Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 1 1. AUDITORIA FORENSE INTRODUCCION La Auditoría forense es relativamente nueva pero cada vez más importante. Como ocurre con todas las auditorías financieras, depende estrechamente de la contabilidad, en este caso la Contabilidad Forense que, en palabras de Richard Mattessich, “es una de las áreas más nuevas y menos mencionadas. Sin embargo, en el ambiente empresarial actual se está convirtiendo 1 rápidamente en uno de los campos más fascinantes y perentorios.” A raíz de la globalización se ha acentuado también el fenómeno de la corrupción, especialmente en la alta dirección (‘crimen de cuello blanco’), con estructuras tan complejas como las utilizadas para el lavado de activos en sus diversas modalidades. Preocupa, de manera especial, el ‘fraude corporativo,’ entendido en dos sentidos: (1) la intención expresa de hacerle daño al negocio de la corporación; y (2) el daño infringido por las corporaciones como tales. El hecho es incuestionable: 2 las cuantías de defraudación son crecientes y los casos se repiten día a día. El análisis de ello ha conducido a ver la auditoría financiera con otra perspectiva diferente: los supuestos de empresa en marcha y buena fe, que conducen a la detección de irregularidades, hacen crisis frente a estos nuevos delitos. En sus inicios, la auditoría forense surge con los intentos por detectar y corregir el fraude en los estados financieros. Posteriormente ha ido ampliando su campo de acción en la medida que ha desarrollado técnicas específicas para combatir el crimen y trabaja estrechamente en la aplicación de la justicia. Parte, entonces, del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace extremadamente difícil la detección del crimen) y que la intención es el dolo. Por lo tanto, se requiere aplicar un conjunto completamente nuevo de técnicas para la detección y análisis de la corrupción. El problema de la prueba (en general), así como el de la evidencia (de auditoría) adquieren una dimensión completamente nueva dado que son útiles en la medida que pueden ser aceptadas en los estrados judiciales. Este trabajo es solamente una introducción al abordaje de este nuevo campo. Sin embargo, abre horizontes apasionantes, bastante avanzados en el mundo y de los que apenas se empieza a hablar en Colombia. 1.1 ¿QUÉ ES LO FORENSE? El término forense, tanto en español como en inglés, tiene dos conjuntos principales de significados. En español, el primer significado se recoge del término latino forensis, que significa público. Tiene tres acepciones principales: (1) perteneciente al foro; (2) Véase: Médico forense; (3) público y 1 Mattessich, Richard (2001). “Hitos de la investigación en contabilidad moderna. Segunda mitad del siglo.” Revista Legis del Contador. No.6, abril-junio. Bogotá, p.41. 2 Huntington, Ian, y David Davies (1996). Cómo prevenir el fraude en los negocios. Accountancy Books. Bogotá: KPMG. Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 2 manifiesto. El segundo significado surge del término latino foras, que significa fuera. Es poco 3 usado y es sinónimo de forastero. En inglés también se encuentran dos significados. 4 El primero, proviene desde 1659 y corresponde al latín forensis, que significa público ó al francés forum que significa foro. Tiene tres acepciones: (1) pertenece a, usado en , o adecuado para las cortes o para las judicaturas o para discusión y debate públicos; (2) ARGUMENTATIVO, RETORICO; y (3) Relacionado con o que trata con la aplicación de conocimiento científico a problemas legales (medicina, ciencia, patología, expertos) El segundo significado data de 1814 y tiene dos acepciones: (1) un ejercicio argumentativo; y (2) el arte o estudio del discurso argumentativo. Lo forense, por lo tanto, está estrechamente vinculado a la administración de justicia en el sentido de aportar pruebas de carácter público, que puedan ser discutidas y analizadas a la luz de todo el mundo (‘el foro’). Existe un conjunto bastante amplio de disciplinas que aportan elementos científicos para la prueba. Tales disciplinas provienen de la medicina, física, química, grafología, siquiatría, sicología, biología, genética... también de la contabilidad y la auditoría. Sin embargo, en la administración de justicia existen otros auxiliares que no necesariamente son forenses. Tal es el caso de los peritos contables los cuales ayudan a la administración de justicia pero no son considerados como forenses. En Colombia, por ejemplo, se requiere la calidad de contador público “para actuar como perito en controversias de carácter técnico-contable, especialmente en diligencia sobre exhibición de libros, juicios de rendición de cuentas, avalúo de intangibles patrimoniales, y costo de empresas en 5 marcha.” Esta función es bastante limitada. Lo forense, en términos contables (contabilidad y auditoría) es mucho más amplio y tiene un direccionamiento más hacia lo penal. Tiene diversas aristas y conlleva estructuras conceptuales y prácticas bastante diferentes. 1.2 AUDITORÍA DEL FRAUDE Existen diversas maneras de abordar lo relacionado con el fraude y un entendimiento común respecto de que el mejor método para evitarlo es detenerlo antes que ocurra. Para ello, se hace necesario crear controles no solo de alerta sino en todos los niveles de la organización. Sin embargo, es importante tener en cuenta que las actividades de prevención tienen que ser proporcionales al riesgo que conlleva, porque tampoco conviene la paranoia derivada de sobreenfatizar su disuación. 3 Real Academia Española (1992). Diccionario de la Lengua Española. Vigésima primera edición. Tomo I. Madrid: Real Academia Española, p. 984. 4 Merriam-Webster (1993). Merriam-Webster’s Collegiate Dictionary. Tenth Edition. Springfield, MA: Merriam-Webster, Inc., p. 5 Literal c), artículo 13, Ley 43 de 1990 Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 3 Los sicólogos expertos en fraude explican las razones para cometerlo en términos de lo que denominan el “triángulo del fraude”: oportunidad, presión y racionalización. La oportunidad surge cuando los controles son débiles y/o cuando los individuos se encuentran en una posición de confianza. Las presiones sobre quienes cometen fraude son a menudo de tipo financiero, siendo los objetivos corporativos irreales los que más pueden influir en que los empleados cometan fraude con el fin de cumplir esos objetivos. La racionalización a menudo incluye creencias como que ‘la actividad no es criminal’, ‘sus acciones son justificadas’, ‘se trata de un simple préstamo de dinero’, ‘estamos asegurando que se cumplan las metas de la empresa’, y, sobre todo, ‘todo el mundo lo está haciendo’. En un sentido amplio, se entiende como fraude: (1) las acciones impropias resultantes en una declaración incorrecta o falsa de los estados financieros y que hace daño a los accionistas o a los acreedores; (2) las acciones impropias resultantes en la defraudación del público consumidor (tales como una publicidad falsa); (3) malversaciones y desfalcos cometidos por los empleados contra los empleadores; y (4) otras acciones impropias tales como sobornos, comisiones, violaciones de las reglas de las agencias reguladoras y las fallas para mantener un sistema adecuado de control 6 interno. Tal entendimiento amplio es lo que técnicamente se conoce como fraude administrativo. Normalmente se le clasifica en dos grandes grupos: (1) revelaciones financieras engañosas; y (2) malversación de activos. (1) Revelaciones financieras engañosas La preocupación por las revelaciones financieras engañosas es lo que propiamente dio origen al análisis del fraude en los estados financieros y a la búsqueda de diversos mecanismos para 7 combatirlo, ya sea mediante la auditoría financiera, el control interno o los códigos de ética. En este sentido, el fraude administrativo es definido como la representación equivocada e intencional de cantidades o revelaciones en los estados financieros, con el propósito de engañar a 8 los usuarios de los estados financieros. En todo caso, un problema de enorme impacto social y un compromiso de la profesión contable por aportar soluciones efectivas. El interés se empezó a acrecentar luego de Watergate, siendo la Treadway Commission de los EEUU posiblemente quien le ha dado el impulso y el direccionamiento más importantes. Más adelante se volverá a este tema en particular. Si bien es evidente la relación entre fraude administrativo y revelaciones financieras engañosas, tales vínculos no se han dado de la misma manera en la auditoría de estados financieros. Puede decirse que ésta, en su historia, ha tenido etapas diversas, ya sea que incluya o no la problemática del fraude como parte de su análisis. En el momento actual, si bien es cierto que incorpora estos asuntos, debe reconocerse que lo hace de una manera poco profunda, lo cual ha dado origen a una nueva auditoría financiera especializada en esto, la auditoría forense. 6 Albrecht et al. (1980), citado por: Stand, C., K. Lancaster and J. Thorne (2000). “Corporate Training Assessment Technique: Risks Factors Associated with Missappropiation of Assets”. Journal of Forensic Accounting. 1524-5586. Vol I, pp. 198. 7 Root, Steven J. (1998). Beyond Coso. Internal Control to Enhance Corporate Governance. New York: John Wiley & Son. 8 Apostolou, B., J. Hassell, and S. Webber (2000). “Forensic Expert Classification of Management Fraud Risk Factors”. Journal of Forensic Accounting. 1524-5586. Vol I, pp. 181. Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 4 En el mercado de valores americano, a partir de la Rule 10b-5 de la Securities and Exchange Act de 1934, son sancionadas las revelaciones financieras engañosas. Por lo tanto, el auditor debe revelar el fraude y requiere tener la habilidad para detectarlo, dado que tal asunto tiene un claro centro de atención público. 