LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL
ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO
AL DEBIDO PROCESO
Manuel de Jesús Obregón
LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO
Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO.
THE PENALTY OF CLOSURE OF ESTABLISHMENT
AND THE RIGHT TO DUE PROCESS
Manuel De Jesús Obregón1
Resumen
Este ensayo contiene un análisis de la sanción de clausura de establecimientos comerciales, local u oficina, adelantada mediante el programa de fiscalización a la facturación
de los contribuyentes, por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a nuestro
juicio, violando el debido proceso, contenido en el artículo 29 de la Carta y el principio de
legalidad de las sanciones tributarias. Se analiza, en primera instancia: la jurisprudencia
del Consejo de Estado, según la cual, para sancionar con clausura de establecimiento
debe haberse probado fraude o evasión por parte del contribuyente, de lo contrario procede solo la sanción económica. Y, en segunda instancia: las sanciones producidas por
errores en las llamadas normas técnicas de contabilidad, no se encuentran tipificadas en
el Estatuto Tributario y por tanto al hacerlo se viola el principio de legalidad.
Palabras clave
Clausura de establecimiento comercial. Debido proceso y principio de legalidad.
Abstrac
This paper presents an analysis of the sanction of closure of business establishments,
local or office, advanced through the program control the billing of taxpayers by the Tax
and Customs Administration, in our view, violating due process, content Article 29 of the
Charter and the principle of legality of the tax penalties. Is analyzed in the first instance:
the jurisprudence of the State Council, that, to punish with the closure of the establishment
must have proven fraud or evasion by the taxpayer would otherwise only be fine. And, on
appeal: the penalties caused by errors in the call accounting standards, are not categorized in the Tax Code and therefore doing so violates the principle of legality.
Key Words
Closing shop. Due process and rule of law.
1 Magister en Derecho Tributario. Abogado y licenciado en ciencias sociales. Ex funcionario
DIAN. Gerente de Coimpuestos S.A. mobregon@coimpuestos.com
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LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO
LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO
Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO
1. Introducción
1.1 Problema jurídico
La clausura de establecimientos comerciales, local u oficina, mediante
el programa de fiscalización con facturación, adelantado por la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), ha venido causando inconformidad en los contribuyentes ante la ausencia del fraude o la evasión
fiscal al aplicar esta sanción, violando el debido proceso y el derecho de
defensa contenido en el artículo 29 de la Carta, y el principio de legalidad
de las sanciones tributarias.
Dos elementos configuran la violación del debido proceso por la DIAN al
clausurar establecimientos de comercio. Uno, de acuerdo con reiterada
jurisprudencia del Consejo de Estado, para sancionar con clausura de
establecimiento debe haberse probado fraude por parte del contribuyente. Dos, las sanciones producidas por errores en las llamadas normas
técnicas no se encuentran tipificadas en el Estatuto Tributario y por tanto
al hacerlo violan el principio de legalidad. Por lo anterior se pueden proponer dos hipótesis del problema.
1.2 Hipótesis principal
No es procedente sancionar con clausura del establecimiento si antes no
se ha probado fraude o evasión por parte del contribuyente, por la proscripción de la responsabilidad objetiva.
1.3 Hipótesis secundaria
No es procedente sancionar con clausura del establecimiento ni pecuniariamente por omisiones en las normas técnicas contenidas en la Resolución 3878 de 1996 y normas concordantes, expedidas por la DIAN, al
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no estar tipificadas en el artículo 657 de Estatuto Tributario, única norma
contentiva de las sanciones con clausura del establecimiento.
1.4 Fuerza vinculante de los precedentes jurisprudenciales
Aunque las hipótesis expuestas corresponden a lo dispuesto en la Constitución Política y en el Estatuto Tributario Nacional, ellas han sido desarrolladas por la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Consejo
de Estado, con carácter vinculante para todos los operadores jurídicos,
incluidos los funcionarios de la Administración tributaria, en aplicación del
Estado social de derecho2 contenido en nuestro estatuto superior. Incluso
la misma DIAN ha ordenado atender la jurisprudencia de las Altas Cortes en materia tributaria3. Por lo anterior, se ha hecho énfasis en citar la
jurisprudencia en cada caso para apoyar las hipótesis expuestas. Las
sentencias del Consejo de Estado sobre la clausura del establecimiento,
respaldando las hipótesis anteriores son las siguientes:
Sentencia 13.420, del 12 de noviembre de 2003. Magistrada ponente,
Ligia López Díaz.
Sentencia 14562, del 29 de septiembre de 2005, Sección Cuarta. Ponente: María Inés Ortiz Barbosa; actor: Merys Camila Campo; demandado:
municipio de Riohacha.
2 López Medina, Diego Eduardo, El Derecho de los Jueces, 2 ed., Bogotá, Legis, 2006, p. 193.
3 Circular 175 DIAN, del 29 de octubre de 2.001, Asunto: Seguridad Jurídica. “Es importante
reiterar aquí, que conforme con la jerarquía de las normas, la disposición constitucional,
como norma de normas prevalece sobre la norma legal, debiendo acatarse en el desarrollo
de las distintas actuaciones en las cuales interactúa el Estado y el particular, igualmente
de obligatoria aplicación es la jurisprudencia contenida en sentencias proferidas por la H.
Corte Constitucional, en virtud del estudio de exequibilidad que efectúa a la norma legal y
las proferidas por el H. Consejo de Estado al decidir las Acciones de Nulidad de las normas
contenidas en los decretos y actos administrativos de carácter general.
Finalmente no debe olvidarse que como herramientas de estudio existen la jurisprudencia
contenida en las sentencias de carácter particular emitidas tanto por el H. Consejo de Estado como por los Tribunales Contencioso Administrativos, las cuales si bien no son de obligatoria aplicación dentro de la actuación administrativa, sí refieren la posición del Contencioso
frente a las actuaciones de la DIAN; la doctrina sentada por los particulares en estudios,
trabajos o textos específicos y la doctrina oficial contenida en los conceptos debidamente
publicados estos sí como se anotó de carácter obligatorio para los funcionarios”.
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Sentencia 14317, del 26 de julio de 2007. Ponente: Héctor J. Romero D.;
actor: Silvia Isabel Reyes; demandado: municipio de Barranquilla.
Sentencia 15166, del 23 de agosto de 2007, sección Cuarta. Ponente:
Juan Ángel Palacio H.; actor: Librería Continental; demandado: DIAN
Medellín.
1.5 Desarrollo del tema
Vamos desarrollar el tema de la siguiente manera: i) analizamos el principio de legalidad en materia tributaria de acuerdo con la jurisprudencia de
la Corte Constitucional y el Consejo de Estado; ii) luego la jurisprudencia
existente sobre la clausura de establecimiento; iii) después la tipología de
las sanciones con clausura del establecimiento; y iv) las conclusiones y
sugerencias.
