TEMA 5 LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN EL ÁMBITO DE LA

TEMA 5
LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN EL ÁMBITO DE LA CONTABILIDAD
PÚBLICA
5.1
5.2
5.3
5.4
5.5
1.
El marco conceptual de la Contabilidad Pública
Objetivos y características de la información contable pública
Principios y normas de contabilidad pública
El PGCP: características y estructura
Desarrollos normativos
El marco conceptual de la Contabilidad Pública.
El desarrollo de un proyecto de marco conceptual supone establecer una
propuesta de teoría general de naturaleza normativa, utilizando un enfoque
lógico-deductivo -de forma que los principios y normas se derivan de los
conceptos teóricos y postulados, que a su vez se han construido basándose en
unos objetivos-, con ánimo de configurar un instrumento útil para interpretar y
resolver problemas contables, y en definitiva mejorar la información financiera.
Con la elaboración de un marco conceptual se pretende facilitar el
proceso de regulación, ya que este tipo de declaraciones conceptuales sirve a
los organismos normalizadores como punto de partida para desarrollar el
proceso de emisión de principios y normas.
Aunque la consideración de un marco conceptual para la Contabilidad
Pública aparece con varios años de retraso al ámbito de las empresas de
negocios, en la actualidad la metodología lógico-deductiva es ampliamente
utilizada en el ámbito de la Contabilidad Pública Internacional, siendo numerosos
los países que, bien a través de normas profesionales o sin rango legal, bien de
forma implícita en normas legales, han desarrollado un marco conceptual (Vela
Bargues: 1997).
1
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
Partiendo de los elementos contenidos en las estructuras
propuestas por el FASB y el IASC, Vela Bargues (1992: 120) realiza una
propuesta de marco conceptual para la Contabilidad Pública, cuya estructura se
recoge en el siguiente gráfico:
Marco Conceptual de la Contabilidad Pública
ELEMENTOS DEL ENTORNO
influencia directa
influencia indirecta
Tipos de Usuarios
OBJETIVOS DE LA
INFORMACIÓN CONTABLE
Necesidades de los usuarios
CARACTERISTICAS CUALITATIVAS
DE LA INFORMACIÓN CONTABLE
LOS ESTADOS CONTABLES Y
SUS ELEMENTOS
-definición
-reconocimiento
-medida
Entidad Contable
Presupuesto
CONCEPTO DE CAPITAL Y DE SU
MANTENIMIENTO
Fuente: Vela Bargues (1992: 120)
A efectos metodológicos, agrupa los elementos contenidos en la estructura
propuesta a dos niveles fundamentales, todo ello basado en la distinta importancia
que ostentan estos elementos dentro del esquema metodológico. Los primeros se
refieren a aquéllos que conforman la base a partir de la cual se derivan los
demás, mientras que los segundos suponen la concreción de las necesidades
de información contable pública expresadas de manera previa por los usuarios
de la información contable pública, a través de la elaboración de los estados
contables.
Así las cosas, se situarían, en primer lugar, los objetivos de la información
contable pública, así como sus características cualitativas, configurando lo que
2
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
denomina Fundamentos del marco conceptual. Para la determinación de dichos
objetivos es necesario, además de considerar las características del entorno,
seguir dos etapas:
1.
Identificación de los usuarios de la información contable pública.
2.
Determinación de las necesidades de dichos usuarios.
A un segundo nivel sería necesario analizar:
-
Los estados contables, siendo aquí necesario precisar la definición,
reconocimiento y medida de los elementos a partir de los cuales éstos se
preparan. En este punto van a tener una gran importancia el concepto de
entidad y la figura del presupuesto.
-
Los conceptos de capital y mantenimiento de capital.
Estos dos elementos configuran lo que
conceptuales dentro del propio marco conceptual.
denomina
Elementos
Más recientemente, la Asociación Española de Contabilidad y
Administración de Empresas (AECA, 2001) ha elaborado una propuesta de
marco conceptual para la información financiera pública, con la que se pretende
dar continuidad a la labor de confeccionar bases teóricas consistentes,
estableciendo objetivos y conceptos básicos.
En la elaboración del mencionado marco conceptual se han tenido en
cuenta, básicamente, los documentos sobre marco conceptual para entidades
públicas de Canadá, Nueva Zelanda, Australia y EEUU, así como los
documentos sobre principios contables públicos de la IGAE.
Sobre esta base, dicho marco conceptual pretende resultar de utilidad
para: a) la aplicación de las normas contables con criterios homogéneos; b) la
comprensión de las normas contables y de la información financiera; c) la
justificación de las soluciones contables; d) el incremento de la confianza en la
3
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
normativa contable pública; e) la adaptación de la contabilidad pública a los
nuevos retos de la globalización; entre otras cuestiones.
2.
Objetivos y características de la información contable pública
La determinación de los objetivos que debe perseguir la información
contable elaborada en el ámbito del sector público requiere establecer en primer
lugar quienes son las personas interesadas o usuarios de esa información y
cuales son sus necesidades.
Como paso previo, podría ser conveniente delimitar los conceptos de
usuario y de destinatario de la información contable. El primero sería toda
persona o entidad que tiene interés en recibir información económico-financiera
del sector público. Suele ser habitual diferenciar entre usuarios internos y
usuarios externos, según que los mismos estén dentro o fuera de la entidad que
elabora y comunica la información. Por su parte, el destinatario sería la persona
o entidad que ha sido tenida en cuenta para el diseño de la información.
El sistema de información contable debe tratar de convertir a los usuarios
en destinatarios. Aquéllos esperan recibir información relevante y fiable para
tomar decisiones lo más fundadas posibles sobre la entidad pública en cuestión.
La diferencia entre lo que los usuarios esperan en relación con el contenido de la
información y lo que en realidad reciben se denomina diferencia de expectativas.
Mientras la contabilidad pública ha estado orientada hacia el control de la
legalidad y la rendición de cuentas se ha atribuido mayor importancia a los
usuarios internos de la misma, siendo considerados los usuarios externos, excepto
los órganos de control externo (Tribunal y Cámaras de Cuentas), como “usuarios
residuales”.
Sin embargo, esta tendencia se ha visto modificada en los últimos años,
siendo numerosos los autores y organizaciones preocupadas por la
identificación de los tipos de usuarios a los que se debería dirigir la información
contable pública. A modo de resumen, presentamos en el siguiente cuadro los
4
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
principales usuarios de la información contable pública, recogidos en diversos
pronunciamientos.