9 En el desarrollo de las leyes federales, se prohibe el fraude y se busca prevenirlo haciendo que las revelaciones verídicas sean obligatoria. Para ello, se prohibe el fraude que incorpora diversas combinaciones de las siguientes tres cláusulas referidas como: (1) un esquema para defraudar (estafar); (2) una mentira u omisión material; y (3) un curso fraudulento de los negocios. El asunto que preocupa es, entonces, el ‘fraude-en-el-mercado-de-valores’, los factores de riesgo y, de manera especial, la actividad corporativa ilegal. Tal análisis es producto de una estructura conceptual definida, basado en la perspectiva de agencia. Según ésta, los factores de riesgo que se derivan son: (1) el ambiente de agencia, esto es, la estructura de incentivos y control; y (2) las características de los agentes, o sea, el equipo gerencial. No es de extrañar, entonces, que la estructura conceptual integrada de control interno según COSO tenga, exactamente, la misma estructura conceptual manifestada como el ‘ambiente de control’ (Cfr: ‘tono desde lo alto). Tampoco debe causar sorpresa que, en esta lucha común, se tengan que fortalecer el gobierno corporativo y las prácticas éticas (centradas en códigos de conducta). El Cuadro 01 hace una síntesis de esta perspectiva de la agencia, aplicada a la visualización de la actividad corporativa ilegal. Dicha síntesis hace parte de una investigación empírica que utiliza como variables cada uno de esos componentes. En el esquema US-GAAS, el SAS 53 (1988), The Auditor’s Responsibility to Detect and Report Errors and Irregularities [Responsabilidad del auditor por detectar y reportar errores e irregularidades] es la primera respuesta de la profesión contable americana frente a las exigencias de la Comisión Treadway. Y es, también, el primer estándar profesional de auditoría que identifica factores específicos de riesgo que deben ser considerados por el auditor cuando valora el potencial por el fraude administrativo. Como se puede observar, es bastante tímido y se mueve únicamente en el terreno de los errores y las irregularidades. En Colombia, este es el concepto que incorpora el Código de Comercio de 1971 cuando asigna al revisor fiscal, entre otras, la función de “dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el 10 funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios.” Se nota, claramente, que detrás de ello está el ‘principio de buena fe’, siendo importante entonces detectar los errores y las irregularidades. 9 Latham, C.K., F.A.Jacobs, and N. Kotchetova (2000). “The Impact of Agency Structure and Management Team Characteristica on Disclosure Fraud.” Journal of Forensic Accounting. 1524-5586. Vol I, pp. 147-180. 10 Numeral 2, Artículo 7, Código de Comercio. (El resaltado no corresponde al original). Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 5 Cuadro 01. Actividad corporativa ilegal. Perspectiva de agencia. Variables Estructura de la Agencia: Propiedad institucional Seguimiento del analista Identidad del banquero de inversión Identidad del auditor Propiedad de los títulos valor de la administración Títulos valor de personas bien informadas Equipo de la alta gerencia: Edad Extensión del servicio Trasfondo Educación Servicio militar Homogeneidad/Heterogeneidad Moderadores Efecto Fraude Insuficiencia de Desempeño / recursos: Puntuación Altman-Z Razón de cuentas por cobrar e inventarios Apalancamiento Control: Variabilidad de los retornos Fraude Fuente: Latham, C.K., F.A.Jacobs, and N. Kotchetova (2000). Op. Cit., p. 150. El SAS 53 (1988) fue reemplazado por el SAS 82 (1997), Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit [Consideración del fraude en una auditoría de estados financieros]. Este último, ofrece avances significativos: clarificó la responsabilidad del auditor por detectar y reportar explícitamente el fraude y para ello pidió una valoración del mismo. Al considerar el fraude administrativo, consideró 25 factores de riesgo que dividió en tres categorías: (1) características de la administración e influencia sobre el ambiente de control (seis factores); (2) condiciones de la industria (cuatro factores); y (3) características de operación y de estabilidad financiera (quince factores). De manera especial, se debe resaltar que el SAS 82 señala que el fraude frecuentemente implica: (a) una presión o un incentivo para cometerlo; y (b) una oportunidad percibida de hacerlo. Agrega que usualmente están presentes esas dos condiciones. Ello está en consonancia con el enfoque contable tradicional de detección del fraude en los estados financieros, enfoque que parte de la consideración de la presencia o ausencia de tres criterios clave: (1) grado en el cual las condiciones son tales que se podría cometer una irregularidad material; (2) grado en el cual la persona o las personas que se encuentran en posiciones de autoridad y responsabilidad en la entidad tienen una razón o una motivación para cometer una irregularidad; y (3) grado en el cual la persona o las personas que se encuentran en posiciones de autoridad y responsabilidad tienen una actitud o un conjunto de valores éticos tales Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 6 que les podría permitir a sí mismos (o aún ver) cometer una irregularidad. Para ello, se utiliza un conjunto de herramientas analíticas que facilitan su detección y entre las cuales sobresalen: juicios, pruebas tradicionales, razones (ratios), modelación estructural, efectividad relativa, valoración del riesgo de presentaciones equivocadas, modelos predictivos, convenios de bonos, alarmas, 11 mercados eficientes, etc. El esquema IFAC 2000 tiene algunas similitudes y diferencias importantes. El ISA 240, Fraud and Error [Fraude y error] es una orientación sobre la responsabilidad del auditor para considerar el fraude y el error en una auditoría de estados financieros, consideración que debe realizar en términos del riesgo de equivocaciones materiales en los estados financieros y que sean resultantes de fraude y error. Para efecto de lo anterior, diferencia entre fraude y error: ! El término fraude se refiere a un acto intencional realizado por uno o más individuos, ya se trate de administradores, empleados, o terceros, que da como resultado una representación equivocada en los estados financieros. Puede involucrar: (a) manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos; (b) malversación de activos; (c) supresión u omisión, en registros o documentos, de los efectos de las transacciones; (d) registro de transacciones sin 12 sustancia; (e) aplicación equivocada de las políticas de contabilidad. ! El término error se refiere a equivocaciones no intencionales contenidas en los estados financieros, tales como: (a) errores matemáticos o de oficina en los registros y en los datos de contabilidad subyacentes; (b) descuido o interpretación equivocada de los hechos; (c) aplicación 13 equivocada de las políticas de contabilidad. Agrega que la prevención y detección son responsabilidad de la administración, asunto que debe hacer mediante la implementación y operación continuada de sistemas adecuados de contabilidad y de control interno los cuales reducen pero no eliminan la posibilidad de fraude y error. Por consiguiente, el auditor no puede hacerse responsable de tal prevención, y la auditoría anual actúa 14 como fuerza que disuade. El trabajo del auditor gira, entonces, alrededor de la valoración del riesgo de que el fraude y el error puedan originar que los estados financieros contengan equivocaciones materiales. Con esa base, el auditor debe diseñar procedimientos de auditoría para obtener seguridad razonable de que se detectan las equivocaciones provenientes de fraude y error y que son materiales para los estados financieros tomados como un todo. En consecuencia, la auditoría tiene limitaciones que le son inherentes. Por último, el auditor debe comunicar los hallazgos derivados de ello, ya sea mediante comunicaciones dirigidas a la administración, a los usuarios del reporte de auditoría, o a las autoridades reguladoras y a las que obligan el cumplimiento. Como se puede observar, las principales diferencias entre el esquema US-GAAS y el esquema IFAC 2000 radican en quién asume la responsabilidad de detectar. Tienen en común, y eso es lo más importante, la limitación al fraude y al error y sus consecuencias materiales en los estados financieros. 11 Wallace, Wanda (1991). Handbook of Internal Accounting Controls. Second Edition. Englewood Cliffs, N.J.: Prentice Hall, p.99-182. ISA 240, parágrafos 3. 13 ISA 240, parágrafos 4. 14 ISA 240, parágrafos 2, 5 y 6. 