xxi. régimen fiscal de las cooperativas
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ELECCIÓN DE LA FORMA JURÍDICA XXI. RÉGIMEN FISCAL DE LAS COOPERATIVAS ÍNDICE 1. 2. 3. 4. 5. 6. TRÁMITES CONSTITUTIVOS ................................................................................... OBLIGACIONES FORMALES ................................................................................... 417 417 2.1. 2.2. Libros obligatorios................................................................................................. Declaraciones periódicas ....................................................................................... 417 417 CLASES DE COOPERATIVAS ................................................................................... COOPERATIVAS PROTEGIDAS. REQUISITOS .................................................... COOPERATIVAS ESPECIALMENTE PROTEGIDAS. REQUISITOS ................ 418 418 419 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5. 5.6. Esquema general .................................................................................................... Cooperativas de trabajo asociado .......................................................................... Cooperativas agrarias ............................................................................................ Cooperativas de explotación comunitaria de la tierra ........................................... Cooperativas del mar ............................................................................................. Cooperativas de consumidores y usuarios ............................................................ 419 420 420 421 422 423 BENEFICIOS TRIBUTARIOS RECONOCIDOS A LAS COOPERATIVAS ....... 424 6.1. 424 Beneficios tributarios reconocidos a las cooperativas protegidas ......................... 6.1.1. 6.1.2. 6.1.3. 6.1.4. 6.2. 6.3. 7. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados......................................................................................... Impuesto sobre Sociedades ..................................................................... Impuesto sobre Actividades Económicas ................................................ Impuesto sobre Bienes Inmuebles ........................................................... Beneficios tributarios reconocidos a las cooperativas especialmente protegidas............................................................................................................... Beneficios tributarios reconocidos a las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas ........................................................................... 424 424 424 424 424 425 REGLAS ESPECIALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APLICABLES A TODAS LAS COOPERATIVAS .................................................... 425 7.1. 7.2. Valoración de las operaciones cooperativizadas ................................................... Determinación de la base imponible ..................................................................... 425 426 7.2.1. 7.2.2. 426 427 © CISS Creacion_Empresas.indb 415 Esquema general..................................................................................... Fondo de Educación y Promoción ......................................................... Creación de Empresas, paso a paso - 2009 415 01/07/2009 13:58:47 XXI. Régimen Fiscal de las Cooperativas 7.3. Deuda tributaria ..................................................................................................... 427 7.3.1. 7.3.2. Cuota tributaria y compensación de pérdidas ....................................... Deducciones ............................................................................................ 427 427 Retenciones ............................................................................................................ 428 TRIBUTACIÓN EN EL I.V.A. ..................................................................................... RÉGIMEN DE LOS SOCIOS Y ASOCIADOS DE LAS COOPERATIVAS ............... 428 428 9.1. 9.2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .................................................. Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio ........................................................ 428 428 10. AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES .................................................................... 429 10.1. Obligación de someterse a auditoría, por razón de su objeto o actividad ............ 10.2. Obligación de someterse a auditoría, por el tamaño de la empresa ...................... 10.3. Obligación de someterse a auditoría, en casos especiales .................................... 429 429 429 11. VENTAJAS E INCONVENIENTES ............................................................................ 430 7.4. 8. 9. 