Usuarios de la información financiera pública
USUARIOS
1. Acreedores e inversores
2. Proveedores de recursos
3. Instituciones financieras
4. Analistas financieros
5. Gestores
6. Cuerpos estatales y otros gob
7. Organos de control
8. Representantes de electores
9. Empleados
10. Público en general
ANTHONY
(1978)
HOLDER
(1980)
NCGA
(1983)
GASB
(1987)
AARF
(1990)
CICA
(1990)
IFAC
(1991)
IGAE
(1991)
AECA
(2001)
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Fuente: adaptado de López y Caba (1999)
Haciendo mención expresa del caso español, la Intervención General de la
Administración del Estado (IGAE, 1991: 25-6) considera que la gran diversidad
de destinatarios de la información contable pública pueden estructurarse en
cinco grupos, a saber:
a) Órganos de representación política, que incluye: Cortes Generales,
Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas y los Plenos de las
Diputaciones, Cabildos y Consejos Insulares, Ayuntamientos y demás
Corporaciones Locales.
b) Órganos de gestión, tanto en los niveles político-administrativos -Gobierno de
la Nación y sus Ministros, Los Gobiernos de las Comunidades Autónomas y
sus Consejeros, Alcaldes y Presidentes de Corporaciones-, como en los
niveles
puramente
de
gestión
-demás
escalones
de
las
diversas
administracionesc) Órganos de dirección y gestión de las Sociedades y empresas públicas.
d) Órganos de control externo, o lo que es lo mismo, el Tribunal de Cuentas y
los Tribunales Cámaras y Comisiones de Cuentas de las Comunidades
Autónomas y Corporaciones Locales; y órganos encargados del control
interno.
5
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
e) Entidades privadas, asociaciones y ciudadanos interesados en la cosa
pública.
Finalmente, podemos resumir de forma global las necesidades de
información de los usuarios en el ámbito de la Contabilidad Pública, tal como
señalan Carrasco y López (1994: 464), del siguiente modo:
•
Sobre la ejecución del presupuesto de gastos e ingresos.
•
Acerca de los impuestos y su recaudación.
•
Relativa a los programas y el grado de ejecución de los mismos.
•
Respecto al coste de los servicios prestados.
•
En torno al cumplimiento de la legalidad en el ciclo presupuestario.
•
Sobre la situación financiera de la entidad y su capacidad para generar
recursos.
•
Para evaluar la eficacia y eficiencia en la gestión.
•
Para la planificación y elección de los programas a ejecutar en cada
presupuesto, junto a los recursos que permitan su financiación.
•
Para conocer los planes y compromisos futuros.
Los objetivos de la información contable en el ámbito de la Contabilidad
Pública
El establecimiento de los objetivos de la Contabilidad Pública es de suma
importancia dentro de la estructura conceptual, pues en ellos se basará la posterior
emisión de normas contables y serán los principios sobre los que se fundamente la
construcción del cuerpo teórico contable público. Esta importancia ya la recoge
Vela Bargues (1992: 125), al comentar que “la formulación de unos objetivos de la
información contable constituye, sin duda, el primer paso hacia la construcción de
un marco conceptual“.
6
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
Entre los organismos se han ocupado de los objetivos concretos de la
información contable pública, es necesario señalar, por ser los más
representativos a nivel internacional, el FASB, el NCGA y el GASB en
norteamérica y el CICA canadiense.
Así, por ejemplo, el GASB (1987, pfos. 74-79), al enunciar los objetivos
que debe satisfacer la información contable pública, advierte que ésta debe
ayudar a los usuarios a evaluar la responsabilidad de los gestores públicos y a
adoptar decisiones de carácter económico, social y político. Reconoce que la
obligación de rendir cuentas es más significativa en las organizaciones públicas
que en las privadas y por esa razón atribuyó un importante peso al concepto de
responsabilidad, al que se refiere en uno de sus objetivos de forma explícita,
pero está implícito en todos los demás. Además, reconoce la existencia de tres
objetivos básicos, complementados con la información que debe suministrarse
para alcanzarlos, estableciendo la siguiente jerarquía de objetivos:
Jerarquía de Objetivos. GASB Concepts Statements-1
OBJETIVO
GLOBAL
OBJETIVOS
BÁSICOS
Responsabilidad
Ayudar a desempeñar
las obligaciones del
gobierno para ser
responsable
públicamente y debería
permitir a los usuarios
evaluar esa
responsabilidad.
Ayudar a los usuarios
a la evaluación de los
resultados operativos
de la entidad
gubernamental
durante el año.
Ayudar a los usuarios
en la evaluación del
nivel de servicios que
se pueden
proporcionar y su
habilidad para cumplir
sus obligaciones como
son debidas
COMPONENTES
OBJETIVOS:
- Suficiencia de los ingresos
de este ejercicio
- Sumisión al presupuesto y
a las obligaciones
contracturales y financieras
- Valoración de los
esfuerzos, costes, y
cumplimientos del servicio
gubernamental
- Fuentes y utilización de
los recursos.
- Financiación de
actividades y fuentes de
efectivo
- Efectos de las
operaciones del año
actual sobre la posición
financiera
- Posición y condición
financiera
- Información relacionada
con los recursos físicos
y otros no financieros
- Restricciones legales o
contractuales sobre los
recursos y riesgo de
pérdida de los mismos
Fuente: Bailey (1993: 2.05).
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DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
Por lo que se refiere a nuestro país, la IGAE (1991: 29-30), atendiendo al
objetivo que se pretende obtener con la información contable y en función de los
destinatarios últimos de aquella, clasifica los objetivos o fines hacia los que la
Contabilidad Pública debe orientarse, clasificándolos en tres categorías:
A) Fines de Gestión:
1) Suministrar información para la toma de decisiones tanto en el ámbito
político como en el de gestión.
2) Mostrar la gestión, desde el punto de vista presupuestario, poniendo de
manifiesto por lo que respecta al presupuesto de gastos: los créditos
autorizados, los gastos comprometidos, las obligaciones reconocidas, los
pagos realizados; por lo que respecta al presupuesto de ingresos: las
previsiones iniciales, los derechos reconocidos a cobrar y los ingresos
realizados.
3) Suministrar los datos relativos a la gestión efectuada en su aspecto
financiero, poniendo de manifiesto: los cobros y pagos, así como el
superávit o déficit de caja.
4) Mostrar los aspectos económicos de la gestión, poniendo de manifiesto:
los gastos e ingresos de explotación y la inversión realizada.
5) Determinar el coste y rendimiento de los servicios públicos.
6) Mostrar la situación patrimonial, entendida ésta con un visión totalizadora,
posibilitando el inventario del inmovilizado y la obtención del Balance
Integral.
B) Fines de control.
1) Permitir la rendición de todo tipo de cuentas, estados y documentos que
hayan de elaborarse y remitirse al Tribunal de Cuentas y demás órganos
de control.
2) Posibilitar el ejercicio de los controles de legalidad y financiero.
8
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
3) Posibilitar el control de economía, entendida como la adquisición de los
medios utilizados para la producción de bienes y servicios en la cantidad y
calidad adecuadas al menor coste.
4) Posibilitar el control de eficiencia, entendida ésta como la organización,
coordinación y empleo de los medios que optimiza la relación entre los
productos o servicios obtenidos y los medios utilizados para su
consecución.
5) Posibilitar el control de eficacia, entendida ésta como la consecución en
forma satisfactoria de los objetivos y efectos previstos asignados.
C) Fines de análisis y divulgación.
1) Suministrar información para la elaboración de las cuentas económicas
del sector público y las nacionales de España.
2) Suministrar información para posibilitar en análisis de los efectos
económicos y financieros de la actividad de los entes públicos.
