaciones gravadas: Restricciones al cómputo del CF Incorporado por L 24.475 1. Compra, importación definitiva, locación – incluido leasing – de automóviles6 , que superen un precio neto de $ 20.0007, excepto: Que tengan para el adquirente el carácter de bien de cambio. Que constituyan el objetivo principal de la actividad gravada. Alquiler, remises, taxis, viajantes de comercio8 o similares. Art. 51 DR: - 4 Se considera automóvil a los vehículos definidos como tales en el art. 5 Responsables inscriptos que efectúan ventas con otros responsables inscriptos. Obligatoriedad de discriminar el impuesto 5 Para evitar maniobras dolosas o fraudulentas 6 Según L 24.449, automóvil es el automotor para el transporte de hasta 8 personas, excluido el conductor, con 4 o más ruedas, y los de 3 con más de 1.000 kg. 7 Incorporado por el Dcto. 733/2001 del 05/06/2001 8 Liberalidad de la norma, puesto que el auto no representa el instrumento principal para la actividad. Discrimina contra profesionales, empresas de vigilancia, agentes de propaganda médica, etc. GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 21 inc. a) de la ley 24.449 (ley de tránsito). Esta Definición no incluye a las ambulancias. - Deberá entenderse por similares, a los sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas, quedando el riesgo de la operación por cuenta de estas. En el caso de vehículos de carga, el Dict. 130, dispone que procede su cómputo, siempre y cuando el mismo se utilice para el fin para el que fue creado. 2. Derogado por el Dcto. 733/019. 3. Locaciones y prestaciones del art. 3 inc e) punto 1, 2, 3, 12, 13, 15 y 16: Bares, restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y similares. Hoteles, hosterías, pensiones, apart hoteles Posadas, alojamientos por horas Casas de baños, masajes y similares. Piscinas de natación y gimnasios Peluquerías, salones de belleza Playas de estacionamiento, garajes. Excepto: Art. 52 DR – No opera la limitación al cómputo del Crédito Fiscal. Cuando los locatarios o prestatarios sean a su vez locadores o prestadores de los mismos servicios, es decir subcontraten. o La contratación de estos servicios tenga por finalidad la realización de congresos, conferencias o similares. – LIBERALIDAD DE LA NORMA. 4. Compras e importaciones definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo, o cualquier otro elemento relacionado con la vestimenta o equipamiento del trabajador. Sólo se admite el cómputo del CF por aquellas vestimentas identificadas con la actividad alcanzada por el gravamen. Tendrán el tratamiento de consumidores finales: Se le factura como tal, y además no se le aplican regímenes de retención y/o percepción. DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y QUITAS OTORGADOS Deben darse en forma conjunta: Requisitos para su computo Siniestro de bienes muebles considerados bs. de cambio ó de Uso 9 Que estén de acuerdo con las costumbres de plaza Que se facturen Que se contabilicen – Fallo TFN “Metalúrgica Río IV” – la falta de contabilización puede ocasionar una multa formal, pero no la impugnación del crédito fiscal. Que se registren No se modifica la imputabilidad del crédito fiscal que se había generado por su adquisición. Si estaban asegurados: La indemnización recibida no genera débito fiscal, salvo que se le entreguen al asegurador los bienes siniestrados. En este caso existe transferencia de dominio a título oneroso. Gastos vinculados con el mantenimiento y reparación de automóviles. Dr. Daniel A. Rodríguez Donaciones de bienes de cambio Donaciones de bs. De Uso Obsequios y regalos 22 No resultan alcanzadas por el impuesto, por que no se configura el concepto de venta del art. 2 – Es a título gratuito. Debe reintegrarse el crédito fiscal computado por su compra. (Art. 58 DR) No resultan alcanzadas por el impuesto, por que no se configura el concepto de venta del art. 2 – Es a título gratuito. Debe reintegrarse el valor residual del crédito fiscal. (Art. 58 DR) No vinculados contribuyente Gastos de propaganda, publicidad o comercialización, vinculado con la Se computa el crédito fiscal. actividad gravada con la actividad del Debe reintegrar el crédito fiscal oportunamente computado. COMPRAS DE BIENES DE USO Pautas Generales Venta de bs. de Uso Se computa en el período fiscal de adquisición10 El crédito fiscal no se actualiza. Se consideran bienes de uso de acuerdo a lo dispuesto en Ganancias. Intereses, actualizaciones, comisiones y gastos, que tengan origen en la compra de bienes de uso, originan crédito fiscal, en idéntica proporción a la afectación del bien a la actividad gravada. Se aplica la regla de prorrata, tomando como pauta el período anual. Una vez adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto, las ventas de cosas muebles se encuentran alcanzadas por el gravamen. art. 4 3º PÁRRAFO. Utilizados en la producción de No genera crédito fiscal en la compra, ni bienes exentos débito en la venta Afectación indistinta a operaciones Crédito fiscal vinculado a operaciones gravadas. gravadas y exentas Débito fiscal, por el valor de venta total. Actividad gravada 100% Inmuebles utilizados como bs. De uso. Locatarios de inmuebles Planes de reintegro de