ANÁLISIS Y OPINIÓN Doble tributación y acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero Los Acuerdos o Convenios para evitar la doble tributación deben cumplir con la totalidad de las fases o pasos para su aprobación y aplicación, los cuales se encuentran señalados en la Convención de Viena del 23 de mayo de 1969. Éstos se refieren a la negociación, redacción, firma o suscripción, ratificación por los congresos o parlamentos, sanción por los gobiernos, control constitucional, canje de notas y entrada en vigor. A su vez, los Estados alrededor del orbe han tomado como modelos para elaborar esos Convenios, el Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE); el Modelo de la Organización de Naciones Unidas (ONU), y el Modelo de Convenio de los Estados Unidos de América (EUA) 81 C.P. y P.C. FI. Jesús Chan Chi, Integrante de la Comisión Fiscal Técnica y Presidente de la Comisión de Desarrollo Fiscal – Sur del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C., y Socio de BCO Asesores de Negocios, S.C. Julio 2015 INTRODUCCIÓN E s importante destacar que, en los últimos años, muchas empresas mexicanas, al amparo de la red de Tratados comerciales internacionales firmados por nuestro país, han incursionado en países extranjeros a través de mecanismos tan simples como la exportación de sus bienes, hasta soluciones más complejas, tales como la adquisición o constitución de compañías subsidiarias en el extranjero. En este proceso se han encontrado, en algunos casos, con la obligación de pagar impuestos sobre la renta en los países en los cuales ahora se encuentran operando, dando origen a la posibilidad de una doble imposición sobre el mismo ingreso. Esto debido a que, como sabemos, México tiene un sistema de tributación global que le permite gravar los ingresos de los residentes en el país, independientemente del lugar o jurisdicción en que se generen; en tanto, que los otros países, en muchas ocasiones también tienen el derecho, conforme a su legislación interna, de gravar las actividades que se realizan en su territorio, ya sea a través de una subsidiaria o de un establecimiento permanente de una empresa mexicana. SISTEMAS DE TRIBUTACIÓN 82 En relación con lo anterior, hay que recordar que algunos otros países tienen sistemas de tributación territorial, es decir, únicamente gravan las operaciones que se realizan dentro de su territorio; y otros, establecen el gravamen con base en la nacionalidad o ciudadanía del contribuyente potencial. De allí que se presenten situaciones de doble tributación cuando, por ejemplo, un ejecutivo extranjero establece su residencia fiscal en México y, por tanto, está obligado a pagar el impuesto sobre la renta (ISR) mexicano sobre todos sus ingresos, incluso sobre aquellos que provengan de su país de origen. Mientras que, por otro lado, puede darse el caso, de que su país de origen fije su derecho a gravar los ingresos con base en la nacionalidad del individuo, lo que llevaría al ejecutivo expatriado de nuestro ejemplo a pagar el ISR en dos jurisdicciones, y sobre el mismo ingreso. Julio 2015 Ante esas situaciones existen varios mecanismos que se combinan para “aliviar” los casos de doble tributación. En el caso de México, la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), en su artículo 5, establece la posibilidad de acreditar los impuestos pagados en el extranjero, siguiendo ciertos límites y apegándose a las reglas establecidas en el propio artículo, lo que permite en gran medida resolver el problema de la doble tributación. Por otra parte, existen otros métodos que nuestra legislación doméstica no contempla, tales como la exención de algunos ingresos, cuando ya hayan pagado impuesto en el extranjero o incluso, la deducción de los impuestos pagados fuera de México. APLICACIÓN DE LOS CONVENIOS INTERNACIONALES Otra herramienta de gran utilidad en estos casos, son los Convenios para evitar la doble tributación e impedir la evasión fiscal, de los que México ha firmado una gran cantidad, mismos que pueden ser consultados en la página web del Servicio de Administración Tributaria (SAT): http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/normatividad/Paginas/tratados_fiscales.aspx En estos Convenios se desgravan algunos ingresos; se establecen tasas reducidas de retención para otros, y adicionalmente, se contempla expresamente la posibilidad de acreditar los impuestos sobre la renta pagados en los Estados Contratantes, respetando las reglas establecidas en cada uno de los países. Al respecto, nuestra LISR señala en el artículo 5 que los residentes en México podrán acreditar, contra el ISR mexicano, el impuesto pagado en el extranjero, por los ingresos de fuente de riqueza en el extranjero, siempre y cuando esos ingresos también estén gravados en México. Este acreditamiento procederá cuando el ingreso reconocido en México, incluya el ISR pagado en el extranjero, es decir, se deberá acumular sobre una base bruta y no sobre el importe neto, después de descontar el impuesto extranjero. Hay que tener presente que el acreditamiento previsto en el artículo 5 de la LISR es aplicable a personas físicas y morales, residentes en México, así como a establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero. También es importante aclarar que el acreditamiento a que me refiero aplicará sólo a los impuestos sobre la renta y no a otro tipo de gravámenes, como podrían ser, por ejemplo, el impuesto al valor agregado (IVA) (Value Added Tax – VAT); impuestos al capital, y otros que no reúnan las características para ser considerados como impuesto sobre la renta. De hecho, nuestro país creó una controversia al respecto cuando implementó el, hoy desaparecido, impuesto empresarial a tasa única (IETU), debido a que nuestros principales socios de negocios no lo reconocían, en principio, como un ISR conforme a los Convenios de doble tributación vigentes. Esto implicaba que el IETU pagado por las subsidiarias mexicanas con casa matriz en el extranjero, no pudieran acreditar este impuesto en su país de origen, pues no era un impuesto que gravara las rentas o utilidades de la empresa, sino