12 Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 7 Al interior de la contaduría pública (= auditores independientes) existe un entendimiento profesional respecto de qué es fraude, se asume la responsabilidad por detectarlo e informar sobre el mismo, y se tiene especialmente en cuenta su caracterización cuando se utiliza computador para cometerlo: Fraude se define como una tergiversación de un hecho material o importante por parte de una persona, del cual esa persona sabe que es falso o inexacto o ha sido obtenido con indiferencia imprudente con respecto a la veracidad del hecho, con la intención de engañar a la otra parte y, como resultado, la otra parte se ve perjudicada. La regla 102 del Código de Conducta Profesional del AICPA establece que un miembro del AICPA no debe tergiversar adrede los hechos. Un CPA que haya sido encontrado violando esta disposición de la regla 102 podría ser demandado por el cliente 15 por fraude o por otra parte perjudicada. Como se verá más adelante, este es uno de los grandes enfoques de la auditoría forense, conocido popularmente como auditoría del fraude. Existen otros enfoques más radicales en lo que tiene que ver directamente con el crimen y, sobre todo, en su relación con la administración de la justicia. (2) Malversación de activos Al otro componente del fraude administrativo se le conoce como malversación de activos y está comprendido por el conjunto de prácticas no-éticas realizadas al interior de las organizaciones ya se trate por los directivos (administradores) o por los empleados. El problema principal radica en la obtención de las habilidades requerida para cometerlo y para detectarlo. El hecho es que los actuales ambientes de negocios, tales como reducción del tamaño de las organizaciones (downsizing), automatización y tecnología sofisticada, están generando oportunidades para cometer fraude: muchos ‘pescan’ en río revuelto. El Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse, que hace parte de un estudio dirigido por la Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) señala que en promedio las compañías pierden cerca del seis por ciento de sus ingresos brutos a causa de las diversas formas de fraude. En los Estados Unidos solamente, agrega, ello equivale a más de $400 billones de dólares por 16 año. 17 El comportamiento equivocado de administradores y empleados se debe básicamente a: (1) presiones financieras externas; (2) inequidades en el lugar de trabajo; y (3) laxitud moral general. Entre las soluciones para disuadir el fraude se resalta: (a) un buen sistema de comunicaciones dentro de la corporación; y (b) la presencia de los auditores internos de la organización. Y como mecanismos de más fondo, un sólido sistema de control interno, un buen gobierno corporativo, y un código de ética definido. Entre las distintas modalidades de malversación de activos, los que más impacto tienen son el fraude en compras (dado su impacto en los costos totales de la organización) y el ingreso/uso fraudulento de los datos en el sistema de información. Por esta razón, han surgido con fuerza los 15 Whittington, O. Ray, y Kurt Pany (1999). Auditoría. Un enfoque integral. 12ª. Edición. Bogotá: Irwin / McGraw-Hill, p.76 Coderre, David G. (2000). Fraud Detection. Using Data Analysis Techniques to Detect Fraud. New York: Global Audit Publications, p.1. 17 Strand, C., K.A.S.Lancaster, and J.Thorne (2000). “Corporate Training Assessment Technique: Risk Factors Associated with Misappropiation of Assets”. Journal of Forensic Accounting. 1524-5586. Vol I, pp. 196. 16 Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 8 sistemas de medición del desempeño y, entre éstos, los indicadores de gestión (‘banderas rojas’) para la detección, valoración y control de los factores de riesgo. Las entidades sin ánimo de lucro (‘non-profit’), especialmente aquellas de voluntariado, religiosas o de caridad, son particularmente susceptibles a la malversación de activos por una cantidad de 18 razones: (1) normalmente no tienen los controles internos que sí operan en los entes con ánimo de lucro; (2) los administradores a menudo consideran que su misión altruista de alguna manera aísla la actividad fraudulenta; y (3) a menudo son administradas por una sola persona y ésta tiene una personalidad dominante. Todo ello ha originado, sin lugar a dudas, una demanda cada vez más creciente por examinadores e investigadores del fraude. Las respuestas a ello han llevado al desarrollo de la auditoría del fraude y de la auditoría forense. En síntesis, una primera manera de abordar la auditoría forense se denomina auditoría del fraude, la cual depende bastante de la auditoría de estados financieros tradicional. Como lo señalan Sinason and Pacini: La prevención de errores materiales debidos al fraude es esencial para la operación sólida y eficiente de los mercados de capitales. Una disminución en la confiabilidad de la información contable (o en la calidad de la auditoría) tiene implicaciones serias para el uso de los datos contables por parte de los mercados de capitales. La Securities and Exchange Commission (SEC) ha enfatizado que en ‘la extensión en la que los inversionistas no pueden confiar en la exactitud y completitud de los estados del emisor, será menos probables que ellos inviertan, reduciendo por consiguiente la liquidez de los mercados de valores’ (SEC 1985). Por lo tanto, la ocurrencia de litigios a causa de las fallas en prevenir y detectar el fraude afecta no solamente a las firmas de CPAs, sino potencialmente también 19 a toda la economía. 20 Bologna and Lindquist tienen un enfoque más elaborado sobre la auditoría del fraude, no circunscribiéndola a solamente los estados financieros sino que la amplían al conjunto de las transacciones comerciales: el fraude como un fenómeno económico, social, y organizacional. Reconocen que se trata de una disciplina nueva, pero mucho más efectiva que las auditorías de estados financieros y operacional de corte tradicional. Sin embargo, es una novedad que data desde comienzos del siglo veinte, en los Estados Unidos, con la Sherman Antitrust Act (1890), la Internal Revenue Act (1913) y la Securities and Exchange Commission Act (1934). Sin lugar a dudas, un producto de la estrecha relación entre las profesiones legal y contable americanas de inicios del siglo. En la actualidad, la investigación del fraude en los libros de cuentas y en las transacciones comerciales requiere las habilidades combinadas de un auditor bien entrenado y de un investigador criminal. De alguna manera, ello implica que el auditor de fraude emita los estándares (señale el tono desde lo alto y haga los acuerdos necesarios para ello) y conozca a fondo las posibilidades del fraude (una base profunda de conocimiento y experiencia), como condición para avanzar en su trabajo profesional. Como no existe una profesión específica para este campo, las alternativas son familiarizar a un auditor con las reglas, principios, técnicas, y métodos de la investigación criminal, ó proveer a los 18 Strand, C., K.A.S.Lancaster, and J.Thorne (2000). Op.Cit., p.197. Sinason, D., and C. Pacini (2000). “An Empirical Analysis of the Role of Fraud in Client Firm Market Reaction to Auditor Lawsuits”. Journal of Forensic Accounting. 1524-5586. Vol I, pp. 217. 20 Bologna, J., and R. Lindquist (1995). Fraud Auditing and Forensic Accounting. New Tools and Techniques. Second Edition. New York: John Wiley [En este aparte se sigue fuertemente a estos autores]. 19 Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 9 investigadores del crimen con algún conocimiento de contabilidad y con las reglas, principios, técnicas, y métodos de la auditoría. En la medida que el mundo se globaliza, el fraude y la corrupción crecen más. Se hacen necesarios, por lo tanto, más auditores de fraude y mejores técnicas para su detección y reducción. Sin embargo, ello no quiere decir que la oferta profesional sea satisfactoria: Relativamente, pocos contadores públicos y pocos auditores internos están entrenados y experimentados específicamente en esta disciplina. En los Estados Unidos, el cuerpo profesional más grande de auditores de fraude entrenados y experimentados proviene de la auditoría gubernamental y de las agencias de investigación tales como IRS, FBI, GAO, y la SEC. Las autoridades de policía a niveles estatal y local tienen a su disposición pocos recursos de auditoría; en consecuencia, es limitada su habilidad para investigar ciertos crímenes de cuello blanco. Existe una 21 necesidad de auditar el fraude tanto en los sectores público como privado de la economía. Pero como el problema no se puede quedar ahí, existe una cantidad impresionante de profesionales (básicamente contadores) que han desarrollado una práctica profesional guiada por 22 trece principios básicos: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 23 La auditoría de fraude es diferente de la auditoría financiera. Es más un conjunto mental que una metodología. Los auditores de fraude son diferentes de los auditores financieros. Se centran en excepciones, rarezas, irregularidades contables, y patrones de conducta, no en errores y omisiones. La auditoría de fraude se aprende principalmente de la experiencia, no en los textos de auditoría o en los papeles de trabajo del último año. Aprender a ser un auditor de fraude significa aprender a pensar como un ladrón -“Dónde se encuentran los vínculos más débiles en esta cadena de controles internos?” Desde una perspectiva de auditoría, el fraude es la representación equivocada e intencional de hechos financieros de naturaleza material. Desde una perspectiva de auditoría del fraude, el fraude es una representación equivocada y material de hechos financieros. Los fraudes se cometen por razones económicas, egocéntricas, ideológicas, y sicóticas. De las cuatro, el motivo económico es el más común. El fraude tiende a abarcar una teoría estructurada alrededor de motivos, oportunidades, y beneficios. El fraude en un ambiente contable computarizado puede ser cometido en cualquier etapa del procesamiento -entrada, proceso, o salida. Los fraudes de entrada (ingreso de datos falsos y fraudulentos) son los más comunes. Los esquemas fraudulentos más comunes de los empleados del nivel más bajo incluyen malversaciones (cuentas por pagar, nómina, y reclamos por beneficios y gastos). Los esquemas fraudulentos más comunes de los empleados del más alto nivel incluyen “alteración de utilidades” (diferir gastos, registrar ventas demasiado temprano, sobrevalorar inventarios). Los fraudes contables se causan más a menudo por ausencia de controles que por pérdida de controles. Los incidentes por fraude no están creciendo exponencialmente, pero las pérdidas por fraude sí. Los fraudes en contabilidad se descubren más a menudo por accidente que por propósito o diseño de la auditoría financiera. Cerca del 90 por ciento de los fraudes financieros se descubren por accidente. La prevención del fraude es asunto de controles adecuados y de un ambiente de trabajo que de alto valor a la honestidad personal y al trato justo. 