3) Suministrar información útil para otros destinatarios: asociaciones e
instituciones, empresas, ciudadanos en general, etc.
Características de la información contable pública
Los estados contables se preparan para múltiples usuarios que
generalmente tienen distintas necesidades de información. En este proceso,
resulta fundamental definir aquellas características cualitativas que debe reunir
la información contable para ser útil a sus usuarios
En opinión de Gabas (1991: 55), dos han sido las funciones principales
que se les ha atribuido, de manera tradicional, a las características cualitativas
“...por cuanto sirve para el responsable de la regulación contable, como
herramienta de análisis y también para el profesional de la empresa o auditor,
que en los casos de ausencia de norma contable pueden apoyar su juicio
profesional en referencias cualitativas claras y bien definidas; igualmente podría
9
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
evaluar la calidad de las normas contables emitidas siguiendo el mismo proceso
recorrido por los técnicos del organismo responsable de la regulación contable“.
En el ámbito de la Contabilidad Pública no se ha abordado aún con la
necesaria profundidad el estudio de los requisitos de la información. Sin embargo,
en opinión de Vela Bargues (1992: 180), todas las características cualitativas
apuntadas para la contabilidad privada podrían aplicarse, en principio, a la
información contable en el ámbito público. Ahora bien, como consecuencia de un
entorno diferente, los organismos sometidos al régimen de la Contabilidad Pública
pueden presentar diferencias en la interpretación de dichas características y, por
tanto, en orden al establecimiento de una jerarquización ad hoc de las mismas.
Como pronunciamientos más relevantes dentro del ámbito contable público
pueden señalarse los emitidos por el NCGA (1983), el GASB (1987) y la IFAC
(1991). En el siguiente cuadro se presenta una muestra de las características
cualitativas contenidas en diversos pronunciamientos que han abordado el tema:
Características cualitativas de la Contabilidad Pública
JONES Y
PEND.
1988
Relevancia
Carácter completo
Identificabilidad
Claridad
Comparabilidad
Economicidad
Importancia relativa
Disponibilidad
Fiabilidad
Imparcialidad
Objetividad
Verificabilidad
Consistencia
Prudencia
Representación fiel
Sustancia sobre forma
Oportunidad
Razonabilidad
X
X
X
IFAC
1991
NCGA
1983
GASB
1987
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
IGAE
1991
X
X
X
X
X
X
AECA
2001
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Fuente: elaboración propia
Para AECA (2001: 41-42), las características cualitativas básicas de la
información financiera son la relevancia y la fiabilidad. Cada una de ellas, o
10
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
ambas conjuntamente, dan lugar a otras características, que pueden
considerarse derivadas o asociadas con ellas.
3.
Principios y normas de Contabilidad Pública
De acuerdo con el esquema lógico-deductivo planteado en la confección
de la estructura del marco conceptual, sobre la base de los rasgos del entorno
en el que opera la Contabilidad Pública, así como de sus usuarios, objetivos y
características, seguidamente corresponde el turno al estudio de los principios y
normas contables.
Entre las definiciones de principios contables resaltamos las ofrecidas por
Belkaoui y Tua. Para el primero, “los principios contables son reglas generales,
derivadas de los objetivos y de los conceptos teóricos de la Contabilidad, que
gobiernan el desarrollo de las técnicas contables” (Belkaoui, 1992: 229). En esta
misma línea se manifiesta Tua (1992: 52) al afirmar que “un principio de
contabilidad generalmente aceptado es una regla o noción fundamental
vinculada a un propósito u objetivo concreto, derivada de la aplicación de la
teoría general a un supuesto específico y cuya validez descansa en: i) su
orientación al cumplimiento de la finalidad prevista para el sistema contable con
el que se vincula, ii) su congruencia tanto con el entorno con el que se
desenvuelve dicho sistema como sus propósitos, iii) su sustento en un itinerario
lógico-deductivo, que parte de los rasgos del entorno y que incluye, además las
notas básicas del sistema contable al que pertenece, determinadas por sus
objetivos y por los requisitos y características de la información contable”.
En síntesis, podríamos decir que los principios contables se consideran:
a) como fundamento subyacente del sistema contable; b) como macrorreglas
básicas o c) como norma emitida por organismos autorizados a ello. De las tres,
como apunta García Benau (1997: 143), “es la tercera la que más se ha
extendido entre el ámbito profesional de la contabilidad”.
Un hecho a destacar es la ausencia de unanimidad en cuanto a la
necesidad de formular, específicamente, un conjunto de principios contables
11
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
para las Administraciones Públicas. Así, mientras que Requena (1988: 11)
sostienen que "los principios contables generalmente aceptados que se vienen
aplicando en el campo privado resultan muchas veces inaplicables e
insuficientes para las organizaciones del sector público. Dichas organizaciones
presentan particularidades en su estructura organizativa y sistemas de objetivos
que aconsejan en ocasiones apartarse de esos principios de general aceptación
y formular otros mucho más acorde con su particular realidad", por contra
Anthony (1980: 84) aboga por que, "con alguna excepción, los estados
financieros de los organismos sin ánimo de lucro pueden construirse de acuerdo
con los mismos principios que se aplican en los estados financieros de las
empresas...".
Es más, existen organismos que han optado por considerar un único marco
conceptual que sirve tanto para empresas de negocios como para entidades no
lucrativas, privadas y públicas, entre los que destacan la Australian Accounting
Research Foundation (AARF) y la New Zealand Society of Accountants (NZSA).
Esto implica el establecimiento de un único punto de partida para la emisión de
normas en el sector público y privado, induciendo la convergencia de criterios
contables para los entes de ambos sectores.
Acerca de esta cuestión, compartimos con Vela Bargues (1992: 314) que los
objetivos que la Contabilidad Pública persigue en la actualidad no pueden
entenderse sin llevar a cabo un proceso de normalización que establezca las
pautas necesarias para lograr su concreción práctica, asimismo, añade que
dicho proceso debe traducirse en la emisión de unas normas basadas en unos
principios de general aceptación. Ahora bien, aunque con matizaciones, en
principio, no se deben rechazar en el ámbito de la Contabilidad Pública los
principios contables que se han venido aplicando en la Contabilidad Privada, lo
que no impide la evidente necesidad de una adaptación o reformulación de los
mismos de cara a su aplicación al ámbito público.
Lo cierto es que la información económico-financiera deberá presentarse
de forma normalizada si se pretende que sirva de base en la toma de decisiones
12
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
de los diferentes usuarios. Y ello justifica la existencia de los principios
contables.
La normalización contable pretende:
ƒ
Orientar a los expertos contables, facilitándole un compendio de las normas
aplicables a la confección de la información financiera.
ƒ
Guiar al auditor en su misión de verificación de los estados financieros.
ƒ
Ofrecer a los destinatarios de la información contable una guía de las pautas
seguidas en su elaboración.