416 Creacion_Empresas.indb 416 © CISS 01/07/2009 13:58:47 ELECCIÓN DE LA FORMA JURÍDICA XXI. 1. RÉGIMEN FISCAL DE LAS COOPERATIVAS TRÁMITES CONSTITUTIVOS Los trámites legales y fiscales para la constitución de una cooperativa son los siguientes: 1º) Certificación negativa de denominación social. 2º) Calificación previa del proyecto de Estatutos: optativo. 3º) Otorgamiento de escritura pública ante Notario. 4º) Autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: modelo 600. 5º) Solicitud del Código de Identificación Fiscal y alta en el censo: modelos 036 ó 037. 6º) Alta del Impuesto sobre Actividades Económicas en el caso de que proceda la misma. 2. OBLIGACIONES FORMALES 2.1. Libros obligatorios Contabilidad: – Libro Diario. – Libro de Inventario y Cuentas Anuales. I.V.A.: – – – – Libro Registro de Facturas Emitidas. Libro Registro de Facturas Recibidas. Libro Registro de Bienes de Inversión, en su caso. Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias, en su caso. 2.2. Declaraciones periódicas Pago a cuenta: Efectuarán el mismo pago a cuenta que cualquier otra sociedad. Ver apartado 3.1 en el Capítulo IV anterior, relativo al «Régimen fiscal de las sociedades en general». Declaración del Impuesto sobre Sociedades: se efectuará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo. Declaraciones trimestrales o mensuales de I.V.A. Declaraciones trimestrales o mensuales de retenciones efectuadas. Declaración de operaciones con terceras personas: declaración de cobros y pagos superiores a 3.005,06 euros en el mismo ejercicio económico y a la misma persona física o jurídica. Esta se efectuará durante el mes de marzo. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias: Ver apartado 3.5 en el Capítulo IV anterior, relativo al «Régimen fiscal de las sociedades en general». © CISS Creacion_Empresas.indb 417 Creación de Empresas, paso a paso - 2009 417 01/07/2009 13:58:47 XXI. Régimen Fiscal de las Cooperativas 3. CLASES DE COOPERATIVAS Atendiendo a los beneficios fiscales, las cooperativas se pueden clasificar en: Cooperativas protegidas. Cooperativas especialmente protegidas. Cooperativas no protegidas. Los requisitos para que una cooperativa sea considerada protegida o especialmente protegida se regulan en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. La aplicación de los beneficios fiscales se efectuará, sin necesidad de previa declaración administrativa sobre la procedencia de su disfrute, y sin perjuicio de que la Inspección de los Tributos compruebe que concurren los requisitos necesarios para el disfrute de los beneficios fiscales, y proceda, en su caso, a la regularización procedente, y a la liquidación de intereses de demora y sanciones. 4. COOPERATIVAS PROTEGIDAS. REQUISITOS Serán consideradas como Cooperativas protegidas aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las Leyes de Cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa protegida. Será causa de pérdida de la condición de cooperativa protegida, incurrir en alguna de las siguientes circunstancias: 1. No efectuar las dotaciones correspondientes al Fondo de Reserva Obligatorio y al Fondo de Educación y Promoción. 2. Repartir entre los socios los Fondos de Reserva que tengan carácter de irrepartibles y el activo sobrante en el momento de su liquidación. 3. Aplicar cantidades del Fondo de Educación y Promoción a finalidades distintas de las previstas por la Ley. 4. Incumplir las normas reguladoras del destino del resultado de la regularización del balance o de la actualización de las aportaciones de los socios al Capital Social. 5. Retribuir las aportaciones de los socios o asociados al Capital Social con intereses superiores a los máximos autorizados en las normas legales o superar tales límites en el abono de intereses de demora en el supuesto de reembolso de dichas participaciones o por los retornos cooperativos devengados y no repartidos por incorporarse a un Fondo Especial. 6. Cuando los retornos sociales se distribuyan en proporción distinta a las entregas, actividades o servicios realizados con la cooperativa o fuesen distribuidos a terceros no socios. 7. No imputar las pérdidas del ejercicio económico o imputarlas vulnerando las normas establecidas en la Ley, los Estatutos o los acuerdos de la Asamblea General. 8. Cuando las aportaciones al Capital Social de los socios o asociados excedan de los límites legales autorizados. 9. Participación de la cooperativa, en cuantía superior al 10%, en el Capital Social de entidades no cooperativas. No obstante dicha participación podrá alcanzar hasta el 40% cuando se trate de entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa. El conjunto de estas participaciones no podrá superar el 50% de los 418 Creacion_Empresas.indb 418 © CISS 01/07/2009 13:58:47 ELECCIÓN DE LA FORMA JURÍDICA recursos propios de la cooperativa. El Ministerio de Economía y Hacienda podrá autorizar participaciones superiores. 