Caso Practico GL Con.. - Consejo General de Economistas

CONTABILIDAD DE LOS DERECHOS DE SUPERFICIE.
Gregorio Labatut Serer.
Profesor Titular de la Universidad de Valencia.
http://gregorio-labatut.blogspot.com.es/
Un derecho de superficie es un derecho real mediante el cual el propietario de un terreno
denominado superficiatario, cede el uso del mismo a otra persona física o jurídica denominado
superficiario para que éste último construya un edificio o una nave en el terreno de modo que lo
pueda explotar durante una serie de años, para posteriormente devolver el terreno y el edificio al
propietario del terreno (superficiatario). Como contraprestación a este derecho el superficiario
pagará al superficiatario una cantidad al principio del contrato única o bien una cantidad
periódica (canon periódico).
El derecho de superficie se contempla en el Real Decreto Ley 2/2008, de 20 de junio, por el
que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo (arts. 40 y 41) y en el Reglamento
Hipotecario (art. 16.1. urbano y art. 30.3. rústico).
El propietario del edificio construido sobre el terreno es del superficiario pero lo revierte al
superficiatario (propietario del terreno) al finalizar el contrato de cesión. La duración máxima
según la Ley de suelo de 2008 el plazo máximo establecido es de 99 años.
El tratamiento contable de los derechos de superficie se establece en algunas consultas del
ICAC, entre las que podemos citar las siguientes:
-
-
Consulta número 7 del BOICAC número 77/marzo 2009, que trata sobre la forma de
contabilizar un derecho de superficie por parte de la sociedad receptora del mismo
(denominada superficiaria), que como contraprestación entrega una cantidad en efectivo
a la firma del contrato y adicionalmente se obliga a la construcción de un inmueble cuya
vida económica es superior al plazo por el que se otorga el citado derecho.
consulta núm. 7 del BOICAC 38 de junio 1999, en lo referente al pago en especie desde
el punto de vista del superficiario
consulta número 6 del BOICAC número 40 de diciembre de 1999, desde el punto de
vista de la superficiataria o propietaria del terreno.
Consulta número 1 del BOICAC número 96/diciembre 2013. Sobre el tratamiento
contable de los costes de urbanización de un terreno sobre el que está constituido un
derecho de superficie.
Veamos en un primer lugar cual es el tratamiento contable que tiene el derecho de superficie en
la contabilidad de la sociedad receptora del mismo (superficiaria) que como contraprestación
entrega una cantidad en efectivo a la firma del contrato o bien un canon periódico, y
adicionalmente se obliga a la construcción de un inmueble cuya vida económica es superior al
plazo por el que se otorga el citado derecho, por lo que se obliga a devolverlo al finalizar el
periodo de explotación.
1
El ICAC en la consulta número 7 del BOICAC número 77/marzo 2009, indica que esta
cuestión ya fue abordada por la consulta núm. 7 del BOICAC 38 de junio 1999, en lo referente
al pago en especie (desde el punto de vista del superficiario). También ha sido tratado por el
ICAC en su consulta número 6 del BOICAC número 40 de diciembre de 1999 (desde el punto
de vista del superficiatario). Pero todo esto fue bajo los criterios de la normativa anterior al
actual PGC, por lo tanto, se pregunta si dichos criterios siguen vigentes.
Bajo los criterios del nuevo Plan General de Contabilidad, el ICAC indica que debe abordarse
desde la óptica de la norma de registro y valoración (NRV) 8ª Arrendamientos y otras
operaciones de naturaleza similar del PGC.
En este sentido, se seguirán los siguientes criterios:
1. El importe entregado en efectivo, tendrá la consideración de un anticipo. El importe
entregado se contabilizará en el epígrafe VII. “Deudores comerciales no corrientes” del activo
del balance, dentro de la partida “Periodificaciones a largo plazo” que deberá crearse a tal
efecto, debiendo proceder a su actualización al cierre de cada ejercicio en función del tipo de
interés de mercado existente en el momento inicial. Dicho anticipo se imputará a la partida 7.
“Otros gastos de explotación” de la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo del periodo de
cesión y a medida que se reciban los beneficios económicos del activo cedido en uso. Si no se
indica lo contrario, se realizará una imputación lineal.
2. El inmueble construido sobre el suelo cedido tendrá la consideración de inmovilizado
material, según lo estipulado en el PGC Norma de registro y valoración 3ª. h), respecto a bienes
arrendados. La amortización se realizará durante el periodo de cesión, incluyendo renovaciones
del mismo.