asistencia médica 10 Crédito y débito fiscal total Se admite el cómputo del CF, contemplando el reintegro del crédito oportunamente computado si lo desafecta o vende dentro de los 10 años contados desde su adquisición. Art. 57 DR: Los RI en el IVA que sean locatarios de inmuebles en donde realicen actividades gravadas, podrán computar como CF, el impuesto correspondiente a la provisión de agua corriente, gas, electricidad, servicios de telecomunicaciones, u otras provisiones, que las empresas facturen por estos inmuebles, a nombre del propietario, de un tercero, o del inquilino anterior, siempre que: - el pago de las facturas se encuentre a cargo del locatario, y - se encuentre expresamente convenida en el contrato o en nota suscripta por ambos. Art. Agregado a continuación del 57 DR. Las entidades que tengan incorporados a sus servicios, planes de reintegro, pueden computar como CF el importe que surja de dividir: A partir del 31/10/1990 Monto efectivamente reintegrado X alícuota vigente 100 + alícuota GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 23 Condición para el computo del Crédito Fiscal: Que el reintegro corresponda a una prestación gravada, El prestador revista la calidad de RI El prestatario sea un consumidor final La factura que emita el profesional, debe contener los datos de la entidad en donde se solicitará el reintegro. Dicha entidad deberá conservar la factura a los efectos de respaldar el cómputo del crédito. FRIGOLAR SA - TFN - SALA C - 15/8/2007 – Crédito fiscal. Falta de facturación. Improcedencia de su cómputo. El Fisco impugnó la falta de documentación de los menores precios cobrados por la recurrente respecto de sus ventas de carne con motivo de las mermas producidas con posterioridad a las faenas como consecuencia de la deshidratación de la carne. Entendió que al no haber la contribuyente emitido las notas de crédito correspondientes, esa modalidad no es ajustada a derecho pues para que proceda el cómputo del crédito fiscal originado en dichas disminuciones de precio las mismas debían estar de acuerdo con las costumbres de plaza, facturadas y contabilizadas. Por lo tanto, se confirmó el ajuste fiscal en lo referido a este aspecto. AGROINDUSTRIAL JUNÍN SRL Facturación apócrifa. Prueba. - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 14/11/2006 Corresponde confirmar el criterio sustentado por el organismo jurisdiccional que confirmó la resolución determinativa efectuada en el impuesto al valor agregado a raíz de la impugnación de créditos fiscales provenientes del cómputo de facturas que el Fisco consideró apócrifas. En efecto, no se ha podido probar la existencia real de las operaciones cuyos créditos fiscales pretendió utilizar, pues del informe pericial no surge quiénes y cómo se habían cobrado los cheques de las facturas impugnadas toda vez que la actora registraba su contabilidad en forma global. ACCESO NORTE SRL Y DÍAZ, YOLANDA – TFN SALA B – 01/12/2003. Requisitos para su cómputo. Facturación. Se aceptó la pretensión de la contribuyente de considerar por el período involucrado que ella (y no el anterior titular del negocio) ha sido la verdadera destinataria de las ventas efectuadas y, por tanto, le correspondía el uso del crédito fiscal correspondiente. Así, se admitió el cómputo de créditos fiscales provenientes de facturas en las que no figuraba el beneficiario, atento a que las pruebas colectadas ponían de manifiesto que la apelante era la verdadera titular de las operaciones. En consecuencia, aunque no existía facturación a nombre de quien pretendía el crédito -tal como lo exige el artículo 12 de la ley del gravamen-, la realidad impuso que se hiciera lugar a su cómputo por la apelante. FORGUES, GUSTAVO ROBERTO -, TFN SALA A - 21/11/2003 Cómputo. Facturas apócrifas. Falta de sustento de la pretensión fiscal. Prueba: Se revocó la determinación fiscal pues no se demostró de manera suficiente que las facturas cuestionadas fueran apócrifas. Se valoró que los proveedores se encontraban inscriptos ante la AFIP, que la CAI que figuraba en las facturas coincidía con autorizaciones otorgadas por el Organismo que se encontraban vigentes. Se estimaron insuficientes los elementos tenidos en cuenta por el Fisco para arribar a su conclusión, a saber: la no localización de los proveedores en los domicilios fiscales (una única concurrencia a los mismos) y la falta de presentación de las declaraciones juradas y/o no ingreso de los importes resultantes de las mismas, o bien la inexistencia de coincidencia entre el débito fiscal declarado por éstos y los créditos fiscales que Dr. Daniel A. Rodríguez 24 declaraba el recurrente. Así, se concluyó que dichos elementos no eran suficientes para fundar la tacha de apócrifa que se atribuyó a la facturación impugnada. AGROINDUSTRIAL JUNÍN SRL - TFN - SALA B - 2/6/2003 Facturación. Impugnación de facturas apócrifas: Corresponde a la actora, en ejercicio de su derecho de contradicción, demostrar fehacientemente la existencia de los proveedores y de la facturación que supuestamente emitieran a su nombre, a fin de acreditar las operaciones comerciales. Ello por cuanto, para que las facturas en cuestión adquieran “per se” entidad