Implicancias Tributarias de las Arras Confirmatorias y de

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Caballero Bustamante
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Implicancias Tributarias de las Arras Confirmatorias
y de Retractación
En el presente informe se abordará el tratamiento tributario de las arras en el supuesto que los sujetos contratantes perciban renta de tercera categoría; para tal
propósito, partiremos por brindar un marco conceptual sobre dicha institución, explicando su naturaleza y aplicación práctica, luego de lo cual pasaremos a analizar
las implicancias que su uso genera tanto
para fines del Impuesto a la Renta como
para el Impuesto General a las Ventas
teniendo en consideración el ámbito de
aplicación de ambos tributos como punto
de partida para dicho análisis.
I. Introducción
En el devenir de las transacciones comerciales, las partes involucradas asumen obligaciones recíprocas que se comprometen a
cumplir ejecutando las conductas que han
concertado libremente en atención al pleno
ejercicio de su autonomía privada.
Sin embargo, el cumplimiento de dichas
obligaciones puede ser afectado por la ocurrencia de un acontecimiento futuro extraño
a las partes o simplemente, verse perjudicado
por intereses particulares que induzcan a una
de ellas a no honrar la palabra empeñada.
Por ello, resulta útil y hasta necesario,
que las partes con la finalidad de agilizar y
dotar de la necesaria seguridad y certidumbre a la relación contractual, utilicen determinados mecanismos para asegurar el futuro
cumplimiento de sus obligaciones. De otro
lado, puede ocurrir que las partes aún no se
encuentren en condiciones de celebrar un
contrato; sin embargo, quieran asegurar para
sí mismas su futura realización.
Dentro de ese contexto, resulta conveniente el empleo de las arras, institución a
la que más propiamente deberíamos referirnos como pacto arral (1), figura por medio de
la cual las partes, mediante la entrega de un
bien o suma de dinero, confirman el cumplimiento de un contrato (arras confirmatorias) o aseguran la realización de un contrato
futuro (arras de retractación).
II. Origen y Definición
2.1. Breve Reseña Histórica
Las arras surgieron para responder a
la necesidad de agilizar el comercio y,
como tal, fueron cambiando para adaptarse a éste. Como referencia histórica
debemos expresar que los fenicios utilizaron dicha institución denominándola “arrhabo” la que se empleaba en los
contratos de compraventa real futura;
así, mediante el uso de dicha institución
era posible desistirse de la venta, estableciéndose determinadas penalidades.
En el Derecho Romano tuvo dos aplicaciones: para asegurar el futuro contrato de
compraventa y adelantar el cumplimiento de la futura obligación; en tal sentido,
constituían una garantía para ambas partes. Luego, en el Derecho Romano Postclásico se utilizaron las arras de acuerdo
a su primera concepción (penalidad).
En el Derecho Germánico se le agregó,
además del carácter confirmatorio, una
utilidad indemnizatoria.
En el Derecho Español (Fuero Juzgo y
Fuero Real) también se le dio un carácter
confirmatorio y probatorio, pues era utilizado como un medio de prueba de la
falta de perfeccionamiento del contrato.
2.2. Definición
Etimológicamente, el término “arras” significa “señal” o “prueba” de la celebración
de un contrato. Así, el Diccionario de la
Lengua Española define a las arras como:
“Cosa que se da como prenda o señal en
algún contrato o concierto” y como: “Entrega de una parte del precio o depósito
de una cantidad con la que se garantiza el
cumplimiento de una obligación”.
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Normalmente, las arras consisten en la
entrega de una cantidad de dinero u otro
bien, que una de las partes cede a la otra,
como testimonio de un contrato. Como
vemos, las arras son accesorias a un
contrato principal, pues en sí mismas no
conllevan la realización de un acto jurídico, sino que resultan ser dependientes
de la obligación principal. Las arras tienen un carácter eminentemente consensual, ya que conforme ha señalado el Dr.
