Principales aspectos acerca del impuesto de igualación

Página 172
Ambito Financiero - Colección Novedades Fiscales
Buenos Aires, martes 4 de diciembre de 2007
S
i bien los dividendos y utilidades que distribuyan las
sociedades anónimas, y demás
sociedades de capital, revisten la
calidad de no computables a los
efectos de la determinación de la
materia gravada por la Ley de
Impuesto a las Ganancias (LIG),
esto no implica que en la actualidad los dividendos distribuidos
estén fuera del alcance de dicho
tributo.
En efecto, la Ley 25.063(1)
agregó un artículo a continuación del 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (en adelante
artículo 69.1) incorporando al
citado gravamen lo que doctrinariamente se conoce como impuesto de igualación. Este impuesto de igualación constituye
un régimen de imposición cedular sobre los dividendos y utilidades distribuidos por las sociedades de capital, con vigencia a
partir del 31/12/98.
El propósito perseguido por el
legislador puede vislumbrarse
en las palabras del senador Verna, quien en los debates parlamentarios sostuvo que “…se
procura evitar que los beneficios impositivos derivados de
exenciones o tratamientos preferenciales para las empresas
se trasladen a los accionistas o
participantes en el capital de
las mismas en el momento de
distribuirse las utilidades que
están exentas en cabeza de tales sujetos. Con ello se intenta
eliminar una fuente de elusión, además de que se considera que tales franquicias alteran la equidad horizontal y
vertical desde el punto de vista económico…”.
Si bien ya han pasado varios
años de la sanción de la Ley
25.063, la incertidumbre que se
originó con la introducción del
impuesto de igualación no ha
sido subsanada aún. Ello se debe
principalmente a que la normativa que lo rige es muy escueta y
poco precisa en la terminología
que utiliza, dando lugar a distintas interpretaciones, lo cual va
en contra de la certeza que debiera regir esta materia.
Lo que se propone a continuación es un recorrido por las
principales disposiciones de este
régimen, a los efectos de concluir con un ejemplo en el cual
se visualice la metodología de
determinación del gravamen,
conforme a la interpretación de
la normativa analizada.
EL IMPUESTO
DE IGUALACION
¿EN QUE CONSISTE?
El artículo 69.1 de la LIG establece que: “Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1,2,3,6 y 7 del inciso a)
del artículo 69, así como también los indicados en el inciso
b) del mismo artículo, efectúen pagos de dividendos o, en
su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie,
que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas generales
de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago
o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el
referido excedente.”
“A efectos de lo dispuesto en
el párrafo anterior, la ganancia a
considerar en cada ejercicio será
la que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la
aplicación de las normas generales de esta ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales
de origen de la ganancia que se
distribuye o la parte proporcio-
La Ley 25.063 introdujo un régimen de imposición cedular en Ganancias
Principales aspectos acerca
del impuesto de igualación
nal correspondiente y sumarle
los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de
capital no computados en la determinación de dicha ganancia
en el o los mismos períodos fiscales…”.
MECANISMO
DE CALCULO
En base a la normativa transcripta, a continuación se expone
el mecanismo a seguir para determinar si existe excedente sobre el cual practicar la retención
con carácter de pago único y
definitivo del impuesto de igualación (ver Cuadro 1).
Hay ciertos puntos que merecen ser comentados respecto del
esquema de determinación planteado.
1. Ganancia impositiva acumulada al cierre del ejercicio
anterior
a) Según surge del artículo
69.1 de la ley, las ganancias a
considerar son las “…determinadas en base a la aplicación
de las normas generales de
esta ley…”.
Es decir que si hay determinadas leyes que otorgan un tratamiento diferente a ganancias o
gastos al que establece la LIG,
este tratamiento particular no
deberá ser tenido en cuenta en la
determinación del impuesto de
igualación.
Al respecto podemos citar el
Dictamen (DAT) 16/01(2) , donde el Fisco concluyó que no deberán tener incidencia en la determinación del impuesto de
igualación conceptos que tuvieren su origen en normas ajenas a
la propia LIG, como puede ocurrir, por ejemplo, con las detracciones producto de beneficios
acordados por leyes promocionales, como ser la Ley 24.196 de
promoción minera. Por no detraerse los citados beneficios
promocionales se arribará a un
resultado impositivo mayor, el
cual al ser comparado con el
contable dará lugar a una menor
diferencia sometida al régimen
del artículo 69.1, ello por no
considerar la incidencia de factores ajenos a los emergentes de
la propia ley del gravamen.