suficiente para generar crédito fiscal, deben encontrar sustento en la realidad fáctica de las operaciones, toda vez que resultan de aplicación los principios de interpretación y realidad económica del gravamen, condicionando el valor de la factura a dicha situación. En el mismo sentido: PSERGA, JUAN Y ESPÍNDOLA, MIGUEL - CNFED. CONT. ADM. - SALA I - 9/4/2002 RABAJ, RUBÉN D. - TFN - SALA A - 24/9/2001 SEVI SA - TFN - SALA A - 26/4/2002 GONZÁLEZ, LUIS - TFN - SALA A - 18/6/2003 Requisitos para su procedencia. Existencia de las operaciones: De acuerdo con la economía del impuesto, para que un crédito fiscal revista la calidad de computable es menester que concurran tanto la existencia de la operación que da origen al crédito como la discriminación del impuesto cuando correspondiere por exigencia legal. Es decir, la procedencia del cómputo del crédito fiscal está condicionada a la discriminación formal del tributo, ya que si no existe facturación del impuesto no hay derecho a su cómputo. En ese contexto, y si bien quedó demostrada la existencia de la operación, se considera que ello no es suficiente para habilitar el cómputo del crédito fiscal, ya que queda condicionado a la discriminación del impuesto en la factura de compra. Y dichos instrumentos no resultaron hábiles para tener por acreditado dicho requisito, por cuanto fueron impugnadas por en ente fiscal porque los proveedores no existían. PRODECOM SA - TFN - SALA D - 24/08/2000 Discriminación y cómputo Es improcedente el cómputo del crédito fiscal en virtud de que no existe impuesto discriminado, por lo que corresponde presumir, sin admitir prueba en contrario, que ningún impuesto fue pagado (conforme art. 41, ley del IVA). Voto en disidencia de la doctora Gramajo: Resulta procedente el cómputo del crédito fiscal por cuanto, en virtud de lo que prescribe el artículo 8º, punto a.2, de la resolución general (DGI) 3419 y el artículo 38 de la ley del gravamen, la presunción del artículo 39 (actual art. 41) de la ley no es aplicable al caso porque, por expreso imperativo legal, el impuesto no debía ser facturado en forma discriminada, sino que se encontraba incluido en el precio de la operación, así como el hecho de que se modificó la situación de la actora frente el impuesto a través de la determinación apelada, que le atribuye condición de "responsable inscripto". MUNICIPALIDAD DE CALETA OLIVIA - TFN - SALA A - 06/07/1990 Falta de discriminación del impuesto. Procedencia del cómputo del crédito fiscal: De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 19 de la ley 20631 (TO 1977 y modif.), los responsables inscriptos que efectúen ventas a otros responsables inscriptos deben discriminar en GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 25 la factura o documento equivalente el gravamen que recae sobre la operación y, según establece el artículo 24 de dicha ley, el incumplimiento de la aludida obligación hace presumir sin admitirse prueba en contrario- la falta de pago del impuesto, por lo que el comprador no tendrá derecho al crédito establecido por el artículo 8º. Cabe recordar que es regla de interpretación de las leyes dar pleno efecto a la intención del legislador, computando la totalidad de sus preceptos, de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y que, en esta indagación, si bien no cabe prescindir de las palabras de la ley, tampoco debe atenerse rigurosamente a ellas, cuando la interpretación razonable y sistemática lo requiere. Teniendo ello en cuenta, cabe recordar que si bien la presunción contenida en el citado artículo 24 de la ley es "iuris et de iure", está referida al pago del impuesto por parte del proveedor y no estrictamente al cómputo como crédito fiscal por el comprador, por lo que, demostrada la inexistencia del hecho que es su soporte, hace decaer la naturaleza absoluta de aquella presunción. En el caso de autos, la impugnación por parte del Fisco de las facturas, por el solo hecho de que la discriminación se efectúe fuera del contexto, no tiene suficiente relevancia para desconocer la existencia del pertinente crédito fiscal, máxime si se tiene en cuenta que las ventas efectuadas por Yacimientos Petrolíferos Fiscales (proveedor de la recurrente) son debidamente contabilizadas con discriminación del crédito fiscal, informándose a la oficina central para la confección del anticipo del impuesto al valor agregado, por lo que no cabe presumir falta de pago del impuesto y, de ser así, la responsabilidad caerá sobre dicha empresa estatal. EDITORIAL PERFIL SA - TFN - SALA C - 10/08/2000 Ausencia en la factura del impuesto discriminado: La ausencia de discriminación del impuesto al valor agregado en las facturas de compra, cuando no se prueba que el impuesto fue ingresado por los proveedores, torna improcedente el cómputo del crédito fiscal. La prueba producida por la recurrente no logró derribar la presunción "juris et de jure" establecida en el actual artículo 41 de la ley del impuesto al valor agregado, pues se limitó a afirmar que el cómputo del crédito fiscal es lógico en la economía del impuesto pero no acreditó que el impuesto había sido ingresado por sus proveedores. Al ser ello así, resultó improcedente el