MANUEL DE LA PUENTE Y LAVALLE éstas
surgen del acuerdo de las partes las que
le darán los efectos jurídicos conforme al
tipo de arras de que se trate. En tal sentido, podemos decir que las arras consisten en un acuerdo entre dos partes
en virtud del cual una de ellas entrega
un bien o suma dineraria a la otra con
el fin de asegurar un contrato, confirmarlo, garantizar su cumplimiento o
dar la posibilidad de dejarlo sin efecto.
Así, de lo anteriormente expresado podemos dar algunas características de las
arras, las que detallamos a continuación:
• Requieren ser pactadas, es decir, el
acuerdo de voluntades debe señalar
el tipo de arras y los alcances de ésta.
• Debe producirse su entrega real a
través de la traditio(2).
• Tiene carácter accesorio, tal como lo
dijimos, las arras no tienen existencia
por sí mismas, sino que dependen de
la existencia de un contrato principal
en razón del cual se pactaron.
• La entrega de las arras produce la
transferencia de propiedad de las
mismas(3).
Puede llegar a confundirse la entrega
de las arras con la prenda (institución de
los Derechos Reales a través de la cual
se entrega en garantía un bien mueble);
sin embargo, recordemos que más allá
de constituir una garantía, tal como lo
mencionamos, las arras son una señal
de cumplimiento de un contrato (una
suerte de medio probatorio sobre el
mismo) o –en el caso de las de retractación– permite retractarse de dicho cumplimiento.
De otro lado, tampoco debe confundirse las arras con la cláusula penal, ya que
en esta última no se produce entrega
alguna de bienes o suma de dinero señalándose únicamente el valor de lo que
se deberá pagar en caso se produzca la
obligación de indemnizar. Cabe señalar
que el pago de una indemnización no
constituye la contraprestación por la
venta de un bien o la prestación de un
servicio, razón por la cual no corresponde que se encuentre gravada con el IGV.
En la misma línea de argumentación, la
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SUNAT en el Oficio Nº 251-96-I2.0000
concluyó que las indemnizaciones no se
encuentran sujetas al pago del Impuesto General a las Ventas.
Cabe señalar que no existe ninguna formalidad para el convenio o pacto sobre
las arras, tal como lo ha reconocido el
propio Tribunal Fiscal en la RTF Nº 06695-2001 en los siguientes términos: “De
otro lado, si bien la recurrente no presenta un documento conteniendo el contrato preparatorio que acredite en forma
fehaciente que los pagos percibidos por
la recurrente tienen la naturaleza de arras
de retractación, y que en ningún caso se
habría configurado la venta, debe tenerse
en cuenta que en estos casos el contrato se perfecciona con el consentimiento
de las partes sin exigirse formalidades
adicionales, por lo que la inexistencia de
dicho documento por sí sola no sería un
elemento suficiente para desestimar la
existencia de un contrato preparatorio”
(el subrayado nos corresponde).
III. Clases
Conforme señaláramos, las arras representan una señal de que se concretará el
contrato definitivo o que se concluirá con el
pago en un contrato de compraventa por la
adquisición de un bien mueble o inmueble,
oportunidad en la cual se devolverá o imputará al precio.
Al respecto, si bien es cierto la doctrina
reconoce varios tipos de arras, para fines del
presente informe nos referiremos a las arras
confirmatorias y las arras de retractación,
conforme pasamos a detallar:
3.1. Arras Confirmatorias
Son aquellas que dan fe que un contrato ha sido formalmente concluido (es
decir, celebrado), en tanto afirman y
exteriorizan la existencia de un contrato. Este tipo de arras cumple la función probatoria de haber llegado a un
acuerdo de voluntades, constituyendo
la muestra que el contrato ha sido concluido, pero no ejecutado. En tal sentido,
las arras confirmatorias ratifican la celebración de un contrato, por ello, la parte
que recibió las arras las imputará sobre
el crédito o las devolverá, dependiendo
de la naturaleza de la prestación.
Por lo antes señalado podemos decir que
las arras confirmatorias son en esencia un
“pago a cuenta”. Cabe señalar que si bien
las arras confirmatorias pueden acordarse antes de la celebración del contrato
principal, su entrega necesariamente se
producirá a la celebración de éste.