2. Principio de legalidad en materia sancionatoria tributaria
2.1 Principio de legalidad de los tributos y las sanciones
El principio de legalidad material conocido con el aforismo latino nullum
tributum sine lege, tiene el efecto en la esfera administrativa de subordinar la Administración tributaria a las reglas establecidas en la ley tributaria. Principio contenido en el artículo 338 de la Carta al decir: “En
tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales
y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones
fiscales o parafiscales”. Norma complementada con el artículo 150-12,
de la Carta, al delegar exclusivamente en el Congreso de la República la
expedición de las normas tributarias, aplicando los principios de contenido material4 de los artículos 95-9 y 363 de la Carta. Principio de legalidad
no sólo aplicable a los elementos del tributo, como los sujetos activo y
pasivo, los de hechos, la base gravable y la tarifa, sino al ámbito del régi4 Calvo Ortega, Rafael, “Principios tributarios constitucionales y sistema económico”, en El
sistema de financiación territorial de los modelos de estado español y alemán, Madrid,
Instituto Nacional de Administración Pública, 2000, p. 67.
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men sancionatorio, pues éstas tienen la calidad de normas de contenido
material o sustantivo, como lo ha sostenido la jurisprudencia del Consejo
de Estado en sentencia 10.870, del 10 de noviembre de 20005:
Significa lo anterior, de una parte, que la consagración normativa previa de
conductas sancionables en materia tributaria, recibe idéntico tratamiento jurídico al impositivo, y debe hacerse mediante ley, por ser la materia sustancial
tributaria de reserva del legislador, por mandato expreso de la Constitución, y
porque la sanción es la respuesta jurídica al incumplimiento de la obligación
tributaria o infracción a la ley donde ésta se describe.
2.2 Principio de legalidad aplicable en materia sancionatoria
Como el Constituyente Primario de 1991, en su artículo 29 de la Carta, extendió el debido proceso a toda clase de actuaciones judiciales y
administrativas y estableció el principio según el cual: “nadie podrá ser
juzgado sino conforme a las leyes preexistentes al acto imputado”, reconociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a
todas las actuaciones administrativas, con algunos matices; y, reconoció
el principio de legalidad en la aplicación de sanciones fiscales, como la
doctrina expuesta por la Corte Constitucional en la sentencia T-145, del
21 de abril de 2003, dijo:
El Constituyente colombiano hizo extensivo el derecho al debido proceso a
toda clase de actuaciones judiciales y administrativas (CP 29). Las garantías
mínimas del debido proceso penal son aplicables, con algunas atenuaciones,
a las actuaciones administrativas sancionatorias. En materia sancionatoria de
5 En esta sentencia dijo además el Consejo de Estado: “De otra parte, desde el ángulo de la
categoría normativa, como lo ha expresado la Sala en innumerables oportunidades, la ley
‘sustancial’ es aquella que confiere derechos a las personas, declara, constituye, extingue
o modifica, obligaciones. Por ende, las disposiciones que tipifican sanciones, incluidos sus
presupuestos y tasación, tienen el carácter de ‘ley sustancial’. Las normas procesales, o adjetivas, son aquellas que regulan el procedimiento para hacer efectivo el derecho sustancial.
Se advierte entonces, que las normas que regulan conductas e imponen sanciones tienen
carácter ‘sustancial’ y no procedimental, y para el caso del tema que ocupa la atención de la
Sala, el hecho de su ubicación en el Libro V del Estatuto Tributario, que comprende ‘procedimiento tributario, sanciones y estructura de la Dirección…’ no les confiere a dichas disposiciones la naturaleza de normas instrumentales o procedimentales” (énfasis agregado).
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la administración, la estimación de los hechos y la interpretación de las normas son expresión directa de la potestad punitiva del Estado, cuyo ejercicio
legítimo debe sujetarse a los principios mínimos establecidos en garantía del
interés público y de los ciudadanos, entre ellos, los principios de legalidad,
imparcialidad y publicidad, la proscripción de la responsabilidad objetiva –
nulla poena sine culpa–, la presunción de inocencia, las reglas de la carga
de la prueba, el derecho de defensa, la libertad probatoria, el derecho a no
declarar contra sí mismo, el derecho de contradicción, la prohibición del non
bis in ídem y de la analogía in malam partem, entre otras (énfasis agregado).
Como puede observarse, tratándose de sanciones administrativas6, le
son aplicables los principios generales del debido proceso con algunos
atenuantes, pero respetando, entre otros, el principio de legalidad.
2.3 Clasificación de las sanciones en el derecho administrativo penal
Tratándose de las atenuaciones del derecho penal aplicable al administrativo es importante resaltar la clasificación doctrinal puesta de presente
en la sentencia C-092 de 1997, con ponencia de Carlos Gaviria Díaz,
muy útil para entender el caso en estudio, pues es de menor entidad una
sanción económica a una de clausura de un establecimiento:
De acuerdo con la doctrina citada, el derecho administrativo penal se divide
en disciplinario, integrado por las disposiciones que regulan ilícitos y sanciones administrativas, atribuidas a quienes infringen especiales deberes de
lealtad y rectitud, que generalmente les vienen impuestos por una investidura pública; económico, que comprende las normas imponibles a quienes no
ajustan su comportamiento socioeconómico a los intereses del Estado en su
tarea de velar por el normal funcionamiento de todo el aparato económico en
vista de la producción, distribución y consumo de bienes y servicios, con miras a lograr unas mejores condiciones de convivencia; policivo, normatividad
encaminada a tutelar el orden público, la tranquilidad, la seguridad pública;
la prevención de hechos punibles, asegurando de manera eficaz una buena
prestación del servicio de policía y la debida conducción de los ciudadanos;
por ejemplo, el Código de Policía; sobre salubridad pública; sobre transporte
y tránsito terrestre, etc. (énfasis agregado).
6 Jiménez M., Julián, “La problemática actual de la sanción por no enviar información en
Medios Magnéticos”. Revista, núm. 58, mayo, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, 2008, p. 135.
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2.4 Proscripción de la responsabilidad objetiva7
En la sentencia C-160 del 29 de abril 1998, en la cual se estudiaron las
sanciones por información en medios magnéticos, establecidas en el artículo 651 del Estatuto Tributario, la Corte proscribe la responsabilidad
objetiva, poniendo de presente los siguientes elementos de juicio:
Define el alcance del poder sancionatorio tributario, aplicable tanto a los
deberes sustanciales, como a las obligaciones instrumentales o formales.
La proscripción de la responsabilidad objetiva cuando no existe daño
para el Estado.
La carga dinámica de la prueba8, que corresponde en principio a la Administración tributaria, pero se traslada al contribuyente si este ha cometido
un error en materia grave en la información suministrada.