10. La realización de operaciones cooperativizadas con terceros no socios fuera de los casos permitidos en las Leyes, así como el incumplimiento de las normas sobre la contabilización separada de las citadas operaciones y destino al Fondo de Reserva Obligatorio de los resultados obtenidos en su realización. Ninguna cooperativa, cualquier que sea su clase, podrá realizar un volumen de operaciones con terceros no socios superior al 50% del total de la cooperativa, sin perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida. Dicha tramitación no será aplicable a las cooperativas agrarias respecto de las operaciones de distribución al por menor de productos petrolíferos a terceros no socios. A estos efectos, se asimilan a las operaciones con socios los ingresos obtenidos por las secciones de crédito de las cooperativas procedentes de cooperativas de crédito, inversiones en fondos públicos y en valores emitidos por empresas públicas. 12. La existencia de un número de socios inferior al previsto en las normas legales, sin que se restablezca en un plazo de seis meses. 13. La reducción del capital social a una cantidad inferior a la cifra mínima establecida estatutariamente, sin que se restablezca en un plazo de seis meses. 14. La paralización de la actividad cooperativizada o la inactividad de los órganos sociales durante dos años, sin causa justificada. 15. La conclusión de la empresa que constituye su objeto o la imposibilidad manifiesta de desarrollar la actividad cooperativizada. 16. La falta de auditoría externa en los casos señalados en las normas legales. Los Delegados de Hacienda podrán autorizar, a solicitud de la cooperativa, que no se apliquen los límites previstos para la realización de operaciones con terceros no socios y contratación de personal asalariado. Transcurrido un mes sin resolución expresa se entenderá otorgada la autorización. 5. COOPERATIVAS ESPECIALMENTE PROTEGIDAS. REQUISITOS 5.1. Esquema general Cooperativas protegidas de primer grado que cumplan determinados requisitos: – – – – – Cooperativas de trabajo asociado. Cooperativas Agrarias. Cooperativas de Explotación comunitaria de la Tierra. Cooperativas del Mar. Cooperativas de Consumidores y Usuarios. Cooperativas protegidas de segundo y ulterior grado: – Que asocien exclusivamente a cooperativas Especialmente protegidas. – Que asocien parcialmente a cooperativas Especialmente protegidas. En este caso los beneficios fiscales son menores. © CISS Creacion_Empresas.indb 419 Creación de Empresas, paso a paso - 2009 419 01/07/2009 13:58:47 XXI. Régimen Fiscal de las Cooperativas 5.2. Cooperativas de trabajo asociado Las Cooperativas de Trabajo Asociado disfrutarán de los beneficios aplicables a las cooperativas especialmente protegidas, siempre que cumplan los siguientes requisitos: Naturaleza: Que cumplan los requisitos establecidos para las cooperativas protegidas. Objeto: Que asocien a personas físicas que presten su trabajo personal en la cooperativa para producir en común bienes y servicios para terceros. Retribuciones: Que el importe medio de sus retribuciones (incluidos retornos y anticipos) no excedan del 200% de la media de las retribuciones normales en el mismo sector de la actividad. Personal: – Que el número de trabajadores asalariados con contrato por tiempo indefinido, no exceda del 10% del total de sus socios. Si el número de socios es inferior a 10, podrá contratarse un trabajador asalariado. – Que el número de jornadas legales realizadas por trabajadores contratados mediante cualquier forma de contratación distinta a la indefinida, no supere el 20% del total de jornadas legales de trabajo realizadas por los socios. No se tomarán en consideración para el cómputo de los porcentajes anteriores: – Los trabajadores con contrato en prácticas, con contrato de formación u otra fórmula establecida para la inserción laboral de jóvenes. – Los socios en situación de suspensión o excedencia y los trabajadores que los sustituyan. – Los socios en situación de prueba. Beneficios: Ver punto 13 «Otros beneficios: modalidad pago único de la prestación por desempleo» en «Sociedades Laborales» en el Capítulo XXIII siguiente. 5.3. Cooperativas agrarias Las Cooperativas Agrarias disfrutarán de los beneficios aplicables a las cooperativas especialmente protegidas, siempre que cumplan los siguientes requisitos: Naturaleza: Que cumplan los requisitos establecidos para las cooperativas protegidas. Objeto: Que asocien a personas físicas titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o mixtas, situadas dentro del ámbito geográfico al que se extienda estatutariamente la actividad de la cooperativa. También podrán ser socios: – Comunidades de bienes o derechos integradas por personas físicas. – Cooperativas Agrarias y de Explotación Comunitaria de la Tierra protegidas. 