Teniendo en cuenta ello, pueden presen-
tarse las situaciones previstas en el artículo 1477º del Código Civil; así, en caso de
cumplimiento, quien recibió las arras las
devolverá o las imputará sobre su crédito
(como parte de pago) o de incumplirse el
contrato, quien entregó las arras las pierda a favor de quien las recibió (siempre
que el incumplimiento le sea imputable a
éste) o quien recibe las arras debe entregarlas dobladas a quien se las dio, cuando
el incumplimiento le sea imputable.
3.2. Arras de Retractación
Las arras de retractación sólo son válidas
en los contratos preparatorios y se entregan al otro contratante con el fin de
asegurar un contrato definitivo el cual
concede a ambas partes el derecho de
retractarse de ellos. Es decir, en esta clase de arras se concede el derecho de
revocar su voluntad de celebrar un
contrato definitivo posterior. Así pues,
este tipo de arras importa que una de
las partes entregue un monto de dinero o un bien, el cual concede el derecho
de retractarse para la celebración de un
contrato futuro; sin embargo, puede pactarse que ambas partes hagan entrega a
la otra parte de arras de retractación.
Al respecto, se puede pactar la posibilidad de que cualquiera de las partes se
deshaga de un compromiso inicial, con
la consiguiente pérdida de las arras por
quien las dio o la devolución, de una
suma dineraria duplicada por quien las
recibió, siguiendo las mismas reglas antes señaladas en caso de incumplimiento
en las arras confirmatorias. En tal sentido
se ha pronunciado la Tercera Sala Civil
de la Corte Superior de Lima en el Exp.
Nº 1740-97 al señalar que: “Si se ha celebrado el contrato de arras de retractación y no se han dado los presupuestos
previstos para celebrar el contrato de
compraventa en los términos pactados,
procede retener la suma otorgada como
arras. Pierde la demandante las arras, en
provecho de la otra parte al no haberse
celebrado el contrato de compraventa”.
En suma, las arras de retractación suponen, en términos sencillos, la entrega de
bienes o una cantidad de dinero que se
perderán a favor de la otra parte contratante en el caso que no se llegue a
celebrar el contrato definitivo.
IV. Ambito de Aplicación de las Arras
en los Contratos
Las arras de retractación se utilizan en
los contratos preparatorios (artículos 1414º,
a 1425º del Código Civil), tal es el caso del
contrato de compromiso de contratar por el
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cual las partes se obligan a celebrar en el futuro un contrato definitivo; acorde con el artículo 1416º del Código Civil, el compromiso de
contratar no tendrá una vigencia mayor a un
año, ya que en caso de pactarse por un tiempo mayor el plazo se verá reducido a un año.
Es decir, bajo la figura de un contrato preparatorio, las partes aún no se han comprometido
a entregar la propiedad del bien y a cancelar
el precio correspondiente, sino que las únicas
obligaciones giran en torno a celebrar con
posterioridad un contrato definitivo.
Por ello, en los contratos preparatorios
es válida la entrega de arras de retractación, por medio de las cuales, conforme a
lo previsto en el artículo 1480º del Código
Civil, se concede a las partes involucradas el
derecho de retractarse de la celebración del
contrato definitivo.
Por el contrario, las arras confirmatorias sólo pueden pactarse en contratos definitivos, dado que lo que se busca con este
tipo de acuerdo es asegurar el cumplimiento;
es decir, ambas partes ya han consentido la
realización de la obligación principal, motivo
por el cual sólo recurren a las arras confirmatorias como prueba de la existencia de un
compromiso serio.
V. Implicancias en el Impuesto a la
Renta
5.1 El caso de las Arras de Retractación
En relación con el Impuesto a la Renta,
en el entendido que ambas partes son
perceptoras de renta de tercera categoría, no tendrá incidencia la entrega de
arras de retractación producto del contrato preparatorio, dado que no califica
como un ingreso (lo que implica que
tampoco se considere para efecto de
los pagos a cuenta) o costo o gasto.
En caso se llegue a celebrar el contrato definitivo y se opte por una de
las alternativas (devolver las arras o
imputarlas), debemos señalar que no
tendrán efecto para el Impuesto a la
Renta, dado que, si se devuelve no
hay ingreso o gasto para ninguna de
las partes y si se decide imputar a las
cuotas pendientes, tan sólo cancela la
obligación pendiente de pago.
