Página 1 de 3 El tratamiento contable de la reposición de los activos revertibles Prada Larrea, José Luis / 2-3-2010 / CONTABILIDAD El ICAC, en contestación a consulta, regula el tratamiento que debe darse a las reposiciones de activos revertibles realizadas en un momento cercano al del final del plazo concesional, entendiendo que en estos supuestos, desde el origen de la concesión, puede surgir un activo intangible compensado por una provisión de retiro que, como tal, ha de reconocerse y amortizarse. Es sabido que una de las principales novedades del vigente Plan General de Contabilidad, regulado por el Real Decreto 1514/2007, ha sido la desaparición, de entre las antes llamadas provisiones para riesgos y gastos hoy simplemente provisiones, pues las de activo se denominan correcciones de valor del llamado Fondo de Reversión. Esta provisión, que venía a representar la reconstitución del valor económico de la inversión realizada por el sujeto contable en los activos revertibles, y que en el anterior Plan Contable incluía, en su contenido, no sólo el valor del activo susceptible de reversión a la Administración concedente, sino también los gastos que, para una adecuada restitución del activo al ente concesional, era requerido realizar, ha desaparecido en el nuevo Plan. Pues bien, como decimos, el tratamiento de los activos revertibles a día de hoy ha experimentado ciertas modificaciones. Tales activos son objeto de amortización durante su periodo de vida útil, entendiéndose como tal el plazo de concesión otorgada. Únicamente en los supuestos en los que la vida económica del activo fuese inferior a ese periodo de vida útil -coincidente con el lapso de tiempo de la concesión-, cabría amortizar los activos en su totalidad aun antes de agotado el periodo concesional y nacida o ejecutada la obligación de reversión. Y recuérdese que este tratamiento contable como amortización del activo revertible, tiene plena eficacia fiscal por virtud de la modificación que en el Reglamento del Impuesto de Sociedades, a tal efecto, a finales del ejercicio 2008, se operó en la norma. Pues bien, complementando lo dicho, una reciente contestación a consulta aparecida en el BOICAC número 90, con el numero 1, este Instituto aborda el tratamiento contable de los activos que deben revertir a la Administración Pública en aquellos supuestos en que la reposición se va a realizar en los últimos años de la concesión y cuyo plazo residual de uso desde el mismo momento es muy inferior a su vida económica. Es decir, se trata de que los costes invertidos por el sujeto contable, titular Carta Tributaria 08/03/2010 Página 2 de 3 concedente de la relación jurídica, van a realizarse y desembolsarse en un tiempo relativamente cercano al momento en el que el plazo concesional va a agotarse, de suerte que las reposiciones realizadas serán por naturaleza susceptibles de una utilización económica superior al tiempo que a dicha concesión resta para hasta su finalización. En esta línea, la contestación, aborda la cuestión desde una perspectiva económica racional, en sintonía con el criterio recogido en el apartado 6.10 del Marco Conceptual de la Contabilidad, y concluye que el coste que correspondería recuperar -esto es, el de la reposición, por el plazo que transcurre entre la fecha de la reversión y el término de la vida económica de esos bienes objeto de reposición- debe entenderse recuperado a lo largo del periodo concesional. O lo que es lo mismo si bien la inversión puede realizarse poco tiempo antes de la reversión, salvo que admitiéramos una posición irracional en el comportamiento económico del concesionario, no cabe duda que el flujo de ingresos hasta entonces recibido, así como el que se perciba hasta el fin de la concesión, debe ser suficiente para cubrir, tanto el coste de la amortización del activo principal, como el propio de la reposición que en momento cercano al fin del plazo concesional se verifique. Por lo tanto, si a la vista del análisis del proyecto concesional en su conjunto existe evidencia en el momento inicial de que se van a generar ingresos que garanticen la recuperación de toda la inversión, respecto de aquéllas que, por el momento en que se lleven a cabo, tengan una vida económica superior a su vida útil (periodo concesional restante en cada caso), procederá el reconocimiento ab initio de un activo intangible, correlativamente con el de una provisión por el mismo importe -esto es, el valor actual de la obligación asumida, equivalente al valor en libros que teóricamente luciría al termino de la concesión en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la administración concedente, es decir, considerando su vida económica y no el plazo concesional. De acuerdo con esto, el desembolso que se realice como consecuencia de esta última renovación tendrá dos componentes. De un lado, la contrapartida de la cancelación del coste de retiro pagado por anticipado y, de otro lado, la inversión en un inmovilizado material que desde el punto de vista económico realizaría cualquier empresa considerado el plazo de aprovechamiento económico que media entre el momento de la renovación y la fecha de reversión. En relación con los criterios que deben aplicarse en la amortización de estos activos a que nos venimos refiriendo, y Carta Tributaria 08/03/2010 Página 3 de 3 cuya reposición se va a realizar en los últimos años de la concesión, siendo su plazo residual de uso desde dicho momento muy inferior al de su vida económica, cabe decir que por remisión a lo recogido en el apartado 6 del Marco Conceptual de la Contabilidad, y tal y como aparece concretado en la consulta número 2 del BOICAC número 54, rigen los siguientes; Por un lado, el activo intangible que surge como contrapartida de la obligación asumida por la empresa (coste asimilable a los de desmantelamiento o retiro) deberá ser objeto de amortización en el plazo de vida útil que económicamente corresponda. Por lo tanto, la vida útil de este activo será el plazo concesional y el criterio de depreciación será lineal, salvo prueba de un patrón uso distinto suficientemente acreditado. En segundo lugar, la provisión compensatoria del activo intangible, esto es, la que venimos denominando de desmantelamiento, retiro o rehabilitación, deberá actualizarse cada año hasta la fecha de su efectiva cancelación, circunstancia que originará el reconocimiento de un gasto financiero. En tercer lugar, la diferencia entre el desembolso efectuado en la última renovación y la citada provisión se contabilizará aplicando los criterios recogidos en el PGC para el inmovilizado material. En consecuencia, deberá amortizarse tomando como plazo de vida útil el periodo que reste hasta que finalice la concesión. O lo que es lo mismo, una vez realizada la reposición debe volcarse el activo intangible en una cuenta de activo material, de suerte que el diferencial resultante sea objeto de amortización durante su vida útil, entendido éste como el resto del tiempo que aún queda para la conclusión del periodo concesional. Por último, se señala, en orden a estos criterios de amortización, que los cambios en las estimaciones sobre el valor del activo y la provisión se tratarán de acuerdo con los criterios que el PGC establece para los costes de desmantelamiento, retiro o rehabilitación. Carta Tributaria 08/03/2010