420 Creacion_Empresas.indb 420 © CISS 01/07/2009 13:58:47 ELECCIÓN DE LA FORMA JURÍDICA – Sociedades Agrarias de Transformación inscritas. – Entes Públicos. – Sociedades en cuyo capital social participen mayoritariamente Entes Públicos. Operaciones con terceros: – Que las materias, productos o servicios adquiridos, arrendados o producidos no sean cedidos a terceros no socios, salvo que se trate de remanentes ordinarios o cuando la cesión sea consecuencia de circunstancias no imputables a la cooperativa. No obstante, las cooperativas agrarias podrán distribuir al por menor productos petrolíferos a terceros no socios sin que ello determine la pérdida de la condición de especialmente protegidas. – Que no se conserven, tipifiquen, manipulen, transformen, transporten, distribuyan o comercialicen productos procedentes de otras explotaciones, en cuantía superior, por cada ejercicio económico, al 5% del precio de mercado, o al 40%, si así lo prevén sus Estatutos. Dicho porcentaje se determinará independientemente para cada uno de los procesos anteriores. Dimensión: – Que las bases imponibles del Impuesto sobre Bienes Inmuebles correspondientes a los bienes de naturaleza rústica de cada socio no excedan de 39.065,79 euros. – En el caso de cooperativas que comercialicen y transformen productos ganaderos, que el volumen de ventas en cada ejercicio económico, dentro o fuera de la cooperativa, no supere el límite cuantitativo establecido en el I.R.P.F. para la aplicación del Régimen de Estimación Objetiva, con excepción de los Entes Públicos y las Sociedades en cuyo capital participen éstos mayoritariamente. – Por excepción, se admitirá la concurrencia de socios cuyas bases imponibles o volumen de ventas sean superiores a los indicados, siempre que no excedan en su conjunto del 30% de las que correspondan al resto de los socios. 5.4. Cooperativas de explotación comunitaria de la tierra Las Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra disfrutarán de los beneficios aplicables a las cooperativas especialmente protegidas, siempre que cumplan los siguientes requisitos: Naturaleza: Que cumplan los requisitos establecidos para las cooperativas protegidas. Objeto: Que sus socios sean personas físicas titulares de derechos de uso y aprovechamiento de tierras y otros bienes inmuebles, susceptibles de explotación agraria, que cedan dichos derechos a la cooperativa independientemente de que presten o no su trabajo a la misma. También podrán ser socios, otras personas físicas que, sin ceder a la cooperativa derechos de disfrute sobre bienes, presten su trabajo en la misma. Asimismo, también podrán ser socios, en calidad de cedentes de derecho de uso y aprovisionamiento, los Entes Públicos, las Sociedades en cuyo capital social participen mayoritariamente los Entes Públicos, las comunidades de bienes y derechos integradas por personas físicas, los aprovechamientos agrícolas y forestales, los montes en mano común y demás instituciones de naturaleza análoga, regidas por el Derecho Civil o por el Derecho Foral. © CISS Creacion_Empresas.indb 421 Creación de Empresas, paso a paso - 2009 421 01/07/2009 13:58:48 XXI. Régimen Fiscal de las Cooperativas Personal: – Que el número de trabajadores asalariados con contrato por tiempo indefinido no exceda del 20% del total de socios trabajadores. Si el número de socios es inferior a 5, podrá contratarse un trabajador asalariado. – La cooperativa podrá emplear trabajadores por cuenta ajena mediante cualquier forma de contratación distinta a la indefinida, siempre que el número de jornadas legales realizadas por estos trabajadores durante el ejercicio económico no supere el 40% del total de jornadas legales de trabajo realizadas por los socios trabajadores. El cómputo de este porcentaje se efectuará de la misma forma que el establecido para las Cooperativas de Trabajo Asociado especialmente protegidas. Operaciones con terceros: Que no se conserven, tipifiquen, manipulen, transformen, transporten, distribuyan o comercialicen productos de explotaciones ajenas en cuantía superior, en cada ejercicio económico, al 5% del precio de mercado de los productos obtenidos. Dicho porcentaje se determinará independientemente para cada uno de los procesos anteriores. Dimensión: Que el importe total de las bases imponibles del Impuesto sobre Bienes Inmuebles correspondiente a los bienes de naturaleza rústica de la cooperativa, dividido por el número de sus socios, tanto trabajadores como cedentes de derechos de explotación, no exceda de 39.065,79 euros. Aportaciones de los socios: Que ningún socio ceda a la cooperativa tierras u otros bienes inmuebles que excedan de un tercio del valor total de los integrados en la explotación, salvo que se trate de Entes Públicos o Sociedades en cuyo capital participen éstos mayoritariamente. Beneficios: Ver punto 13 «Otros beneficios: modalidad pago único de la prestación por desempleo» en «Sociedades laborales» en el Capítulo XXIII siguiente. 