El 3 de marzo de 2009 una sociedad dedicada a la promoción

Consultoría
Consulta
El 3 de marzo de 2009 una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria
adquiere unos terrenos valorados en 235.000 € con el objeto de construir un
edificio de viviendas para el cual se empleará un año y se iniciará en marzo de
2011. El antiguo propietario del terreno recibirá a cambio un piso con un valor
estimado de 250.000 €. A 31 de diciembre de 2009 se valora el terreno en
198.000 €. ¿Cómo se contabilizaría la adquisición del terreno?, ¿es necesario
provisionar ya que el valor del terreno se ha visto reducido?. ¿Cómo sería el
ajuste en este caso, si las cuentas del ejercicio 2009 ya estuvieran cerradas?.
Presupuesto
Estimado cliente, para realizar un análisis correcto de la problemática contable
planteada, será preciso analizar:
- La adaptación sectorial del PGC para empresas inmobiliarias (Orden de 28 de
diciembre de 1994),
- La NRV 2ª apartado 1.3 "Permutas" del PGC 2007,
- La NRV 10ª "Existencias" del PGC 2007, del PGC 2007.
- La NRV 23ª "Hechos posteriores al cierre" del PGC 2007.
- Analizar si existe alguna diferencia dependiendo de que la empresa inmobiliaria
aplique el PGC 2007 o el PGC PYMES.
Por lo que el presupuesto de su consulta asciende a 100 euros.
Respuesta
1) Contabilización de la adquisición del terreno
Una empresa dedicada a la promoción inmobiliaria, aplicará, bien el PGC 2007
(RD 1514/2007) o el PGC PYMES (RD 1515/2007), (según corresponda) y la
adaptación sectorial del PGC para empresas inmobiliarias (Orden de 28 de
diciembre de 1994), que si bien es anterior a la aprobación de los planes
contables actualmente vigentes se aplicará en todo aquello que no entre en
contradicción con dichos planes contables tal y como se indica en disposición
transitoria quinta del PGC 2007.
Para la contabilización del terreno adquirido, este se considerará una existencia
para la empresa promotora inmobiliaria, pues si acudimos a la adaptación
sectorial para empresas inmobiliarias (Orden de 28 de diciembre de 1994), vemos
que los bienes objeto del tráfico de la empresa tendrán la consideración de
existencias.
Por otro lado, para el antiguo propietario, la entrega del terreno se considerará un
anticipo, ya que a cambio recibirá un piso en la futura construcción.
Contablemente, la operación descrita se considerará una permuta, concretamente
será una adquisición de un solar a cambio de una construcción futura. Además, si
atendemos a la norma de registro y valoración 2ª del PGC 2007 (apartado 1.3),
estaremos ante una permuta comercial ya que será aquella en la cual:
"a.
La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del
inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo
entregado; o
b.
El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las
actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como
consecuencia de la operación.
Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las
anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable
de los activos intercambiados."
Un aspecto a tener en cuenta es el tratamiento contable del IVA, ya que si
analizamos el artículo 75.1 de la Ley del IVA, esta operación devenga IVA tanto
en la adquisición del terreno, (lo que precisará que la empresa inmobiliaria
repercuta IVA), como en la entrega del anticipo (En el caso de que la antigua
propietaria del terreno fuera una empresa obligada a liquidar IVA, será preciso que
repercuta IVA).