La normalización de la Contabilidad, como fenómeno regulador, cuenta ya
con algo más de medio siglo de existencia. Sin embargo, por diversas causas, la
normalización en el ámbito de la Contabilidad Pública ha sufrido un retraso en
relación con el desarrollo experimentado en el campo privado. En opinión de
Vela Bargues (1991: 53), este retraso puede explicarse de acuerdo con tres
causas fundamentales: a) La configuración tradicional de la Contabilidad
Pública; b) El conflicto entre los principios contables y la legalidad; c) La
dimensión política que adquiere la Contabilidad en el sector público, que origina
la aparición de conflictos de intereses y dificulta la emisión de normas contables
por parte de los organismos normalizadores.
El estímulo del proceso normalizador en el ámbito de la Contabilidad ha
sido una constante en los últimos años en numerosos países. Sin duda alguna,
donde este proceso ha alcanzado un mayor desarrollo, dejando notar su
influencia en otros países, ha sido en Estados Unidos.
En lo concerniente a España, desde 1911 la IGAE mantiene las
competencias en materia de dirección y gestión de la contabilidad del Estado.
Posteriormente, en la LGP de 1977, base jurídica de la reforma de la
Contabilidad Pública, donde se reconoce la necesidad una normalización
contable para el Sector Público, se le encomienda dicha tarea.
13
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
La citada labor, inicialmente, se realiza, al menos formalmente, de manera
exclusiva por la IGAE, viendo sus primeros frutos con la aparición del Plan General
de Contabilidad Pública de 1981 y su versión definitiva de 1983, donde se incluye,
también, la Contabilidad Analítica. A partir de ese momento comienza a llevarse a
cabo las diversas adaptaciones del mismo a los distintos Subsectores y,
paralelamente, se trabaja en la idea de conformar un marco conceptual para la
contabilidad pública.
Así pues, en nuestro país el impulso del proceso normalizador ha sido
promovido por la IGAE, asumiendo la responsabilidad en la elaboración de
pronunciamientos aplicables a las entidades públicas, sin que hasta fechas muy
recientes haya existido inquietud por estos temas en la iniciativa privada. A este
respecto, es necesario hacer mención expresa a la constitución en diciembre de
1999, el seno de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de
Empresas (AECA), de la Comisión de Contabilidad y Administración del Sector
Público, que ha tenido como primer cometido la elaboración del Documento
sobre Marco Conceptual de la Información Financiera de las Entidades Públicas,
ya citado.
En España, el desarrollo de los principios contables públicos está ligado a
la creación en 1991, por Resolución de la Secretaria de Estado de Hacienda, de
28 de diciembre de 1990, de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad
Pública (CPNCP), coordinada por la propia IGAE. El Pleno de dicha comisión
integra tanto a usuarios, profesionales, docentes de la especialidad, etc.. Para
ello se elige representantes de los distintos ámbitos territoriales y sectoriales de
las Administraciones Públicas; de órganos de control externo, públicos y
privados; de órganos de regulación contable, oficiales y privados, así como del
mundo académico y de sus asociaciones profesionales. Los estudios sobre las
diversas materias son realizados en grupos de trabajos mas reducidos que,
posteriormente, son trasladados al Pleno de la Comisión para su aprobación.
Con anterioridad, por Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de
29 de septiembre de 1989, se había creado un grupo de trabajo que confeccionó
el Documento n1 “Principios Contables Públicos” (IGAE, 1991), donde junto a
14
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
los otros elementos del marco conceptual de la Contabilidad Pública, ya
estudiados, formula, específicamente, unos principios contables que, con ligeras
modificaciones, son incorporados como primera parte del Plan General de
Contabilidad Pública de 1994, según reproducimos a continuación:
ENTIDAD CONTABLE
GESTIÓN
CONTINUADA
NO COMPENSACIÓN
UNIFORMIDAD
IMPORTANCIA
RELATIVA
REGISTRO
PRUDENCIA
Constituye entidad contable todo ente con personalidad jurídica y presupuesto
propio, que deba formar y rendir cuentas. Cuando las estructuras organizativas
y las necesidades de gestión e información lo requieran podrán crearse
entidades contables subordinadas cuyo sistema contable esté debidamente
coordinado con el sistema central.
Se presume que continúa la actividad por tiempo indefinido. Por tanto, la
aplicación de los presentes principios no irá encaminada a determinar el valor
liquidativo del patrimonio.
En ningún caso deben compensarse las partidas del activo y del pasivo del
balance, las de gastos e ingresos que integran la cuenta de resultados,
establecida en los modelos de las cuentas anuales, ni, para las Entidades
Públicas sujetas al régimen de presupuesto vinculante, los gastos e ingresos
que integran la liquidación del presupuesto. Deben valorarse separadamente
los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.
Adoptado un criterio en la aplicación de estos principios, debe mantenerse
uniformemente en el tiempo y en el espacio en tanto en cuanto no se alteren
los supuestos que han motivado la elección de dicho criterio. Si procede la
alteración justificada de los criterios utilizados, debe mencionarse este extremo
indicando los motivos, así como su incidencia cuantitativa y, en su caso,
cualitativa en los estados contables periódicos.
La aplicación de estos principios, así como los de los criterios alternativos que
en ocasiones pudieran deducirse de ellos, debe estar presidida por la
consideración de la importancia en términos relativos que los mismos y sus
efectos pudieran presentar. Por consiguiente, puede ser admisible la no aplicación estricta de algún principio siempre y cuando la importancia relativa en
términos cuantitativos de la variación constatada sea escasamente significativa
y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situación patrimonial y de los
resultados del sujeto económico. La aplicación de este principio no podrá
implicar en caso alguno la transgresión de normas legales.
Todos los hechos contables deben ser registrados en el oportuno orden
cronológico, sin que puedan existir vacíos, saltos o lagunas en la información.
El registro de los hechos debe efectuarse mediante los procedimientos técnicos
más adecuados a la organización de la entidad contable, de forma que se
garantice la coherencia interna de la información.
De los ingresos sólo deben contabilizarse los efectivamente realizados a la
fecha de cierre del ejercicio; no deben contabilizarse aquellos que sean
potenciales o se encuentren sometidos a condición alguna. Por el contrario, los
gastos deben contabilizarse no sólo los efectivamente realizados, sino también,
desde que se tenga conocimiento de ellos, aquellos que supongan riesgos
previsibles o perdidas eventuales, con origen en el ejercicio o en otro anterior; a
estos efectos deben distinguirse las pérdidas potenciales o reversibles de las
realizadas o irreversibles. No obstante, de acuerdo con la normativa
presupuestaria vigente estos gastos contabilizados, pero no efectivamente
realizados, los riesgos y pérdidas, no tendrán incidencia presupuestaria, sólo
repercutirán en el cálculo del resultado económico-patrimonial.
15
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
DEVENGO
DESAFECTACIÓN
PRECIO DE
ADQUISICIÓN
IMPUTACIÓN DE LA
TRANSACCIÓN
CORRELACIÓN DE
INGRESOS Y GASTOS
16
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
La imputación temporal de gastos e ingresos debe hacerse en función de la
corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y no en el
momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de
aquéllos. Los gastos e ingresos que surjan de la ejecución del presupuesto se
imputarán cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso,
se dicten los correspondientes actos administrativos. No obstante, al menos a
la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados
actos administrativos, también deberán reconocerse en la Cuenta del resultado
económico-patrimonial los gastos efectivamente realizados por la entidad hasta
dicha fecha.
Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios, se
entenderá que los gastos o los ingresos se han producido cuando se
reconozcan los incrementos de obligaciones o derechos, o las correcciones
valorativas que afecten a elementos patrimoniales.
Con carácter general, los ingresos de carácter presupuestario se destinan a
financiar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relación
directa entre unos y otros. En el supuesto de que determinados gastos
presupuestarios se financien con ingresos presupuestarios específicos a ellos
afectados el sistema contable debe reflejar esta circunstancia y permitir su
seguimiento
Como norma general, todos los bienes, derechos y obligaciones deben figurar
por su precio de adquisición o coste de producción. No obstante, las
obligaciones deben contabilizarse por su valor de reembolso. El principio de
precio de adquisición debe respetarse siempre, salvo cuando se autorice, por
disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso deberá facilitarse
cumplida información.
La imputación de las transacciones o hechos contables ha de efectuarse a
activos, pasivos, gastos o ingresos anuales o plurianuales de acuerdo con
reglas establecidas en este Plan de Contabilidad Pública y demás normas que
al efecto se dicten.
La imputación de las operaciones que deban aplicarse a los Presupuestos de
gastos e ingresos debe efectuarse de acuerdo con los siguientes criterios:
- Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarán de acuerdo con su
naturaleza económica y, en el caso de los gastos, además, de acuerdo con la
finalidad que con ellos se pretende conseguir. Los gastos e ingresos
presupuestarios se clasificarán, en su caso, atendiendo al órgano encargado
de su gestión.
- Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras,
servicios, prestaciones o gastos en general se imputarán al presupuesto del
ejercicio en que estos se realicen y con cargo a los respectivos créditos; los
derechos se imputarán al presupuesto del ejercicio en que se reconozcan o
liquiden.
- En los casos de conflicto entre este principio y el resto de los principios
contables públicos deben prevalecer estos últimos, en especial los principios de
registro y de devengo.
El sistema contable debe poner de manifiesto la relación entre los gastos
realizados por una entidad y los ingresos necesarios para su financiación. El
resultado económico de un ejercicio estará constituido por la diferencia entre
los ingresos y los gastos consecuencia de operaciones corrientes de dicho
período. El resultado así calculado representa el ahorro bruto, positivo o
negativo.
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
Como puede apreciarse fácilmente de la lectura del contenido del
conjunto de principios contables públicos, existe una gran coincidencia con
algunos que se vienen aplicando en el ámbito empresarial, pese a que ha sido
necesario realizar una reformulación de los mismos en aras de su aplicación al
campo de las Administraciones Públicas, y proceder a la incorporación de
algunos otros demandados por las propias peculiaridades del entorno jurídicoeconómico de estas entidades.
Con posterioridad al Documento nº 1 “Principios Contables Públicos”, ya
en el seno de la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas (CPNCP),
se decidió profundizar en el estudio de cada uno de los principios enunciados,
desarrollándolos hasta sus últimos niveles. Resultado de los trabajos de dicha
Comisión ha sido un conjunto de documentos que recogen criterios generales de
contabilización una vez estudiado la aplicación de todos y cada uno de los
principios contables a las rúbricas y figuras más representativas de la
Contabilidad, habiendo dado lugar a los siguientes, todos ellos aprobados en
marzo de 1993, salvo el último (IGAE, 1994):
ƒ
Documento nº 2. Derechos a cobrar e ingresos.
ƒ
Documento nº 3. Obligaciones y gastos.
ƒ
Documento nº 4. Transferencias y subvenciones.
ƒ
Documento nº 5. Endeudamiento público.
ƒ
Documento nº 6. Inmovilizado no financiero.
ƒ
Documento nº 7. Información económico-financiera pública.
ƒ
Documento nº 8. Gastos con financiación afectada.
17
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
4. El Plan General de Contabilidad Pública: características y estructura
La aparición del Plan General de Contabilidad Pública de 1994 (PGCP),
aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 6 de mayo de
1994, actualmente en vigor, es consecuencia lógica de un cúmulo de
circunstancias que, relacionadas con sus antecedentes inmediatos, vienen a
justificar la necesidad de un nuevo modelo contable para las Administraciones
Públicas (Véase Casado y De caso, 1994).
Un primer motivo para argumentar su elaboración tiene que ver con el
proceso de reforma contable seguido en España, al objeto de incorporar las
Directivas -primera, cuarta, séptima y octava- de la Unión Europea a nuestra
legislación, lo que conllevó la publicación, por Real Decreto 1643/1990, de 20 de
diciembre, del Plan General de Contabilidad para las empresas de negocios.
Este hecho, unido a la búsqueda de homogeneidad del plan contable público
con respecto al del sector privado, implica, lógicamente, la conveniencia de
sustituir el anterior Plan Contable Público de 1983 por otro nuevo, que nos
ocupa.
Otra causa radica en que la aplicación del PGCP de 1983, hoy derogado,
derivó, como de hecho puede apreciarse en algunas de las adaptaciones
sectoriales antes estudiadas, en la introducción de modificaciones al mismo que,
naturalmente, interesaba incorporar al nuevo sistema contable público contenido
en el PGCP.
Pero, es más, la culminación del marco conceptual para la Contabilidad
Pública, materializado en la publicación de los Documentos 1 a 8, ya referidos,
evidenció que era necesario contar con un Nuevo Plan General de Contabilidad
que, sustituyendo al anterior de 1983, recogiera el producto de los trabajos de la
CPNCP.
En este contexto, ve la luz el PGCP, cuya estructura, similar a la de su
homónimo privado, consta, además de una introducción y de un Anexo
expresivo del Glosario de Términos, de las siguientes partes:
18
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
I. Principios Contables Públicos.
II. Cuadro de Cuentas
III. Definiciones y Relaciones Contables.
IV. Cuentas anuales.
V. Normas de Valoración.
Como ya adelantamos, los principios que incorpora el PGCP son los
recogidos en el ya mencionado Documentos nº 1 “Principios Contables
Públicos”, aunque su redacción contenga ciertas modificaciones.
De la segunda y tercera parte, desde una perspectiva global, cabe
resaltar, la eliminación del Grupo 8 del PGCP de 1983, al integrarse
prácticamente su contenido en el Grupo 1, y la falta de desarrollo, tanto del
Grupo 9 como las Cuentas de Orden del Grupo 0. Asimismo, destaca la
aparición de subgrupos y cuentas de primer y segundo reservadas, únicamente,
para ser utilizadas en el subsector Estado. De otro lado, al igual que ocurría en
el plan de 1983, los Grupos 1 a 5 contienen las cuentas de balance, los Grupos
6 y 7 las de gestión y las del Grupo 0, dedicada, ahora, sólo a las cuentas de
control presupuestario.