cómputo del crédito fiscal correspondiente a las compras de insumos gravados con el tributo efectuadas por la apelante. KOPRUCH ROBERTO - TFN - SALA D - 07/02/2003 Cómputo. Medios de pago no autorizados: Con fundamento en la resolución general (AFIP) 151, que condiciona el cómputo de deducciones y créditos fiscales por operaciones que los contribuyentes o responsables realicen en su carácter de compradores, locatarios o prestatarios, a la utilización exclusiva de los medios de pago que establece su artículo 3, el Fisco impugnó facturas de la actora en razón de superar los $ 10.000 y no haber acreditado los medios de pago. Para el Tribunal, la limitación no es rígida dado que, tanto el artículo 8 de la resolución como el artículo 34 de la ley de procedimiento, son categóricos al admitir que en los casos en que los contribuyentes no utilicen los medios de pago o formas de compensación dispuestas por la AFIP, quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor las deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés de los mismos. Toda vez que en autos ha quedado acreditada -mediante las pruebas aportadas: facturas, recibos y pruebas caligráficas- la veracidad de dichas operaciones y de su medio de pago, corresponde revocar la resolución recurrida. Cómputo. Facturas apócrifas. Prueba BARRERE Y ASOCIADOS SOC. DE HECHO - CN CONT. ADM. FED. - SALA V - 24/6/2005 Cómputo. Facturas apócrifas. Prueba: Dr. Daniel A. Rodríguez 26 El crédito fiscal es el gravamen generado por los proveedores de bienes, locadores y prestadores, que la técnica del impuesto permite deducir del débito fiscal que el propio responsable haya generado por sus ventas, locaciones o prestaciones. Para que dicho crédito fiscal pueda reconocerse, el contribuyente debe probar, entre otras cosas, la real existencia de las compras efectuadas, con sus correspondientes facturas, en donde se encuentra el impuesto discriminado. Asimismo, necesariamente debe existir la generación de un débito fiscal en la etapa anterior por esa operación para el vendedor, locador o prestador, pues se supone que el contribuyente puede computarse el crédito fiscal por haber abonado el impuesto en la etapa anterior. Es fundamental la prueba que se aporte al respecto. En ese contexto, la prueba producida no ha logrado desvirtuar las conclusiones del Ente Fiscal sobre la inexistencia de las operaciones. En efecto, la circunstancia de que se haya probado la existencia de los proveedores no implica -necesariamente- la existencia de las operaciones. De todos modos, y si bien no es su responsabilidad exigir a los proveedores que registren facturas en sus libros como tampoco le incumbe determinar si la documentación que le aporta el prestador es o no apócrifa, tiene a su cargo el deber de acreditar que las facturas aportadas responden a operaciones realizadas efectivamente. GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 27 REGIMENES ESPECIALES DE INGRESOS Básicamente existen 3 tipos de regímenes diferenciados11, a saber: De retención De percepción De pago a cuenta Los objetivos perseguidos por el organismo recaudador en la aplicación de los mismos son: Mayor rapidez en la transferencia de fondos a las arcas públicas. Mayor seguridad en el cumplimiento de la obligación tributaria. Mayor control de los contribuyentes a partir de un universo menor. Transfiere la administración del tributo. Para su aplicación, resulta importante advertir que las ventajas que reconocen estos sistemas retentivos no deben ser utilizados por el organismo recaudador en forma indiscriminada y arbitraria, por el contrario deben aplicarse razonablemente y adecuadamente, ya que de lo contrario podría verse perjudicada la relación jurídico-tributaria que existe con el sujeto pasivo, o producir inequidades en cuanto a la neutralidad del impuesto. 1. RETENCION EN LA FUENTE Agente de retención es aquel sujeto, que asumiendo el carácter de deudor (adquirente de bienes, el prestatario, locatario de servicios, - gravados) del contribuyente, o cuando con su intervención circula dinero, es designado por la ley para que en el momento de realizarse el pago, se quede con una parte del mismo y lo ingrese al fisco en nombre del proveedor. El agente de retención ingresa a nombre de un tercero, una parte del impuesto que a este último le correspondería ingresar, por lo que el sujeto pasible siempre va a ser un responsable inscripto en el impuesto. En el IVA, los encargados de actuar como agentes de retención deben estar enunciados en la disposición administrativa que instrumente el régimen. 1.1. Incumplimiento de actuar como agente de retención No actuar como agente de retención cuando hubiera correspondido hacerlo, es una violación a un deber material y se encuentra sancionado en nuestra ley de procedimiento tributario en su artículo 45. La conducta antijurídica queda encuadrada como una infracción tributaria culposa, ya que existe un perjuicio patrimonial para el fisco. No existe conducta antijurídica si el agente, pese a no haber actuado como tal, ingresa en tiempo las sumas que correspondía haber retenido. Si el agente de retención no retiene y paga la totalidad de la obligación al sujeto pasible, el fisco no puede exigir el ingreso de la retención no practicada. Sanción: multa del 50% al 100% del importe no retenido. Graduación de la sanción conforme la Instrucción 6/2007: Se aplicará sanción en la medida que no exista “error excusable”12 11 Pauta General: Con atenuantes13: 70% del impuesto no retenido. 