5.5. Cooperativas del mar Las Cooperativas del Mar disfrutarán de los beneficios fiscales aplicables a las cooperativas especialmente protegidas, siempre que cumplan los siguientes requisitos: Naturaleza: Que cumplan los requisitos establecidos para las cooperativas protegidas. Objeto: Que asocien a personas físicas que sean pescadores, armadores de embarcaciones, titulares de viveros de algas o de cetáreas, mariscadores, concesionarios de explotaciones de pesca y, en general, a personas físicas titulares de explotaciones dedicadas a actividades pesqueras. También podrán ser socios otras Cooperativas del Mar protegidas, las comunidades de bienes y derechos integradas por personas físicas dedicadas a actividades pesqueras, las Cofradías de Pescadores, los Entes Públicos y las Sociedades en cuyo capital participen mayoritariamente los Entes Públicos. 422 Creacion_Empresas.indb 422 © CISS 01/07/2009 13:58:48 ELECCIÓN DE LA FORMA JURÍDICA Dimensión: – Que el volumen de ventas realizadas en cada ejercicio económico, dentro o fuera de la cooperativa, por cada uno de los socios, exceptuadas las Cofradías de Pescadores, los Entes Públicos, y las Sociedades en cuyo capital participen éstos mayoritariamente, no supere el límite cuantitativo establecido en el I.R.P.F. para la aplicación del Régimen de Estimación Objetiva. – Por excepción, se admitirá la concurrencia de socios cuyo volumen de ventas supere el límite anteriormente señalado, siempre que el total de todas las realizadas por ellos no exceda del 30% de las que correspondan al resto de socios. Operaciones con terceros: – Que las materias adquiridas, arrendadas o producidas, no sean cedidas a terceros no socios, salvo que se trate de remanentes ordinarios de la actividad o cuando la cesión sea consecuencia de circunstancias no imputables a la cooperativa. – Que no se conserven, tipifiquen, manipulen, transformen, transporten, distribuyan o comercialicen productos procedentes de otras explotaciones, en cuantía superior, por cada ejercicio económico, al 5% del precio de mercado obtenido por los productos propios, o al 40% del mismo precio, si así lo prevén sus Estatutos. Dicho porcentaje se determinará independientemente para cada uno de los procesos anteriores. 5.6. Cooperativas de consumidores y usuarios Las Cooperativas de Consumidores y Usuarios disfrutarán de los beneficios fiscales aplicables a las cooperativas especialmente protegidas, siempre que cumplan los siguientes requisitos: Naturaleza: Que cumplan los requisitos establecidos para las cooperativas protegidas. Objeto: Que asocien a personas físicas con el objeto de procurarles bienes, en las mejores condiciones de calidad, información y precio. Retribuciones: Que la media de las retribuciones totales de los socios de trabajo, incluidos retornos cooperativos, no supere el 200% de la medida de las retribuciones normales en el mismo sector de la actividad. Operaciones con terceros: Que las ventas efectuadas a personas no asociadas, no excedan del 10% del total de las realizadas por la cooperativa en cada ejercicio económico o del 50%, si así lo prevén sus Estatutos. No serán de aplicación estos límites, si la cooperativa tiene un mínimo de 30 socios de trabajo y, al menos, 50 socios de consumo por cada socio de trabajo. © CISS Creacion_Empresas.indb 423 Creación de Empresas, paso a paso - 2009 423 01/07/2009 13:58:48 XXI. Régimen Fiscal de las Cooperativas 6. BENEFICIOS TRIBUTARIOS RECONOCIDOS A LAS COOPERATIVAS 6.1. Beneficios tributarios reconocidos a las cooperativas protegidas 6.1.1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Exención de los actos de constitución, ampliación de capital, fusión y escisión. Exención en la constitución y cancelación de préstamos, incluso los representados por obligaciones. Exención en las adquisiciones de bienes y derechos que se integren en el Fondo de Educación y Promoción para el cumplimiento de sus fines. 6.1.2. Impuesto sobre Sociedades Se les aplicará el tipo de gravamen del 20% a la base imponible, positiva o negativa, correspondiente a los resultados cooperativos. Se les aplicará el tipo general a la base imponible, positiva o negativa, correspondiente a los resultados extra-cooperativos. Gozarán de libertad de amortización los elementos de activo fijo nuevo adquiridos en el plazo de tres años desde la fecha de la inscripción en el Registro de Cooperativas y Sociedades Anónimas Laborales. Las cantidades fiscalmente deducibles en concepto de libertad de amortización, una vez practicada la amortización normal en cuantía no inferior a la mínima, no podrán exceder del importe del saldo de la cuenta de resultados cooperativos disminuido en las aplicaciones obligatorias al Fondo de Reserva Obligatorio y participaciones de personal asalariado. Las Cooperativas de Trabajo Asociado fiscalmente protegidas que integren, al menos, un 50 % de socios minusválidos y que acrediten que, en el momento de constituirse la cooperativa se hallaban en situación de desempleo, gozarán de una bonificación del 90 % de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades durante los cinco primeros años de actividad social, siempre que mantengan dicho porcentaje. 6.1.3. Impuesto sobre Actividades Económicas Gozarán de una bonificación del 95% de la cuota, y de los recargos exigibles. 