En el supuesto de ejercerse el derecho
de arrepentimiento y una de las partes
no celebrase el contrato definitivo, esta
última, de alguna forma, asumirá una
“pérdida”, sea porque no recuperará
la suma entregada en calidad de arras,
o sea que devolverá el importe de las
arras dobladas. Como quiera que el
ejercicio del derecho a retractarse no
supone el incumplimiento de un contrato, dicha “pérdida” habrá de ser
considerada como un gasto deducible
en tanto se evidencie y se acredite la
causalidad del mismo, lo que deberá
apreciarse en cada caso en concreto.
A su turno, la parte contratante que
hiciera suyo el importe de las arras la
considerará como ingreso gravable.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF
Nº 03495-4-2003 ha señalado que: “En
la cláusula novena de los contratos de
arrendamiento vehicular con opción de
compra y arras de retractación se trata
de la entrega de un importe de dinero
bajo el concepto de arras de retractación, respecto del cual el arrendatario
podrá solicitar su devolución únicamente al vencimiento del contrato, si
es que se desiste de la opción de compra del vehículo y haya sido puntual en
sus pagos, lo que no resulta acorde con
lo establecido para las arras de retractación por el artículo 1481º del Código Civil, según el cual si se retracta la
parte que entrega las arras, ella queda
en provecho de la otra parte [...] Que
la Norma Internacional de Contabilidad Nº 18 (NIC 18), que trata sobre el
reconocimiento de ingresos, establece
en su parágrafo 17 que si una empresa
retiene sólo un ingreso no significativo
de la propiedad, la transacción es una
venta y el ingreso [debe ser] reconocido como tal, como por ejemplo cuando
el vendedor retiene el título legal de los
productos involucrados solamente para
protegerse de la cobrabilidad del importe de la deuda”. Por ello, resulta necesario evaluar la operación realizada,
a efectos de determinar si corresponde
propiamente a un contrato de arras, a
fin de establecer la oportunidad del reconocimiento del ingreso para efectos
del Impuesto a la Renta, considerando
los criterios señalados en la NIC 18.
5.2 El caso de las Arras Confirmatorias
Tal como habíamos expresado en los
párrafos precedentes, las arras confirmatorias son un tipo de arras que se
encuentra regulado en el artículo 1477º
del Código Civil, que a diferencia de las
arras de retractación, tiene como finalidad asegurar la conclusión del contrato, de forma tal que quién recibió
las arras las devolverá o las imputará
sobre su crédito, según la naturaleza
de la prestación (ya sea esta una cosa o
suma de dinero).
En tal sentido, las arras confirmatorias tienen la naturaleza de derecho para el sujeto que las entrega, mientras que para el
sujeto que las recibe constituye una obligación, motivo por el cual no generan ni
ingresos ni gastos, dado que una vez con-
cluido el contrato se devuelven o se puede imputar sobre el crédito remanente.
Sólo en caso de incumplimiento, si la
parte que hubiese entregado las arras
no cumple la obligación por causa imputable a ella, la otra parte puede dejar
sin efectos el contrato conservando las
arras, por lo que correspondería reconocer un ingreso. Si quien no cumplió
es la parte que las ha recibido, la otra
puede dejar sin efecto el contrato y exigir el doble de las arras, motivo por el
cual deberá reconocer el ingreso sólo
por el monto adicional a las arras que le
son devueltas.
VI. Implicancias en el IGV
6.1 El caso de las Arras de Retractación
Como sabemos, el Impuesto General
a las Ventas (en adelante IGV) se aplica
sobre las operaciones gravadas que se
detallan en el artículo 1º de la Ley del
IGV (en adelante LIGV); en tal sentido, las
arras pueden emplearse en cualquiera de
las operaciones que en dicha norma se
describen, como son la venta en el país
de bienes muebles, prestación o utilización de servicios, los contratos de construcción, primera venta de inmuebles que
realicen los constructores de los mismos
y la importación de bienes. Por ello, en
primer término debemos analizar en cuál
de los supuestos de hecho se encuentra
la operación materia de análisis la misma
que origina el contrato preparatorio por
el cual se entregan las arras de retractación; por tanto, corresponde analizar las
hipótesis de incidencia señaladas en el
artículo antes mencionado.