El principio de la buena fe, aplicable en materia tributaria, pero no absoluto. Principios consignados en los siguientes apartes de la sentencia:
El término «infracción tributaria» encierra tanto el desconocimiento de normas que regulan el deber de tributar (obligaciones tributarias sustanciales),
como el de todas aquellas que si bien no desarrollan directamente este deber, sí señalan cargas que facilitan la función fiscal de la administración (obligaciones tributarias formales). Son obligaciones accesorias o secundarias a
la de carácter sustancial, y pueden consistir en obligaciones de dar, hacer o
no hacer.
7 “Responsabilidad objetiva: se entiende por tal, aquellos en que una persona incurre indefectiblemente cuando realiza una conducta tipificada como infracción o contravención, sin entrar a analizar la presencia de elementos subjetivos con que haya podido actuar, tales como
el dolo (la intención), o la culpa (imprudencia, negligencia, impericia)”. “Por contraposición
a la responsabilidad objetiva, la subjetiva implica que, para poder ser sancionado, el autor
no solamente haya incurrido en una conducta constitutiva de contravención administrativa,
sino que haya obrado con dolo o culpa (grave, leve, o levísima, según el caso)”. Tomado de
http: //encolombia.com/derecho/responsabilidad administrativa5. 07:12:26 GTM. Citado por
Londoño Gutiérrez, Fabio, “Sanciones Tributarias y responsabilidad objetiva en Colombia”,
Revista, núm. 57, enero, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2007.
8 Bravo Arteaga, Juan Rafael, Nociones fundamentales de Derecho Tributario, 3 ed., Bogotá,
Editorial Legis, 2000, p. 311.
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Las sanciones que puede imponer la administración, deben estar enmarcadas en criterios de proporcionalidad y razonabilidad que legitimen su poder
sancionador. Por tanto, en el caso en estudio, es necesario concluir que no
todo error cometido en la información que se remite a la administración, puede generar las sanciones consagradas en la norma acusada. Por tanto, no
es acertada la afirmación del demandante, según la cual, cualquier error en
la información que se suministre a la administración, da lugar a las sanciones
que señala la norma acusada, pues, la administración está obligada a demostrar que el error lesiona sus intereses o los de un tercero. Así, los errores
que, a pesar de haberse consignado en la información suministrada, no perjudiquen los intereses de la administración o de los terceros, no pueden ser
sancionados.
La carga de la prueba, en general, la tiene la administración. Pero si existió
mala fe por parte del administrado al suministrar un dato erróneo, o una información que no correspondía a la solicitada, la carga de la prueba se trasladará a éste, quien deberá demostrar que no existió mala fe, y que del error
suministrado, no se generó para él un beneficio no establecido en la ley, o
daño a un tercero. Por tanto, la aplicación del principio de la buena fe, no es
de carácter absoluto en esta materia (énfasis agregado).
2.5 Jurisprudencia del Consejo de Estado acerca del principio de
legalidad en materia sancionatoria
Siguiendo la doctrina de la Corte Constitucional, el Consejo de Estado ha
consagrado en su jurisprudencia el principio de legalidad en las sanciones de origen tributario con el siguiente argumento: si de los tributos se
predica el principio de legalidad lo mismo debe decirse de las sanciones,
es decir, exclusiva competencia del legislador, única fuente de obligaciones tributarias, haciendo extensiva la consagración legal al procedimiento y competencia de acuerdo al Estatuto Tributario Nacional. Por ello en
sentencia 10.870 de noviembre 10 de 2000, Juan Ángel Palacio H., al
estudiar la consagración de algunas sanciones en el ámbito distrital por
medio del Decreto 807 de 1993, manifestó:
Respecto de la sanciones, precisa la Sala que estas obligaciones por la materia de que se trata, son objeto del mismo tratamiento que los tributos, vale
decir, de exclusiva competencia del legislador y por ende deben emanar de
manera inequívoca de la misma ley, que se repite, es la única fuente de la
obligación tributaria. Así mismo, que por su naturaleza punitiva también su
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régimen jurídico es de origen legal. […] es indudable que al igual que para la
actividad impositiva en general, la consagración positiva del régimen sancionatorio vinculado a los tributos, es de origen legal, y compete a la ley la definición de las conductas sancionables, las bases de su imposición, las tarifas o
cuantías de las sanciones y la autoridad competente para su aplicación. […]
el derecho de la entidad territorial sobre sus impuestos, implica el ejercicio de
las potestades de regulación normativa derivada o delegada en sus diversos
aspectos, para concretar la aplicación de las previsiones legales, a través de
acuerdos; por tanto en principio, le correspondía al Concejo dictar las normas
que permitieran para el asunto concreto, la implantación de las sanciones,
conforme a la «naturaleza y estructura funcional» de los impuestos distritales. Ello no fue así, dado que en virtud del artículo 176, norma habilitante, el
Alcalde Mayor dictó el Decreto 807 de 1993, en el que finalmente plasmó la
descripción típica de la sanción, sus elementos, e introdujo el procedimiento
para su aplicación (énfasis agregado).
2.6 Recapitulación del principio de legalidad sancionatorio
A modo de resumen, podemos establecer las siguientes conclusiones
sobre el principio de legalidad en materia sancionatoria tributaria, de la
jurisprudencia citada:
2.6.1 Debido proceso
El principio del debido proceso y el derecho de defensa, contenido en el
artículo 29 de la Carta, aplicable en materia judicial, es extensivo en materia administrativa, y en especial a la Administración tributaria, como una
rama especializada de la misma, al decir dicha disposición: “El debido proceso se aplica a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas”.
2.6.2 Principio de legalidad
Si le es aplicable a la actuación administrativa el debido proceso, igualmente debe estar consagrado previamente en la ley la conducta sancionable: “Nadie podrá ser juzgado sino conforme las leyes preexistentes al
acto que se imputa”.
2.6.3 Clasificación de las sanciones
El debido proceso, propio de las actuaciones judiciales, se aplica con
algunos atenuantes a las sanciones de carácter administrativo, tenienINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO
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do en cuenta la clasificación propia del derecho penal administrativo en:
disciplinarias, económicas y policivas. De ellas, las sanciones tributarias
participan de las económicas. Las sanciones por clausura del establecimiento serían una excepción a esta regla.
2.6.4 Sustantivos
Las sanciones de carácter tributario tienen naturaleza sustantiva y no
procesal, lo cual les da las mismas calidades de las normas de contenido
material, en el sentido de reservarse para ellas el principio de legalidad
consagrado en el artículo 29 Superior y la aplicación de los principios
del Derecho tributario, contendidos en los artículos 95-9, 338 y 363 de la
Carta.
2.6.5 Responsabilidad objetiva
Se proscribe la responsabilidad objetiva en las sanciones de contenido
tributario, cuando no se ha causado daño a la Administración tributaria.
2.6.6 Carga de la prueba
En principio se debe respetar el principio de la buena fe del contribuyente
y, por tanto, la Administración tiene la carga de la prueba; pero si aquel,
con su acción u omisión causa daño, se invierte la carga de la prueba.