El Tribunal Fiscal de la Nación, en autos Cerro Vanguardia SA(3) , concluyó que los dividendos en exceso de la utilidad
impositiva pagados a beneficiarios del exterior se encuentran alcanzados por el impuesto de
igualación, aun cuando la sociedad pagadora goza del certificado de estabilidad fiscal instituido
por la Ley 24.196. Ello dado que
dicho beneficio comprende únicamente a los emprendimientos
mineros considerados como empresas inscriptas que desarrollan
las actividades promovidas, y no
a los accionistas o socios, por ser
sujetos diferenciados de la em-
Escribe
Martín R.
Caranta(*)
presa, por lo que su inclusión
hubiera requerido una mención
expresa en la norma respectiva.
Tiempo más tarde, la Sala V de
la CNACAF confirmó dicho
pronunciamiento(4) .
Considerando este antecedente jurisprudencial, hay ciertas
cuestiones que merecen ser destacadas. Es cierto que la ley de
inversiones mineras garantiza la
estabilidad fiscal de la sociedad
y no del accionista. Pero no es
menos cierto que la reforma introducida por la Ley 25.063 establece que se deben considerar
sólo las ganancias determinadas
el total acumulado.
Nos inclinamos por la primera postura, ya que el espíritu de
la norma es alcanzar, a través de
los beneficiarios de las utilidades distribuidas, a aquellas ganancias que no tributaron el impuesto en cabeza de la sociedad.
Al no distribuir la totalidad de
los resultados contables, no resulta coherente efectuar la comparación con la totalidad de la
utilidad impositiva acumulada.
2. Impuesto determinado
por el o los períodos de origen
de la ganancia que se distribuye
El segundo párrafo del art.
69.1 establece que la ganancia de
cada ejercicio a considerar será
aquella “…que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicación de
las normas generales de esta
ley, el impuesto pagado por el o
los períodos fiscales de origen
de la ganancia que se distribuye…” (el subrayado es propio).
En nuestra opinión, por impuesto pagado debe entenderse impuesto determinado, dado
que lo que se está haciendo es
Cuadro 1
Ganancia impositiva acumulada al cierre del ejercicio
anterior a la distribución de utilidades
Menos
Impuesto determinado en el o los períodos de origen de la
ganancia que se distribuye
Más
Dividendos o utilidades de otras sociedades de capital.
Igual
Monto a comparar con el resultado distribuido
por aplicación de la LIG. Es decir, que para determinar el impuesto de igualación en este
caso no se deberán efectuar las
detracciones que establece el régimen de promoción, debiendo
ser el impuesto de igualación
nulo si no hubiesen otras diferencias entre el balance contable
y el fiscal. En este contexto, el
hecho de que no sea de aplicación el impuesto de igualación
no obedece a “no vulnerar la estabilidad fiscal del accionista”,
sino a que las detracciones para
arribar al impuesto de igualación que deben aplicarse son
aquellas que provienen de la
LIG, y no de la ley de inversiones mineras.
b) La norma menciona las
“…utilidades (…) acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de
dicho pago o distribución…”.
Podría suceder que el pago de
dividendos o utilidades se efectúe tan sólo por una parte de los
resultados contables. Así pues, a
los efectos de la comparación
que debe realizarse, se podría
tomar una proporción de la ganancia impositiva acumulada, la
cual surgirá de la confección de
papeles de trabajo a tal efecto, o
bien realizar la comparación con
una especie de conciliación entre
el resultado contable que se distribuye y el resultado impositivo
acumulado. El resultado contable tiene deducido el Impuesto a
las Ganancias en función del
método de lo devengado, si la
conciliación se hiciese considerando el impuesto pagado, se estaría utilizando el método de lo
percibido, con lo cual dicha conciliación resultaría imperfecta.
3. Dividendos o utilidades
de otras sociedades de capital
Surge de la ley que se deberán
sumar a la ganancia impositiva
determinada “…los dividendos
o utilidades provenientes de
otras sociedades de capital no
computados en la determinación de dicha ganancia en el o
los mismos períodos fiscales…”. El propósito buscado fue
no gravar dos veces -la segunda
mediante la retención- los beneficios que ya fueron gravados
con el impuesto en cabeza de la
sociedad que dispuso esa distribución.
Como ya hemos mencionado,
para la determinación de Ganancias los dividendos y utilidades
de otras sociedades de capital
resultan ser no computables,
dado que ya fueron incididos
por el impuesto en la sociedad
que los distribuye.
Un tema a considerar es qué
sucede con las sociedades que
ejercen control, control conjunto
o influencia significativa en otros
entes en los cuales han invertido.
En estos casos, el resultado de la
controlante por la inversión realizada se determina por el método del Valor Patrimonial Proporcional (VPP). Es decir, el resultado en la inversora se irá devengando juntamente con el de la
sociedad en la cual ha invertido,
no siendo relevante la distribución de dividendos. Cuando se
produzca la distribución por parte de la sociedad emisora, no habrá impacto en los resultados de
la inversora, sino que operará
una disminución de la inversión,
originándose una permuta entre
la inversión permanente y el medio de cobro del dividendo, quedando el patrimonio sin variaciones en su cuantía.