En definitiva, para la empresa inmobiliaria, el asiento que formaliza la adquisición
del solar sería el siguiente:
235.000
37.600
(601) Compras de terrenos y solares
(472) Hacienda pública, IVA soportado (1)
a
Anticipos de clientes (438)
Hacienda pública, IVA repercutido (477)
Bancos (572)
235.000
16.450
21.150
(1) Sólo en el caso de que la antigua propietaria del terreno fuera una sociedad
obligada a liquidar IVA
En cuanto a la valoración de esta compra, la NRV 2ª apartado 1.3. permutas,
indica que las permutas comerciales se valorarán por el valor razonable del activo
entregado, salvo que se tenga evidencia más clara del valor razonable del activo
recibido y con el límite de este último. En el caso concreto planteado:
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- Para la empresa inmobiliaria, el activo entregado será el piso (valorado en
250.000 €) y el activo recibido será el terreno (valorado en 235.000 €). Nos
debemos decantar por este último valor pues es un valor más claro que el valor
del piso, que es una estimación y además, es superior al valor del terreno. La
empresa inmobiliaria repercutirá un IVA de un 7% (235.000 x 0,07 = 16.450 €)
- En el caso de que la antigua propietaria del terreno fuera una empresa, el activo
entregado será el terreno (valorado en 235.000 €) y el activo recibido será el piso
(valorado en 250.000 €). En este caso, también nos decantamos porque esta
empresa valore el bien recibido por el valor razonable del terreno. Esta empresa
repercutirá un IVA del 16 % . (235.000 x 0,16 = 37.600 €)
Si la empresa aplica el PGC PYMES, el tratamiento contable será el indicado en
los párrafos anteriores, teniendo en cuenta que la referencia a la NRV 2ª del PGC
2007 se entenderá realizada a la NRV 2ª del PGC PYMES.
2) Necesidad de provisionar en el caso de que el valor del terreno se vea
reducido
Como hemos indicado anteriormente, para la empresa inmobiliaria el terreno
tendrá la consideración de existencias, por lo que debemos acudir a la NRV 10ª
del PGC 2007 "Existencias", en la que se indica que las existencias se valorarán
inicialmente por su coste. El reconocimiento se realizará vía regularización de
existencias al final del ejercicio mediante los siguientes asientos:
Por las existencias al inicio del ejercicio:
xxx
(610) Variación de existencias de materias primas
a
Terrenos con calificación urbanística (312)
xxx
Por las existencias al cierre del ejercicio:
xxx
(312) Terrenos con calificación urbanística
a
Variación de existencias de materias primas (610)
xxx
En valoraciones posteriores, cuando el valor neto realizable sea inferior a su
valoración
inicial
se
efectuarán
las
oportunas
correcciones
valorativas
reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Para las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de
producción (como es el terreno objeto de consulta), si es preciso realizar una
corrección valorativa, el precio de reposición puede ser la mejor medida de su
valor realizable neto. Sin embargo, hay que tener presente los dos siguientes
aspectos:
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- No se realizará corrección valorativa si se espera que los productos terminados
(el edificio) a los que se incorporen las materias primas (el terreno), sean vendidos
por encima del coste.
- No será preciso reconocer una corrección valorativa en el caso de bienes o
servicios objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo
cumplimiento deba tener lugar posteriormente, siempre que el precio de venta
estipulado cubra el coste de los bienes y servicios más todos los costes
pendientes de realizar, necesarios para la ejecución del contrato.
Teniendo en cuenta lo anterior, si la empresa promotora, espera vender el edificio
por encima del coste total de las materias primas necesarias para su elaboración
(en este caso, conocemos el terreno como una de esas materias primas), o si
tiene firmados contratos de venta que cubren el coste de elaboración del edificio,
no será preciso realizar corrección valorativa, y se reconocerán existencias en la
regularización por el precio de coste (235.000 €). En caso contrario, se
reconocerán existencias por su valor de reposición, es decir, por un valor neto
contable de 198.000 €.
Por lo que en la regularización de existencias del ejercicio 2009, si no es preciso
realizar corrección valorativa, en lo que se refiere al terreno la empresa anotará
los siguiente:
235.000
(312) Terrenos con calificación urbanística
a
Variación de existencias de materias primas (610)
235.000
En caso de que sí estime oportuno reconocer corrección valorativa, además del
asiento anterior, realizará el siguiente asiento:
37.000
(693) Pérdidas por deterioro de existencias
a
Deterioro de valor de las materias primas (terrenos) (391)
37.000
Se utilizará la cuenta 693 ya que el PGC 207 en su 5ª parte "definiciones y
relaciones contables" destina esta cuenta para contabilizar la corrección valorativa
realizada al cierre de ejercicio por deterioro de carácter reversible de las
existencias.