Seguidamente, sin pretender hacer un análisis exhaustivo, exponemos y
comentamos las principales novedades de tratamiento contable que el PGCP
introducen en opinión de diversos autores que se citan.
Por lo que se refiere a la Financiación Básica, merece destacar entre las
novedades más significativas las siguientes (Véase Brusca et alt., 1994; López y
Benito, 1995):
ƒ
Dentro del subgrupo 10 "Patrimonio", se incorporan, en cuentas separadas,
el patrimonio recibido en adscripción y en cesión; asimismo, se incluyen las
relativas al patrimonio entregado en adscripción y en cesión, así como el
entregado al uso general.
19
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
ƒ
Las "subvenciones de capital recibidas" no aparecen ya en este grupo, a
diferencia con el PGCP de 1983, como consecuencia de su consideración
como ingreso del ejercicio (Véase Amunategui et alt., 1994; Domínguez,
1994)
ƒ
Se incluyen las "provisiones para riesgos y gastos", no contempladas en el
largo plazo en el PGCP de 1983.
ƒ
Se desarrolla el subgrupo 12 "Resultados pendientes de aplicación", como
consecuencia de la desaparición del grupo 8.
En cuanto al Inmovilizado, puede destacarse lo siguiente (Véase Carrasco,
1994b; Pina, 1994; Lucuix y Mallado, 1994):
ƒ
Los bienes que se transfieren a la generalidad de los ciudadanos para su uso
y disfrute se incluyen en el subgrupo 20 "Inversiones destinadas al uso
general", las inversiones militares, de acuerdo con su naturaleza, en los
subgrupos 20, 21 y 22 y los bienes que una vez adquiridos o construidos se
ponen a disposición de otra Administración se incorporan al subgrupo 23
"Inversiones gestionadas para otros entes públicos".
ƒ
Desaparecen las "inmovilizaciones en curso" que, en buena parte, se
contemplan dentro de las cuentas del subgrupo 20.
ƒ
El subgrupo 24 "Relaciones con oficinas contables y entes descentralizados",
constituye una novedad, aunque deberá esperarse a la elaboración de las
normas de consolidación para que su funcionamiento presente un contenido
más desarrollado del actualmente previsto.
ƒ
Destaca la inclusión del subgrupo 27 "Gastos a distribuir en varios ejercicios",
para recoger los gastos cuya imputación al resultado se difiere en el tiempo.
El Grupo Existencias tiene un desarrollo en todo similar al del Plan de la
empresa de 1990, por lo que obviaremos cualquier comentario, máxime si
tenemos en cuenta las actividades que, principalmente, desarrollan nuestras
Administraciones Públicas.
20
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
En lo concerniente al de Acreedores y Deudores es uno de los que mayores
novedades introducen, respecto al Plan de 1983. Entre ellas, se podrían
destacar (Véase; Arcos, 1994; López,1994; Martín 1994; Navarro y Buendía,
1994):
ƒ
Los acreedores y deudores se clasifican, en una primera instancia, en
presupuestarios y no presupuestarios. Aparte se recogen los débitos y
créditos con otras Administraciones públicas por relaciones tributarias y de la
Seguridad Social, así como los derivados de la administración de recursos
por cuenta de otros entes públicos.
ƒ
En las cuentas de acreedores presupuestarios, se reconoce la menor
relevancia frente a terceros de la ordenación del pago, con relación al
reconocimiento de la obligación. Así, los acreedores por pagos ordenados
dejan de desarrollarse a nivel de subgrupo y se recoge como divisionaria de
cuenta principal, en caso de entidades con organización ramificada.
ƒ
Mención especial merece la inclusión de las cuentas 409 "Acreedores por
operaciones pendientes de aplicar a presupuesto", dentro de acreedores
presupuestarios, y 411 "Acreedores por periodificación de gastos
presupuestarios", entre los acreedores no presupuestarios. Ambas cuentas
se destinan a registrar obligaciones relacionadas con gastos devengados o
bienes y servicios recibidos durante el ejercicio. Las recogidas en la 409 son
aquéllas que estando vencidas, deberían haberse aplicado al
correspondiente presupuesto. Por contra, las contempladas en la 411, serán
aquéllas que no deban aplicarse al presupuesto al no haber vencido todavía.
La diferencia entre unas y otras obligaciones radica, por tanto, en el
vencimiento o no de las mismas.
ƒ
Hay que subrayar, también, la consideración de los pagos a justificar como
deudores no presupuestarios, en la cuenta 441 "Deudores por provisión de
fondos a justificar", y la inclusión en esta misma categoría de los "Créditos a
corto y largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento” (cuentas 443 y 444).
ƒ
Puede resaltarse, finalmente, que la "provisión para devolución de
impuestos" prevista en el subgrupo 49, se dota la cierre del ejercicio
21
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
minorando el saldo de cuentas de ingresos recogidas en los subgrupos 72 y
74.
Grupo 5. Cuentas Financieras presenta como novedad fundamental el
tratamiento de los anticipos de caja fija, que pasan a considerarse ahora como
una descentralización de la tesorería. Asimismo, se excluyen de este grupo
cuentas que incorporaba aquí el Plan de 1983, pese a no derivarse de
operaciones financieras, en especial los pagos a justificar.
Los grupos 6 y 7 relativos a Compras y gastos y Ventas e ingresos no
presentan peculiaridades importantes, adaptándose en gran medida al Plan de
la empresa de 1990 (Véase Benito, 1994; Brusca, 1994; Norverto et alt., 1994).
Como aspectos más destacables, cabe hacer mención a la clasificación de los
ingresos en los subgrupos 72, 73, 74 y 75 dedicados a recoger aquellos
relacionados con la actividad habitual de la Administración Pública. A este
respecto, como ya se destacó anteriormente, hay que señalar el tratamiento de
las subvenciones de capital no reintegrables, que se incluyen como ingreso en el
mismo ejercicio en el que se perciben, dentro del subgrupo 75.
Con independencia de lo anterior, la cuarta parte del PGCP, relativa a las
Cuentas Anuales, recoge los modelos generales de estados financieros a
presentar por las entidades públicas, incluyendo: Balance, Cuenta de Resultado
Económico-Patrimonial, Estado de Liquidación del Presupuesto y Memoria.
Estos documentos forman una unidad, deben ser redactados con claridad y
mostrar la imagen fiel del patrimonio, situación financiera, resultado económicopatrimonial y la ejecución del presupuesto de la entidad, de conformidad con el
PGCP (Véase Benito, 1995; Calzado y Laffarga, 1994; López, 1995; Pina y
Torres, 1996).
En cuanto al Balance, recoge en el activo tanto los bienes y derechos
como los gastos a distribuir en varios ejercicios; en el pasivo recoge las
obligaciones (incluyendo las provisiones para riesgos y gastos) y los fondos
propios. Además de las cifras del ejercicio que se cierra, deberán incorporarse
las del ejercicio inmediatamente anterior.