21 Bologna, J., and R. Lindquist (1995), Op.Cit., p. 28. Bologna, J., and R. Lindquist (1995), Op. Cit., p. 31-32 23 De hecho, es una auditoría financiera pero no una auditoría de estados financieros. Ojo con esto. En 1995, fecha en que se publicó el libro citado, lo relacionado con las distintas auditorías financieras no estaba completamente claro. Ahora, en el 2001, las cosas son completamente diferentes. 22 Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 10 Como puede observarse, tales principios son apenas el comienzo de desarrollos futuros. Lo que sí está absolutamente claro es que se trata de un nuevo tipo de auditoría financiera que va más allá de la auditoría de estados financieros porque, de manera especial, considera el conjunto de las transacciones comerciales: el fraude como un fenómeno económico, social, y organizacional. Ello es, entre otras cosas, consecuencia de la aplicación de la teoría del iceberg del fraude: por encima de la línea de flotación se encuentran las consideraciones estructurales (jerarquía, recursos financieros, metas de la organización, habilidades y destrezas del personal, estado de la tecnología, estándares de desempeño, eficiencia de las mediciones), y por debajo, las consideraciones de comportamiento (actitudes, sentimientos, valores, normas, interacción, capacidad de comprensión, satisfaccion). O lo mismo, explicado a partir de las teorías del cerebro, el pensamiento racional y el pensamiento lateral, ambos en acción. No obstante la anterior percepción, amplía, del fraude, el problema del crimen es mayor. Surge, entonces, la auditoría forense. Antes de analizar ello, vale la pena profundizar un poco en lo relacionado con los reportes financieros. 1.3 PRESENTACIÓN FRAUDULENTA DE REPORTES FINANCIEROS Atrás se mencionó lo relacionado con las revelaciones financieras engañosas y la malversación de activos, dado que constituyen la columna vertebral de la auditoría del fraude. Igualmente se señaló cómo su análisis ha girado alrededor de si hace o no parte de la auditoría de estados financieros, un asunto que ha sido resuelto afirmativamente. También se mencionó que ello no constituye toda la solución, dado que ésta conlleva un sólido sistema de control interno, un buen gobierno corporativo y un código de ética explícito. La razón de esto es muy importante y va de la mano con el cambio en los estándares internacionales de contabilidad, antes vía IASC (preparación y presentación de estados financieros) y ahora vía IASB (reportes sobre el desempeño financiero). La base de análisis se encuentra en la National Commission on Fraudulent Financial Reporting, más conocida como Comisión Treadway, que entre Octubre de 1985 y Septiembre de 1987 estudió el sistema de presentación de reportes financieros en los Estados Unidos, identificando los factores causales que pueden conducir a presentación fraudulenta de reportes financieros y los pasos para reducir su incidencia. Más conocido aún es el Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), integrado por el American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), la American Accounting Association (AAA), el Financial Executives Institute (FEI), el Institute of Internal Auditors (IIA), y el Institute of Management Accountants (IMA, antes denominado National Association of Accountants, NAA). COSO tiene una especial difusión a causa de su estructura conceptual integrada de control interno, pero en realidad es mucho más y busca atacar la presentación fraudulenta de reportes financieros. Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 11 Valga la pena, entonces, presentar unos fragmentos del Report of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting, que es en realidad la base para la estructura actual de análisis 24 conceptual y práctico: 1.3.1 Definición de presentación fraudulenta de reportes financieros Para los propósitos de este estudio y reporte, la Comisión definió presentación fraudulenta de reportes financieros como la conducta intencional o imprudente, ya se trate de acto o de omisión, que resulta en estados financieros materialmente equivocados. La presentación fraudulenta de reportes financieros puede involucrar muchos factores y tomar muchas formas. Puede conllevar la distorsión grave y deliberada de los registros corporativos, tales como las etiquetas de inventario, o transacciones falsificadas, tales como ventas u órdenes ficticias. Puede conllevar la aplicación equivocada de los principios de contabilidad. Pueden estar implicados empleados de la compañía en cualquier nivel, desde la alta o media administración hasta el personal del nivel más bajo. Si la conducta es intencional, o la imprudencia es tal que es el equivalente legal de la conducta intencional, y deriva en estados financieros fraudulentos, cae dentro de la definición que la Comisión hace del término presentación fraudulenta de reportes financieros. La presentación fraudulenta de reportes financieros difiere de otras causas de equivocaciones materiales en los estados financieros, tales como los errores no intencionales. La Comisión también distingue la presentación fraudulenta de reportes financieros de otras impropiedades corporativas, tales como malversación realizada por empleados, violaciones de las regulaciones ambientales o de seguridad de los productos, y fraude tributario, los cuales no generalmente causan que los estados financieros sean materialmente inexactos. 1.3.2 Alcance: compañías públicas El estudio de la Comisión se centró en las compañías públicas. El término compañías públicas incluye generalmente las compañías que son propiedad de inversionistas públicos. Algunos tipos de compañías que caen dentro de la definición de la Comisión son: (1) compañías públicas que reportan a la SEC; (2) ciertos bancos, asociaciones de ahorro y crédito, cuya propiedad es pública, y otras instituciones financieras que están sujetas a las provisiones de revelación de las leyes federales de valores pero reportan a una de las agencias reguladoras de las instituciones financieras; y (3) ciertas instituciones de economía pública. El centro de atención de la Comisión no debe implicar que la presentación fraudulenta de reportes financieros ocurre solamente en las compañías públicas o que solamente en esas compañías su impacto es significativo. Por el contrario, ha ocurrido, y a menudo con consecuencias serias, en entidades que están por fuera del alcance del estudio y de las recomendaciones de la Comisión. Entre las entidades que ‘no-son-compañías-públicas’ y que están en riesgo de presentación fraudulenta de reportes financieros se encuentran algunas entidades tales como las compañías mutuas de seguros, que de hecho pueden aceptar fondos del público como capital. Otras incluyen bancos regulados por el estado, contratistas privados de defensa y compañías privadas en general, lo mismo que diversas entidades gubernamentales y cuasi-gubernamentales. En la estimación de la Comisión, la verdad general de las recomendaciones -especialmente el énfasis en la responsabilidad de la alta gerencia- es relevante y aplica a todas esas entidades que no son públicas. 1.3.3 Principales conclusiones orientadoras 24 National Commission on Fraudulent Financial Reporting (1987). Report of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting. October. (Fuente: http://www.coso.org/Publications/NCFFR). Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 12 Las recomendaciones de la Comisión, tomadas juntas, constituyen una respuesta balanceada frente a la presentación fraudulenta de reportes financieros. La Comisión no puede sobre-enfatizar la importancia de evaluar sus recomendaciones en su totalidad; ninguna se puede sustraer de las otras. Accountability Cuando una compañía recibe fondos del público, esa compañía asume una obligación de confianza pública y un nivel proporcional de accountability para con el público. Si una compañía desea tener acceso a capital público y a los mercados de crédito, tiene que aceptar y cumplir ciertas obligaciones necesarias para proteger el interés del público. Una de las obligaciones más fundamentales de la compañía pública es la revelación plena y cierta de la información corporativa, incluyendo los resultados financieros. El contador público independiente que audita los estados financieros de una compañía pública también tiene una obligación pública. Tal y como lo ha reconocido la Corte Suprema de U.S., cuando el contador público independiente opina sobre los estados financieros de una compañía pública, asume una responsabilidad pública que trasciende las relaciones contractuales con su cliente. La responsabilidad del contador público independiente se extiende a los accionistas, acreedores, y clientes de la corporación, y al resto del público que invierte. Las regulaciones y los estándares para la auditoría de compañías públicas tienen que ser adecuadas para salvaguardar la confianza pública y los auditores se tienen que adherir a esos estándares. La necesidad de mejoramiento La presentación extensiva de reportes financieros por parte de las compañías públicas es el componente más crítico de la revelación plena y cierta que asegura el funcionamiento efectivo de los mercados de capital y de crédito en los Estados Unidos. El sistema de presentación de reportes financieros de los Estados Unidos es el mejor del mundo, un modelo para las otras naciones desarrolladas. Sin embargo, la Comisión concluyó que debe examinar objetivamente el sistema dado que es demasiado importante y es un modelo. Nuestro examen nos llevó a concluir que se requieren dar pasos para mejorar nuestro sistema de presentación de reportes financieros, independiente de su excelencia presente. Cuantificación del problema La Comisión buscó cuantificar el problema de la presentación fraudulenta de reportes financieros. La cuantificación probó ser imposible. No encontramos manera para obtener siquiera la cantidad o el significado de la presentación fraudulenta de reportes financieros no detectada o la cantidad de casos detectados pero, por una variedad de razones, no perseguidos por los oficiales que hacen forzoso el cumplimiento de la ley. Como resultado, la estimación de la verdadera extensión del problema no es solamente un asunto de comparar, por ejemplo, la cantidad de casos de presentación fraudulenta de reportes financieros aportados por la Securities and Exchange Commission (SEC) con el número total de reportes financieros archivados públicamente. Tres factores relevantes Si bien comprobó que la cuantificación precisa era imposible, la Comisión concluyó que son relevantes otros tres factores: (1) la seriedad de las consecuencias de la presentación fraudulenta de reportes financieros, (2) el riesgo de que ello ocurra en una compañía dada, y (3) el potencial real para reducir ese riesgo. Consecuencias de la presentación fraudulenta de reportes financieros. Primero, cuando ocurre, sobrevienen consecuencias serias. El daño que resulta es amplio, con algunas veces un efecto tipo ondas, que es devastador. Quienes son afectados pueden variar desde los accionistas y acreedores inmediatos de la compañía víctima hasta aquellos más remotos perjudicados cuando se sacude la confianza en los mercados de valores. Entre esos dos extremos, muchos otros pueden ser afectados: empleados que sufren la pérdida de su trabajo o la disminución del valor de los fondos de pensiones; los depositantes en las instituciones financieras; corredores, auditores, abogados, y aseguradores de Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 13 la compañía; y aún los competidores honestos suyas reputaciones se menoscaban por la asociación con ello. Riesgo de ocurrencia. Para valorar el riesgo de que pueda ocurrir la presentación fraudulenta de reportes financieros, la Comisión analizó sus causas. Concluyó que los factores causales, esto es, las fuerzas y oportunidades que están presentes en numerosos casos de cumplimiento forzoso en la SEC, están presentes en alguna extensión en todas las compañías. Ninguna compañía, independiente del tamaño o del negocio, es inmune de la posibilidad de que ocurrirá presentación fraudulenta de reportes financieros. Esa posibilidad es inherente al hacer negocios. Potencial real para reducir el riesgo. Consideramos que existe un potencial real para reducir el riesgo de la presentación fraudulenta de reportes financieros, dado que el problema es considerado y direccionado como multidimensional. Tal naturaleza multidimensional se vuelve clara cuando únicamente consideramos los muchos participantes que comparten el proceso de presentación de reportes financieros: la compañía y su administración, el contador público independiente, las agencias reguladoras y de cumplimiento forzoso, y aún los educadores. Cada uno tiene el potencial de influenciar el resultado del proceso de presentación de reportes financieros. Por lo tanto, consideramos que un enfoque multidimensional que analice y direccione el rol de cada participante tiene el máximo potencial para reducir la incidencia de la presentación fraudulenta de reportes financieros. Participantes en el proceso de presentación de reportes financieros La responsabilidad por la presentación confiable de reportes financieros recae ante todo en el nivel corporativo. La alta gerencia arranca cuando el director ejecutivo jefe señala el tono y establece el ambiente de la presentación de reportes financieros. Por consiguiente, la reducción del riesgo de la presentación fraudulenta de reportes financieros tiene que comenzar dentro de la compañía que reporta. Hemos identificado una cantidad de prácticas que están operando en muchas compañías y que le pueden ayudar a todas las compañías públicas a satisfacer sus responsabilidades y reducir la incidencia de la presentación fraudulenta de reportes financieros. Una práctica clave es el establecimiento, por parte del consejo de directores, de un comité de auditoría informado, vigilante, y efectivo que supervise el proceso de presentación de reportes financieros de la compañía. Otra es establecer y mantener una función de auditoría interna. Los esfuerzos anteriores para reducir el riesgo de la presentación fraudulenta de reportes financieros se centraron fuertemente en el contador público independiente y, como tal, estuvieron limitados inherentemente. Los contadores públicos independientes juegan un rol crucial, pero secundario. Ellos no son guardianes de la exactitud o de la confiabilidad de los estados financieros. Su rol, sin embargo, puede ser engrandecido, particularmente en relación con la detección de la presentación fraudulenta de reportes financieros, y los preparadores y usuarios de los estados financieros deben entender ese rol engrandecido. Al mismo tiempo, no obstante, se debe enfatizar la responsabilidad primaria de la administración por la presentación confiable de reportes financieros, de manera tal que se mejore el entendimiento público de las obligaciones relativas y complementarias de la administración corporativa y de los contadores públicos independientes. Las agencias reguladoras y de cumplimiento forzoso proveen la fuerza disuasoria que es crítica para reducir la incidencia de la presentación fraudulenta de reportes financieros. La SEC, mediante su programa de aplicación sobre el fraude financiero ha elevado significativamente la conciencia corporativa del problema y del potencial para la detección y el castigo. Pero se deben realizar mejoramientos, tanto a nivel estatal como federal. Si bien los educadores generalmente no son considerados participantes en el proceso de presentación de reportes financieros, tienen un importante rol para ayudar a reducir el riesgo de la presentación fraudulenta de reportes financieros. La educación puede preparar los estudiantes de Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 14 negocios y de contabilidad para que reconozcan los factores que pueden contribuir a este tipo de fraude, así como con los valores y buenas prácticas de negocio que son necesarios para protegerse de ello. Se requieren mejoramientos en todas las áreas Nuestro análisis del rol de cada participante en el proceso de presentación de reportes financieros nos lleva a concluir que no existe una respuesta única para la existencia del problema de la presentación fraudulenta de reportes financieros. Más aún, se requieren mejoramientos en todas las áreas. Las recomendaciones de la Comisión se pueden implementar dentro de la estructura existente de gobierno y de regulación corporativos. En consecuencia, el reporte de la Comisión presenta un conjunto unificado de recomendaciones complementarias a ser llevadas a cabo por una cantidad de personas y entidades. Poco menos que un tercio de las recomendaciones requieren acción reguladora o legislativa. En el estimado de la Comisión, las alternativas frente a este enfoque y que conllevarían medidas más drásticas, requiriendo una re-estructuración del gobierno corporativo y una mayor intromisión reguladora, no ofrecen evidencia de que se obtendrían mayores resultados. Al referirse a las recomendaciones de este reporte como un “conjunto unificado de recomendaciones complementarias,” la Comisión enfatiza que las recomendaciones han sido formuladas para trabajar juntas de manera sinérgica. De esta manera, la Comisión no ofrece sus recomendaciones como una proposición “todo o nada” a ser aceptada o rechazada como un todo. Claramente, la implementación de algunas de las recomendaciones sería mejor que no adoptar ninguna de ellas. Además, el éxito en su implementación no depende del esfuerzo exclusivo de un participante o de un grupo de participantes. Más aún, el éxito depende de un esfuerzo significativo por parte de todos los participantes haciendo que funcione mejor su parte en el proceso de presentación de reportes financieros. En algunos casos, hacer que el proceso funcione mejor requiere que los participantes inicien prácticas nuevas; en otros, necesita mejorar las prácticas presentes. De hecho, algunas compañías públicas y algunas firmas de contaduría pública ya están haciendo muchas de las cosas que recomendamos, como un asunto de buenas prácticas de negocios. Adicional a lo anterior, el Reporte de la Comisión hace unas anotaciones específicas relacionadas con: (1) asesores legales, financieros, y de otro tipo; (2) beneficios generales; y (3) limitaciones inherentes y necesidad de esfuerzos continuados, para terminar afirmando que: “La presentación fraudulenta de reportes financieros no tiene que ser asumida solamente porque origina una falla en los negocios. El público tiene que reconocer y entender la línea clara que distingue el fracaso de la alta gerencia para administrar bien y la conducta intencional o imprudente que lleva al fraude.” La ocurrencia del fraude reduce la probabilidad de que el reporte del auditor provea seguridad razonable de que no existen equivocaciones materiales a causa del fraude. Una razón para ello es que tradicionalmente los auditores no han sido entrenados para detectar el fraude. Ni en el esquema US-GAAS, ni en el esquema IFAC 2000 el fraude es una meta principal de la auditoría de estados financieros. Por esa razón, ha surgido con fuerza una nueva auditoría financiera, la auditoría forense, cuyo rol principal es asistir a las compañías en la identificación de las áreas clave de vulnerabilidad y ayudar a desarrollar sistemas para sobreponerse a ellas. Y como rol adicional, implicarse en las investigaciones y en los procedimientos legales necesarios para entender la manera como los acreedores confían en los auditores cuando usan, especialmente, estados financieros prospectivos en situaciones de alto riesgo. El cambio principal conlleva una transformación paradigmática: la auditoría del fraude se basa, en esencia, en el esquema de atestación y por ello aplica muestreo selectivo para detectar Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 15 irregularidades. La auditoría forense, por el contrario, se da en el esquema de aseguramiento de información y su principal instrumento es la evaluación de riesgos. 1.4 AUDITORIA FORENSE El rol forense es relativamente nuevo en la práctica profesional de la contaduría, si bien en otras profesiones (medicina, grafología, física, etc.) no lo es tanto. Hace referencia a la relación y aplicación del análisis de hechos financieros a problemas legales. En realidad, se usa más el término contabilidad forense que el de auditoría forense. Sin embargo, no se trata de llevar unas cuentas o implementar un sistema de contabilidad que sea abiertamente criminal (en contraposición a los legales o tradicionales), sino que el objetivo es servir como fuente de evidencia orientada a las cortes legales, ya sean criminales (penales) o civiles (incluye comerciales). El hecho de estar orientada a las cortes (tribunales de justicia) y el de servir como fuente de evidencia para éstas, conlleva un nuevo entendimiento de lo público. La contaduría, sobre todo en el siglo veinte, se convirtió en una profesión pública dado que su alcance específico era auditar los estados financieros (públicos) de las entidades públicas (corporaciones que cotizan en las bolsas de valores y acceden a los mercados de capitales), bajo un esquema de atestación (fe pública) y ahora dentro del esquema de aseguramiento de la información (interés público). Lo forense presenta una dimensión diferente de lo público, entendido éste como la colectividad social en general, representada especialmente por la Justicia la cual actúa especialmente en el foro. Este, es en derecho, un “término utilizado para referirse al lugar o ámbito geográfico en el 25 que los Tribunales y Juzgados tendrán competencia para oír y determinar las causas.” Los contadores forenses, por lo tanto, tienen que sujetarse al escrutinio público si el asunto llega a ser parte de un proceso. Por esta razón, la auditoría forense es de tipo reactivo, a diferencia de las auditorías estratégicas (que privilegian lo prospectivo) y de las auditorías de estados financieros modernas (que dependen de estándares y/o de tecnologías de punta). Los auditores de fraude se circunscriben más al ambiente interno, que es de tipo corporativo o regulador. Los auditores forenses tienen implicaciones públicas más amplias, en la medida que están entrenados para reaccionar contra los reclamos que surgen en asuntos criminales, las declaraciones provenientes de litigios civiles, y los rumores e indagaciones que se generan en las investigaciones corporativas. El tema es, entonces, el crimen en sus distintas modalidades. Se trata entonces, claramente, de un trabajo estrechamente vinculado con las actividades penales: crimen de cuello blanco, lavado de activo, malversaciones de fondos, para mencionar solamente los más nombrados. Básicamente se distinguen cinco tipos de usuarios principales de la auditoría forense: (1) investigaciones corporativas; (2) soporte a los litigios; (3) asuntos criminales; (4) reclamos de 26 seguros; y, (5) el gobierno: 25 26 Arthur Andersen (1997). Diccionario Espasa Economía y Negocios. Madrid: Espasa, p.276 Bologna, J., and R. Lindquist (1995), Op. Cit., p.43-44. Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 16 1. 2. 3. 4. 5. Investigaciones corporativas. Las compañías reaccionan frente a los intereses que surgen a través de una cantidad de fuentes que pueden sugerir posibles hechos malos dentro de y sin el ambiente corporativo. Desde la llamada anónima o la carta enviada por empleados y terceros disgustados, esos problemas tienen que ser manejados rápida y efectivamente para permitir que la compañía continúe persiguiendo sus objetivos. Más específicamente, el contador forense asiste en direccionar las acusaciones, clasificándolas desde patadas por atrás y despidos improcedentes hasta situaciones internas que implican acusaciones de administradores o empleados que hacen las cosas mal. Al mismo tiempo, el contador forense se puede reunir con esas personas afectadas por acusaciones, rumores, o investigaciones; pueden percibir al contador como una parte independiente y objetiva, y de esa manera estar dispuestos a colaborar. Soporte en litigios. Incluye aconsejar en investigaciones y valorar la integridad y la cantidad relacionada con áreas tales como pérdida de utilidades, reclamos por construcciones, obligaciones derivadas de los productos, disputas de accionistas, e incumplimiento de contratos. Asuntos criminales. De manera consistente, el crimen de cuello blanco ha usado contadores y auditores en sus intentos para resolver, valorar, y reportar sobre transacciones financieras relacionadas con alegatos contra individuos y compañías en una variedad de situaciones, tales como incendios premeditados, farsas, reacciones violentas, y manipulaciones de los precios de las acciones. En asuntos criminales, los contadores y auditores actuando como testigos expertos son crecientemente importantes en los casos que se ventilan en las cortes. Reclamos de seguros. Tanto la preparación como la valoración de reclamos de seguros, en la creencia de que tanto asegurados como aseguradores pueden requerir la asistencia de un contador forense para valorar tanto la integridad como la cantidad de un reclamo. Las áreas más significativas se relacionan con el cálculo de las pérdidas provenientes de interrupción de negocios, vínculos de fidelidad, y asuntos relacionados con injurias personales. Si bien ciertos casos requieren proyecciones financieras, muchos necesitan análisis histórico para basar las proyecciones futuras. Gobierno. Los contadores forenses pueden asistir al gobierno en el logro del cumplimiento regulador asegurando que las compañías siguen la legislación apropiada. Las investigaciones de donaciones y subsidios, así como las investigaciones públicas, hacen parte de este servicio al gobierno. Como puede observarse, es un campo amplio y fecundo. Su novedad radica, principalmente, en la especialización que conlleva y, sobre todo, en las metodologías nuevas que utiliza para combatir ya no el fraude sino el crimen. Este hecho le implica estar muy cerca de la justicia y de los procedimientos legales, dado que no puede actuar por sí mismo. Las metodologías nuevas que utiliza conllevan que el auditor forense tenga unas habilidades que no son tradicionales en el auditor de estados financieros: (1) identificación de problemas financieros; (2) conocimiento de técnicas investigativas; (3) conocimiento de evidencia; (4) interpretación de información financiera; (5) presentación de hallazgos. La primera y la cuarta de éstas, hacen que el auditor forense utilice más las técnicas financieras y no tanto los soportes contables; la segunda, conlleva una acción de tipo detectivesca; la tercera y la quinta, de carácter legal, con el fin de acumular evidencia válida en los procesos judiciales, la cual va mucho más allá y es diferente de la evidencia de auditoría. De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa (detectivesca) como la habilidad básica, la cual va con creces mucho más allá de la mentalidad auditora tradicional. Esta última, se basa en la limitación del alcance como resultado de la materialidad, y en el uso del muestreo para recolectar evidencia. El auditor forense no se puede restringir a la materialidad ni al muestreo, necesariamente tiene que basarse en los procesos judiciales determinados en la ley. En este sentido, requiere de creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido común, sentido de negocios, y confidencialidad. Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 17 Para la formación de los auditores forenses (y también, para la de los auditores de fraude) no existen programas de tipo universitario, dado que la formación básica es la de contador profesional (vía contador público, contador gerencial, auditor interno, etc.). Sí existen programas de entrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of Internal Auditors, la National Association of Certified Fraud Rxaminers, y la National Association of Accountants, todos ellos de Estados Unidos y con un marcado sello de tipo profesional. 27 A partir de estos esfuerzos, Bologna, and Lindquist señalan que dicha formación debe cubrir cinco áreas básicas: (1) legal; (2) organizacional; (3) auditoría; (4) investigativa; y (5) administración de riesgos. El detalle de dichas áreas es el siguiente: Legal 1. 2. 3. 4. 5. 6. Fraude criminal, civil, versus contractual Fraude versus robo y desfalco Representaciones equivocadas materiales versus inmateriales Errores versus irregularidades Equivocaciones versus declaraciones equivocadas Fraude perpetrado mediante conspiraciones versus individualmente Organizacional 1. 2. 3. 4. 5. 6. Fraude cometido por la compañía versus contra la compañía Fraudes cometidos por alguien de adentro versus cometido por alguien de afuera Desde adentro en conspiración con gente de afuera; i.e., clientes, proveedores, competidores, contratistas Fraudes perpetrados por empleados de alto nivel versus de bajo nivel Criterio de desempeño de largo plazo versus de corto plazo Fraude en organizaciones de alta confianza versus baja confianza Auditoría 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. Obligaciones del auditor interno versus externo, por la detección del fraude Fraudes de declaraciones versus de transacciones Utilidades, ingresos, activos, pérdidas, gastos, y pasivos exagerados versus subestimados Desvío versus conversión de activos Débitos falsificados versus créditos falsificados Fraudes en recibos versos desembolsos Fabricación de cuentas por pagar versus fraudes en cuentas por cobrar Fraude de frente-final (cuentas por cobrar esfumadas) versus fraude de atrás-final (disposición de activos) Fraudes en libros versus fuera de libros Ocultamiento, destrucción, y alteración de registros Registro prematuro de ventas versus registro retardado de gastos Auditoría del fraude versus contabilidad forense Auditoría forense versus auditoría financiera Pensamiento de cerebro-izquierdo versus pensamiento de cerebro-derecho Columbo versus Perry Mason Pensar como un ladrón versus actuar como un ladrón Fraude en sistemas de contabilidad manual versus computarizada Fraudes input versus output versus a través de Alteración de inputs versus destrucción o supresión a través de Investigativa 27 Bologna, J., and R. Lindquist (1995), Op. Cit., p. 49ss. Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 18 1. 2. 3. 4. 5. 6. Controles comprometedores versus personal comprometedor Características sico-sociales de ladrones y desfalcadores Codicia versus necesidad como motivación para el fraude Motivación versus oportunidad como inductores para cometer fraude Detección versus prevención del fraude Alegación de fraude versus detección de discrepancias Administración de riesgos 1. 2. 3. Prevención de riesgos versus transferencia de riesgos versus supuesto de riesgos Industrias, compañías, ocupaciones, personalidades de alto riesgo Banderas rojas 1.5 EL PROBLEMA DE LAS TECNICAS Si bien es cierto que el abordaje del fraude, las irregularidades y el dolo, han hecho parte del trabajo normal de la auditoría, y que el acentuamiento de estos problemas ha conducido al desarrollo de la auditoría del fraude y de la auditoría forense, así como a un conjunto bastante variado de esfuerzos provenientes de diversos ángulos, también es cierto que el principal problema es que las técnicas manuales ya no son adecuadas para estas nuevas tareas. En la actualidad, los auditores e investigadores, del fraude y forenses, son requeridos para que disuadan y detecten el fraude y el crimen en un ambiente electrónico, en el cual ya no existen los rastros en papel y los problemas de evidencia se hacen completamente diferentes. Es en esta dirección como se entiende ahora el rol del aseguramiento de la información, en este caso la que traspasa los límites éticos y legales. Frente a técnicas delictivas sofisticadas, se requieren técnicas más sofisticadas para combatirlas. Estas últimas generalmente reconocen que: (1) el análisis de los datos de la compañía es la manera más efectiva para prevenir y detectar el fraude; y (2) los computadores y el software de análisis de datos a menudo están sub-utilizados en el análisis de los datos de las compañías para detectar los síntomas del fraude. Por lo tanto, el problema radica en cómo usar, exitosamente, las 28 Computer Assisted Audit Tools and Techniques (CAATT ) para estas tareas. No se trata, entonces, de la no-existencia o no-disponibilidad de tecnologías y herramientas para ello. El asunto es cómo usarlas exitosamente para estas nuevas tareas: El ambiente electrónico en el cual ahora operan las compañías y evalúan los auditores presenta un conjunto diverso de sistemas complejos, discrepancias en tiempo real y aplicaciones de alcance mundial. Pero, también ofrece un rango de oportunidades para el uso de poderosos software de auditoría interactivos y de técnicas avanzadas de auditoría. Por consiguientes, mientras que el ambiente de negocios rápidamente se está volviendo más complejo, existe también un conjunto creciente de software, herramientas, y técnicas de auditoría para asistir en las investigaciones sobre fraude. Pocos podrían disentir que, en el ambiente actual de negocios, el software de extracción y análisis de datos es crítico para las operaciones eficientes y efectivas de las organizaciones de auditoría. Más que nunca antes, los auditores y los investigadores del fraude tienen acceso a datos, a herramientas para transformas datos en información, el entrenamiento y la habilidad para convertir información en conocimiento, y las habilidades para transformar conocimiento en acciones y 28 Computer Assisted Audit Tools and Techniques (CAATT) = Herramientas y técnicas de auditoría asistidas por computador. Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 19 recomendaciones. En la detección y disuación del fraude, auditores e investigadores pueden ahora 29 investigar proactivamente los síntomas de fraude y dirigir investigaciones. Una cosa está suficientemente clara: no existe una técnica única que pueda resolver todos los problemas: se requiere un conjunto diverso cuya base son las técnicas CAATT pero que exige el esfuerzo decidido y constante por los integrantes de las organizaciones en todos sus niveles, tanto interiores como exteriores. En el fondo, un problema y un compromiso social. Agudizado al interior de la organización pero ciertamente con un impacto muy grande fuera de ella. 30 Existen muy buenos avances en este sentido. Coderre hace una excelente síntesis del estado actual del asunto y detalla la aplicación diversa de estos conjuntos, centrada en una cultura corporativa resistente al fraude, en la cual se defina un programa de concientización y una política corporativa sobre el fraude. Clasifica las técnicas CAATT en tres grupos: a) Técnicas básicas: filtros, clasificación e indexación, estadísticas, intervalos, duplicados, envejecimiento, cartas de confirmación, y expresiones/cálculos. b) Técnicas detalladas: muestreo (crítico, estadístico), clasificación/resumen, estratificación, junturas/relaciones, y análisis de tendencias. c) Técnicas avanzadas: verificación de datos, análisis de regresión, simulación en paralelo, análisis digital, análisis de razones, Ley de Bendford, trabajos en lote, aplicativos o plantillas de fraude, grupos, y, análisis de datos y persecución del fraude. 1.6 CONTABILIDAD FORENSE Un enfoque complementario de los anteriores es el que técnicamente se denomina contabilidad forense [forensic accounting], en buena parte para diferenciarlo de los anteriores. Como se ha visto, los orígenes de este tipo de auditorías financieras se encuentran en la detección de irregularidades, inicialmente, y luego en el fraude. La percepción de éste se ha ido ampliando desde el fraude que se encuentra en los estados financieros hasta el fraude administrativo (a la empresa o de la empresa) y finalmente el fraude criminal. Como tales fronteras son débiles, también lo son las de la auditoría del fraude y auditoría forense. Cuando el asunto se amplía al crimen económico, el asunto cobra otras dimensiones y por ello se utiliza técnicamente el término contabilidad forense, estrechamente vinculada con la investigación financiera: La contabilidad forense se puede definir como la ciencia de obtener y presentar información financiera en una forma que será aceptada por una corte de jurisprudencia contra los autores y responsables del crimen económico. Los crímenes económicos se han incrementado dramáticamente en los años recientes. Ello se ha vuelto evidente al leer informes periodísticos que, casi todos sobre una base diaria, reportan sobre los crímenes económicos cometidos en las comunidades a través de todo el país. Uno puede leer sobre una persona que desfalca fondos de un banco o de una compañía; un político que acepta sobornos por favores políticos; un “artista de engaños” que estafa la gente mediante esquemas fraudulentos; una persona que vende productos ilegales (drogas, alcohol, y tabaco). 29 30 Coderre, David G. (2000). Op.Cit., p.3 Coderre, David G. (2000). Op.Cit. Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 20 El personal que hace forzoso el cumplimiento de la ley, en los años recientes, se ha vuelto más consciente de los crímenes de “cuello blanco”. Sin embargo, han carecido del entrenamiento y de la experticia necesarios para combatir tales crímenes. Esto es particularmente cierto para los departamentos de policía pequeños. Hoy, la comunidad que hace forzoso el cumplimiento de la ley está mejor entrenada para combatir los crímenes derivados del comportamiento violento o personal, pero ahora tiene la responsabilidad de expandir su conocimiento y experticia en el área de los crímenes económicos. En orden a hacer esto, tiene que recibir educación y entrenamiento adicionales. Muchos departamentos de policía, tanto pequeños como grandes, centran sus recursos en los crímenes violentos. Dado que muchos detectives carecen de un trasfondo en contabilidad, a menudo fallan al usar información financiera para apoyar sus casos. Esto es particularmente cierto en los casos de crimen organizado y de narcotráfico. El Congreso y algunos estados han proclamado leyes para usar la información financiera en apoyo de dichos casos. Algunos departamentos de policía grandes han empleado contadores para que les ayuden al cumplimiento forzoso de la ley desarrollando información financiera, pero son relativamente pocos... La profesión contable está comenzando a cambiar desde el examen de las “irregularidades” al examen del fraude por parte de los empleados y de la administración. Este cambio, por supuesto, ha resultado en un cambio de los procedimientos de auditoría que incluyen indagaciones a terceros lo mismo que de los procedimientos de auditoría interna. Las instituciones financieras y las agencias que reportan crédito se están involucrando mucho más con los asuntos financieros de las organizaciones requiriéndoles más revelaciones. Están desarrollando más técnicas para esquemas fraudulentos potenciales no cubiertos desarrollando perfiles, los cuales identificarán a los autores y responsables de crimen que hicieron que otros negocios incurrieran en grandes pérdidas. La cooperación entre contadores y personal que hace forzoso el cumplimiento de la ley se ha vuelto no solo importante sino imperativa. Los contadores tienen que conocer qué datos financieros son admisibles en una corte de ley. El investigador criminal tiene que aprender cómo usar información 31 financiera para enriquecer sus casos. La economía del crimen se puede analizar en dos escenarios principales: microeconómico, macroeconómico (nacional e internacional). El escenario microeconómico hace referencias a los individuos y a los negocios. Su efecto principal está en la pérdida de dineros o de propiedades. Los principales crímenes son: incendios provocados, fraude por bancarrota, cohecho (soborno), estafas con préstamos, fraude con tarjetas de crédito, falsificación (de dinero, joyas, títulos valor, tarjetas de crédito, mediccamentos, licores, libros, discos, etc.), evasión tributaria, atracos, operaciones con órdenes por correo (giros postales), desfalcos, manipulación de acciones, y uso de narcóticos (por su efecto en los gastos personales diarios). El escenario macroeconómico hace referencia a los niveles nacional e internacional. En el nivel nacional, la magnitud del crimen organizado, medida por sus ingresos, continúa siendo asunto de controversia. Generalmente se le asocia con operaciones ilegales a través de industrias específicas (construcción, remoción de desechos, vestuario, procesamiento-distribución-y-venta-aldetal de alimentos, hoteles, licores, entretenimiento, ventas-y-reparación de vehículos, inmobiliaria, y otras manejadas en efectivo). Las drogas (heroína, cocaína, marihuana), la prostitución, el fraude 32 bancario, y el contrabando, ocupan generalmente los primeros lugares. 