50% del impuesto no retenido. Pueden aplicarse en los distintos niveles de gobierno, es decir en el ámbito nacional, provincial y municipal. En principio se tipifica cuando la cifra no retenida no supere el 20% de la que hubiera correspondido retener. Puede darse también por contradicción en las normas, reiteradas interpretaciones y/o disposiciones, etc. 12 Dr. Daniel A. Rodríguez Con agravantes14: Reincidencia: 28 80% del impuesto no retenido. 100% del impuesto no retenido. (Se eleva al máximo legal) Si el fisco probara la intencionalidad de la omisión por parte del agente, no debe aplicar sanción puesto que para que proceda debe existir apropiación indebida de fondos. Para su aplicación, el fisco debe realizar el proceso sumarial previsto en los artículos 70 y siguientes de la ley 11.683. 1.2. Actuar como agente de retención y no ingresar el pago al vencimiento Cuando el agente de retención mantenga en su poder la misma después del vencimiento para depositarla, el fisco puede exigirle al agente el ingreso de la retención, con más los intereses que le correspondan, independientemente de la sanción que le corresponda. En este supuesto se tipifica la conducta antijurídica, en una infracción material dolosa, y por tal motivo la sanción dispuesta en la norma – Art. 48 ley 11.683 - es sensiblemente mayor. No se admitirá excusa alguna, por parte del agente de retención, cuando la misma se encuentre documentada, registrada, contabilizada o formalizada de cualquier modo. Sanción: multa de 2 a 10 veces el impuesto retenido Graduación de la sanción conforme la Instrucción 6/2007: En esta situación no se existe el “error excusable”, por la gravedad que reviste el hecho punible. Si las retenciones se ingresan con los accesorios correspondientes, hasta el 5º día hábil posterior al vencimiento: Pauta General: 2 veces el impuesto no retenido. Con atenuantes: 2 veces el impuesto no retenido. Con agravantes: 3 veces el impuesto no retenido. Si las retenciones se ingresan con los accesorios correspondientes, entre el 6º y el 10º día hábil posterior al vencimiento: Pauta General: 3 veces el impuesto no retenido. Con atenuantes: 2 veces el impuesto no retenido. Con agravantes: 4 veces el impuesto no retenido. Si las retenciones no se ingresan con los accesorios correspondientes, entre el 6º y el 10º día hábil posterior al vencimiento: Pauta General: 4 veces el impuesto no retenido. Con atenuantes: 3 veces el impuesto no retenido. Con agravantes: 5 veces el impuesto no retenido. 1.3. Sujetos Pasibles Son aquellos que sufren o soportan la quita del pago, efectuada por el agente de retención. Por la retención reciben una constancia en donde se acredita la misma, y debe serle entregada por el agente, cumplimentando los datos requeridos por las resoluciones que las impongan. En el IVA, las retenciones tienen el carácter de ingresos directos, pudiendo computarla en principio15 en el período en donde le efectuaron la retención. 1.4. Registración 13 Buena organización contable, buen grado de cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sistemas de archivos ordenados, no contar con antecedentes en contra, etc. 14 Mala organización contable, no colaborar o resistirse a una inspección, inexistencia de archivos, reincidencia en infracciones, etc. 15 Esto es como norma general, ya que en algunos regímenes se pueden computar si pertenecen al período, ha dicho período siempre que la misma se realice antes del vencimiento general de la DDJJ. GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 29 Según lo establecido en el art. 19 de la RG 3419, la retención sufrida por el contribuyente debe registrarse en los libros de IVA correspondientes, no aclarando en cual de ellos. No obstante entendemos, que por tratarse de una retención, la misma tiene su origen en una venta, por lo que creemos conveniente registrarla en el Libro IVA Ventas. Régimen de percepción: Sujetos: Agente de percepción: Sujeto pasible: Percibe cuando factura. Sufre la percepción. Ejemplo: Neto IVA Percepción Total 10.000 21.000 5.000 36.000 En cuanto al incumplimiento de actuar como agente de percepción, o habiendo actuado como tal no haya ingresado la percepción, merecen las mismas sanciones que para agentes de retención. Pago a Cuenta: Es el ingreso de un importe provisorio de la obligación tributaria principal, que debe tener su origen en los hechos generadores del impuesto, y estar referido al período fiscal al cual resulta imputable. Es calculado e ingresado por el responsable de la obligación tributaria. Este régimen se encuentra autorizado en el último párrafo del artículo 27. Ejemplos RG 4059 de ganado Bovino y subproductos Dr. Daniel A. Rodríguez 30 RG 18 AFIP – RÉGIMEN DE RETENCIÓN DE IVA PARA PROVEEDORES DE EMPRESAS Publicación B.O Vigencia 23/09/97 Para pagos realizados a partir del 01/11/97 (aún por operaciones ant,) Compra de cosas