Todo esto se esquematiza en el cuadro núm. 1, siguiente:
2
Contabilización del derecho de superficie,
desde el punto de vista del superficiario o
empresa que construye sobre terreno cedido.
CONSTRUCCIÓN.
INMOVILIZADO
MATERIAL
IMPORTE ENTREGADO
IMPORTE
ENTREGADO
TOTALMENTE AL
PRINCIPIO. ANTICIPO
(PERIODIFICACIONES
A LARGO PLAZO)
Ingreso financiero
en función del
tipo de interés del
mercando.
Importe periódico.
Canon. Devengo.
AMORTIZACIÓN
DURANTE EL PERIODO
DE CESIÓN Y SUS
POSIBLES PROGROGAS
Otros gastos de
explotación.
Criterio lineal.
Cuadro núm. 1. Contabilización del derecho de superficie, desde el punto de vista del
superficiario o empresa que construye sobre terreno cedido
Mientras que el tratamiento contable del derecho de superficie desde el punto de vista del
superficiatario (propietario del terreno) se contempla, en parte, en la consulta del ICAC núm. 1
del BOICAC 96 diciembre de 2013, que trata sobre el tratamiento contable de los costes de
urbanización de un terreno sobre el que está constituido un derecho de superficie.
En esta consulta, se indica que “…cabe señalar que el criterio de este Instituto sobre la forma de
contabilizar la constitución de un derecho de superficie por parte de la sociedad propietaria de
un terreno, que como remuneración recibe un canon periódico y la propiedad de un inmueble a
la fecha de finalización del citado derecho está publicado en la consulta 6 del BOICAC nº 40,
que también se considera vigente en aplicación del nuevo PGC con las necesarias adaptaciones
terminológicas y de presentación, en los siguientes términos.
a) El canon variable originará el reconocimiento de un ingreso anual de conformidad con
el principio de devengo.
3
b) Adicionalmente, en la medida que el inmueble construido en el terreno por cuenta de la
sociedad superficiaria constituye una contraprestación más de la operación, la empresa deberá
reflejar contablemente el futuro derecho de propiedad sobre el inmueble como un activo
(derecho de crédito a recibir el inmueble) y el correspondiente ingreso de forma sistemática
durante el plazo del contrato, de acuerdo con un criterio financiero, sin perjuicio de la posible
aplicación del principio de importancia relativa.
A tal efecto, salvo mejor evidencia de lo contrario, el importe que debería lucir en el activo de la
empresa propietaria del terreno al finalizar el derecho de superficie podría asimilarse al valor
neto contable de la construcción en la empresa superficiaria, en dicha fecha, en el supuesto de
que la amortización se calculase en función de la vida económica del activo.
En su caso, al cierre de cada ejercicio se deberán efectuar las correcciones valorativas
necesarias. Por último, considerando su naturaleza, el citado activo se presentará en el epígrafe
“Deudores comerciales no corrientes”.”
Todo esto se esquematiza en el cuadro núm. 2 siguiente:
Tratamiento contable derecho de superficie, desde el punto de vista del
superficiatario o empresa propietario del terreno cedido
Boletín (BOICAC) nº 16 la consulta 2
Consulta 6 del BOICAC nº 40,
Derecho de crédito a recibir el
inmueble
Canon variable periódico. Ingreso según
devengo
“Deudores comerciales no corrientes”.
Ingreso de forma sistemática durante
el plazo del contrato, de acuerdo con
un criterio financiero,
Al finalizar el derecho de superficie podría asimilarse al
valor neto contable de la construcción en la empresa
superficiaria
Cuadro núm. 2. Tratamiento contable derecho de superficie, desde el punto de vista del
superficiario o empresa propietario del terreno cedido
4
Caso práctico.
La sociedad B propietaria de un terreno, cede el mismo a la sociedad A mediante la
constitución de un derecho de superficie por un período de 10 años. Al cabo de 10 años, se
transfiere la propiedad del inmueble a la sociedad propietaria de la superficie.
La construcción del edificio supone para la empresa A un coste de 20.000.000 euros. Se
supone un tipo de interés anual de mercando del 3 %.
La vida económica del edificio se estima en 40 años.
