novedades Opinion Especializada.indd

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
www.checkpoint.com.pe
Derechos Reservados
NOVEDADES WEB
¿QUE REGISTROS SE ENCUENTRAN OBLIGADAS A LLEVAR LAS
EMPRESAS DE SERVICIOS? – POSTURA DEL TRIBUNAL FISCAL
RTF 04289-8-2015 (16.05.2015) JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA
Isaac Miranda Murillo(*)
Voces: Libros y registros vinculados a asuntos tributarios – Sistema de costos –
Registro de inventario permanente – Registro de control de inventarios en unidades
– Registro de control de inventarios valorizado.
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS RELACIONADAS CON EXISTENCIAS
NIVEL DE INGRESOS BRUTOS ANUALES
1. El Criterio jurisprudencial
A raíz de la controversia suscitada entre un contribuyente y la SUNAT,
como consecuencia de la imposición de una multa por la comisión de una
infracción tributaria relacionada con la obligación de llevar libros y/o registros contables(1), el Tribunal Fiscal, en virtud de la RTF 04289-8-2015
(publicada el 16.05.2015), ha establecido como precedente de observancia
obligatorio el siguiente criterio:
“Las exigencias formales previstas por el artículo 35° del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta en relación con los libros y registros referidos a inventarios sólo son aplicables a los contribuyentes, empresas o sociedades cuya
actividad requiera practicar inventarios físicos o materiales”.
2. Tema controvertido
El Tribunal Fiscal delimita, como materia controvertida, si de la interpretación conjunta del artículo 62° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en
adelante) y del artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
(RLIR, en adelante) puede concluirse que, en razón de la actividad principal
del contribuyente (comercialización de partes, piezas y accesorios automotrices) éste tenía la obligación de llevar un Registro de Inventario Permanente
Valorizado para el ejercicio 2008, considerando que el contribuyente, durante
el procedimiento de fiscalización, exhibió un “Registro de Control de Inventario
Valorizado” en el que, conforme dejó constancia SUNAT, “no se detallaba un
control permanente en unidades físicas ni valorizado de sus existencias”.
3. Necesarias “Definiciones” esbozadas por el Tribunal Fiscal para establecer el precedente de observancia obligatoria
Desde nuestra perspectiva, de la lectura del artículo 62° de la LIR se
desprende que, el supuesto de hecho previsto en el citado artículo radica en
la instauración de la obligación de la valuación de las existencias(2) por parte
de aquellos contribuyentes que, en razón de la actividad que desarrollen,
deban practicar inventario.
Extraemos de lo anterior que, en virtud del artículo en mención, en principio, es la actividad del contribuyente, la que lo “obligaría” a practicar inventario y, bajo dicho contexto, lo obligaría también a valuar el mismo (inventario).
A la par, el mismo artículo 62° de la LIR delega a la norma reglamentaria (en rigor, al artículo 35° del RLIR) lo siguiente: a) la exigencia de la forma
del llevado de dichos inventarios y b) la contabilización de los respectivos
costos. Ello, en función a 2 parámetros: i) los ingresos anuales que genere
el contribuyente, o, ii) la naturaleza de las actividades que lleva a cabo éste.
En efecto, el artículo 35° del RLIR, establece la obligatoriedad de los
contribuyentes de llevar sus inventarios y contabilizar sus costos en función
a los ingresos brutos anuales que perciban durante un ejercicio precedente
teniendo como referente la UIT del ejercicio en curso. Así, de manera esquemática, graficamos lo dispuesto en el citado artículo:
500 UIT
1,500 UIT
No llevan
registros solo
inventarios
físicos al final
del Ejercicio
Deben llevar registro
de inventario permanente en unidades físicas además de realizar
inventarios físicos
Deberá contar con un Sistema de Contabilidad de Costos conformado por:
a. Registros de Costos
b. Registros de Inventario Permanente en Unidades Físicas(*)
c. Registro de Inventario Permanente Valorizado.
Inventario
Periódico
Inventario
Permanente
Además deberá realizar inventarios
físicos.