6.1.4. Impuesto sobre Bienes Inmuebles Gozarán de una bonificación del 95% de la cuota y de los recargos exigibles en los bienes de naturaleza rústica de las Cooperativas Agrarias y de Explotación Comunitaria de la Tierra. 6.2. Beneficios tributarios reconocidos a las cooperativas especialmente protegidas Las cooperativas especialmente protegidas disfrutarán, además de los beneficios reconocidos a las cooperativas protegidas, de los siguientes: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: 424 Creacion_Empresas.indb 424 © CISS 01/07/2009 13:58:48 ELECCIÓN DE LA FORMA JURÍDICA Gozarán de exención las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios. Impuesto sobre Sociedades: – Regla general: bonificación del 50% de la cuota íntegra. – Bonificación del 90% de la cuota íntegra durante los cinco primeros años para las Cooperativas de Trabajo Asociado que integren al menos un 50% de socios minusválidos y que acrediten que en el momento de constituirse se hallaban en situación de desempleo. – Bonificación del 80% de la cuota íntegra para las explotaciones asociativas prioritarias que sean cooperativas agrarias especialmente protegidas. 6.3. Beneficios tributarios reconocidos a las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas Las Uniones, Federaciones y Confederaciones de Cooperativas gozarán de los siguientes beneficios tributarios: – Exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para los mismos actos, contratos y operaciones que las cooperativas especialmente protegidas. – Exención en el Impuesto sobre Sociedades, para las actividades necesarias para el cumplimiento de sus fines. – Bonificación del 95% de la cuota y, en su caso, de los recargos del Impuesto sobre Actividades Económicas. 7. REGLAS ESPECIALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APLICABLES A TODAS LAS COOPERATIVAS 7.1. Valoración de las operaciones cooperativizadas Las operaciones realizadas por las cooperativas con sus socios se computarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado: – El precio normal de los bienes, servicios y prestaciones que sea concertado entre partes independientes. – Si no se producen operaciones significativas entre partes independientes dentro de la zona en que actúe la cooperativa, el valor de mercado se obtendrá rebajando al precio de venta, el margen habitual. – En las Cooperativas de Consumidores y Usuarios, viviendas, u otras que realicen suministros o servicios a sus socios, se computará como precio de mercado, el efectivamente realizado, siempre que no sea inferior a su coste, incluidos la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. © CISS Creacion_Empresas.indb 425 Creación de Empresas, paso a paso - 2009 425 01/07/2009 13:58:48 XXI. Régimen Fiscal de las Cooperativas 7.2. Determinación de la base imponible 7.2.1. Esquema general Ingresos cooperativos Resultados Cooperativos (2) Gastos deducibles específicos – Actividad cooperativizada de los socios. – Cuotas periódicas satisfechas por los socios. – Subvenciones corrientes e imputaciones del Ingresos ejercicio de las subvenciones de capital. – Cooperativos – Intereses y retornos de la cooperativa por su participación en otras cooperativas. – Ingresos financieros procedentes de la gestión de la Tesorería ordinaria. – Las cantidades que se destinen con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción (ver esquema en el punto 7.2.2. siguiente). – Los intereses devengados por los socios y asociados por sus aportaciones al capital social. Límite: 3 puntos (socios) o 5 puntos (asociados) superiores al interés básico del Banco de España. – Valor de mercado Base imponible (1) – Entregas de bienes, servicios o suministros de los socios. – Prestaciones de trabajo de los socios. – Rentas de los socios por cesión de sus bienes. Gastos no deducibles – Cantidades distribuidas entre los socios a cuenta de sus excedentes. – Exceso sobre el valor de mercado de las operaciones anteriormente mencionadas. Resultados Extra-cooperativos – Actividades con terceros no socios. – Inversiones financieras con sociedades de naturaleza no cooperativa. – Actividades ajenas a los fines específicos de la cooperativa. – Constituye incremento: variaciones de valor del patrimonio por alteraciones en su composición. Resultados Extra-cooperativos (2) Incrementos y Disminuciones Patrimoniales – No constituye incremento – Las aportaciones al capital. – La compensación de pérdidas por los socios. – Los resultados de las regularizaciones autorizadas por ley. – No constituyen disminución: la reducción de capital por baja de socios. (1) La base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minorará en el 50% de la parte de las mismas que se destine, obligatoriamente, al Fondo de Reserva Obligatorio. (2) Para la determinación de los resultados cooperativos o extra-cooperativos, se imputarán los ingresos de una u otra clase, además de los gastos específicos necesarios para su obtención, y la parte que corresponda de los gastos generales de la cooperativa. 