Luego de verificar que se trata de una
operación comprendida en el ámbito
de aplicación del IGV, procede tener en
cuenta que de acuerdo al numeral 3 del
artículo 3º del Reglamento de la Ley del
IGV aprobado mediante Decreto Supremo Nº 136-96-EF (en adelante RLIGV),
se determina que: “En la venta de bienes
muebles, no da lugar al nacimiento de la
obligación tributaria la entrega de dinero en calidad de arras de retractación,
antes que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien,
siempre que éstas no superen el 15%
del valor de venta”; en tal sentido, resulta claro que se originará el nacimiento
de la obligación tributaria en la venta de
bienes muebles cuando las arras de retractación percibidas superen el 15% del
valor total de la operación.
En el referido numeral, se alude también
en forma específica al supuesto de la primera venta de inmuebles, señalando que
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se genera el nacimiento de la obligación
tributaria incluso en el caso de arras de
retractación percibidas siempre que éstas superen el 15% del valor total del inmueble, ello en el entendido que la operación definitiva (compraventa futura de
inmueble) se encuentre gravada; cabe indicar que, en el caso que no se encuentre
gravada con el IGV la operación definitiva, tampoco se encontrará gravada con
el IGV la entrega de arras de retractación,
tal como ocurriría en el supuesto de exoneración contemplado en el Literal B del
Apéndice I de la LIGV. Cabe indicar que,
la entrega de dinero en calidad de arras
de retractación no involucra la presencia
de alguno de los supuestos gravados
que se mencionan en el párrafo anterior, sino que su consideración como
tal por el reglamentador obedecería a
una presunción de la verdadera intención de las partes, en virtud de la cual
se asumiría que cuando la entrega de
una suma de dinero en el marco de un
contrato preparatorio supera el 15%
del valor de venta del bien, resulta
muy probable que la entrega no tenga
la naturaleza de arras de retractación,
sino la de un anticipo que las partes no
quieren sujetar al gravamen del IGV.
En el caso de los contratos de construcción, el numeral 4 artículo 3º del RLIGV
indica que en el caso de arras de retractación, la obligación tributaria nace cuando
éstas superen el 15% del valor total de
la construcción y siempre por el importe
percibido.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en
la RTF Nº 9877-3-2001 ha establecido
el siguiente criterio: “(...) como se advierte, no todos los montos dinerarios recibidos con anticipación a la entrega del
bien constituyen operaciones gravadas
con el citado impuesto [IGV], en tanto
no exista aún la obligación de transferir
la propiedad del bien, situación que se
presenta en el caso de las Arras de Retractación, llamadas también penitenciales o de arrepentimiento, las cuales
conceden a las partes de un contrato
preparatorio el derecho a retractarse
de éste teniendo como consecuencia la
pérdida del dinero u otros bienes, objeto del pacto arral, a favor de la parte
contratante que no se desistió.
Que esta modalidad de pacto arral origina que la entrega de arras de retractación
no determine per se el nacimiento de la
obligación tributaria, al no referirse a un
supuesto de afectación sino a un acuerdo
previo a la ejecución del contrato definitivo, en este caso el contrato de compraventa” (el subrayado nos corresponde).
Por ello, tal como señaláramos anterior-
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mente, la sola entrega de las arras de retractación no origina el nacimiento de la
obligación tributaria para el IGV, ya que
en primer lugar debemos detenernos a
analizar cuál es el contrato futuro que se
dará origen, si éste se encuentra comprendido dentro del ámbito de aplicación del
IGV y el monto que se perciba en calidad
de arras (de acuerdo a lo señalado en los
numerales 3 y 4 del artículo 3º del RLIGV).