(*) La SUNAT a través de la Resolución de Superintendencia N° 239-2008/ SUNAT ha dispuesto que los contribuyentes que llevan el Registro de Inventario Permanente Valorizado
están exceptuados de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas.
Bajo lo dispuesto en el epígrafe del presente numeral, es preocupación
del Tribunal Fiscal determinar a quiénes resulta de aplicación los deberes
formales previstos en el artículo 35° del RLIR, en particular, en lo tocante al
llevado del Registro de Inventario Permanente Valorizado. Es dicha interrogante la que motivó el precedente de observancia obligatoria el cual hemos
reproducido en el numeral 1 del presente comentario.
Es menester señalar que, conforme con los fundamentos del criterio
vinculante, el llevado de los Registros dependerá (a título de referente), además, del nivel de ingresos anuales obtenidos por el contribuyente.
Cabe precisar que, el Tribunal Fiscal, a fin de establecer el criterio jurisprudencial de observancia obligatoria, en el marco de las obligaciones formales previstas en el artículo 62° de la LIR y el artículo 35° del RLIR, delinea una interpretación de los mencionados artículos circunscrita a la imputación de infracciones y a
la imposición de sanciones ligadas al llevado de Registros referidos a inventarios
físicos que han de practicar los contribuyentes cuya actividad así lo exija.
En correlato con lo anterior, el Tribunal Fiscal, teniendo en cuenta los
conceptos y términos empleados en los artículos 62° de la LIR y 35° del RLIR,
desliza algunas definiciones, necesarias para su labor hermenéutica. A continuación citamos algunas de ellas:
3.1. Concepto de existencias o inventarios: Recurre a la NIC 2 Existencias y a la
doctrina contable. Concluye así que, se entiende por inventarios o existencias a las “materias primas y materiales, suministros, productos terminados y
en proceso de fabricación y mercaderías en existencias, en tránsito, en depósito
o consignada en poder de terceros, al término de un período contable”.
A juicio del Tribunal Fiscal “existirían” 2 tipos de existencias o inventarios:
a. Bienes físicos, esto es, corporales o contenidos en un soporte físico. Los mismos que pueden ser obtenidos por cualquier empresa,
incluso empresas de “servicios”;
b. Bienes inmateriales, esto es, aquellos que no tienen un soporte de
naturaleza o apariencia física que los contenga (como podría ser
un CD o un envase). Vale decir que, son bienes incorpóreos, como
lo son los activos intangibles destinados a la venta en el curso ordinario de las actividades de la empresa.
3.2. “Practicar inventario”: Término acuñado por el artículo 62° de la LIR.
Conforme al razonamiento del Tribunal Fiscal comprende la acción de
(*) Abogado y Contador Público. Socio Principal de la División Tributaria de MBS Consultores. Se desempeñó como miembro del área de Asesoría Tributaria y Contable
de HLB International (Firma de Auditoría y Consultoría en Negocios), de Sabha Perú SAC (Firma de Auditoría y Consultoría Tributaria), de Vizcarra & Asociados SCRL
(Firma de Auditoría y Consultoría en Negocios). Expositor en diversos seminarios a nivel nacional. Autor de diversos artículos en materia tributaria-contable.
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
www.checkpoint.com.pe
Derechos Reservados
ejecutar, llevar a cabo la identificación, conteo, pesaje y medición de
los bienes que una empresa posee para destinarlos a la enajenación
así como aquellos destinados al consumo para la producción de bienes
y la prestación de servicios, esto es, el contar, pesar y medir solo es
dable respecto de bienes que tienen materialidad.
Lo anterior se condice con lo regulado en el penúltimo párrafo del
artículo 35° del RLIR, cuando se alude a que en los Registros se evidencia la finalidad de “control” de los bienes físicos.