426 Creacion_Empresas.indb 426 © CISS 01/07/2009 13:58:48 ELECCIÓN DE LA FORMA JURÍDICA 7.2.2. Fondo de Educación y Promoción Dotaciones deducibles: Las dotaciones serán deducibles hasta que no sobrepasen, en cada ejercicio económico, el 30 % de los excedentes deducibles netos del mismo (resultados cooperativos) y deberán contabilizarse por separado, de igual forma que sus aplicaciones. Aplicación del Fondo: El Fondo se aplicará conforme al plan que apruebe la del Asamblea General. Las cantidades no aplicadas en el Fondo ejercicio siguiente al de la dotación se materializarán en cuentas de ahorro o en Deuda Pública. No se integran en la Base Imponible: – Los gastos corrientes de formación, educación y promoción cultural. – Los gastos de conservación, reparación y amortización de los bienes del inmovilizado afectos al Fondo. – Las pérdidas producidas en la enajenación de bienes del inmovilizado afectos al Fondo. – Las subvenciones, donaciones y ayudas recibidas para el cumplimiento de los fines del Fondo. – Las sanciones disciplinarias impuestas a los socios. – Los rendimientos financieros de las materializaciones del apartado anterior. – Los beneficios derivados de la enajenación de bienes de inmovilizado afectos al Fondo. Si se integran en la Base Imponible: – Se considerará ingreso del ejercicio, sin perjuicio de la pérdida de la condición de cooperativa protegida, la aplicación del Fondo a finalidades distintas de las aprobadas. – De igual forma que la anterior, la parte del Fondo de Reserva obligatorio que sea distribuido entre los socios. 7.3. Deuda tributaria 7.3.1. Cuota tributaria y compensación de pérdidas Cuota tributaria: Base imponible x tipo de gravamen correspondiente. Si la cuota tributaria es negativa se podrá compensar con las cuotas tributarias positivas de los 15 años inmediatos y sucesivos. Por ello, no se pueden compensar B.I. negativas con B.I. positivas. 7.3.2. Deducciones Por doble imposición (dividendos o retornos e internacional): Se aplicará el tipo de gravamen que corresponda en función del carácter cooperativo o extracooperativo de los rendimientos que originen dicha deducción. Por inversiones y creación de empleo: Se aplicarán los mismos incentivos que los establecidos para el resto de sociedades. © CISS Creacion_Empresas.indb 427 Creación de Empresas, paso a paso - 2009 427 01/07/2009 13:58:48 XXI. Régimen Fiscal de las Cooperativas 7.4. Retenciones La cooperativa deberá retener por los siguientes conceptos: Rendimientos de trabajo: retribuciones a los socios trabajadores que no excedan de las retribuciones normales en la zona. Rendimientos de capital mobiliario: – Los retornos cooperativos: excedente disponible (deducidas las dotaciones a los Fondos obligatorios) acreditado a los socios. – El exceso de valor de mercado en las retribuciones a los socios trabajadores. Los retornos cooperativos no se considerarán rendimiento de capital mobiliario y, por tanto, no estarán sujetos a retención: – Cuando se incorporen al capital social. – Cuando se apliquen a compensar pérdidas de ejercicios anteriores. – Cuando se incorporen a un Fondo Especial. 8. TRIBUTACIÓN EN EL I.V.A. Desde el 1 de enero de 2000 se aplicará el tipo del 7% a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común. No podrán tributar en el Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca. No estarán sujetos a I.V.A. los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado a sus socios y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo. 9. RÉGIMEN DE LOS SOCIOS Y ASOCIADOS DE LAS COOPERATIVAS 9.1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Rendimientos capital mobiliario: retornos cooperativos sujetos. No se deducirán para determinar la Base Imponible, las pérdidas sociales atribuidas a los socios. Para el cálculo de la variación patrimonial por transmisión o reembolso de las aportaciones sociales, se adicionarán al coste de adquisición las cuotas de ingreso y las pérdidas de la cooperativa atribuidas al socio. Los retornos cooperativos tributarán en el IRPF al 18% 9.2. Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio Las participaciones de los socios o asociados se valorarán en función de sus aportaciones desembolsadas resultante del último balance aprobado, con deducción de las pérdidas sociales no reintegradas. 428 Creacion_Empresas.indb 428 © CISS 01/07/2009 13:58:48 ELECCIÓN DE LA FORMA JURÍDICA 10. AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES 10.1. Obligación de someterse a auditoría, por razón de su objeto o actividad Deberán someterse, en todo caso, a la auditoría de cuentas, las empresas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, en las que concurre alguna de las circunstancias siguientes: a) Que coticen sus títulos en cualquiera de las Bolsas Oficiales de Comercio o en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea. b) Que emitan obligaciones en oferta pública. c) Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera. d) Que tengan por objeto social cualquier actividad regulada por la Ley de Ordenamiento del Seguro Privado y no se encuentren obligados a formular balance abreviado. e) Que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o suministren bienes al Estado y demás Organismos Públicos dentro de los límites que se fijen reglamentariamente (ver Real Decreto 180/2003, de 14 de febrero, en el B.O.E. del 27 de febrero). 