muebles, incluidos bienes de uso. Operaciones comprendidas Contratación de: Obras Locaciones Prestaciones de Servicios (excluidas las efectuadas en relación dependencia) Son designados a discreción de la AFIP (a diferencia de la RG 3125 antecesora) a) Administración Central de la Nación y entes autárquicos y descentralizados, aún cuando actúen como consumidores finales y el IVA no esté discriminado. Excepción: pagos por “caja chica”. Agentes de retención b) Empresas incluidas por la AFIP, en el anexo de la RG. (por interés fiscal) c) Exportadores incluidos en la nómina de la RG 39 AFIP. La RG 615/99 dispone que podrán ser agentes de retención los sujetos que exporten o prevean realizar exportaciones. d) Exportadores designados en la nómina que se incluye en el Anexo V, de esta RG. Los sujetos precitados, enunciados en los incisos a), b), c) y d) del artículo 2, deberán consultar el "Archivo de Información sobre Proveedores" antes de efectuar la cancelación total o parcial del precio de las operaciones. Cuando se trate de operaciones comprendidas en la RG AFIP 991, serán de aplicación las siguientes normas: Obligados a consultar el Archivo de Proveedores a) Exceptúase la consulta al "Archivo de información sobre Proveedores", y de aplicar la retención de la RG 18/1997, a los sujetos que realicen operaciones por las que adquieran granos no destinados a la siembra —cereales y oleaginosos— y legumbres secas —porotos, arvejas y lentejas—, a que se refiere el inciso a) del artículo 1º de la RG AFIP 991. b) Los sujetos que realicen operaciones de compra de caña de azúcar y/o algodón en bruto, a que se refiere el inciso b) del artículo 1º de la RG AFIP 991, deberán aplicar exclusivamente la alícuota de retención dispuesta, teniendo en cuenta a tal efecto la situación que refleje la consulta realizada en el "Archivo de información sobre Proveedores" . El archivo reflejará la situación de los proveedores y la consulta tendrá validez para un mes determinado, siguiendo el procedimiento que a continuación se indica: a) Los citados sujetos concurrirán a la dependencia de este Organismo en la que se encuentran inscriptos a efectos de solicitar el código de usuario y clave de acceso al sistema informático donde se encuentra el citado archivo. b) La consulta se efectuará, por proveedor y para un mes de pago determinado, mediante ala utilización del aplicativo correspondiente. Procedimiento para la consulta al Archivo de Proveedores c) A efectos de determinar el porcentaje de retención a aplicar para los pagos de un determinado mes calendario, la consulta deberá efectuarse desde el día 15 del mes inmediato anterior al pago y hasta el último día inclusive, del mes calendario de dicho pago. d) A fin de poder consultar el archivo, se ingresarán la 1. Clave de acceso y C.U.I.T. del agente de retención 2. C.U.I.T. del proveedor. 3. Mes y año de pago de las operaciones. e) Como consecuencia de la consulta realizada se accederá —entre las categorías que se enuncian seguidamente— a aquella que se aplicará en el momento en que GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 31 se produzca el pago de la factura o documento equivalente: 1. "Retención General Vigente R.G. 18”, siempre que no se trate de operaciones menores o iguales a $ 10.000.- —excepto adquisiciones de productos agropecuarios a sus productores— y el consultante sea exportador o prevea realizar operaciones de exportación (que den lugar a la acreditación, devolución o transferencia del impuesto facturado, según lo establecido por la RG AFIP 616), en la que corresponderá la retención sustitutiva del 100%", si el proveedor no registra incumplimientos respecto de la presentación de sus declaraciones juradas fiscales y/o previsionales, tanto informativas como determinativas. 2. "Retención Sustitutiva 100% R.G. 18", si el proveedor registra incumplimientos respecto de la presentación de sus declaraciones juradas fiscales y/o previsionales, tanto informativas como determinativas. 3. "Crédito Fiscal no computable", si el proveedor no reviste el carácter de responsable inscripto en el impuesto al valor agregado. 4. "Retención Sustitutiva 100% R.G. 18", si se registran —como consecuencia de acciones de fiscalización— irregularidades en la cadena de comercialización del proveedor del responsable obligado a consultar el "Archivo de Información sobre Proveedores". Los proveedores encuadrados en esta categoría permanecerán en ella por el lapso de 3 meses calendario. A la finalización del tercer mes podrán quedar alcanzados por cualquiera de las categorías establecidas en este inciso. En el caso de reincidencia, el período indicado anteriormente se incrementará a 12 meses calendario. f) Finalizada la consulta, el sistema emitirá un reporte como constancia que contendrá un código de validación, a efectos de acreditar su veracidad. Son sujetos pasibles de retención los vendedores, locadores o prestadores, de las operaciones indicadas en el artículo 1º, siempre que: Sujetos Pasibles Proveedores de empresas mencionados en el punto anterior, que sean responsables inscriptos. Se encuentren incluídos en la nómina publicada por este organismos a) Los obligados a actuar como agentes