3.Jurisprudencia acerca de las sanciones por clausura
de establecimiento
Estudiada la consagración del principio de legalidad de las sanciones y la
obligación de atender el procedimiento establecido en el Estatuto Tributario, vamos a tratar lo referente a la jurisprudencia sobre las sanciones por
la clausura de establecimiento.
3.1 La responsabilidad objetiva es excepcional
En la sentencia C-616 de la Corte Constitucional, del 6 de agosto de 2002,
ponente Manuel José Cepeda Espinosa, al declarar exequible el artículo
41 de la Ley 633 del 29 de diciembre de 2000, modificando el literal c del
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artículo 657 del Estatuto tributario, y estableciendo sanción de clausura
del establecimiento cuando se viole el régimen aduanero con mercancías
de contrabando, se establecieron dos parámetros importantes para la imposición de sanciones objetivas: i) la responsabilidad objetiva es excepcional y sólo para menor cuantía, como las de tránsito, no para medidas
“rescisorias” como la clausura de establecimiento; ii) el procedimiento de
decomiso de la mercancía debe ser independiente del procedimiento de
la clausura:
La imposición de sanciones por responsabilidad objetiva es de carácter excepcional en el régimen constitucional colombiano y se encuentra por ello
sujeta a estrictos requisito. En efecto, las sanciones por responsabilidad objetiva se ajustan a la Carta siempre y cuando (i) carezcan de la naturaleza
de sanciones que la doctrina llama “rescisorias”, es decir, de sanciones que
comprometen de manera específica el ejercicio de derechos y afectan de
manera directa o indirecta a terceros; (ii) tengan un carácter meramente monetario; y (iii) sean de menor entidad en términos absolutos (tal como sucede
en el caso de las sanciones de tránsito) o en términos relativos (tal como sucede en el régimen cambiario donde la sanción corresponde a un porcentaje
del monto de la infracción o en el caso del decomiso en el que la afectación
se limita exclusivamente a la propiedad sobre el bien cuya permanencia en el
territorio es contraria a las normas aduaneras).
3.2 Prevalencia del Estatuto Tributario sobre las normas territoriales9
En la sentencia de nulidad simple 14.562, del 29 de septiembre de 2005,
el Consejo de Estado, Sección Cuarta, ponente: María Inés Ortiz Barbosa; actor: Merys Camila Campo; demandado: municipio de Riohacha, se
declaró la nulidad parcial del literal c) del artículo 92 y 94, del Decreto 124
de 1998, del municipio de Riohacha, por establecer sanción de clausura
del establecimiento por omisión de la declaración privada, no prevista en
el artículo 657 del Estatuto Tributario, dejando en claro la obligación de
estar tipificados en la ley los hechos sancionables, al decir:
Al comparar la transcripción de los artículos 92 literal c) y 94 del Decreto 124
de 1998 con el 657 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por las
9 Llanes Arenas, Alix Adriana, “Algunas reflexiones sobre el procedimiento y el régimen sancionatorio adoptado por las entidades territoriales”, Revista, núm. 57, enero, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2007.
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Leyes 488 de 1998, 633 de 2000 y 863 de 2002, la Sala encuentra la tipificación de hechos sancionables que no están contemplados en la Ley como
causal de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina, consultorio o sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio, como quiera que
el precepto legal lo circunscribe a eventos relacionados con la facturación y
con la doble contabilidad, mientras que en las disposiciones municipales la
omisión de la declaración y pago correspondientes a los impuestos de industria y comercio, sobretasa a la gasolina motor y predial unificado, tipifican
nuevas conductas que dan lugar a dicha sanción. Por lo anterior, se declarará
la nulidad de los señalados apartes, por desconocimiento de los principios de
legalidad que regulan los ámbitos tributario y sancionatorio (arts. 29 CN y 32
Ley 136/94) (énfasis agregado).
Posteriormente, en un caso similar de nulidad simple, el Consejo de Estado, mediante la sentencia 14.317, del 26 de julio de 2007, ponente: Héctor J. Romero D.; actor: Silvia Isabel Reyes; demandado: municipio de
Barranquilla, declaró nula la imposición de sanción con clausura de establecimiento por no declarar ni pagar la liquidación privada, por no estar
previsto en el artículo 657 del Estatuto Tributario Nacional, cuando dijo:
El artículo 79 de la Ley 223 de 1995 faculta a los municipios y distritos a adoptar, entre otros aspectos, el régimen de sanciones del Distrito Capital, que es
el mismo del Estatuto Tributario, según el artículo 162 del Decreto 1421 de
1993. Por su parte, el artículo 66 de la Ley 383 de 1997 obliga a dichos entes
territoriales a aplicar, entre otras disposiciones, las normas sobre sanciones
del Estatuto Tributario. En consecuencia, si antes de la entrada en vigencia
de la Ley 383 de 1997 el municipio optaba por acoger el régimen sancionatorio del Distrito Capital, o lo que es lo mismo, del Estatuto Tributario, no
podía crear sanciones distintas a las ya previstas en el último ordenamiento
en mención. Ya en vigencia de la Ley 383 de 1997, los municipios tienen que
adoptar en sus normas tributarias el régimen sancionatorio del Estatuto Tributario, por lo que tampoco están facultados para crear sanciones distintas a las
reguladas en tal normatividad. En el caso concreto, el Distrito de Barranquilla
creó la sanción de cierre del establecimiento de comercio para un evento no
previsto en el artículo 657 del Estatuto Tributario, que reguló dicha sanción,
pues la norma nacional vigente para el año en que se expidió el acto acusado, sancionaba con el cierre del establecimiento de comercio, la falta de expedición de la factura o su expedición sin tener en cuenta algunos requisitos,
y llevar doble contabilidad. Como el artículo 657 del Estatuto Tributario no
sanciona con el cierre del establecimiento de comercio la falta de declaración
y pago de los impuestos mencionados en el artículo 211 [c] del Acuerdo 004
de 1999, procede su nulidad (énfasis agregado).
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3.3 La imposición de sanción de clausura del establecimiento
implica probar el fraude
Siguiendo la proscripción de la responsabilidad objetiva, vaciada en la
sentencia C-616 del 6 de agosto de 2002, de la Corte Constitucional, el
Consejo de Estado mediante la sentencia 13.420, del 12 de noviembre
de 2003, magistrada ponente, la Ligia López Díaz, ha puesto de presente
la obligación de probar el fraude o la evasión por parte del contribuyente
para sancionar con cierre del establecimiento, al decir: “La sanción de
clausura del establecimiento de comercio es una de las más graves del
ordenamiento tributario colombiano, de acuerdo con la ley, está reservada para los casos en que se adviertan actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas, dando el más estricto cumplimiento al debido
proceso (énfasis agregado).