Se pide: Registrar contablemente la operación en la contabilidad de la empresa A (superficiaria)
y sociedad B (superficiatario), en los siguientes casos:
1. Como contraprestación la sociedad A pagará a la sociedad B en el momento de la
constitución del derecho de superficie la cantidad de 1.000.000 euros como pago único.
2. Como contraprestación la sociedad A pagará a la sociedad B 100.000 euros anuales,
actualizándose todos los años el canon en el tipo de interés anual de mercado.
SOLUCIÓN:
Caso 1: Como contraprestación la sociedad A pagará a la sociedad B en el momento de la
constitución del derecho de superficie la cantidad de 1.000.000 euros.
Contabilidad de la sociedad A (superficiario)
La sociedad A, tiene un derecho sobre el inmueble construido durante diez años (es
posible también que incluso tenga la propiedad sobre el inmueble), en consecuencia, registrará
el importe abonado por ese derecho que tendrá la consideración de los gastos del ejercicio en el
momento del devengo con independencia del pago de los mismos.
En consecuencia, el importe entregado se contabilizará en el epígrafe VII. “Deudores
comerciales no corrientes” del activo del balance, dentro de la partida “Periodificaciones a largo
plazo”.
1.000.000 44xx
Deudores
comerciales
corrientes
a
Bancos c/c.
572
1.000.000
no
La periodificación debe realizarse durante veinte años siguiendo un criterio financiero
estimándose un interés del 3 %.
El cálculo de la amortización para la imputación de los ingresos será el siguiente:
De donde C = 117.230,51 €.
5
El cuadro de amortización será:
AÑOS
CUOTA ANUAL INTERESES
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
TOTAL
117.230,51 €
117.230,51 €
117.230,51 €
117.230,51 €
117.230,51 €
117.230,51 €
117.230,51 €
117.230,51 €
117.230,51 €
117.230,51 €
PRINCIPAL
30.000,00
27.383,08
24.687,66
21.911,38
19.051,80
16.106,44
13.072,72
9.947,99
6.729,51
3.414,48
COSTE AMORTIZADO
87.230,51
89.847,42
92.542,84
95.319,13
98.178,70
101.124,06
104.157,79
107.282,52
110.501,00
113.816,03
1.000.000,00
912.769,49
822.922,07
730.379,23
635.060,10
536.881,39
435.757,33
331.599,54
224.317,02
113.816,03
0,00
1.172.305,07 € 172.305,07 € 1.000.000,00 €
La cuota anual de 117.230,51 euros del cuadro de amortización corresponderá a los gastos que
la empresa A debe registrar anualmente como consecuencia de la tenencia del terreno que se le
ha cedido. Esta cuota se descompone en cada uno de los años en dos partes:
-
Ingresos financieros por intereses: Se reconocerán anualmente en la cuenta de
resultados como consecuencia del crédito concedido a la empresa propietaria del terreno
por el pago anticipado durante diez años de la cantidad estipulada por el derecho de
superficie. Es un crédito a largo plazo (anticipo) que devenga un interés del 3 % anual.
Se trata de un activo financiero que según la norma de registro y valoración 9ª del
NPGC 2007 debe registrarse por su coste amortizado con los intereses correspondientes,
así lo interpreta la consulta del ICAC.
-
Principal: Será la cancelación del crédito concedido con el anticipo, esto es, la
amortización del principal como consecuencia de la cancelación del crédito por el
devengo.
La suma del interés y el principal será igual a la cuota del ejercicio que debe ser registrada
como gasto ordinario del ejercicio “Otros gastos de explotación”. De este modo, se separa
perfectamente el resultado financiero del de explotación.
En consecuencia el registro contable será:
Año 1:
Por el ingreso financiero correspondiente al activo financiero anticipado a la propietaria del
terreno:
30.000
44xx
Deudores
comerciales
corrientes
a
Ingresos de créditos
no
6
762
30.000
Por el gasto de explotación por la cesión del derecho de superficie. Corresponderá una cuenta de
“Otros gastos de explotación”, para lo cual hemos creado la cuenta 62x Gastos por derechos de
superficie.
117.230,51 62x
Gastos
derechos
superficie
por a
de
Deudores comerciales no 44xx 117.230,51
corrientes
Con respecto a la construcción, en este tipo de contratos el control sobre el inmueble
recae sobre la empresa que lo construye (superficiario) durante el periodo de duración del
derecho de superficie (diez años), en cuyo caso, debe ser registrado como inmovilizado material
en dicha empresa y amortizarse durante dicho periodo de duración del derecho de superficie.