de retención conforme a lo dispuesto en los incisos a), b) y c) del artículo 2º b) Los beneficiarios de regímenes de promoción industrial que otorguen la liberación del IVA, comprendidos en el régimen de sustitución de beneficios promocionales reglado a través del Título I del Decreto Nº 2054. c) Los productores de caña de azúcar inscriptos en los registros respectivos, por las ventas de ese producto como de azúcar, elaborado. d) Los sujetos que efectúen transporte de cargas y de combustibles líquidos pesados. e) Los dadores de cosas muebles en los contratos de "leasing" comprendidos en el Titulo II de la Ley Nº 24.441, y en los Apartados I y III de Decreto Nº 627. f) Sujetos y operaciones excluidos – de sufrir las retenciones Los sujetos pasibles de retención, comprendidos en los regímenes establecidos que se indican a continuación: 1. RG 3316 (DGI) - (honorarios profesionales abonados por vía judicial o por intermedio de entidades profesionales). 2. RG 4131 (DGI) (operaciones de compraventa, matanza y faenamiento de ganado porcino). 3. RG 129 (operaciones de compraventa de granos -de cereales y oleaginosasno destinados a la siembra, legumbres -porotos, arvejas y lentejas-, caña de azúcar y algodón en bruto). g) Las ventas de frutas, legumbres y hortalizas, frescas, refrigeradas o congeladas, que no hayan sido sometidas a procesos que impliquen una verdadera cocción o Dr. Daniel A. Rodríguez 32 elaboración que las constituya en un preparado del producto. h) Las ventas de animales vivos de la especie bovina, incluidos los convenios de capitalización de hacienda cuando corresponda liquidar el gravamen. i) Las ventas de carnes y despojos comestibles de la especie bovina, frescos, refrigerados o congelados, que no hayan sido sometidos a procesos que impliquen una verdadera cocción o elaboración que los constituya en un preparado del producto. En el momento en que se efectúe el pago, entendiendo por pago lo dispuesto en el art. 18 de la Ley de Ganancias. Pago en especie: No corresponde retención. Oportunidad de Efectuar la retención Pagos parciales: En el primer pago se debe efectuar la retención total. Si la retención es superior al pago parcial, se retendrá el total; el resto se completará en futuros pagos. Pago en especie y en efectivo: Se aplica la retención sobre el importe total de la operación hasta agotar el efectivo. Importe a retener Base de cálculo: El precio neto que resulte de la factura o documento equivalente. Cuando el IVA se discrimine en la factura: a) 10.50%: cuando se trate de construcciones de cualquier naturaleza sobre inmueble ajeno con aporte de materias primas, de obras sobre inmueble propio, de la compraventa de cosas muebles y de la elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble por encargo de un tercero (Art. 3 inc. c) ley IVA). I Incluye las ventas por incorporación de bienes de propia producción que se puedan configurar a raíz de la realización de trabajos sobre inmueble ajeno. b) 8,40%: cuando se trate de los conceptos que se encuentren gravados con una alícuota equivalente al 50% de la establecida en el primer párrafo del artículo 28 de la ley del gravamen. Porcentaje de retención c) 16,80%: para las demás locaciones de obras y locaciones o prestaciones de servicios. Las alícuotas serán sustituidas por la tasa del impuesto (según corresponda) cuando se trate de operaciones realizadas por los sujetos obligados a consultar al “Archivo de Información sobre Proveedores” y a) se verifique que el proveedor registre incumplimientos en obligaciones fiscales y/o previsionales, tanto informativas como determinativas; o existan irregularidades en la cadena de comercialización del proveedor, o b) el importe de la factura sea menor o igual a $ 10.000 (incluido impuestos). Cuando el IVA no se discrimine en la factura Los porcentajes son 8.68% - 7.60% y 13.88% respectivamente. Norma General: Período en el cual se practica la retención. Computo de la retención Excepción: En el período en el cual se perfeccionó el hecho imponible, siempre que la retención se hubiere efectuado antes del vencimiento general de la DDJJ correspondiente. Ejemplo: se puede computar en la DDJJ de 09/99 todas las retenciones que correspondan a débitos fiscales de ese mes y que se hayan practicado hasta el día de vencimiento de esa DDJJ (18 al 23/10/99) Comprobante de Deberá ser prenumerado en forma preimpresa por imprenta. retención La numeración será propia, consecutiva y progresiva. No corresponde retención El importe de la retención sea inferior a $ 160.- (RG 257/98) Régimen de información y pago – RG 4110 1 al 15 23 del mes en curso. 