En consecuencia de conformidad con el artículo 653 del Estatuto Tributario
al no existir prueba suficiente para demostrar la constatación de la infracción,
estima la Sala que se debe aplicar el artículo 745 del Estatuto Tributario, según el cual: “Las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el
momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, deben resolverse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente cuando éste
no se encuentre obligado a probar determinados hechos de acuerdo con las
normas del capítulo de este título”.
Si bien el artículo 653 del Estatuto Tributario para efectos de la imposición
de la sanción da por suficiente la verificación efectuada por los funcionados
encargados para tal fin, quienes suscriben un acta dando fe de la constatación de la infracción, no puede traducirse tal potestad en la convalidación de
procedimientos aplicados por la autoridad, que desconozcan los principios
sobre los que se asientan las actuaciones administrativas10 (artículo 29 CP) o
las relaciones entre el Estado y los particulares (artículo 83 CP).
10 La Corte Constitucional, en la sentencia T-490 de 1992 señaló: «Los principios contenidos
en el artículo 29 de la Constitución tienen como finalidad preservar el debido proceso como
garantía de la libertad del ciudadano. La presunción de inocencia sólo puede ser desvirtuada mediante una mínima y suficiente actividad probatoria por parte de las autoridades
represivas del Estado. Este derecho fundamental se profana si a la persona se le impone
una sanción sin otorgársele la oportunidad para ser oída y ejercer plenamente su defensa.
Las garantías materiales que protegen la libertad de la persona priman sobre las meras
consideraciones de la eficacia de la administración” (énfasis agregado).
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LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO
La Administración Tributaria, después de recibir la declaración juramentada
(prueba que no obra dentro del expediente), en la que se manifiesta que
había realizado una compra en la “Ferretería La Bodega” sin que le expidieran factura, acudió al establecimiento comercial, donde el propietario, al ser
preguntado por los motivos de la omisión, señaló que no existe irregularidad
sancionable, toda vez que en el establecimiento de comercio se factura por
todo concepto.
La sanción de clausura del establecimiento de comercio es una de las más
graves del ordenamiento tributario colombiano, de acuerdo con la ley, está
reservada para los casos en que se adviertan actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas, dando el más estricto cumplimiento al debido proceso (énfasis agregado).
Igualmente, en la sentencia 13.751 de 2004, el Consejo de Estado, con
ponencia de la doctora Ligia López Díaz, de un fallo sobre falta de numeración autorizada en las facturas, manifiesta: dada la gravedad de la
sanción de clausura del establecimiento, debe estar reservada sólo para
verdaderos evasores:
En consecuencia la decisión administrativa debe ser razonada, teniendo en
cuenta la gravedad de la infracción, ya que conforme a las normas citadas
no siempre que se dan los presupuestos para la imposición de la sanción
de cierre del establecimiento de comercio. Sanción que por su enorme incidencia en el buen nombre del contribuyente, sólo debe proceder frente a los
evasores.
Es preciso ponderar la gravedad de la falta y del perjuicio causado con la
omisión, para determinar la sanción pertinente.
3.4 Si no se prueba el fraude y existe irregularidad en la facturación
debe aplicarse la sanción económica
Complementa la sentencia anterior sobre la obligación de probar el fraude, la sentencia 15.166, del 23 de agosto de 2007, Sección Cuarta, ponente: Juan Ángel Palacio H.; actor: Librería Continental. DIAN Medellín;
el Consejo de Estado reiteró su jurisprudencia de exigir probar el fraude
para sancionar con el cierre del establecimiento y en caso de irregularidaREVISTA 62
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des en la facturación, como falta de requisitos, debe aplicarse la sanción
pecuniaria, establecida en el artículo 65211 del Estatuto Tributario, y no la
del cierre del establecimiento, reservada para fraude. Ello en aplicación
del literal a) del artículo 657 ib, al disponer: a juicio de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales, si no se causa un perjuicio grave, la
entidad puede abstenerse de decretar la clausura, aplicando la sanción
económica prevista en el artículo 652 del ET.
Precisa la Sala que la Librería Continental Ltda. para diferenciar las ventas
por establecimiento debía utilizar numeración con prefijos numéricos, alfabéticos o alfanuméricos, sin exceder de cuatro letras o números, pero no
diferenciar por tamaño o color, pero como la Administración no demostró la
actuación fraudulenta en que incurrió la sociedad con el uso de las facturas
de diferente tamaño, esta irregularidad debió ser objeto de sanción por expedir facturas sin los requisitos, conforme al artículo 652 del Estatuto Tributario.
Es del caso precisar que la Sección, en sentencia del 12 de noviembre de
2003, Consejera Ponente Dra. Ligia López Díaz, expediente 13420, al estudiar hechos análogos a los aquí expuestos, ha considerado que «la sanción
de clausura del establecimiento de comercio es una de las más graves del
ordenamiento tributario colombiano, de acuerdo con la ley, está reservada
para los casos en que se adviertan actuaciones fraudulentas, debidamente
comprobadas, dando el más estricto cumplimiento al debido proceso».
En este orden de ideas, para la Sala es claro que la Administración no comprobó los supuestos de hecho en que fundamentó la sanción, y que la omisión del prefijo autorizado y el uso de facturas de diferente tamaño con la
misma enumeración, si bien son irregularidades sancionables, debieron ser
objeto de sanción por facturar sin los requisitos legales conforme al artículo
652 del estatuto tributario y no con clausura del establecimiento, la cual como
lo reconoce la jurisprudencia, está reservada para los casos que se adviertan
actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas (énfasis agregado).
11 El artículo 652 de Estatuto Tributario dice: “Quienes estando obligados a expedir facturas,
lo hagan sin el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales a), h) e i) del artículo 617 del Estatuto Tributario, incurrirán en una sanción del uno por ciento (1%) del valor
de las operaciones facturadas sin el cumplimiento de los requisitos legales, sin exceder de
diez millones de pesos ($10.000.000) (valor año base 1998).
Cuando haya reincidencia se dará aplicación a lo previsto en el artículo 657 del Estatuto
Tributario».
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LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO
3.5 Recapitulación de la jurisprudencia sobre sanción de clausura
3.5.1 Proscripción de la responsabilidad objetiva
De la sentencia C-616 de 2002, al analizar el literal a) del artículo 657 del
Estatuto tributario, se colige el carácter excepcional de la responsabilidad
objetiva en materia tributaria, relacionado con la clausura de establecimiento, creando pautas precisas para seguir por los operadores jurídicos,
como serían: la responsabilidad objetiva no puede comprometer las sanciones de naturaleza “rescisoria”, por afectar los derechos fundamentales
del contribuyente o derechos de terceros, como la sanción de clausura
del establecimiento, al afectar el derecho al buen nombre, si no está probado el fraude. En consecuencia, la responsabilidad objetiva sólo se puede dar para sanciones monetarias de menor entidad como las de tránsito,
o relativas, como las cambiarias, que corresponden a un porcentaje de la
infracción; o el decomiso correspondiente de una mercancía.