22
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
La Cuenta de resultado económico-patrimonial, por su parte, informa del
ahorro o desahorro del ejercicio. El resultado se define, por tanto, como la
variación de los fondos propios de una entidad que tienen lugar en un ejercicio
determinado como consecuencia de sus operaciones, tanto presupuestarias
como no presupuestarias, y se determina por diferencia entre los ingresos y los
gastos del período. Se presentan dos modelos de cuenta: uno para entes
administrativos y otro para aquellos que realicen actividades de carácter
industrial o comercial.
El Estado de liquidación del presupuesto del ejercicio tiene cuatro
componentes:
•
Liquidación del presupuesto de gastos, que aporta una información de
acuerdo con la clasificación económica, complementada en la Memoria por
medio del denominado Estado operativo, en el que se incluyen los gastos
presupuestarios de acuerdo con su clasificación funcional por programas.
•
Liquidación del presupuesto de ingresos, presentada de acuerdo con la
clasificación económica de los ingresos.
•
Resultado de operaciones comerciales, que recoge las previsiones y
realizaciones relativas a los ingresos y gastos de esta naturaleza.
•
Estado de resultado presupuestario, que incorpora las magnitudes
siguientes: el resultado presupuestario, la variación neta de pasivos
financieros, el saldo presupuestario del ejercicio y el superávit o déficit de
financiación del ejercicio.
Por último, la Memoria completa, amplía y comenta la información
contenida en los otros estados financieros. El contenido mínimo exigido por el
NPGCP está constituido fundamentalmente por información adicional, y se
encuentra en los puntos siguientes:
a) Información relativa a la actividad y organización de la entidad.
b) Estado operativo: gastos presupuestarios (clasificación funcional) e ingresos
presupuestarios (clasificación económica).
23
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
c) Información de carácter financiero:
-
Cuadro de financiación.
-
Estado del remanente de tesorería.
-
Estado de la tesorería.
d) Información sobre la ejecución del gasto público.
e) Información sobre la ejecución del ingreso público.
f) Gastos con financiación afectada.
g) Información sobre el inmovilizado no financiero.
h) Información sobre las inversiones financieras.
i) Información sobre el endeudamiento.
j) Información sobre las existencias.
La quinta y última parte del PGCP, las normas de valoración, constituyen
un desarrollo de los principios contables incorporados en la primera parte. Se
mantiene el modelo básico del coste histórico -al igual que en el Plan de las
empresas-, pero aparecen determinadas cuestiones, como las relativas a
valoración de inversiones destinadas al uso general e inversiones gestionadas
para otros entes públicos, las diferencias de cambio en moneda extranjera y las
subvenciones de capital, cuyo tratamiento se aleja del recogido en su homónimo
privado (Montesinos y Vela, 1994: 37-39).
5.
Desarrollos normativos del PGCP de 1994
Como resulta lógico pensar, la promulgación del PGCP ha traído consigo la
necesidad de confeccionar las pertinentes adaptaciones, pues no en vano los
desarrollos normativos elaborados en base al Plan Contable de 1983 quedan
ahora, por lo general, fuera de lugar.
El proceso de reforma, todavía en curso, se inicia en la Administración
General del Estado, de forma que, como consecuencia de la aprobación del
24
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
PGCP y del desarrollo de un nuevo Sistema de Información Contable (SIC) que
sustituye al SICOP, ha sido necesario dictar nuevas normas. Así, por Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda, de 1 de febrero de 1996, se aprueba la
Instrucción de Contabilidad para dicha organización, que sustituye a las distintas
Instrucciones de Contabilidad que hasta entonces regulaban las operaciones de
las diferentes oficinas contables. Esta Instrucción vino acompañada de otras dos
normas de la misma fecha donde se regula, por una parte, la operatoria a seguir
en la ejecución del gasto del Estado, y, por otra, los documentos contables a
utilizar.
La mencionada Instrucción se estructura en títulos, capítulos, secciones y
reglas. En el título primero, denominado Principios generales, tienen cabida las
reglas de tipo general aplicables a la contabilidad de la Administración del
Estado. Entre ellas cabe destacar, al margen del ajuste de la Contabilidad al
PGCP y la nueva definición del ámbito de aplicación, la referencia explícita tanto
a los destinatarios y responsables de la información contable como a los órganos
de control. Por su parte, el segundo título, sobre Definición del Modelo del
Sistema de Información Contable de la Administración del Estado, dispone la
obligación de satisfacer a los fines de gestión, de control y de análisis y
divulgación, y asimismo, pero solo para la Central Contable, la de formar estados
contables en relación con la contabilidad económico-patrimonial.
Además, por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de, de 26 de
diciembre de 1997, se han modificado las Instrucciones de Contabilidad para la
Administración General e Institucional del Estado, así como la Orden que regula
la operatoria contable a seguir en la ejecución del gasto del Estado, como
consecuencia de lo establecido en el artículo 49 del TRLGP, de acuerdo con la
nueva redacción dada al mismo por el artículo primero de la Ley 11/1966, de 27
de diciembre, de Medidas de Disciplina Presupuestaria1.
1
En dicho artículo se establece que el cierre del presupuesto de gastos de un ejercicio no podrá
efectuarse hasta un mes después de expirado el mismo, dado que durante dicho periodo se
podrán dictar por la autoridad que corresponda actos administrativos de reconocimiento de
obligaciones que son imputables al presupuesto de gastos del ejercicio que ya ha finalizado,
siempre que cumplan una serie de requisitos que son recogidos en el propio artículo. Por tanto,
25
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
En este nuevo marco jurídico lo que ha hecho la Orden mencionada es
modificar las cuentas a rendir a fin de ejercicio, de modo que se incorpore a las
mismas la información relativa a aquellas obligaciones que, reconociéndose
durante el ejercicio presupuestario siguiente, son imputables al presupuesto de
gastos del ejercicio que se cierra. Igualmente, es preciso modificar la Instrucción
que regula la operatoria contable a seguir en la ejecución del gasto, con el objeto
de normalizar las actuaciones a realizar al final de cada ejercicio contable y
durante el mes de enero siguiente para dar cumplimiento a la nueva normativa.
Por lo que se refiere a la Administración Institucional de ámbito estatal, la
vigencia del PGCP ha exigido la aprobación, por Orden del Ministerio de
Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996, de una nueva Instrucción de
Contabilidad, que sustituye a la de 31 de marzo de 1986, y que, a diferencia de
ésta, amplía su ámbito de aplicaciónas las entidades a que se refiere el artículo
6.5 del TRLGP, siempre que en su normativa específica no se establezca de
forma expresa la sujeción al Plan General de Contabilidad vigente para las
empresas.
En cuanto a las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad
Social, el artículo 151.2 del TRLGP, según la redacción dada al mismo por la Ley
13/1996 antes mencionada, dispone que la IGAE establecerá las normas para la
contabilidad de las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social, de
acuerdo con las directrices del régimen general de la Contabilidad Pública,
comprendiendo dichas normas la aprobación de la adaptación del PGCP a las
dichas entidades. Esta adaptación se ha aprobado pro Resolución de la IGAE de
16 de octubre de 1997, siendo su aplicación efectiva con efectos 1de enero de
1997.