3.3. “Llevar inventario”: Término también recogido por el artículo 62° de la
LIR. Conforme al razonamiento del Tribunal Fiscal, comprende utilizar un
registro para reflejar el inventario que se ha practicado (mostrando su descripción, cantidades, precios unitarios, multiplicaciones y totales, en forma actualizada y en orden). Lo que, conforme al artículo 35° del RLIR puede realizarse a través de: Registro de Inventario Permanente en Unidades
Físicas, Valorizado, de Costos, y mediante el documento que contenga los
inventarios físicos de existencias al final del ejercicio. Se trata pues, del
control de bienes susceptibles de medición a través de un método de valuación tributariamente aceptado, vale decir, de bienes corpóreos cuyas
entradas y salidas físicas son pasibles de ser observadas y comprobadas
mediante medición, conteo, almacenaje o pesaje, según corresponda.
3.4. “Registrar o contabilizar inventarios”: Acción de anotar o apuntar
la información relativa a los inventarios en los Registros llevados de
acuerdo con el artículo 35° del RLIR. De manera que, las empresas
deben “anotar”, “registrar”, “contabilizar”, en los registros llevados de
acuerdo con lo dispuesto por el artículo en mención, los “inventarios
practicados” a una fecha determinada.
Las “definiciones” esbozadas precedentemente son parte integrante de los
fundamentos del criterio vinculante los mismos que han debido ser desarrollados por el Tribunal Fiscal para establecer el criterio de observancia obligatoria.
4. Empresas prestadoras de Servicios
4.1. ¿Cuentan con inventarios?
De acuerdo al razonamiento del Tribunal Fiscal, las empresas proveedoras de servicios pueden contar con 2 tipos de inventarios. Esquematizamos a continuación ello para mejor ilustración:
Empresa
Prestadora
de Servicios
2 tipos de
inventarios
“Suministros” o “materiales” utilizados en la
prestación de servicios
Bienes
corpóreos o
materiales
“Resultado de la Prestación de Servicios”; tales
como:
Bienes
incorpóreos o
inmateriales
La actividad a favor de un cliente
La actividad desplegada por el cliente
empleando un activo de la empresa
(prestadora de servicios, se entiende)
Para el Tribunal Fiscal, el resultado final de un servicio prestado constituye
un “producto inmaterial”. En ese contexto se desprende que, la exigencia
de los Registros dispuestos por el artículo 62° de la LIR y establecidos por
el artículo 35° del RLIR no son de aplicación a los “productos resultantes”
de las actividades de servicio (por ser “productos inmateriales”), toda vez
que no es factible pesar, medir, contar ni almacenar estos “productos inmateriales”; no siendo posible, respecto de éstos, “practicar inventario”.
Como se podrá apreciar, y siguiendo la línea orientadora del Tribunal Fiscal,
las empresas de servicios, para fines de la prestación efectiva de los mismos,
sí pueden verse en la necesidad de contar con “suministros” o “materiales”.
4.2. ¿Qué Registros se encuentran obligadas a llevar?
Fluye de la RTF bajo comentario que, de contar las empresas proveedoras de servicios con “suministros” o “materiales” (bienes corpóreos)
para la prestación efectiva de los mismos (servicios) éstas se encuentran obligadas a llevar Registro de Inventario Permanente en Unidades
Físicas o Registro de Inventario Permanente Valorizado, según el nivel
de ingresos anuales que obtengan en el ejercicio precedente tomando
como referente las UIT, conforme estipula el artículo 35° del RLIR.
Asimismo, se desprende de la RTF en comento que, las empresas proveedoras de servicios no se encuentran obligadas a llevar un Registro de Costos, toda vez que, conforme expresa el Tribunal Fiscal, el propósito de tal
Registro es la determinación del costo de ventas así como el costo de producción, ambos referidos a la valuación de bienes corpóreos obtenidos de una
actividad productiva. Así, en lo concerniente al “costo de ventas” se alude
con este término al costo computable de bienes enajenados (los servicios
que se presten no se encuadran bajo los alcances de “costo computable”
pues este término comprende a bienes físicos que pueden enajenarse, entendiendo por enajenación a la transferencia de propiedad (de un bien corporal, se entiende). Por otra parte, en lo concerniente al término “costo de
producción”, se alude a bienes objeto de transformación física.
Reproducimos a continuación el cuadro explicativo desarrollado por el
Tribunal Fiscal en el que muestra, a título de ejemplo, el llevado de los
Registros dispuestos y exigidos por el artículo 62° de la LIR y el artículo 35° del RLIR, según se verifique la posesión de bienes corpóreos.