3.5.2 Jerarquía normativa
La jurisprudencia emitida en las sentencias 14.562-05 y 14.317-07 del
Consejo de Estado, sobre la prevalencia de las normas sancionatorias
consignadas en el Libro V del Estatuto Tributario en relación con las normas territoriales, como lo ha desarrollado la doctrina constitucional a partir
de la Carta de 199112, ilustra e informa, además, sobre la supremacía del
Estatuto Tributario acerca de las normas tributarias de menor categoría,
como serían: los decretos reglamentarios, las resoluciones administrativas (como la 3878 de 1996, sobre el establecimiento de las normas técnicas de contabilidad), los conceptos de la DIAN u órdenes administrativas
de trabajo; así se deduce de la doctrina constitucional más reconocida,
como el trabajo del constitucionalista Humberto Sierra Porto13.
12 Piza R., Julio Roberto, Régimen Impositivo de las entidades territoriales en Colombia, Bogotá, Universidad Externado de Colombia, 2008, p. 41.
13 Sierra Porto, Humberto A., Concepto y Tipos de Ley en la Constitución Colombiana, 1 ed.,
Bogotá, Universidad Externado de Colombia, 1998, p. 55.
“a. Principio de jerarquía (arts. 3, 4, y 230 CP). Consiste en la subordinación de unas
normas a otras en función de su mayor o menor rango o fuerza de obligar, la norma de un
rango jerárquico determinado puede modificar o derogar válidamente todas las que se encuentran en los niveles inferiores. La violación del principio de jerarquía implica la nulidad
de la norma de rango inferior […]”.
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Manuel de Jesús Obregón
3.5.3 Debe probarse el fraude o la evasión
Como ha quedado consignado en la sentencia 13.420 de 2002, del Consejo de Estado, para sancionar con cierre del establecimiento debe haberse
probado previamente el fraude o la evasión por parte del contribuyente,
al constituir una sanción que compromete los Derechos Fundamentales a
la honra y buen nombre (arts. 15 y 21 de la Carta), y el derecho al trabajo
(arts. 53 y 58 de la Carta).
3.5.4 La irregularidad en la facturación causa sanción monetaria
De no probarse el fraude, pero sí una irregularidad en la facturación, sólo
se puede sancionar monetariamente de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 652ib, como lo ha dejado consignado la sentencia 15.166 de
2007, del Consejo de Estado.
4. Tipología de las sanciones por clausura de establecimiento
de comercio, local u oficina
En principio, las sanciones de tipo tributario están orientadas a corregir la
conducta negligente o descuidada del ciudadano, y son de contenido económico o acarrean el rechazo de un costo o deducción, lo cual se puede
observar a lo largo del Título III, de Sanciones, hasta el artículo 656 del Estatuto Tributario; y por último, excepcionalmente con clausura del establecimiento, artículo 657ib. Es decir, la regla general es la sanción económica
y, por último, cuando se ha probado una infracción de fraude o evasión
procede el cierre del establecimiento. Incluso, sanciones tan graves, como
“La jerarquía viene determinada por la diferente posición de supremacía política o superioridad orgánica de los sujetos que producen los distintos tipos de normas. Esta importancia
política se objetiva mediante disposiciones que son generalmente de carácter constitucional y que transfieren la superioridad subjetiva de los órganos a sus respectivos productos normativos, v. gr., la superioridad de la Constitución (poder constituyente) sobre la ley
(poder constituido); la superioridad de la ley (expresión de la voluntad general) sobre la
costumbre (voluntad particular); y la superioridad de la ley (de origen popular, proveniente
del Congreso como órgano representativo de los diversos intereses de la sociedad) sobre
el reglamento (legitimado de manera diferente, por el Presidente, los gobernadores y alcaldes, que en todo caso son menos representativos que los órganos colegiados)”.
“[…] De otra parte, es fundamental a efectos de nuestra exposición comprender que, en el
ordenamiento constitucional colombiano, todas las leyes, cualquiera sea su tipo o denominación, son jerárquicamente iguales entre sí, a diferencia de los reglamentos o actos administrativos generales, que no constituyen un nivel unitario, como la ley, sino que están jerarquizados por el grado o nivel del funcionario u órgano que los produce” (énfasis agregado).
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LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO
irregularidades en la contabilidad (arts. 654 a 656 ET) o doble facturación
(art. 652 ET), ocasionan en principio una sanción pecuniaria.
Por ello, la sanción de clausura del establecimiento debe entenderse
como una última instancia sancionatoria, no como viene procediendo la
Administración tributaria –una pura y simple sanción objetiva– violando
el debido proceso sancionatorio, ampliamente rechazado por la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado.
4.1 Presupuestos de hecho de clausura contenidos en el artículo 657
Los únicos supuestos de hecho sancionables con clausura del establecimiento están contenidos en el artículo 65714 del Estatuto Tributario, que
hace parte del Título III, Libro Quinto, los cuales pueden resumirse de la
siguiente manera:
14 El artículo 657 del Estatuto Tributario dice: “Art. 657. Sanción de clausura del establecimiento. La administración de impuestos podrá imponer la sanción de clausura o cierre del
establecimiento de comercio, oficina, consultorio, y en general, el sitio donde se ejerza la
actividad, profesión u oficio, en los siguientes casos:
a) Modificado por el art. 74 de la Ley 488 de 1998. Cuando no se expida factura o documento equivalente estando obligado a ello, o se expida sin los requisitos establecidos en
los literales b), c), d), e), f), g), del artículo 617 del Estatuto Tributario, o se reincida en la
expedición sin el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 652 del mismo
Estatuto. En estos eventos, cuando se trate de entes que prestan servicios públicos, o
cuando a juicio de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no exista un perjuicio grave, la entidad podrá abstenerse de decretar la clausura, aplicando la sanción
prevista en el artículo 652 del Estatuto Tributario».
b) Modificado. Ley 49 de 1990, art. 42. Cuando se establezca que el contribuyente lleva
doble contabilidad, doble facturación o que una factura o documento equivalente, expedido por el contribuyente no se encuentra registrada en la contabilidad.
c) Adicionado por la Ley 633 de 2000, art. 41. Cuando las materias primas, activos o bienes que forman parte del inventario, o las mercancías recibidas en consignación o en
depósito, sean aprehendidas por violación al régimen aduanero vigente. En este evento
la sanción se hará efectiva una vez quede en firme en la vía gubernativa el acto administrativo de decomiso. […]
d) Derogado Ley 1111 de 2006, art. 78 (énfasis agregado).
e) Adicionado Ley 863 de 2003, art. 25. Cuando el responsable perteneciente al régimen
simplificado no cumpla con la obligación prevista en el numeral 4 del artículo 506.
f) Adicionado Ley 863 de 2003, art. 25. Cuando el agente retenedor o el responsable del
Régimen Común del impuesto sobre las ventas, se encuentre en omisión de la presentación de la declaración o en mora en la cancelación del saldo a pagar, superior a tres
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Manuel de Jesús Obregón
El literal a) tipifica la sanción cuando no se expida la factura o los documentos equivalentes; o se expida sin el lleno de los requisitos del artículo
617 del estatuto tributario. Igualmente, cuando sea reincidente por haber
sido sancionado pecuniariamente (art. 652ib). Pero cuando no se cause
perjuicio grave puede aplicarse la sanción económica del artículo 652ib.