Finalmente, la NRV 10ª permite revertir esta corrección valorativa reconociendo un
ingreso si las circunstancias que causaron la corrección de valor dejaran de
existir. Esta reversión se realizará al cierre del ejercicio mediante el cargo de la
cuenta 391 y el abono de la cuenta 793 por la estimación del deterioro calculada
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en el ejercicio anterior, y mediante el abono de la cuenta 391 y el cargo de la
cuenta 693 por la estimación del deterioro calculada en el ejercicio que se cierra.
Por ejemplo, si al cierre del ejercicio 2010 se estima que el valor del terreno es de
200.000 € y la empresa inmobiliaria ve indicios suficientes tal y como se ha
explicado en párrafos anteriores para reconocer una corrección valorativa,
realizará los dos siguientes asientos:
37.000
35.000
(391 ) Deterioro de valor de las materias primas (terrenos)
a
Reversión del deterioro de existencias (793)
37.000
(693) Pérdidas por deterioro de existencias
a
Deterioro de valor de las materias primas (terrenos) (391)
35.000
En el caso de que la empresa aplique el PGC PYMES, el tratamiento contable
será el mismo, siempre teniendo en cuenta que las referencias realizadas a la
NRV 10ª se entenderán realizadas a la NRV 12ª "Existencias" del PGC PYMES.
3) Ajustes a realizar en el caso de que las cuentas estén cerradas
Un error contable está definido en la NRV 22 del PGC 2007 "Cambios en criterios
contables, errores y estimaciones contables" como aquellas "omisiones o
inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber
utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba
disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido
en cuenta en la formulación de dichas cuentas."
Por lo que en el caso de que la empresa inmobiliaria cerrara las cuentas del
ejercicio 2009 sin reconocer la corrección valorativa, cuando esta fuera necesaria,
estaremos ante un error contable.
En esta NRV se indica que los errores contables procedentes de ejercicios
anteriores tendrán el mismo tratamiento que los cambios en los criterios
contables. Es decir, se realizará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado
de las variaciones de los activos o pasivos, el cual se imputará en una partida de
reservas salvo que afecte a un gasto o un ingreso imputado en ejercicios previos
en otra partida de patrimonio neto.
Otros aspectos a tener en cuenta a la hora de corregir errores contables es que se
deberá anotar en la memoria de las cuentas anuales información relativa a este
ajuste y que en la información comparativa de los ejercicios afectados por el error
será preciso modificar las cifras correspondientes.
En el caso concreto que nos ocupa, el error contable afecta a la valoración de las
existencias, y su efecto acumulado se imputará en una partida de reservas
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mediante el siguiente ajuste. Este ajuste se entenderá realizado a inicios del
ejercicio 2010:
37.000
(113) Reservas voluntarias
a
Deterioro de valor de las materias primas (terrenos) (391)
37.000
Se utilizará la cuenta 113 ya que en la quinta parte del PGC 2007 "Definiciones y
relaciones contables" se afirma que esta cuenta se cargará por la corrección de un
error contable con cargo a la cuenta representativa de los elementos patrimoniales
afectados por este hecho.
En el caso de que la empresa inmobiliaria aplique el PGC PYMES, el tratamiento
contable será el mismo pero teniendo en cuenta que la mención a la NRV 22ª del
PGC 2007 se debe entender realizada a la NRV 21ª Cambios en criterios
contables, errores y estimaciones contables" del PGC PYMES.
Salvo mejor opinión
Le saluda atentamente
Nombre y apellidos
Economista
www.expertoasesor.es
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