31 Manning, George A. (1999). Financial Investigacion and Forensic Accounting. Boca Raton: CRC Press, p. iii. Un análisis interesante, desde la perspectiva colombiana, es el contenido en: Cano C., Miguel Antonio (2000). Prácticas contables para detectar el lavado de dinero. Segunda edición. Bogotá: Miguel Antonio Cano. El enfoque de control contable, desarrollado en este texto, permitirá a los usuarios identificar con suma facilidad y oportunidad, operaciones registradas, susceptibles de encubrir el lavado de dinero. 32 Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 21 En el nivel internacional es donde el asunto se vuelve más crítico dadas sus dimensiones monumentales y cada vez más crecientes. Cinco actividades ilícitas merecen especial atención: tráfico de drogas, tráfico de armas, tráfico de blancas, narcotráfico y lavado de dinero. En el momento presente, se está dando especial atención a combatir el lavado de dinero (Money Laudering) dado que en últimas es el que, financieramente se utiliza para encubrir e incentivar los demás delitos económicos a nivel internacional. Adicionalmente, existe la preocupación de que el lavado de dinero dañe al mismo sistema financiero internacional, deteriorando la reputación de sus instituciones y las fortalezas de sus relaciones con intermediarios, reguladores, y el público en general. Para coordinar una respuesta 33 internacional a este peligro, el Grupo de los Siete (G-7 ) constituyó en 1989 una organización dedicada a combatir el lavado de dinero, denominada Financial Action Task Force (FATF), a la cual 34 pertenecen en la actualidad cerca de 30 países y jurisdicciones. . Se resalta el rol de los 35 contadores profesionales en tal organización, gracias a la participación de IFAC. Lo más preocupante de la economía del crimen no es su costo financiero, que es extremadamente alto, sino su costo social, dadas las secuelas de degradación que conlleva, las dificultades para romper esos círculos criminales y el largo tiempo que conlleva regenerarse de ello. Frente a lo anterior, el asunto más crítico es la obtención de evidencia que sea válida y aceptada en los estrados judiciales. Los contadores forenses tienen que obtener evidencia para apoyar una investigación relacionada con un crimen económico, asunto que a menudo conlleva mucho tiempo y esfuerzo. En términos judiciales, la evidencia puede ser de cualquier tipo, solamente que requiere expresamente que estar vinculada con los asuntos alegados. Por consiguiente, va mucho más allá de la evidencia tradicional de auditoría. En ésta, es suficiente mostrar los hallazgos. En un tribunal judicial las cosas son a otro precio: la evidencia tiene que darse bajo las reglas de la misma, dado que tiende a soportar o probar un hecho. La evidencia, por lo tanto, se diferencia de la prueba dado que esta última es el resultado o el efecto de aquélla. Se le clasifica como directa y circunstancial. Evidencia directa es aquella que prueba la existencia del principal o del hecho sin ninguna inferencia o presunción. Se da en el caso de quien tiene conocimiento de los hechos por medio de sus sentidos y jura para verificar los hechos en disputa. Puede tomar la forma de admisiones o confesiones hechas en o fuera de la corte (tribunal). Evidencia circunstancial es aquella que tiende a probar la existencia del hecho principal mediante la inferencia. Las cortes (tribunales) la reconocen como un medio legítimo de prueba. Incluye probar algunos hechos materiales los cuales, cuando se consideran en sus relaciones con otros, tienden a establecer la existencia del principal o hecho último. En muchos casos es la única disponible cuando se trata de combatir el fraude y el crimen económico. 33 Canadá, Francia, Alemania, Italia, Japón, Reino Unido, y Estados Unidos. Abel, Alan, and James S. Gerson (2001). “The CPA´s Role in Fighting Money Laundering”. Journal of Accountancy. June. 35 Cfr. International Federation of Accountants Anti-Money Laundering Task Force, que insiste en conformarse, en la extensión posible, a las partes apropiadas de la FATF. Otro esfuerzo importante, en esta misma dirección es el de la Comisión de las Comunidades Europeas a través de la propuesta para una “European Parliament and Council Directive” que enmiende la Directiva del Consejo 91/308/EEC de 10 Junio 1991 sobre la prevención del uso del sistema financiero para propósitos de lavado de dinero (Brussels, 14.7.1999 - COM(1999) 352 final - 99/0152 (COD). 34 Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 22 Tanto la evidencia directa como la circunstancial tienen que ser relevantes, materiales, competentes y de admisibilidad limitada. También merecen especial atención la evidencia documental y la evidencia secundaria. Evidencia documental es aquella que está contenida por escrito y en documentos, diferenciándola claramente de la evidencia oral. La mejor regla de evidencia, que aplica solamente a la evidencia documental, es que la mejor prueba del contenido de un documento es el documento mismo. Tiene algunas dificultades cuando los documentos se almacenan y procesan por medios electrónicos, pero éstos últimos han recibido el mismo tratamiento que los presentados en papel, para efectos de la prueba. El principal obstáculo para este tipo de evidencia es la falsificación, que se convierte de hecho en otra modalidad de crimen. Evidencia secundaria es toda aquella que no satisface la mejor regla de evidencia y se le entiende como sustituto de la evidencia documental. Es el caso de las copias de los documentos, si bien puede ser de naturaleza muy variada (fotografías, fotocopias, microfilmaciones, escaneado, transcripciones, gráficas, cronogramas, resúmenes, notas, diarios, papeles de trabajo, memorandos, registros oficiales, etc.). De hecho tiene que tener una vinculación directa con el hecho que se pretende probar. Los programas de auditoría forense, así como los de contabilidad forense son todos aquellos procedimientos utilizados por auditores y contadores en el curso de su examen de una entidad de negocios o de una investigación financiera. Quien examina tiene que recoger diversos tipos de evidencia relacionada con el registro apropiado de los eventos y transacciones económicos, y con la existencia de posibles irregularidades, fraudes, o crímenes económicos. Al igual que todas las otras auditorías financieras, el auditor de fraude y/o forense, normalmente debe realizar las siguientes tareas de análisis de: 1. Datos de la industria: cómo opera el sector económico, obteniendo información tanto financiera como no-financiera; 2. Análisis financiero: diversas comparaciones y análisis para identificar posibles áreas de fraude. Este análisis se fortalece mediante la evaluación de riesgos y el análisis de los flujos de efectivo; 3. Controles internos: revisión de los controles internos en orden a identificar las áreas problemáticas; 4. Obtención de evidencia: que sea admisible no solo como hallazgos de auditoría sino como pruebas en las cortes (tribunales); 5. Reporte: para informar a las partes apropiadas sobre los hallazgos encontrados y las pruebas obtenidas. Dentro de este proceso, el auditor de fraude presta especial atención a los indicadores de fraude, mientras que el contador forense da mayor importancia a la evidencia presentable ante las cortes (tribunales). 36 El contador forense requiere, por lo tanto, parecerse mucho más a Sherlock Holmes por el uso del razonamiento deductivo, la enseñanza mediante historias breves, y el uso de novelas educacionales. El enfoque de escenarios usando historias y novelas cortas genera una imagen refrescante de la profesión contable. Contadores tributarios, auditores, y otros tipos de contadores 36 Crumbley, D.Larry, Stanley H. Kratchman, and L. Murphy Smith (2001). Sherlock Holmes and Forensic Accounting. En: http://acct.tamu.edu/kratchman/holmes.htm (4 March 1997). Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001 Ciencias Contables / Auditoría Forense / Pág. 23 constituyen los caracteres clave y los héroes de los escenarios, siguiendo la máxima favorita de Holmes: “Cuando usted ha excluido lo imposible, todo lo que permanece, aunque sea improbable, tiene que ser la verdad”. Fabiola Torres Agudelo, Braulio Rodríguez Castro, Wilmar Franco Franco, Marcos Ancísar Valderrama Prieto, Abelardo Ramírez Rodríguez y Samuel Alberto Mantilla B. / Septiembre 17 de 2001