El “perjuicio grave” lo ha entendido la jurisprudencia del Consejo de Estado cuando se ha causado fraude o evasión.
El literal b) se refiere a la sanción cuando se lleve doble contabilidad,
doble facturación o no se contabilicen las facturas o los documentos equivalentes.
El literal c) se refiere a la sanción de cierre por la tenencia en el establecimiento de comercio de inventarios, materias primas o activos, cuando se
ha violado el régimen aduanero.
El literal d) fue derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006.
El literal e) corresponde al régimen simplificado.
El literal f) corresponde a la sanción por no pago o presentación de la
liquidación privada del impuesto a las ventas.
Como se puede observar, el artículo 657 ib, no tipifica como sancionables
las omisiones o los errores en las llamadas normas técnicas, lo cual descarta su tipificación en el Estatuto Tributario.
4.2 Supuestas sanciones de clausura contenidas en la Resolución
3878 de 1996
La Resolución 3878, de julio 28 de 1996, viene siendo el fundamento
jurídico de la DIAN para sancionar con clausura del establecimiento por
(3) meses contados a partir de las fechas de vencimiento para la presentación y pago
establecidas por el Gobierno Nacional. Los eximentes de responsabilidad previstos en
el artículo 665 se tendrán en cuenta para la aplicación de esta sanción, siempre que se
demuestre tal situación en la respuesta al pliego de cargos. No habrá lugar a la clausura
del establecimiento para aquellos contribuyentes cuya mora se deba a la existencia de
saldos a favor pendientes de compensar».
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LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO
errores de las normas técnicas para el control de la actividad productora
de renta. Una lectura cuidadosa de la resolución puede darnos el siguiente resumen:
El artículo primero se refiere a los principios generales del control técnico.
Los artículos segundo, tercero y cuarto se refieren a autorización y trámite de las facturas y los documentos equivalentes.
Los artículos quinto y sexto se refieren a la forma de la numeración de
las facturas.
Los artículos séptimo, octavo y noveno se refieren a las llamadas normas
técnicas de las máquinas registradoras del sistema POS, de artículos por
departamentos PLU, y de máquinas registradoras por departamentos.
4.3 Remisión de la sanción por normas técnicas al Estatuto Tributario
Como las sanciones por faltas a las normas técnicas no se encuentran
tipificadas en el artículo 657 del Estatuto Tributario, la Administración
tributaria ha venido aplicándolas con fundamento en el artículo 10 de
la Resolución 3878 de 1996. Dice el mencionado artículo: “Artículo 10.
Sanción aplicable al incumplimiento de los sistemas técnicos de control.
La no adopción o el incumplimiento del sistema técnico de control establecido en la presente resolución, dará lugar a la aplicación de la sanción
de que trata el artículo 684-2 del Estatuto Tributario” (énfasis agregado).
A su vez, el artículo 684-2 ib remite, para efectos de la sanción por clausura del establecimiento, al artículo 657 ib correspondiente al Título III
sobre sanciones, al decir: “en los términos del artículo 657”, cuyo texto es
del siguiente tenor:
Artículo 684-2. Adicionado. Ley 6 de 1992, art. 50. Implantación de sistemas
técnicos de control. La Dirección de Impuestos Nacionales podrá prescribir
que determinados contribuyentes o sectores, previa consideración de su capacidad económica, adopten sistemas técnicos razonables para el control de
su actividad productora de renta, o implantar directamente los mismos, los
cuales servirán de base para la determinación de sus obligaciones tributarias.
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Manuel de Jesús Obregón
La no adopción de dichos controles luego de tres (3) meses de haber sido dispuestos por la Dirección de Impuestos Nacionales o su violación dará lugar
a la sanción de clausura del establecimiento en los términos del artículo 657.
La información que se obtenga de tales sistemas estará amparada por la más
estricta reserva (énfasis agregado).
Al decir el artículo 684-2ib, “en los términos del artículo 657”, se debe
entender: de acuerdo con lo establecido en el artículo 657; pero en este
artículo no se tipifican sanciones por faltas a las normas técnicas.
Si se compara la Resolución DIAN 3878 de 1996 con el contenido del artículo 657ib, las normas técnicas de autorización y numeración de facturas y documentos equivalentes, y de máquinas registradoras, se observa
que no se encuentran tipificadas en su cuerpo normativo; por ello puede
afirmarse que las sanciones por las normas técnicas son inexistentes en
materia tributaria.
En este orden de ideas podemos hacernos ahora la siguiente pregunta:
¿puede aplicarse sanción de cierre del establecimiento por faltas a las normas técnicas, por remisión de la Resolución 3878ib al Estatuto Tributario?
No, no puede aplicarse una sanción con fundamento en una resolución
administrativa, al violar el principio de legalidad de las sanciones tributarias, las cuales deben estar tipificadas en el Estatuto Tributario, como lo
ordenan el artículo 29 de la Carta y la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado comentados. Sancionar con fundamento
en la Resolución 3878 de 1996, sería dejar en poder de la Administración
tributaria la tipificación de las conductas sancionables, violando el principio de legalidad de las sanciones y los tributos.
4.4 Proceso sancionatorio de clausura del establecimiento
El procedimiento para la sanción con clausura del establecimiento adelantado por la Administración tributaria está contenido en el artículo 657ib15
y se puede resumir de la siguiente manera:
15 Artículo 657. estatuto tributario. […] Modificado por el art. 75 de la Ley 488 de 1998. «La
sanción a que se refiere el presente artículo, se aplicará clausurando por tres (3) días el
sitio o sede respectiva, del contribuyente, responsable o agente retenedor, mediante la
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LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO
4.4.1 Pliego de cargos
La división de fiscalización de la Administración tributaria, una vez realizada la visita de verificación al establecimiento de comercio, local u oficina, levanta una acta, como establece el artículo 653ib16, y notifica el
pliego de cargos al contribuyente, en el cual se le indican los hechos
sancionables y la posibilidad de acogerse a la sanción económica para
evitar la clausura del establecimiento, para lo cual cuenta con diez (10)
días para responder.
4.4.2 Acta como prueba
El acta levantada por dos funcionarios de la división de fiscalización,
conforme lo establece el artículo 653ib, constituye un acto administrativo controvertible por parte del contribuyente, como lo ha reiterado la
imposición de sellos oficiales que contendrán la leyenda ‹cerrado por evasión›.