16 al 31 según número de C.U.I.T. 12/13 y 14 GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 33 RÉGIMEN DE PERCEPCIÓN RG 3337 - (27/03/91) Ventas de cosas muebles gravadas Prestaciones y locaciones de servicios gravadas No procede (incluye RG 630/99) Compra de bienes de uso Compra de agua ordinaria natural, pan común, leche fluida o n polvo o medicamentos que estén exentos post-comercialización (art. 7 inc. f) Operaciones comprendidas Compra de productos primarios que se efectúen mediante operaciones de canje. Compra de ganado, granos no destinados a siembra, cereales, oleaginosos, legumbres, caña de azúcar, algodón en bruto, pollos parrilleros, cal cemento y harinas. Venta de semillas destinadas a siembra y/o plantación de granos, forrajeras, hortalizas, legumbres y frutas. Venta de agroquímicos y fertilizantes. Labores culturales, aplicaciones y cosechas de los puntos anteriores. Agentes de retención de la RG 18 AFIP Agentes de Percepción Sujetos Pasibles Mercado de cereales a término Consignatarios de hacienda y martilleros en operaciones que efectúen de conformidad con el art. 20 1º párrafo. Responsables inscriptos que adquieran bienes muebles, prestaciones y locaciones gravadas. Beneficiarios de regímenes de promoción (En el % de liberación o diferimiento) Agentes de percepción de esta RG. Sujetos Excluidos Oportunidad de efectuar la percepción Entidades financieras. Empresas incluidas en el Dto. 2058 Cuando se perfecciona el hecho imponible. Base de cálculo: Se determinará aplicando, sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o documento equivalente: Importe de la percepción No corresponde percepción Computo de la percepción Régimen de información y pago – RG 4110 Facturación la alícuota del 3%. El 1,50%, cuando se trate de operaciones de venta de cosas muebles, locaciones de obras o locaciones y prestaciones de servicios, que se encuentren gravadas al 50% de la establecida en el primer párrafo del artículo 28 de la ley del gravamen. El importe de la percepción sea inferior a $ 21,30.Adopta el carácter de impuesto ingresado, en el período fiscal al que resulten imputables los créditos fiscales de las operaciones que dieron origen a la percepción Todas las del mes, según número de C.U.I.T., durante los días 12,13 y 14 del mes siguiente. Se discrimina la percepción en la propia factura, junto al IVA de la operación. Dr. Daniel A. Rodríguez 34 RÉGIMEN DE PERCEPCIÓN RG 3431 Importaciones definitivas de cosas muebles gravadas. Excepto: Que sean bienes de uso para el importador (asentar en formulario de despacho a plaza) y este sea responsable inscripto (si fuera no categorizado corresponde la percepción) Que tengan como destino el uso o consumo particular para el importador. Que se trate de una reimportación definitiva (Art. 26). Que se refiera a animales y carnes de especie bovina o porcina. Operaciones comprendidas Se introduzca por aduanas de fronteras, de acuerdo al decreto 161/99 (Régimen Simplificado opcional de importación). Sean insumos, partes y/o piezas incluidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR pertenecientes a los capítulos establecidos en el Anexo I, destinados únicamente a la reparación o construcción de embarcaciones y/o artefactos flotantes, sólo cuando el importador se encuentre inscripto en IVA y su actividad sea la reparación o construcción de embarcaciones y/o artefactos flotantes, comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR consignadas en el Anexo II. Sean de gas natural. Agente de Percepción Administración Nacional de Aduanas. Sujetos Pasibles Importadores definitivos de cosa mueble. Sujetos Excluidos Oportunidad de efectuar la percepción Beneficiarios de regímenes de promoción (En el % de liberación o diferimiento). RG 3507. Cuando se paga el IVA correspondiente a la operación. Precio normal sobre el que se aplican los derechos de importación, a los que se Base de calculo agregarán todos los tributos a la importación o con motivo de ella (Valor FOB. + Flete de la percepción + Seguro + Derechos + Tasa de Estadística). Computo de la percepción Para los RI.: Mes al que resulte aplicable el crédito fiscal. El monto se determinará aplicando sobre la base de imposición, las alícuotas que para cada caso, se fijan a continuación: a) Responsables inscritos en el impuesto al valor agregado: 10%: Cuando se trate de operaciones de importación definitiva de cosas muebles, que se encuentren alcanzadas por la alícuota general. Importe de la percepción (RG 317/98 – BO 30/12/98) 5%, en el caso de operaciones de importación definitiva de cosas muebles, que se encuentren gravadas a una alícuota del 50%. b) Sujetos que no acrediten su calidad de exentos o no alcanzados en el impuesto al valor agregado: 12,70% cuando se trate de operaciones de importación definitiva de cosas muebles, que se encuentren alcanzadas por la alícuota general. 5,80% en el caso de operaciones de importación definitiva de cosas muebles, que se encuentren gravadas a una alícuota del 50%. Están incluidos en el presente inciso los bienes que tengan para su importador el carácter de bienes de uso. GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 35 El importe de la percepción se liquidará juntamente con el impuesto al valor agregado correspondiente a la importación, de acuerdo con lo previsto en el cuarto párrafo del artículo 27 de la citada ley, y se ingresará utilizando las boletas de depósito formularios OM 686-B, OM 686-9-B, 2132 ó 2132/9, según corresponda. Certificado de validación de datos de importadores (CVDI) – RG 591/99 y 609/99 El contribuyente que no tramite el certificado o que habiéndolo solicitado le fuera rechazado, sufrirá, para las importaciones realizadas a partir del 01/09/99, la duplicación de la misma, a saber:
