STC. 33/2006, de 13 de febrero - Instituto de Estudios Fiscales

STC. 33/2006, de 13 de febrero: Conformidad del principio de igualdad con el régimen tributario de los pagadores de pensiones alimenticias en el IRPF Ismael Muñoz Carmona Interventor del Ministerio de Defensa I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL
El art. 71.2 Ley 18/991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física no
vulnera el derecho a la igualdad de los pagadores de alimentos divorciados respecto a
pagadores de alimentos separados de hecho y no divorciados.
II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Sobre la conexión entre los arts. 14 y 31.1 CE: SSTC 27/1981, de 20 de julio (FJ 4); 46/2000, de 17 de
febrero (FJ 4); 1/2001, de 15 de enero y 57/2005, de 14 de marzo. Sobre el principio de igualdad: SSTC
209/1988, de 10 de noviembre; 76/1990, de 26 de abril (FJ 9); 1/201, de 15 de enero (FJ 3); 152/2003, de
17 de julio (FJ 5c)); 193/2004, de 4 de noviembre (FJ 3); y 57/2005, de 14 de marzo (FJ 3). Sobre
“discriminación indirecta”: SSTC 41/1999, de 22 de marzo (FJ 4); 249/1999, de 20 de diciembre (FJ 6); y
253/2004, de 22 de diciembre (FJ 7).
III. SUPUESTO DE HECHO
El recurrente, divorciado legalmente, estaba obligado por el convenio de
separación a abonar a su ex-cónyuge la pensión compensatoria, y a sus hijos la pensión
de alimentos.
En las correspondientes autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 1992 a
1995, el recurrente se dedujo de la base imponible las cantidades satisfechas en
concepto de pensión compensatoria.
Sin embargo, en septiembre de 1994, noviembre de 1995 y 1996, presentó
cuatro solicitudes de rectificación de sus autoliquidaciones (dos en septiembre de 1994)
a fin de que la base imponible de cada ejercicio fuese reducida también en las cuantías
correspondientes a la pensión de alimentos satisfechas a sus hijos.
Estas solicitudes fueron rechazadas por la Agencia Tributaria y frente a los
acuerdos de denegación, el recurrente presentó las correspondientes reclamaciones ante
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. En estas reclamaciones se
planteaba la inconstitucionalidad del art. 71.2 LIRPF por su contradicción con los arts.
14 y 31.1 CE, en base al siguiente argumento: el art. 71.2 LIRPF impide reducir la base
imponible en la cuantía correspondiente a la pensión de alimentos a favor de los hijos y
ello supone, en primer lugar, una discriminación respecto de quienes satisfacen
pensiones de alimentos a otros parientes y, en segundo lugar, una vulneración del
principio de capacidad contributiva, ya que de esta forma soporta el pagador de las
pensiones la carga tributaria de unas rentas de las que no disfruta, sin posibilidad de
reducción o compensación alguna.
El TEAR de Madrid no entró a conocer de esta cuestión por ser competencia de
la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y del Tribunal Constitucional el
enjuiciamiento de la legalidad de las disposiciones generales y el control de
constitucionalidad respectivamente.
La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de
Madrid desestimó los recursos formulados por el actor, con confirmación de las
Resoluciones impugnadas y rechazando igualmente el planteamiento de una cuestión de
inconstitucionalidad contra el art. 71.2 LIRPF en base al argumento de que no existía un
término de comparación idóneo sobre el que efectuar un juicio de igualdad por dos
razones: 1º, son diferentes las situaciones de separado de hecho y la de divorciado; y 2º,
también son diferentes las situaciones del progenitor que tiene la guardia y custodia de
los hijos y la de quien no la tiene.
El recurrente, ahora en amparo, aduce la vulneración de su derecho a la igualdad
recogido en el art. 14 CE por razón de circunstancias personales, en concreto, por su
condición de divorciado con obligación judicial de abonar a su ex-cónyuge una pensión
compensatoria y a sus hijos una pensión por alimentos.
El tratamiento que la LIRPF da a la situación del recurrente supone, según éste,
cinco lesiones de derecho a la igualdad:
1. Pese a tener tres hijos menores de edad a su cargo, está obligado a presentar
declaración individual, sin poder optar por la conjunta por no tener la
custodia de éstos y no poder tampoco deducir las cantidades pagadas a los
hijos por alimentos, ni practicar la deducción por hijos y por gastos de
enfermedad de éstos.
2. Los contribuyentes divorciados resultan discriminados respecto de los
separados de hecho que se encuentran en la misma situación fáctica que
aquellos pero pueden acogerse a la declaración conjunta y practicarse las
correspondientes deducciones puesto que tienen aún el estado civil de
“cónyuge”.
3. La discriminación se produce igualmente respecto de los perceptores de
alimentos puesto que mientras estos pueden optar por la declaración
conjunta y aplicar una tarifa más beneficiosa, el recurrente, al no poder
reducir su base imponible, ve incrementada su carga impositiva por la
progresividad del impuesto.
4. También resulta discriminado frente a los alimentistas de cualquier pariente
que no sea hijo, puesto que a estos se les permite reducir sus rentas en el
importe de los alimentos satisfechos.
5. Por último, también entiende el recurrente que se produce discriminación por
razón de sexo, puesto que –entiende él- en España la práctica totalidad de los
pagadores de alimentos y pensiones compensatorias tras un proceso de
separación judicial o divorcio son hombres.
En suma, a juicio del recurrente en amparo, todos los reproches de
inconstitucionalidad que imputa a la normativa reguladora del impuesto se eliminarían o
quedarían anulados si se decretara la inaplicación de la expresión “con excepción de las
fijadas a favor de los hijos del sujeto pasivo” del art. 71.2 de la Ley 18/1991.
-1-
Con argumentos contrarios, el Fiscal interesó la inadmisión del recurso y,
habiendo sido admitido el recurso de amparo, el Fiscal solicitó la desestimación del
mismo reiterando los siguientes argumentos:
Entiende el Fiscal que la demanda carecía de contenido constitucional porque
los términos de comparación ofrecidos por el demandante no eran válidos: la ley
establece el mismo tratamiento para todas las situaciones idénticas y únicamente en los
supuestos de unidad familiar el legislador permite a los contribuyentes integrados en
ella optar por una u otra forma de tributación. Por ello, no cabe apreciar, a priori, un
trato desigual discriminatorio y, por ende, contrario al art. 14 CE.
Ninguna de las situaciones jurídicas aportadas como términos de comparación
por el demandante son válidas a efectos de realizar un juicio de igualdad, por que
existen diferencias sustanciales en cada una de ellas que permiten negar carácter
discriminatorio a la norma tributaria.
Respecto al primer supuesto alegado por el recurrente, la comparación entre el
alimentista y quien tiene la custodia de los hijos, entiende el Fiscal que existe una
diferencia razonable entre ambas situaciones –la convivencia con los hijos- que justifica
sobradamente un trato dispar.
La diferencia derivada de la posible opción por la tributación conjunta o
individual responde a lo establecido en la STC 209/1988 que declaró discriminatoria la
obligada acumulación de rentas de todos los integrantes de la unidad familiar.
La situación “fáctica” de separado es un supuesto no contemplado expresamente
por la ley, y el posible beneficio derivado de ella derivaría de un posible fraude no
amparado por ella, e igualmente el TC ha declarado que no puede existir un derecho a la
igualdad en la ilegalidad.
El Abogado del Estado, por su parte, entiende que el inciso del art. 71.2 de la ley
18/1991 no viola el art. 14 CE. Partiendo de la doctrina sentada por el Tribunal en la
STC 1/2001, de 15 de enero, señala que al excluir la posibilidad de que los padres que
deben satisfacer pensiones de alimentos a favor de sus hijos por resolución judicial
puedan deducir la cuantía de las mismas en la base imponible del IRPF –como hace el
art. 71.2 LIRPF- ello no supone más que equiparar la situación de aquellos a la de todos
los padres que, por imperativo constitucional y legal (arts. 39.3 CE y 110, 111 y 143
CC), han de sufragar los gastos que ocasiona la manutención y educación de sus hijos
sin que exista una decisión judicial que se lo imponga (FJ 3 STC 1/2001).
IV. TIPO DE PROCEDIMIENTO
El recurrente interpone Recursos de amparo, posteriormente acumulados, contra
las Sentencias de la Sección Quinta de la Sala de los Contencioso-Administrativo del
TSJ de Madrid de 24 de noviembre de 1999, 31 de enero de 2001 y 9 de enero 2002,
desestimatorias de los recursos planteados por el actor contra las resoluciones del TEAR
de Madrid que denegaban la pretensión del actor y confirmaban los Acuerdos
denegatorios de la AEAT acerca de la rectificación de las declaraciones-liquidaciones
del IRPF de los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995 a fin de incluir entre las reducciones
de la base imponible regular el importe de las anualidades de alimentos fijadas a favor
-2-
de los hijos menores del actor convivientes con la madre de la que éste se había
divorciado.
El recurrente considera que las resoluciones impugnadas y, en última instancia,
el art. 71.2 de la Ley 18/1991, vulneran el principio de igualdad reconocido tanto en el
art. 14 como en el art. 31.1 CE y fundamenta tal vulneración en el diferente tratamiento
que, desde la perspectiva del deber de contribuir, atribuye el legislador a idénticas
manifestaciones de riqueza. Ello supone situar el recurso de amparo en el ámbito del art.
31.1 CE, artículo cuya vulneración no es susceptible de amparo ante el Constitucional
en virtud de los arts. 53.2 CE y 41.1 LOTC. Sin embargo, las razones en las que se
fundamenta la discriminación son de carácter subjetivo, pues lo determinante para que
se dé un diferente trato desde el punto de vista del deber de contribuir es –según la
demanda de amparo- el estado civil del demandante, su condición de progenitor y su
sexo. Es por esto que, como entiende el Tribunal y ya reconoció en las STC 1/2001, de
15 de enero y 57/2005, de 14 de marzo, el proceso constitucional enjuiciado debe
asimismo situarse en la esfera del art. 14 CE que sí puede ser objeto de amparo (FJ 3).
En la doctrina del Tribunal (STC 46/2000, de 17 de febrero, FJ 4, por ejemplo)
se señala que hay que diferenciar los campos del art. 14 y 31.1 CE. El art. 31.1 CE no es
portador de derechos amparables de acuerdo con los arts. 53.2 CE y 41.1 LOTC. El art.
14 CE se refiere a desigualdades basadas en características o rasgos subjetivos, mientras
que el art. 31.1 CE apunta a la desigualdad de trato fundada en elementos objetivos. Los
razonamientos de desigualdad basados en la infracción del principio de capacidad
económica pertenecen a la esfera del art. 31.1 CE, no a la del 14 CE. En este caso, las
alusiones en la demanda de amparo al art. 71.2 LIRPF como artículo ignorante de la
capacidad económica quedan fuera del ámbito del art. 14 CE y, en consecuencia, de
recurso de amparo (arts. 53.2, 41.1 y 41.3 CE). Sin embargo, acabamos de ver la
argumentación del Tribunal para admitir en amparo la demanda del recurrente.
V. FUNDAMENTOS JURÍDICOS
El Tribunal señala que la cuestión principal discutida es la de la posibilidad de
obtener el reconocimiento del derecho a reducir la base imponible del IRPF en el
importe de las pensiones de alimentos satisfechas a los hijos por decisión judicial, por
que –recordando lo ya acaecido en la demanda resuelta por la sentencia 57/2005, de 14
de marzo- ésta es la única pretensión perseguida por la parte actora desde el comienzo y
a pesar del resto de argumentos jurídicos esgrimidos.
Conforme a reiterada doctrina del TC, el principio de igualdad “ante o en la
Ley” impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se
encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que,
desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación
objetiva y razonable, o que resulte desproporcionada en relación con dicha
justificación… Lo que prohíbe el principio de igualdad son, en suma, las desigualdades
que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios o juicios de
valor generalmente aceptados, además de que, para que sea constitucionalmente lícita la
diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deban ser
proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados
excesivamente gravosos o desmedidos (otras sentencias en el mismo sentido son las
núm.: 76/1990, de 26 de abril, FJ 9; 1/2001, de 15 de enero, FJ 3; 152/2003, de 17 de
julo, FJ 5 c); y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3; 57/2005, de 14 de marzo, FJ 3).
-3-
Señala la STC analizada que la comparación de la situación del recurrente
(divorciado cuyos hijos conviven con su ex-cónyuge) con la de los separados de hecho
y divorciados no es idónea para ilustrar la discriminación que se denuncia, dado que
ninguno de ellos puede minorar su base imponible en el importe de la renta aplicada
durante el ejercicio al sostenimiento de los hijos, conforme a la normativa del impuesto
(FJ 4).
Frente a todos aquellos argumentos en los que el recurrente compara distintas
situaciones y que relaciona con la posibilidad de optar por la tributación conjunta, el
Tribunal señala que éste nunca reclamó en plazo frente a la Administración Tributaria
que se le permitiera optar por la declaración conjunta con sus hijos ni practicar las
deducciones familiares previstas en el art. 78 Ley 18/1991.
Recoge también el FJ 4 el argumento dado por el Abogado del Estado acerca de
que el excluir la posibilidad de que los padres que deben satisfacer pensiones de
alimentos a favor de sus hijos por resolución judicial puedan deducir la cuantía de las
mismas en la base imponible del IRPF –como hace el art. 71.2 LIRPF- ello no supone
más que equiparar la situación de aquellos a la de todos los padres que, por imperativo
constitucional y legal (arts. 39.3 CE y 110, 111 y 143 CC), han de sufragar los gastos
que ocasiona la manutención y educación de sus hijos sin que exista una decisión
judicial que se lo imponga (FJ 3 STC 1/2001). Lo contrario, es decir, reconocer
exclusivamente a los padres alimentantes que no conviven con sus hijos el derecho a
reducir de la base imponible del tributo el coste de su manutención, sería tanto como
establecer un privilegio fiscal discriminatorio frente al genérico deber de contribuir del
art. 31.1 CE sin una justificación que lo legitime –como ya apuntaba el Tribunal en la
STC 57/2005, de 14 de marzo-.
Se fundamenta igualmente por el Tribunal que:
-
Los alimentos a los hijos suponen un gasto corriente o mero consumo de
renta, como ocurre con las restantes aplicaciones de renta, no tienen por qué
generar un derecho a su reducción de la base imponible del impuesto.
-
La finalidad y forma de determinación de la pensión de alimentos a hijos y la
pensión de alimentos a otros parientes son distintas.
Dando un paso más, entiende el Tribunal que el recurrente viene a reclamar
realmente que sean los preceptores de la renta quienes soporten la tributación sobre
aquellas puesto que con el pago de la anualidad de alimentos a los hijos se estaría
produciendo un traslado de capacidad económica del pagador a éstos preceptores. Y
frente a ello esgrime como fundamento más importante el hecho de que con el abono de
las anualidades de alimentos de los padres a los hijos existe una mera aplicación de
renta en cumplimiento de un deber constitucional y no esa pretendida traslación de
capacidad económica. Gravar a los preceptores, en este caso, supondría su
discriminación respecto de los hijos cuyos padres sufragan directamente su
mantenimiento.
Tampoco la pretensión de que sea la persona encargada de la custodia por
convenio aprobado judicialmente la que tribute por la misma no se acomoda, en
-4-
absoluto, al principio de capacidad económica establecido por el art. 31.1 CE (STC
1/2001, 15 de enero, FJ 3).
Por otra parte, la norma legal cuestionada no establece diferencia alguna que
permita sostener una discriminación de sexo pues su mandato está dirigido a “los
progenitores” independientemente del sexo de éstos.
Finalmente, concluye el Tribunal de forma general y resumida: es indispensable
que los términos de comparación que se aleguen para fundamentar la desigualdad
denunciada por el recurrente sean homogéneos, un requisito esencial que entiende el
Tribunal que no se da en este caso, desestimando, por tanto, la demanda en amparo.
VI. COMENTARIO CRÍTICO
En esta ocasión, el TC centra su enjuiciamiento en el inciso del art. 71.2 de la
Ley 18/1991, que exceptúa de las pensiones de alimentos reducibles de la base
imponible del IRPF aquellas pensiones de alimentos fijadas a favor de los hijos del
sujeto pasivo.
Después del análisis de la fundamentación jurídica realizada por el Tribunal, en
la que expone sustancialmente la doctrina sobre el principio de igualdad del art. 14 CE
en relación con la materia tributaria, hay que concluir que no caben excesivas
objeciones a la resolución dada a este recurso desestimatoria de la demanda de amparo.
La sentencia reproduce –en los mismos términos de sentencias anteriores- las
exigencias del principio de igualdad respecto al tratamiento de situaciones jurídicas
iguales, que prohíben toda desigualdad sin justificación objetiva y razonable, arbitrarias,
artificiosas o injustificadas (STC de 26 de abril de 1990).
Estando de acuerdo con la doctrina constitucional expuesta por el Tribunal, de
que es condición indispensable que los términos de comparación que se aporten para
ilustrar la desigualdad denunciada sean homogéneos –lo cual constituye un requisito
esencial que no se da en este caso- no nos resulta tan pacífica, por otra parte, la
fundamentación del Tribunal de su sentencia en relación a la capacidad económica. Es
decir, nos referimos al hecho de que, según el TC, el pago de alimentos a los hijos por
decisión judicial es una mera aplicación de renta por un deber constitucional en lugar de
una verdadera traslación de capacidad económica.
La igualdad tributaria del art. 31 CE no es algo distinto a los principios de
generalidad tributaria, capacidad económica y progresividad.
La capacidad económica, además de ser la medida de la igualdad –el elemento
de referencia para determinar o enjuiciar la igualdad contributiva-, es al mismo tiempo
el elemento en torno al cual ha de ordenarse la tributación sobre la renta (STC
209/1988, fj8º).
Como sabemos, la vertiente “negativa” del principio de capacidad económica
impone al legislador la exigencia de establecer tributos partiendo de circunstancias que
sean reveladoras de capacidad económica y modulando la carga tributaria de cada
contribuyente en función de la intensidad con que en el mismo se ponga de manifiesto
este índice de capacidad económica.
-5-
En el caso que nos ocupa, este índice es la obtención de renta. Y ante un mismo
hecho, la obtención de renta, con idéntica manifestación de capacidad económica, la
norma no permite la deducción estando divorciado o casado.
Que el art. 71.2 del IRPF impida la reducción de la base imponible del impuesto
en la cuantía de la pensión de alimentos satisfecha a los hijos del sujeto pasivo respeta
escrupulosamente el texto constitucional dada la generalidad con la que el principio de
capacidad económica es definido por la propia jurisprudencia constitucional: “basta con
que la capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en la
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador” dicen las SSTC 37/1987,
de 26 de marzo –FJ 13- y 14/1998, de 22 de enero –FJ 11b-.
VII. RELEVANCIA JURÍDICA
Con esta sentencia, el Tribunal vuelve a aplicar su doctrina ya sentada en
sentencias anteriores, en una exposición poco exhaustiva –a nuestro entender-, y que
pudiera hacer pasar por “simple” la cuestión debatida, al menos en el estado actual de
las cosas. Es decir, esta nueva sentencia del TC parece una llamada a “no confundir los
términos” en el sentido de que la fundamentación del Tribunal resulta clara según la ley
del IRPF vigente y la norma constitucional según la interpretación plasmada por la
Jurisprudencia (“las cosas son como son” se diría con una expresión cotidiana).
Sin embargo, con esta nueva sentencia, podría haberse arrojado más luz por
parte de este Tribunal acerca de la importante cuestión de la relación que existe en
nuestro texto constitucional entre los arts. 14 y 31.1, y especialmente, sobre el principio
de capacidad económica puesto que, en la cuestión enjuiciada, la capacidad económica
del recurrente en amparo si bien no resulta disminuida dado lo que se entiende por ésta
según el TC, la misma sí resulta cuando menos afectada por esa situación en la que se
encuentra el sujeto pasivo del impuesto, obligado a incluir las cantidades satisfechas en
concepto de pensión de alimentos a favor de los hijos en su base imponible. Una
ocasión que entendemos, según se ha desarrollado la fundamentación de la sentencia,
que ha sido desaprovechada.
VIII. BIBLIOGRAFÍA
PEREZ ROYO, F.: Derecho financiero y tributario. Parte general. Thomson-Civitas, 2006. CALVO
ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. Derecho Financiero, Parte general. Thomson, 2004.
HERRERA MOLINA, P.: Comentarios de Jurisprudencia Tributaria Constitucional 2002. Instituto de
Estudios Fiscales, 2003. HERRERA MOLINA, P.: Comentarios de Jurisprudencia Tributaria
Constitucional 2000-2001. Instituto de Estudios Fiscales, 2003.
-6-