20.000.000 211
Construcciones
a
Contrapartida
xxxx 20.000.000
Se debe de amortizar durante el periodo de duración del derecho de superficie, esto es diez años.
Si consideramos una amortización lineal, corresponderá cada año: 20.000.000/10 = 2.000.000
euros anuales.
2.000.000 681
Amortización
inmovilizado
material
del a
Amortización Acumulada 281
de inmovilizado material
2.00.000
De modo que al finalizar el periodo de duración del contrato de derechos de superficie, el activo
estará totalmente amortizado.
Año 2:
Por el ingreso financiero correspondiente al activo financiero anticipado a la propietaria del
terreno.
27.383,08 484xx Deudores
comerciales
corrientes
a
Ingresos de créditos
762
27.383,08
no
Por el gasto de explotación por la cesión del derecho de superficie:
117.230,51 62x
Gastos
derechos
superficie
por a
de
Deudores comerciales 484xx 117.230,51
no corrientes
7
Amortización de la construcción: Se debe de amortizar durante el periodo de duración del
derecho de superficie, esto es diez años. Si consideramos una amortización lineal, corresponderá
cada año: 20.000.000/10 = 2.000.000 euros anuales.
2.000.000 681
Amortización
inmovilizado
material
del a
Amortización Acumulada 281
de inmovilizado material
2.00.000
De modo que al finalizar el periodo de duración del contrato de derechos de superficie, el activo
estará totalmente amortizado.
Año 3:
Por el ingreso financiero correspondiente al activo financiero anticipado a la propietaria del
terreno:
24.687,66 44xx
Deudores
comerciales
corrientes
a
Ingresos de créditos
762
24.687,66
no
Por el gasto de explotación por la cesión del derecho de superficie:
117.230,51
62x
Gastos
derechos
superficie
por a
de
Deudores comerciales 44xx 117.230,51
no corrientes
Y así sucesivamente, de modo que el 1.000.000 euros se van imputando al resultado del
ejercicio según un criterio financiero considerando un tipo de interés del 3 %, descomponiendo
la parte que corresponde a ingresos financieros y a otros gastos de explotación.
NOTA: Se ha obviado la reclasificación de los Deudores comerciales no corrientes a largo plazo
a Deudores corrientes a corto plazo, por razones de espacio..
Amortización de la construcción: Se debe de amortizar durante el periodo de duración del
derecho de superficie, esto es diez años. Si consideramos una amortización lineal, corresponderá
cada año: 20.000.000/10 = 2.000.000 euros anuales.
2.000.000 681
Amortización
inmovilizado
material
del a
Amortización Acumulada 281
de inmovilizado material
8
2.00.000
De modo que al finalizar el periodo de duración del contrato de derechos de superficie, el activo
estará totalmente amortizado.
Contabilidad de la sociedad B (Superficiatario)
La sociedad B registrará el importe recibido por el derecho de superficie, que tendrá la
consideración de los ingresos del ejercicio en el momento del devengo con independencia del
pago de los mismos.
En consecuencia, el importe recibido se contabilizará en el epígrafe V.
“Periodificaciones a largo plazo”, del pasivo a largo plazo del balance. (cuenta 181)
1.000.000 47
Tesorería
a
Pariodificaciones a largo 181
plazo
1.000.000
La periodificación debe realizarse durante veinte años siguiendo un criterio financiero
estimándose un interés del 3 %, según el cuadro de amortización anterior.
Con respecto a la imputación al resultado, la consulta del ICAC núm. 1 del BOICAC 96
diciembre de 2013, no lo indica, pero en nuestra opinión debe seguirse el mismo criterio
financiero que en la contabilidad del superficiario pero en sentido contrario al tratarse de un
pasivo financiero.
Por lo tanto, la cuota anual según el cuadro de amortización es de 117.230,51 euros del cuadro
de amortización corresponderá a los ingresos que la empresa B debe registrar anualmente como
consecuencia de la tenencia del terreno cedido. Esta cuota se descompone en cada uno de los
años en dos partes:
-
Gastos financieros por intereses: Se reconocerán anualmente en la cuenta de resultados
como consecuencia del crédito concedido por la empresa A (superficiaria) por el cobro
anticipado durante diez años de la cantidad estipulada por el derecho de superficie. Es
un crédito a largo plazo (anticipo) que devenga un interés del 3 % anual. Se trata de un
pasivo financiero que según la norma de registro y valoración 9ª del NPGC 2007 debe
registrarse por su coste amortizado con los intereses correspondientes.
