pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades

COMISIÓN FISCAL
PROPUESTAS PARA LA PRÓXIMA LEGISLATURA
PAGOS FRACCIONADOS DEL
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Febrero 2012
COMISIÓN FISCAL
I. REGULACIÓN DE LOS PAGOS FRACCIONADOS DEL IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES
El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) establece la
obligación para las empresas de realizar pagos fraccionados a cuenta del ingreso que
hayan de efectuar al presentar, en su día, la liquidación del Impuesto sobre
Sociedades.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 45 del TRLIS, durante los primeros
veinte días de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos sometidos a obligación
personal y aquéllos que tengan obligación real de contribuir y que cuenten con
establecimiento permanente, han de realizar un pago fraccionado a cuenta de la
liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día uno de tales
meses.
El cálculo de la cantidad a ingresar por tales pagos fraccionados ha de realizarse
optando por uno de los siguientes métodos:
1º) Cuota íntegra del último período impositivo (artículo 45.2. TRLIS)
En este primer caso, la base para calcular el pago fraccionado es la cuota
íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración
estuviese vencido el primer día de los veinte naturales, minorada por las
deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes
a aquél período impositivo.
Una vez determinada la base, la cantidad a ingresar por el pago fraccionado
será la resultante de aplicar a dicha base el porcentaje que se establezca en la
Ley de Presupuestos Generales del Estado que es para 2012, en virtud de lo
dispuesto en el Real Decreto-ley 20/2011, del 18%.
2º) Parte de la base imponible del período (artículo 45.3. TRLIS)
En este segundo caso, la base para calcular el pago fraccionado corresponde a
la parte de la base imponible del período que corresponda a los tres, nueve u
once primeros meses de cada año natural.
Una vez determinada la base, la cantidad a ingresar por el pago fraccionado
será la resultante de aplicar a dicha base el porcentaje que se establezca en la
Ley de Presupuestos Generales del Estado. Para el ejercicio 2012, dicho
porcentaje es el determinado por el resultado de multiplicar por cinco
séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.
No obstante, el Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la
mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución
a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del
Estado para 2011 elevó este porcentaje, con efectos exclusivamente para los
períodos impositivos que se iniciaran dentro de los años 2011, 2012 y 2013 y
para los sujetos pasivos con importe neto de cifra de negocios a partir de 20
millones de euros:
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•
Si el importe neto de cifra de negocios es igual o superior a 20 millones de
euros, pero inferior a 60 millones de euros, el porcentaje es el determinado
por el resultado de multiplicar por ocho décimos el tipo de gravamen
redondeado por defecto.
•
Si el importe neto de cifra de negocios es igual o superior a 60 millones de
euros, el porcentaje es el determinado por el resultado de multiplicar por
nueve décimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.
Ello da lugar a que los porcentajes aplicables al pago fraccionado, según el tipo
impositivo a que esté sometida la empresa, responderán a la siguiente tabla:
Tipo
Porcentaje aplicable al pago fraccionado (%)
gravamen
INCN < 20 mill. €
60 mill. € > INCN ≥ 20 mill. €
INCN ≥ 60 mill. €
(%)
35
25
28
31
30
21
24
27
25
17
20
22
20
14
16
18
19
13
15
17
10
7
8
9
4
2
3
3
1
0
0
0
0
0
0
0
INCN: importe neto de la cifra de negocios
A pesar de que, con carácter general, se establece la opción entre este método y el
anterior, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, supere la cantidad de
6.010.121,04 € durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los
períodos impositivos, así como así como los sujetos pasivos que se hayan acogido
al régimen fiscal especial establecido en el capítulo XVII del título VII del TRLIS
(régimen de tributación de las entidades navieras en función del tonelaje), están
obligados a aplicar esta segunda modalidad.
3º) Normas especiales
•
Sociedades Nueva Empresa: conforme a lo dispuesto por la Disposición
Adicional Decimotercera de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de
Responsabilidad Limitada, la denominada Sociedad Nueva Empresa no tiene
obligación de efectuar los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades
a cuenta de las liquidaciones correspondientes a los dos primeros períodos
impositivos concluidos desde su constitución.
•
Agrupaciones de Interés Económico y Uniones Temporales de Empresa:
no están obligadas a realizar pagos fraccionados respecto de la parte de base
imponible que corresponda a los socios residentes en territorio español, ni
dicha base imponible formará parte de la base del pago fraccionado.
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II. CONSIDERACIONES SOBRE EL SISTEMA DE PAGOS FRACCIONADOS
El pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades se configura como un abono a
cuenta del impuesto definitivo. Como tal pago a cuenta, su fin es satisfacer las
necesidades de tesorería de la Hacienda Pública hasta el momento en que se
presente la liquidación del Impuesto.
Sin embargo, la vigente configuración del pago fraccionado es criticable en la medida
en que la regulación de las dos diferentes modalidades de cálculo llevan, en la
mayoría de los casos, a que las empresas efectúen unos pagos a cuenta que
sobrepasen la tributación final, conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades.