Tal como podemos apreciar, es el RLIGV
el que precisa cuándo se dará lugar al
nacimiento de la obligación tributaria
en las arras de retractación, siendo éste
un elemento sustancial de la hipótesis
de incidencia que debe encontrarse
contenido en la LIGV, ya que de lo contrario, nos encontraríamos frente a una
vulneración al Principio de Reserva de
Ley contenido en el artículo 74º de la
Constitución Política (4).
En este sentido se ha pronunciado el
Tribunal Constitucional en la STC Nº
00042-2004-AI/TC al señalar que: “La
reserva de Ley en materia tributaria es
en principio una reserva relativa. En tal
sentido, es posible que la reserva de
Ley puede admitir, excepcionalmente,
derivaciones al reglamento, siempre
y cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley o
norma con rango de Ley. Para ello, se
debe tomar en cuenta que el grado de
concreción de sus elementos esenciales
será máximo cuando regule los sujetos,
el hecho imponible y la alícuota; será
menor cuando se trate de otros elementos. En ningún caso, sin embargo, podrá
aceptarse la entrega en blanco de facultades al Ejecutivo para regular la materia”. Así, mediante un decreto supremo
(RLIGV) se está creando un supuesto de
nacimiento de la obligación tributaria
del IGV, lo que a todas luces implica un
abierta trasgresión del Principio de Reserva de Ley, el cual exige que los elementos esenciales de todo tributo sea
creado por Ley o norma que detente dicho rango. Por tal motivo, autores como
David Bravo Sheen y Walker Villanueva
Gutiérrez consideran que: “El que recibe las arras de retractación no realiza
ninguna acción o prestación a favor de
quien las entrega, significando ello que
por vía reglamentaria se está creando
un supuesto de afectación distinto a
los señalados en el artículo 1º de la Ley
del IGV, contraviniendo expresamente
el Principio de Legalidad contemplado
en el inciso a) de la Norma IV del Título
Preliminar del Código Tributario” (5).
6.2 El caso de las Arras Confirmatorias
En lo referente a las arras confirmatorias,
tal como se desprende de la definición
antes señalada, éstas se otorgan como
un medio para asegurar la ejecución del
contrato pudiendo ser entregadas únicamente a la celebración del contrato principal, aunque se hayan pactado con anticipación a éste, siendo que el acuerdo de
voluntades sobre el acto jurídico materia
del contrato tiene plena existencia; por
ello, la entrega que se realice por concepto de arras confirmatorias se imputa
como pago parcial. En consecuencia,
dará origen al nacimiento de la obligación tributaria de conformidad con lo
señalado en el artículo 4º de la LIGV.
6.3 Ajustes al Impuesto Bruto y al Credito
Fiscal
En cuanto al ajuste al impuesto bruto y
crédito fiscal, en el numeral 3 del artículo 7º del RLIGV se establece que tratándose de la primera venta de inmuebles
efectuada por los constructores de los
mismos, cuando no se llegue a celebrar el
contrato definitivo se podrá deducir del
impuesto bruto el correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y
arras confirmatorias restituidas, en el mes
en que se produzca la restitución. Sobre
el particular, entendemos que similar procedimiento debe efectuarse en las demás
operaciones en que se produzca la restitución de las arras.
A su vez, en el numeral 4 de dicho artículo se establece que cuando no se llegue
a celebrar el contrato definitivo se deducirá del crédito fiscal el correspondiente
IGV que gravó las arras de retractación y
arras confirmatorias devueltas, en el mes
en que se produzca la restitución.
NOTAS
(1) Sin embargo, para fines didácticos vamos a seguir utilizando el término “arras” por ser el de más
amplia difusión.
(2) Tradición, entrega.
(3) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. El Contrato en General. Fondo Editorial de la PUCP, Lima
1996, pág. 160.
(4) El Principio de Reserva de Ley establece que ciertos aspectos del tributo deben ser regulados a
través de la Ley; cabe señalar que la Reserva de Ley es relativa en tanto que admite excepcionalmente derivaciones al reglamento siempre que los parámetros se encuentren establecidos en la
propia Ley o en la norma con rango de Ley.
(5) BRAVO SHEEN, David; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. La Imposición al Consumo en el Perú.
Editorial Caballero Bustamante, Lima 1998, págs. 229-230. n