-
Principal: Será la cancelación del crédito concedido con el anticipo, esto es, la
amortización del principal como consecuencia de la cancelación del crédito por el
devengo.
La suma del interés y el principal será igual a la cuota del ejercicio que debe ser registrada
como gasto ordinario del ejercicio “Otros ingresos de explotación”. De este modo, se separa
perfectamente el resultado financiero del de explotación.
9
En consecuencia el registro contable será:
Año 1:
Por el gasto financiero correspondiente al activo financiero anticipado a la propietaria del
terreno:
30.000
662
Intereses
deudas
de a
Pariodificaciones a largo 181
plazo
30.000
Por el ingreso de explotación por la cesión del derecho de superficie. Corresponderá una cuenta
de “Otros ingresos de gestión”, para lo cual hemos creado la cuenta 75x Ingresos por derechos
de superficie.
117.230,51 181
Pariodificaciones a a
largo plazo
Ingresos por derechos de 75x
superficie
117.230,51
Año 2:
Por el gasto financiero correspondiente al pasivo financiero anticipado a la propietaria del
terreno.
27.383,08 662
Intereses
deudas
de a
Pariodificaciones a largo 181
plazo
27.383,08
Por el ingreso de explotación por la cesión del derecho de superficie:
117.230,51 181
Pariodificaciones a a
largo plazo
Ingresos por derechos de 75x
superficie
117.230,51
Año 3:
Por el gasto financiero correspondiente al pasivo financiero anticipado a la propietaria del
terreno:
24.687,66 662
Intereses
deudas
de a
Pariodificaciones a largo 181
plazo
10
24.687,66
Por el ingreso de explotación por la cesión del derecho de superficie:
117.230,51
181
Pariodificaciones
a largo plazo
a
Ingresos por derechos de 75x
superficie
117.230,51
Y así sucesivamente, de modo que los 1.000.000 euros se van imputando a resultados
del ejercicio según un criterio financiero considerando un tipo de interés del 3 %,
descomponiendo la parte que corresponde a gastos financieros y a otros ingresos de explotación.
NOTA: No se ha realizado la reclasificación correspondiente de los ajustes por periodificación a
largo plazo, a corto plazo, por razón de simplicidad.
Con respecto a la construcción, en este tipo de contratos el control sobre el inmueble
recae sobre la empresa que lo construye (superficiario) durante el periodo de duración del
derecho de superficie (diez años), pero que revertirá a la superficiataria, por lo tanto, debe ser
registrado como un derecho en dicha empresa, por el importe estimado en el momento de la
reversión según un criterio financiero.
La amortización en función de la vida económica del edificio será de 20.000.000/40 =
500.000 euros. Por lo tanto en el año 10º la amortización acumulada según la vida económica
del bien ascenderá a: 500.000 x 10 = 5.000.000 euros.
Luego su valor estimado será de: 20.000.000 – 5.000.000 = 15.000.000 euros y la vida
pendiente de (40-10) 30 años.
En definitiva se trata de constituir 15.000.000 euros durante 10 años utilizando un
criterio financiero utilizando un tipo de interés de mercado (3%).
A este respecto considero que se trata de constituir una renta durante 10 años de modo
que al final el importe acumulado sea de 15.000.000 con un tipo de interés del 3 %, del que
desconocemos la cantidad que hay que determinar para cada año, que vamos a denominar C.
Como el ICAC indica que debe seguirse un criterio financiero, esto significa que en el
importe final deben estar incluidos los intereses al tipo de interés de mercado (3%). Esos
intereses junto con el capital deben repartirse a lo largo del periodo de cesión (10 años).
Sería semejante a la constitución de un plan de pensiones cada periodo aportaremos un
capital y al final obtendremos un capital acumulado15.000.000 euros.
Para hacerlo sencillo vamos a considerar cuotas constantes (C) de manera que cada
cuota tendrá una parte de capital aportado y otra parte de interés, y lo vamos a calcular con el
valor final de una renta constante y pospagable, del modo siguiente:
= 15.000.000
11
O lo que es lo mismo:
De donde C = 1.308.457,60 euros.
El cuadro de reconocimiento será:
AÑOS
Distribución
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
1.308.457,60
1.347.711,33
1.388.142,67
1.429.786,95
1.472.680,56
1.516.860,97
1.562.366,80
1.609.237,81
1.657.514,94
1.707.240,39
TOTAL
15.000.000,00
De donde el primer año corresponde: 1.308.457,60 euros.
El segundo año será la cantidad anterior
El tercer año será:
Y así sucesivamente.
La distribución de las cuotas son crecientes porque van acumulando capital e intereses.
AÑO 1
1.308.457,60 43x
Deudores
comerciales
corrientes
no
Deudores
comerciales
corrientes
no
a
Ingresos por derechos 75x
de superficie
1.308.457,60
a
Ingresos por derechos 75x
de superficie
1.347.711,33
AÑO 2:
1.347.711,33 43x
12
AÑO 3:
1.388.142,67 43x
Deudores
comerciales
corrientes
a
Ingresos por derechos 75x
de superficie
no
1.388.142,67
Al finalizar el año 10 el Saldo de la cuenta Deudores comerciales no corriente ascenderá a
15.000.000 euros.
Al realizarse la recepción del inmueble:
15.000.000 211
Construcciones
a
Deudores comerciales no 43x
corrientes
15.000.000
Caso 2: Como contraprestación la sociedad A pagará a la sociedad B 100.000 euros anuales,
actualizándose todos los años el canon en el tipo de interés anual de mercado.
Contabilidad de la sociedad A (superficiario)
La sociedad A, tiene un derecho sobre el inmueble y la construcción realizada durante
diez años (es posible también que incluso tenga la propiedad sobre el inmueble), en
consecuencia, irá registrando el importe periódico que tiene que pagar (canon) de forma anual, y
corresponderá al gasto devengado en cada uno de los ejercicios económicos.
NOTA: No tenemos en cuenta la periodificación anual que se puede producir en el caso de que
el pago del canon anual se realice en un momento intermedio del ejercicio. Por lo que hemos
supuesto que se realiza a principios de año.
13
El canon se irá incrementado anualmente en un 3 %, por lo tanto, el registro anual se realizará
según la siguiente tabla:
Importe del canon anual:
AÑOS
Canon
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
100.000,00
103.000,00
106.090,00
109.272,70
112.550,88
115.927,41
119.405,23
122.987,39
126.677,01
130.477,32
TOTAL
1.146.387,93
En consecuencia el registro contable será:
Año 1:
Por el gasto de explotación por la cesión del derecho de superficie. Corresponderá una cuenta de
“Otros gastos de explotación”, para lo cual hemos creado la cuenta 62x Gastos por derechos de
superficie.
100.000
62x
Gastos por derechos a
de superficie
Tesorería
57x
100.000
Con respecto a la construcción, en este tipo de contratos el control sobre el inmueble
recae sobre la empresa que lo construye (superficiario) durante el periodo de duración del
derecho de superficie (diez años), en cuyo caso, debe ser registrado como inmovilizado material
en dicha empresa y amortizarse durante dicho periodo de duración del derecho de superficie.
20.000.000 211
Construcciones
a
Contrapartida
14
xxxx 20.000.000
Se debe de amortizar durante el periodo de duración del derecho de superficie, esto es diez años.
Si consideramos una amortización lineal, corresponderá cada año: 20.000.000/10 = 2.000.000
euros anuales.
2.000.000 681
Amortización
inmovilizado
material
del a
Amortización Acumulada 281
de inmovilizado material
2.00.000
De modo que al finalizar el periodo de duración del contrato de derechos de superficie, el activo
estará totalmente amortizado.
Año 2:
Por el gasto de explotación por la cesión del derecho de superficie:
103.000
62x
Gastos
derechos
superficie
por a
de
Tesorería
57xx 103.000
Se debe de amortizar durante el periodo de duración del derecho de superficie, esto es diez años.
Si consideramos una amortización lineal, corresponderá cada año: 20.000.000/10 = 2.000.000
euros anuales.
2.000.000 681
Amortización
inmovilizado
material
del a
Amortización Acumulada 281
de inmovilizado material
2.00.000
De modo que al finalizar el periodo de duración del contrato de derechos de superficie, el activo
estará totalmente amortizado.
Año 3:
Por el gasto de explotación por la cesión del derecho de superficie:
106.090
62x
Gastos
derechos
superficie
por a
de
Tesorería
15
57xx 106.090
Se debe de amortizar durante el periodo de duración del derecho de superficie, esto es diez años.