CEOE considera que la determinación de las obligaciones a cuenta de cualquier
tributo debería realizarse en función de la cuantía previsible de la obligación
principal a cuenta de la que se establecen. Este planteamiento queda amparado por
los pronunciamientos del Tribunal Supremo y, concretamente, por la Sentencia de 12
de noviembre de 1994, donde se analiza la cuestión en los siguientes términos: “…en
cualquier relación jurídica donde existan pagos a cuenta o cumplimiento parcial y
anticipado de la previsible obligación futura es deseable que aquéllos o aquél
respondan, de la manera más fiel posible, a lo que pueda preverse como resultado
final de la obligación. En otro caso, el exceso de cumplimiento anticipado puede ser
determinante de un enriquecimiento sin causa del acreedor…”
Respecto de la primera modalidad de cálculo que se explicaba en el anterior epígrafe,
es criticable que la determinación del pago fraccionado se realice con base en la cuota
íntegra del último período impositivo: en la coyuntura actual, teniendo en cuenta la
caída de la actividad económica, las cuotas de los ejercicios anteriores son, en general,
superiores a las del ejercicio actual, por lo que la mayor parte de las empresas está
ingresando unos pagos fraccionados que resultarán superiores, en suma, a la
tributación real de cada período.
A pesar de ello, cabe señalar que las empresas pueden optar voluntariamente por la
aplicación de la otra modalidad de pago fraccionado, en la que se consideran los
resultados de la actividad empresarial del ejercicio en curso, y que la simplificación del
cálculo sobre la cuota del ejercicio anterior, en la medida en que no obliga a la
realización de cierres parciales del ejercicio, presenta menor complejidad y hace
recomendable el mantenimiento de este método de determinación de los pagos
fraccionados en los términos en que está regulado.
Respecto de la segunda modalidad de cálculo, si bien la utilización de las partes de la
base imponible del período que corresponda parece más ajustada a la realidad, el
mecanismo tampoco es correcto en la medida en que se imposibilita la aplicación de
las diferentes deducciones que, posteriormente, el sujeto pasivo cuando liquide el
impuesto sí que aplicará. Adicionalmente, hay determinados ajustes a la base
imponible del impuesto, como es la corrección por deterioro de las participaciones del
artículo 12.3 del TRLIS, sobre los que existen incertidumbres y dificultades técnicas en
su aplicación en el pago fraccionado.
Atendiendo a los datos del Informe Anual de Recaudación Tributaria 2010, la siguiente
tabla muestra la importancia que tienen las deducciones y, particularmente, las
deducciones por doble imposición:
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Impuesto sobre Sociedades
AÑO
CUOTA
ÍNTEGRA
Total
Deducciones
miles de
euros
miles de
euros
Deducciones
Doble
DDI/Total
Imposición Deducciones
(DDI)
miles de
euros
%
2005
41.345
-9.623
-5.202
54,1%
2006
56.039
-15.510
-8.162
52,6%
2007
50.615
-14.912
-9.880
66,3%
2008
31.236
-10.221
-6.576
64,3%
2009
27.477
-10.096
-6.883
68,2%
Los desajustes que señalábamos se compensaban, de alguna manera, con la
aplicación del coeficiente de los cinco séptimos del tipo impositivo aplicable. Sin
embargo la disfunción original se vio agravada, como hemos comentado anteriormente,
por las medidas adoptadas mediante el Real Decreto-ley 9/2011.
En efecto, el Real Decreto-ley 9/2011 aumentó el coeficiente de cinco séptimos hasta
ocho y nueve décimos para las empresas de más de 20 y 60 millones de euros de cifra
de negocios, respectivamente; con ello se aumentó aún más la diferencia entre el
pago fraccionado y la tributación efectiva correspondiente a la parte de base imponible
del período.
Estas medidas se fundamentaron en la necesidad de que las grandes empresas
contribuyeran en mayor medida que el resto. Sin embargo, como la tributación final no
se ha visto modificada, con estas medidas las grandes empresas contribuirán igual en
el momento de liquidar el impuesto aunque se ven obligadas a financiar gratuitamente
al Estado adelantando tesorería que, finalmente, deberá ser devuelta a las empresas.
Por ello, estas medidas no solucionan ningún problema de recursos del Estado sino
que, simplemente, los aplaza.
Como consecuencia de todo ello, las empresas españolas y, particularmente, las más
grandes, están siendo sometidas a satisfacer unos pagos fraccionados que cada vez
se ajustan menos a la tributación final, cuando lo deseable sería todo lo contrario.
III. PROPUESTAS DE CEOE SOBRE EL SISTEMA DE PAGOS FRACCIONADOS
CEOE considera necesario proceder a una reforma urgente de los pagos
fraccionados del Impuesto sobre Sociedades con el objetivo de ajustar los mismos a la
tributación final.
En este sentido CEOE propone la rectificación del segundo método (art. 45.3 del
TRLIS) de cálculo de los pagos fraccionados y:
•
Aclarar las incertidumbres existentes para la determinación de la base del pago
fraccionado, reafirmando el principio de aplicación “mutatis mutandi” de las
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mismas reglas que existen para el cálculo de las base imponible del ejercicio y,
en particular, la aplicación de la corrección de valor de las participaciones (art. 12.3
del TRLIS).
•
Permitir la aplicación de las deducciones correspondientes al período de cálculo
que corresponda. En particular, deberían tenerse en cuenta para el cálculo del
pago fraccionado, al menos, las deducciones por doble imposición, por tratarse de
deducciones de tipo técnico así como por la gran trascendencia que tienen y,
consecuentemente, por el desajuste que produce entre el pago fraccionado y la
cuota de impuesto que finalmente se liquide.
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