incluso se pagaba precisamente cuando las rentas eran muy bajas o incluso cuando la compañía declaraba pérdidas fiscales. Ante esa situación, en los Convenios de doble tributación que se firmaron con posterioridad a la entrada en vigor de ese impuesto, México ya negoció que se considerara el IETU como un gravamen sujeto a acreditamiento, aunque finalmente el problema se solucionó con la abrogación del mismo por Decreto. FORMAS DE PAGO Y LÍMITES DE ACREDITAMIENTO De regreso a lo establecido en el artículo 5 de la LISR, hay que destacar que contempla la posibilidad de que el impuesto extranjero pudo haberse pagado: (i) en forma directa; (ii) mediante retención, o (iii) en forma indirecta, tratándose de compañías mexicanas con subsidiarias extranjeras. Este artículo contiene también límites de acreditamiento, diferenciados para personas físicas, morales y compañías tenedoras de subsidiarias en el extranjero, a las que se les permite el acreditamiento pagado por sus subsidiarias hasta un segundo nivel. Sin entrar al detalle del cálculo de estos límites, podemos concluir que la regla general es que México …las herramientas con que cuenta nuestro país, incluyendo los Convenios de doble tributación y el procedimiento previsto en la LISR son de gran utilidad para las empresas mexicanas que han comenzado a operar en forma global… no acepta el acreditamiento de un impuesto extranjero mayor al que se hubiera pagado en México. De este modo, el primer paso para efectuar el acreditamiento será determinar cuánto es el monto máximo que podrá acreditarse contra el ISR causado en México. En caso de que no pueda efectuarse el acreditamiento, total o parcialmente, por ejemplo, tratándose de compañías en posición de pérdida fiscal que no generan ISR mexicano, se tendrá en plazo de 10 ejercicios, hasta agotarlo. En lo conducente, aplicarán las reglas de pérdidas fiscales, por lo que de consumirse el plazo sin haber tenido la posibilidad de acreditar el impuesto extranjero, se perderá el derecho a hacerlo. Asimismo, en caso de ser aplicable un Convenio de doble tributación que establezca una tasa reducida y por “error” se efectúa una retención en el extranjero por un monto mayor, el residente en México no podrá acreditar el excedente hasta que se agote el procedimiento de resolución de controversias previsto en el Convenio. Para ejemplificar el párrafo anterior, consideremos el cobro de regalías por parte de un residente en México a una compañía extranjera, en donde conforme al Convenio de doble tributación y cumpliendo con los requisitos previstos en el mismo, la tasa de retención es del 10% y que por “descuido” se aplique una retención del 25%. En principio, el residente en México sólo podría acreditar el 10%, y el excedente Julio 2015 83 hasta que se resuelva la controversia conforme al propio Convenio. casos en los cuales se tengan inversiones a tercero o cuarto nivel. En cuanto al acreditamiento indirecto, éste aplica al ISR derivado o relacionado con los dividendos recibidos por compañías mexicanas de sus subsidiarias extranjeras. Para efectuar dicho acreditamiento, la persona moral residente en México deberá tener una participación directa en el capital social de la sociedad residente en el extranjero que le distribuye dividendos de cuando menos un 10%. En estos casos, es probable que cuando la compañía mexicana reciba un dividendo, la subsidiaria que lo distribuyó debió retener un ISR sobre el dividendo pagado, el cual la tenedora mexicana podrá acreditar en los términos del artículo 5 de la LISR, pero adicionalmente, la propia subsidiaria extranjera también cubrió un ISR corporativo, que la tenedora mexicana podrá acreditar en forma proporcional a su participación accionaria, hasta un segundo nivel como se comentó anteriormente. Para estos fines, la tenedora mexicana deberá tener una participación accionaria de al menos el 10%, por lo menos seis meses antes del pago del dividendo, tratándose de una inversión directa a primer nivel. ACREDITAMIENTO A UN SEGUNDO NIVEL CORPORATIVO 84 Ahora bien, tratándose del acreditamiento a un segundo nivel corporativo, es decir cuando una tenedora mexicana tiene una participación directa en una sociedad extranjera, que a su vez posee una participación accionaria en otra compañía extranjera, la tenedora mexicana tendrá derecho también a acreditar en forma proporcional el impuesto corporativo pagado por la segunda sociedad extranjera, en aquellos casos en los cuales se paguen dividendos. Este acreditamiento sólo procederá, siempre y cuando la sociedad residente en el extranjero que haya pagado el ISR que se pretende acreditar, se encuentre en un segundo nivel corporativo, lo que en sí es una limitante importante, porque podrían darse Julio 2015 Esta última sociedad deberá ser propietaria de cuando menos el 10% del capital social de la sociedad residente en el extranjero en la que el residente en México tenga participación indirecta, debiendo ser esta última participación de cuando menos el 5% de su capital social. Estos porcentajes deberán haberse mantenido al menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que se trate. Y algo sumamente importante es que para aplicar este acreditamiento indirecto, la sociedad residente en el extranjero en la que la persona moral residente en México tenga participación indirecta, deberá ser residente en un país con el que México tenga firmado un Acuerdo amplio de intercambio de información. CONCLUSIÓN Aun cuando el cálculo de los límites de acreditamiento es un proceso muy complejo que abordaré en otro artículo –y que se limita el acreditamiento indirecto a un segundo nivel corporativo, cuando otros países no establecen esa limitación o permiten el acreditamiento hasta un quinto nivel–, las herramientas con que cuenta nuestro país, incluyendo los Convenios de doble tributación y el procedimiento previsto en la LISR son de gran utilidad para las empresas mexicanas que han comenzado a operar en forma global, y sí permiten eliminar, en gran medida, la doble tributación, que encarecería en forma notoria la operación de éstas allende nuestras fronteras. •