Si consideramos una amortización lineal, corresponderá cada año: 20.000.000/10 = 2.000.000
euros anuales.
2.000.000 681
Amortización
inmovilizado
material
del a
Amortización Acumulada 281
de inmovilizado material
2.00.000
De modo que al finalizar el periodo de duración del contrato de derechos de superficie, el activo
estará totalmente amortizado.
Contabilidad de la sociedad B (Superficiatario)
El registro contable será:
Año 1:
Por el ingreso de explotación por el canon anual correspondiente a la cesión del derecho de
superficie. Utilizaremos una cuenta de “Otros ingresos de gestión”, para lo cual hemos creado la
cuenta 75x Ingresos por derechos de superficie.
100.000
57x
Tesorería
a
Ingresos por derechos de 75x
superficie
100.000
Año 2:
Por el ingreso de explotación por la cesión del derecho de superficie:
103.000
57x
Tesorería
a
Ingresos por derechos de 75x
superficie
103.000
Año 3:
Por el ingreso de explotación por la cesión del derecho de superficie:
106.090
57x
Tesorería
a
Ingresos por derechos de 75x
superficie
16
106.090
Con respecto a la construcción, en este tipo de contratos el control sobre el inmueble
recae normalmente sobre la empresa que lo construye (superficiario) durante el periodo de
duración del derecho de superficie (diez años), pero que revertirá a la superficiataria, por lo
tanto, debe ser registrado como un derecho en dicha empresa, por el importe estimado en el
momento de la reversión según un criterio financiero.
La amortización en función de la vida económica del edificio será de 20.000.000/40 =
500.000 euros. Por lo tanto en el año 10º la amortización acumulada según la vida económica
del bien ascenderá a: 500.000 x 10 = 5.000.000 euros.
Luego su valor estimado será de: 20.000.000 – 5.000.000 = 15.000.000 euros y la vida
pendiente de (40-10) 30 años.
En definitiva se trata de constituir 15.000.000 euros durante 10 años utilizando un
criterio financiero utilizando un tipo de interés de mercado (3%).
A este respecto considero que se trata de constituir una renta durante 10 años de modo
que al final el importe acumulado sea de 15.000.000 con un tipo de interés del 3 %, del que
desconocemos la cantidad que hay que determinar para cada año, que vamos a denominar C.
Como el ICAC indica que debe seguirse un criterio financiero, esto significa que en el
importe final deben estar incluidos los intereses al tipo de interés de mercado (3%). Esos
intereses junto con el capital deben repartirse a lo largo del periodo de cesión (10 años).
Sería semejante a la constitución de un plan de pensiones cada periodo aportaremos un
capital y al final obtendremos un capital acumulado15.000.000 euros.
Para hacerlo sencillo vamos a considerar cuotas constantes (C) de manera que cada
cuota tendrá una parte de capital aportado y otra parte de interés, y lo vamos a calcular con el
valor final de una renta constante y pospagable, del modo siguiente:
= 15.000.000
O lo que es lo mismo:
De donde C = 1.308.457,60 euros.
17
El cuadro de reconocimiento será:
AÑOS
Distribución
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
1.308.457,60
1.347.711,33
1.388.142,67
1.429.786,95
1.472.680,56
1.516.860,97
1.562.366,80
1.609.237,81
1.657.514,94
1.707.240,39
TOTAL
15.000.000,00
De donde el primer año corresponde: 1.308.457,60 euros.
El segundo año será la cantidad anterior
El tercer año será:
Y así sucesivamente.
La distribución de las cuotas son crecientes porque van acumulando capital e intereses.
AÑO 1
1.308.457,60 43x
Deudores
comerciales
corrientes
a
Ingresos por derechos 75x
de superficie
1.308.457,60
a
Ingresos por derechos 75x
de superficie
1.347.711,33
a
Ingresos por derechos 75x
de superficie
1.388.142,67
no
AÑO 2:
1.347.711,33 43x
Deudores
comerciales
corrientes
no
AÑO 3:
1.388.142,67 43x
Deudores
comerciales
corrientes
no
18
Al finalizar el año 10 el Saldo de la cuenta Deudores comerciales no corriente ascenderá a
15.000.000 euros.
Al realizarse la recepción del inmueble:
15.000.000 211
Construcciones
a
Deudores comerciales no 43x
corrientes
19
15.000.000