La inquietud que se plantea es
si al pagar sus propios dividendos, la sociedad inversora podrá
reflejar, en la base de cálculo del
impuesto de igualación, la ganancia que obtuvo en las sociedades que controla o en las que
ejerce influencia significativa,
mediante la aplicación del método del VPP.
No podemos obviar que el artículo 69.1 habla de dividendos
y utilidades -estos últimos abarcan al resultado VPP-, ambos
provenientes de sociedades de
capital. Así las cosas, a nuestro
entender resulta claro que ambos tipos de resultados por inversiones tienen identidad de
tratamiento. Si el legislador no
distinguió al redactar la norma,
no corresponde tampoco que el
lector haga distinción alguna.
Sobre este tema fue consultado el Fisco en el marco de las
reuniones del Grupo de Enlace
AFIP - Consejo(5) , quien opinó
que el término utilidades de otras
sociedades que contempla el artículo 69.1 del texto legal involucra al VPP. No obstante, años
más tarde la Dirección de Asesoría Técnica(6) consideró que las
sumas a adicionar a la utilidad
impositiva determinada involucran estrictamente a dividendos
percibidos y no al VPP contable.
DIFERENCIAS ENTRE EL
BALANCE CONTABLE Y
EL BALANCE FISCAL
La distribución de los resultados de las sociedades se hace en
base a las ganancias líquidas y
realizadas que surgen de un balance comercial. Entre este balance y el fiscal puede haber diferencias, las cuales pueden ser
temporarias o permanentes, en
función de la terminología del
método del impuesto diferido.
Cuando se distribuyan resultados contables que contengan diferencias temporarias, se deberá
aplicar el impuesto de igualación, cuyo efecto nunca será recuperado por el accionista incidido, aún cuando se produzca su
reversión futura. Esta situación
no está prevista en la ley ni en su
reglamento. La Administración
ha dado cuenta del tema en el
Dictamen (DAT) 1/06(7) , al considerar que “…las diferencias
temporarias, que si bien se
compensan en el tiempo, quedarán sujetas a la retención si
resulta un excedente de utilidades contables distribuidas
por sobre las impositivas…”.
Para el caso de la asignación
de honorarios al directorio, síndicos y miembros de consejos
de vigilancia, y a efectos de evitar una diferencia permanente y
también una retención innecesaria del impuesto de igualación, se podría provisionar el
importe de dichos honorarios
que serán aprobados por la
asamblea de accionistas o reunión de socios, según corresponda. De esta manera, los honorarios disminuirán el resultado contable, dado que pasarán
por el Estado de Resultados, y
la comparación con el resultado
impositivo arrojará una menor
diferencia entre ambos.
APLICACION INICIAL
DEL REGIMEN
El artículo incorporado a
continuación del 118 del texto
legal establece, a modo de norma de transición, que a los
efectos del impuesto de igualación, “…las ganancias gravadas a considerar serán las
determinadas a partir del
primer ejercicio fiscal finalizado con posterioridad a la
entrada en vigencia de dicha
norma y los dividendos o utilidades que se imputarán
contra la misma, serán los
pagados o distribuidos con
posterioridad al agotamiento
de las ganancias contables
acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la
referida vigencia…”.
Interpretamos que la intención del legislador es evitar la
aplicación retroactiva de la norma, y para ello dispuso agotar
el saldo acumulado -anterior a
la aparición del régimen- de
utilidades contables susceptibles de ser distribuidas. Así es
como sólo corresponderá comenzar a practicar la retención
con las distribuciones que excedan ese monto acumulado.
1. Quebrantos anteriores al
31/12/98
En virtud de lo normado en el
artículo citado en el punto precedente, a nuestro entender los
quebrantos impositivos anteriores a la entrada en vigencia del
impuesto de igualación no deben ser considerados en el resultado impositivo para el cálculo
de la retención(8) .
El Fisco fue consultado al respecto en una de las reuniones del
Grupo de Enlace AFIP - Consejo(9) concluyendo que a estos
efectos la comparación debe realizarse antes del cómputo de los
quebrantos. Posteriormente, al
expedirse en el Dictamen
(DAT) 40/03(10) la opinión fue
revertida, al afirmar que “…se
deberá considerar como ganancias gravadas computables
aquellas sobre las que se determina el impuesto de marras, es
decir netas de los quebrantos
acumulados al inicio del primer ejercicio fiscal de vigencia
de la mentada norma legal…”.
TRATAMIENTO DE
LOS QUEBRANTOS
POSTERIORES AL 31/12/98
A efectos de analizar cuál
Cont. en pág. 173