ACTIVIDAD EMPRESARIAL
Empresas
Empresas Industriales o
Empresas de
Comerciales
Extractivas
Servicios (3)
1. C ontrol de las mer- 1. D eterminación del costo de 1. Control de los bienes
adquiridos y consumidos
productos en proceso y procaderías adquiridas y
o utilizados en la prestavendidas, ya sea a traductos terminados, a través
del Registro de Costos, si
vés de: a) Registro de
ción del servicio, ya sea
los ingresos brutos anuales
Inventario Permanente
a través de: a) Registro
durante el ejercicio precedente
en Unidades Físicas; o
de Inventario Permanenhayan sido mayores a 1500
b) Registro de Invente en Unidades Físicas; o
UIT del ejercicio en curso.
b) Registro de Inventario
tario Permanente VaPermanente Valorizado,
lorizado, dependiendo 2. Control de los bienes produdependiendo del nivel
del nivel de ingresos
cidos y vendidos, así como de
de ingresos obtenidos
obtenidos durante el
bienes adquiridos y consumidos
durante el ejercicio preejercicio precedente.
o utilizados en la producción,
2. Control de los bienes
ya sea a través de: a) Registro
cedente.
adquiridos y consude Inventario Permanente en 2. C ontrol de los bienes
Unidades Físicas; o b) Registro
adquiridos y consumidos
midos o utilizados en
de Inventario Permanente Valoo utilizados en otras acotras actividades (como
de venta o de admirizado, dependiendo del nivel
tividades (como de venta
de ingresos obtenidos durante
o de administración), ya
nistración), ya sea a
el ejercicio precedente.
sea a través de: a) Retravés de: a) Registro
de Inventario Perma- 3. Control de los bienes adquiridos y
gistro de Inventario Perconsumidos o utilizados en otras
nente en Unidades Fímanente de Unidades
actividades (como de venta o de
Físicas; o b) Registro de
sicas; o b) Registro de
Inventario Permanente
Inventario Permanente administración), ya sea a través
de: a) Registro de Inventario PerValorizado, dependiendo
Valorizado, dependiendel nivel de ingresos
do del nivel de Ingresos manente de Unidades Físicas; o
obtenidos durante el
obtenidos durante el b) Registro de Inventario Permaejercicio precedente.
ejercicio precedente.
nente Valorizado, dependiendo
del nivel de ingresos obtenidos
durante el ejercicio precedente.
4.3. De existir empresas que cuenten con inventarios inmateriales ¿cómo
controlarían dichas empresas los citados inventarios?
El Tribunal Fiscal, sobre la interrogante del epígrafe ha manifestado
que, si bien es cierto dichos inventarios inmateriales no se encuentran
bajo el ámbito de aplicación del artículo 62° de la LIR ni del artículo 35° del RLIR, ello no las exime, para fines contables o financieros,
del deber de controlar el costo de aquellos (inventarios inmateriales),
siendo que además, a juicio del Tribunal Fiscal, el sustento de dicho
costo puede ser exigido por la SUNAT.
NOTAS
(1)
SUNAT imputó al contribuyente la comisión de la infracción tributaria tipificada en
el artículo 175° numeral 2 del Código Tributario, cuyo tipo infractor se describe como
sigue: Llevar los libros de contabilidad u otros libros y/o registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.
(2) Según los métodos de valuación expresamente recogidos en el citado artículo 62° de la LIR.
(3) Nótese la ausencia de referencia alguna al Registro de Costos. De otra parte, y a título
de antecedente en lo referente a la exigibilidad del Registro de Costos, es oportuno
traer a colación el razonamiento del Tribunal Fiscal vertido en la RTF 08296-3-2013.
Así, en dicha RTF el Tribunal Fiscal considera que, teniendo en cuenta la actividad de la
empresa fiscalizada por SUNAT, ella (actividad) no implicaba la existencia de proceso
productivo alguno, por lo que mal podría exigírsele el llevado del Registro de Costos.