En lo concerniente a las Comunidades Autónomas, y teniendo en cuenta
que es el ámbito del sector público donde el proceso normalizador se encuentra
durante el mes de enero de cada ejercicio coexisten dos presupuestos de gastos y la entidad
contable podrá reconocer durante ese período obligaciones imputables a cada uno de ellos, en
función de la fecha en que dichas obligaciones hayan devenido exigibles. Así, en el mes de
enero de un ejercicio se imputarán al presupuesto del ejercicio anterior aquellas obligaciones que
fueran exigibles antes de 31 de diciembre.
26
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
más atrasado, deben diferenciarse distintas situaciones. De un lado,
encontramos aquellas Comunidades que, como Andalucía, Aragón, Asturias,
Castilla-La Mancha, Cataluña, Madrid, Murcia, Navarra, La Rioja y Valencia,
cuentan con una adaptación del PGCP; de otro, las que, como Extremadura,
aplican directamente el PGCP; por otra parte, se encuentra el País Vasco que
tiene una adaptación del Plan de la empresa de 1990; y por último, están
aquéllas que, como Galicia, Baleares, Canarias y Cantabria, no aplican aún el
PGCP (Véase Montesinos et alt., 1998).
Concretamente, en nuestra Comunidad Autónoma, por Orden de la
Consejería de Economía y Hacienda, de 31 de enero de 1997, se aprueba el
Plan General de Contabilidad Pública de la Administración de la Junta de
Andalucía y de sus Organismos Autónomos de carácter administrativo.
Conforme al redactado de su introducción, esta regulación se inserta en el
proceso de normalización contable público, aceptando idéntica filosofía y
estructura del PGCP, introduciéndose algunas, características y particularidades
propias de la actividad económico financiera de la Hacienda Pública
Autonómica.2
Seguramente la novedad más destacada es que la Orden que aprueba el
Plan, al referirse en la parte cuarta del mismo a las Cuentas Anuales, dice que el
Estado de Liquidación del Presupuesto estará integrado por los documentos y
resúmenes especificados en el artículo 52 de la Orden de 7 de junio de 1995 de
la Consejería de Economía y Hacienda, por la que se regula la Contabilidad
Pública de la Junta de Andalucía. En cuanto a la Memoria, el contenido de la
misma también lo remite al artículo 52 antes citado, añadiendo que, además, se
incluirá el Cuadro de Financiación e información relativa a los Gastos con
Financiación Afectada. Estudiando el contenido de estas cuentas, se observa
2
De acuerdo con ello, se han eliminado, por una parte, las cuentas que tienen funcionamiento
con carácter exclusivo para la Administración del Estado y, por otra, las que se relacionan con la
Administración Local. Además, según se indica en la introducción, la inexistencia de organismos
comerciales, industriales, financieros o análogos, en la actual configuración del sector público de
la Comunidad Autónoma Andaluza, exime de la necesidad de introducir las singularidades
contables propias de tales organismos.
27
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
que es bastante más reducido que el que se recoge en el PGCP. Por último, el
Plan contiene como Anexo unas tablas de correlación entre la estructura
económica del Presupuesto y las cuentas del PGCP, conectando así partidas
presupuestarias con Contabilidad Patrimonial.
Finalmente, en lo relativo a la Administración Local, han sido aprobadas
normativas contables que adaptan dicho plan a las exigencias propias de este
tipo de entidades, siendo de aplicación las correspondientes Instrucciones a
partir de 1 de enero de 2006. La adaptación del modelo contable local al PGCP
contempla tres modelo –Básico, Normal y Simplificado-, graduándose así las
necesidades de información existentes y haciendo más comprensible y
económica la información contable asumida. Estos tres modelo contables, con
un ámbito subjetivo de aplicación delimitado por criterios de población y
presupuesto, pretenden dar respuesta a las actuales necesidades informativas
del ámbito local.
28
DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
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General de la Administración del Estado, por la que se aprueba la nueva versión del Plan
General de Contabilidad Pública (BOE de 19 y 20 de enero de 1984).
LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (1986) Real Decreto 324/1986, de 10 de Febrero, por el que se
implanta en la Administración del estado un nuevo sistema de información contables y se
reestructura la función de ordenación de pagos (BOE de 18 de febrero; corrección de
errores en BOE de 28 de febrero).
LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (1988a): Real Decreto 1091/1988, de 23 de septiembre, por el que
se aprueba el texto refundido de la Ley General Presupuestaria (TRLGP). (BOE de 29 de
septiembre).
LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (1988b): Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las
Haciendas Locales (BOE 30 de diciembre).
LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (1994): Orden de 6 de mayo de 1994, por la que se aprueba el Plan
General de Contabilidad Pública (BOE de 20 de mayo).
LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (1995): Orden de 7 de junio de 1995, por la que se regula la
contabilidad pública de la Junta de Andalucía (BOJA de 14 de junio).
LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (1996a): Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 1 de
febrero de 1996, por la que se aprueba la Instrucción de Contabilidad aplicable a la
Administración General del Estado (BOE de 7 de febrero).
LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (1996b): Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 1 de
febrero de 1996, por la que se aprueba la Instrucción de Contabilidad aplicable a la
Administración lnstitucional del Estado (BOE de 7 de febrero).
LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (1997a): Orden de 31 de enero de 1997, por la que se aprueba el
Plan General de Contabilidad Pública de la Administración de la Junta de Andalucía y de
sus Organismos Autónomos de carácter administrativo (BOJA de 20 de febrero).
LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (1997b): Resolución de 16 de octubre de 1997, de la Intervención
General de la Administración del Estado, por la que se aprueba la adaptación del Plan
General de Contabilidad Pública, aprobado por orden del Ministerio de Economía y
Hacienda de 6 de mayo de 1994, a las entidades gestoras y servicios comunes de la
Seguridad Social (BOE de 30 de octubre).
LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (1997c): Orden de 26 de diciembre de 1997 por la que se modifican
las Instrucciones de Contabilidad para la Administración General y para la Administración
Institucional del Estado, así como la orden que regula la operatoria a contable a seguir en
la ejecución del gasto del Estado (BOE de 5 de enero).
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DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (1997d): Resolución de 29 de diciembre de 1997, de la Intervención
General de la Administración del Estado, por la que se aprueba una adaptación parcial del
plan General de Contabilidad Pública para la Administración General e Institucional del
Estado como consecuencia de lo establecido en el artículo 49 del texto refundido de la Ley
General Presupuestaria (BOE de 15 de enero de 1998).
LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (2004a): Orden EHA/4040/2004, de 23 de noviembre por la que se
aprueba la Instrucción del Modelo Básico de Contabilidad Local (BOE nº 296 de 9 de
diciembre).
LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (2004b): Orden EHA/4041/2004, de 23 de noviembre por la que se
aprueba la Instrucción del Modelo Normal de Contabilidad Local (BOE nº 296 de 9 de
diciembre).
LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (2004c): Orden EHA/4042/2004, de 23 de noviembre por la que se
aprueba la Instrucción del Modelo Simplificado de Contabilidad Local (BOE nº 296 de 9 de
diciembre).
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