10.2. Obligación de someterse a auditoría, por el tamaño de la empresa Las cooperativas estarán obligadas a la auditoría de sus cuentas anuales, si durante dos años consecutivos en la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo supere los 2.850.000 euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios supere los 5.700.000 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados sea superior a 50. 10.3. Obligación de someterse a auditoría, en casos especiales Cuando lo soliciten al Registro de Sociedades Cooperativas el 5% de los socios de la cooperativa, o el 15% en las cooperativas de Galicia, o el número de socios que puedan solicitar la convocatoria de la Asamblea General en las cooperativas del País Vasco, Madrid y Valencia, siempre que no tengan, en todas ellas, la obligación legal de verificación. Cuando lo establezcan los Estatutos o la Asamblea General. En las cooperativas andaluzas se exige además que el capital sea superior a 60.101,21 euros. Cooperativas de viviendas: a) Cuando tengan en promoción entre viviendas y locales un número superior a 50. b) Cuando correspondan a distintas fases o se construyan bloques diferentes. c) Cuando se otorguen poderes de gestión empresarial a personas físicas o jurídicas distintas del Consejo Rector. d) Cuando lo prevean los Estatutos o la Asamblea General. e) C. Andaluzas: Además, cuando lo soliciten al menos el 20% de los socios en caso de incrementos de precios. f) C. Cataluña: Además, si la cooperativa mantiene la propiedad y cedido exclusivamente el usufructo a los socios. g) C. Aragón: Además, si la promoción se lleva a cabo sobre suelo previamente público. h) C. Extremadura, Galicia y País Vasco: En todo caso, mientras no se produzca una adjudicación o cesión a los socios. © CISS Creacion_Empresas.indb 429 Creación de Empresas, paso a paso - 2009 429 01/07/2009 13:58:48 XXI. Régimen Fiscal de las Cooperativas Las cuentas anuales también deberán someterse a auditoría externa cuando lo soliciten, por escrito, al Consejo Rector, el 15% de los socios de la cooperativa. En este supuesto, los gastos de la auditoría externa serán por cuenta de los solicitantes. Las cuentas anuales también deberán someterse a auditoría externa cuando lo establezca la Ley o los Estatutos o lo acuerde la Asamblea General. Las cuentas anuales de las cooperativas de viviendas deberán someterse a auditoría externa cuando cumplan determinados requisitos. 11. VENTAJAS E INCONVENIENTES Las cooperativas han tenido mucho éxito y expansión en España en los últimos años, debido fundamentalmente a los siguientes factores: – La participación de socios trabajadores en la gestión social, en la ordenación de los medios de producción y en la realización de las tareas, refuerza la identificación de los mismos con los fines propios de la Cooperativa. – La posibilidad de intervenir en el mercado, sobre todo en las Cooperativas Agrarias, y la reducción de costes de explotación, en la adquisición de materias primas y servicios, rentabiliza la actividad. – La constitución de Uniones, Federaciones y Confederaciones de Cooperativas permite la defensa de los intereses de las mismas. – La menor tributación en el Impuesto sobre Sociedades (20%) en relación con el resto de sociedades (25% - 30%) por los rendimientos cooperativos. – La bonificación del 50% de la cuota del Impuesto sobre Sociedades por los rendimientos propios de la Cooperativa en las Cooperativas especialmente protegidas, la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la constitución de las mismas y la bonificación del 95% de la cuota y recargos del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que cumplan determinados requisitos. – Las ventajas, ayudas y subvenciones laborales. Por el contrario, y a cambio de los beneficios mencionados, existen una serie de limitaciones en la actividad: – La obligatoriedad de la constitución de unos fondos de reserva: Fondo de Reserva Obligatorio y Fondo de Educación y Promoción. – La limitación en el número de socios, no pudiendo ser menos de 5 (o menos de 4 en algunas cooperativas). – La obligación de llevar numerosos libros registros, independientemente de las obligaciones formales exigidas a cualquier tipo de sociedad. – No pueden estar en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, ni en el recargo de equivalencia, ni en el régimen simplificado del I.V.A. 430 Creacion_Empresas.indb 430 © CISS 01/07/2009 13:58:48