“Cuando el lugar clausurado fuere adicionalmente casa de habitación, se permitirá el acceso de las personas que lo habitan, pero en él no podrán efectuarse operaciones mercantiles o el desarrollo de la actividad, profesión u oficio, por el tiempo que dure la sanción y en
todo caso, se impondrán los sellos correspondientes”.
Modificado. Art. 47 de la Ley 223 de 1995. «Una vez aplicada la sanción de clausura, en
caso de incurrir nuevamente en cualquiera de los hechos sancionables con esta medida, la
sanción a aplicar será la clausura por diez (10) días calendario y una multa equivalente a la
establecida en la forma prevista en el artículo 655.
“La sanción a que se refiere el presente artículo, se impondrá mediante resolución, previo
traslado de cargos a la persona o entidad infractora, quien tendrá un término de diez (10)
días para responder.
“La sanción se hará efectiva dentro de los diez (10) días siguientes al agotamiento de la vía
gubernativa.
“Para dar aplicación a lo dispuesto en el presente artículo, las autoridades de policía deberán prestar su colaboración, cuando los funcionarios competentes de la administración de
impuestos así lo requieran”.
16 El artículo 353 del Estatuto Tributario dice: “Art. 653. Modificado. Art. 45 de la Ley 223 de
1995. Constancia de la no Expedición de Facturas o Expedición sin el Lleno de los Requisitos. Cuando sobre las transacciones respecto de las cuales se debe expedir factura no se
cumpla con esta obligación o se cumpla sin el lleno de los requisitos establecidos en la ley,
dos funcionarios designados especialmente por el Jefe de la División de Fiscalización para
tal efecto, que hayan constatado la infracción, darán fe del hecho, mediante un acta en la
cual se consigne el mismo y las explicaciones que haya aducido quien realizó la operación
sin expedir la factura. En la etapa de discusión posterior no se podrán aducir explicaciones
distintas de las consignadas en la respectiva acta».
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Manuel de Jesús Obregón
jurisprudencia del Consejo de Estado17, en cumplimiento del principio al
debido proceso y el derecho defensa, no plena prueba como lo ha venido
sosteniendo la Administración tributaria.
4.4.3 Resolución sanción
Si el contribuyente acepta el error o la infracción, y se acoge a la sanción
económica, se archiva el expediente y no se decreta el cierre. Por el contrario, si el contribuyente no acepta los cargos formulados por la Administración, y por tanto, no se acoge a la sanción económica, ésta decreta la clausura del establecimiento por tres días; dicha sanción se hace efectiva dentro
de los diez días siguientes, sin importar si se ha probado fraude o evasión.
Esta conducta de la Administración tributaria viola la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado en el sentido de que si no existe perjuicio
grave como fraude o evasión no se puede sancionar con cierre del establecimiento. Se reitera: si se prueba una irregularidad, no constitutiva de
fraude, se debe sancionar con la sanción económica establecida en el
artículo 652ib, y no con cierre.
4.4.4 Recurso de reposición
El recurso de reposición siempre confirma la resolución sanción, pues lo
falla el mismo funcionario.
17 Sentencia 13.420, del 12 de noviembre de 2002, del Consejo de Estado, magistrada ponente Ligia López Díaz: “Si bien el artículo 653 del Estatuto Tributario para efectos de la
imposición de la sanción da por suficiente la verificación efectuada por los funcionados
encargados para tal fin, quienes suscriben un acta dando fe de la constatación de la infracción, no puede traducirse tal potestad en la convalidación de procedimientos aplicados
por la autoridad, que desconozcan los principios sobre los que se asientan las actuaciones
administrativas (artículo 29 CP) o las relaciones entre el Estado y los particulares (artículo
83 CP).
“Con ocasión al Pliego de Cargos, al derecho de petición presentado y al recurso de reposición interpuesto en contra de la resolución sancionatoria, el apoderado general de la
actora insiste en la deficiencia probatoria para la imposición de la sanción y en la solicitud
de abstenerse de decretar la clausura, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 657 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que no existe un perjuicio grave para la Administración
si se tiene en cuenta que el posible IVA omitido es de $900.
“La sanción de clausura del establecimiento de comercio es una de las más graves del
ordenamiento tributario colombiano, de acuerdo con la ley, está reservada para los casos
en que se adviertan actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas, dando el más
estricto cumplimiento al debido proceso”.
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LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO
4.4.5 Agotamiento de la vía administrativa
Agotada la vía administrativa, la división de liquidación procede al cierre
del establecimiento con un aviso grande de “cerrado por evasión”, como
ocurre en la mayoría de las veces, violando el derecho al buen nombre, al
no haberse probado fraude ni evasión, quedándole al administrado acudir
en demanda ante la vía contenciosa administrativa para solicitar la anulación de la resolución de cierre y solicitar el pago de los daños materiales
y morales, como lo establece el artículo 85 del CCA, y lo ha aplicado el
Consejo de Estado en las sentencias 12.214 de 2001 y 13.751 de 2004.
5. Conclusiones generales y recomendaciones
A modo de resumen podemos extractar las siguientes conclusiones generales y sugerencias.
5.1 Necesidad de probar fraude para sanción con cierre del
establecimiento
No puede sancionarse con cierre del establecimiento, local u oficina, si no
se ha probado fraude o evasión, como lo ha señalado la jurisprudencia
de la Corte Constitucional, al proscribir la responsabilidad objetiva para
el cierre de establecimiento, y la jurisprudencia del Consejo de Estado
vertida en la jurisprudencia estudiada, al señalar como requisito para sancionar con clausura probar el fraude cometido por el contribuyente.
Si no existe fraude, pero se ha incurrido en una irregularidad sancionable,
debe aplicarse la sanción económica establecida en el artículo 652ib.
5.2 Inexistencia de la sanción por faltas a las normas técnicas
Como las sanciones por faltas a las normas técnicas no se encuentran
tipificadas en el Estatuto Tributario Nacional, no pueden aplicarse por
remisión de la resolución 3878 de 1996, al violar el principio de legalidad
de las sanciones establecido en el artículo 29 de la Carta, como lo ha
dejado consignado la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado.
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5.3 Resarcimiento de daño causado por clausura
Si se presenta violación al debido proceso, como ha venido ocurriendo,
el contribuyente puede demandar el resarcimiento de los perjuicios causados, debidamente demostrados, como lo ha venido reconociendo el
Consejo de Estado.
5.4 Orden administrativa
Dada la falta de claridad en materia sancionatoria, como lo manifiesta el
profesor Fabio Londoño en su ensayo sobre la responsabilidad objetiva,
es urgente una circular de la Administración tributaria para evitar la violación del debido proceso, al haberse constituido en una actitud en todos
los órdenes de la Administración tributaria nacional y territorial, tomando
las sanciones tributarias como un mecanismo de recaudo.
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