Resolución de Fondo TAT-RF-068 de 4 de septiembre de 2014

República de Panamá
Tribunal Administrativo Tributario
Resolución No. TAT-RF-068 de 4 de septiembre de 2014
EXPEDIENTE: 072-2013
VISTOS:
A través de la Resolución No. TAT-ADM-126 de 2 de julio de 2013, del Tribunal
Administrativo Tributario, se admitió el Recurso de Apelación interpuesto por el licenciado
___________________________, apoderado especial del contribuyente ____________
________________________, con RUC: __________, contra la Resolución No. 20112574 de 25 de octubre de 2012 que MANTIENE en todas sus partes la Resolución No.
201-8488 de 12 de octubre de 2010, dictada por la Dirección General de Ingresos del
Ministerio de Economía y Finanzas, mediante la cual se resolvió SANCIONAR al
contribuyente con multa por la suma de _________ BALBOAS CON 00/100
(B/.________) por atraso en el Diario General, equivalente a ___________ BALBOAS
CON 00/100 (B/.____) por mes, ya que se reflejan veinte (20) meses de atraso de
septiembre del 2008 a abril de 2010 y multa por la suma de ___________ BALBOAS
CON 00/100 (B/.________) por atraso en el Mayor General, equivalente a __________
BALBOAS CON 00/100 (B/.______), por mes ya que se refleja veintiocho (28) meses de
atraso de enero de 2008 a abril de 2010.
HECHOS:
La Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, llevó a cabo una
visita de inspección al establecimiento con nombre comercial denominado ___________
__________________, para fiscalizar el cumplimiento del contribuyente en sus
obligaciones tributarias.
Según consta en Acta de Fiscalización del Cumplimiento de los Contribuyentes de la
entonces Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, No. 8286
de 1 de julio de 2010 (foja 1 del expediente de antecedente), el funcionario fiscalizador, al
momento de realizar la verificación en el establecimiento comercial de los libros de Diario
General y Mayor General, anota como observación que los registros tenían veinte (20)
meses de atraso en el libro de Diario General y veintiocho (28) meses de atraso en el libro
de Mayor General.
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En vista del incumplimiento de lo preceptuado por el artículo 87 del Código de Comercio y
el artículo 754 del Código Fiscal, modificado por la Ley 6 del 2 de febrero de 2005, la
Dirección General de Ingresos dictó la Resolución No. 201-8488 de 12 de octubre de 2010,
en donde sancionan al contribuyente ___________________________________, con
multa por la suma de _______ BALBOAS CON 00/100 (B/._________) por atraso en el
Diario General, equivalente a ________ BALBOAS CON 00/100 (B/._________) por
mes, ya que se reflejan veinte (20) meses de atraso de septiembre del 2008 a abril de 2010 y
multa por la suma de ______________ BALBOAS CON 00/100 (B/._______) por atraso
en el Mayor General, equivalente a ___________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______),
por mes ya que se refleja veintiocho (28) meses de atraso de enero de 2008 a abril de 2010.
El día 6 de diciembre de 2010, el apoderado judicial del contribuyente ______________
_______________________, interpuso Recurso de Reconsideración en contra de la
Resolución No. 201-8488 de 12 de octubre de 2010. En el precitado recurso, la parte actora
alegó que si bien es cierto, presentaban un atraso en los registros de contabilidad, al día
siguiente de la inspección por parte del personal de la DGI, fue debidamente subsanada, y
que no se tomó en cuenta que el contribuyente está al día en la presentación de la
Declaración de Renta y el pago de todos los impuestos que según el Código Fiscal tiene que
tributar. (Fojas 6 a 10 del expediente de antecedentes.).
Igualmente señala dentro de sus alegatos, lo que establece la Resolución No. 201-8488 de
12 de octubre de 2010, en lo que respecta a la sanción por la suma de ________
BALBOAS CON 00/100 (B/._______) por atraso en el Diario General, equivalente a
____________ BALBOAS CON 00/100 (B/._______) por mes, y multa por la suma de
__________________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______) por atraso en el Mayor
General, equivalente a ____________ BALBOAS CON 00/100 (B/._______), por mes, ya
que manifiesta, que se demuestra de una forma clara, que el manejo contable de una
empresa se ejerce de manera consolidada o agrupada, dando como resultado mes
contabilizado, es decir, que no puede hablarse de sanción de manera individual por
registros de contabilidad, tal como lo plantea la mencionada resolución, en donde se ha
sancionado a _____________________________________, de manera individual y por
libros.
Para finalizar el apoderado especial, atendiendo a lo que establece el Código Fiscal y de
Comercio, manifiesta que la multa se aplica por mes de atraso y que el mismo no establece
que es por meses de atrasos en cada libro de contabilidad, entiéndase (Diario y Mayor
General). Como también la multa será de B/.100.00 a B/.500.00 balboas, por mes de atraso
al no tener registros de contabilidad al día, sin embargo la empresa mantiene registro de sus
operaciones, control de inventarios de sus haberes, estados de cuenta, control de ventas a
través de facturaciones al día y en orden cronológico, por lo que es injusto aplicar la
máxima multa, cuando en ningún momento se ha tratado de desvirtuar el resultado de las
operaciones contables.
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La Dirección General de Ingresos, luego de analizar los argumentos y hechos presentados
en el Recurso de Reconsideración, a través de la Resolución No. 201-12574 de 25 de
octubre de 2012, identifica el artículo 87 del Código de Comercio y el artículo 754 del
Código Fiscal, modificado por la Ley 6 de 2 de febrero de 2005, como las normas
infringidas por el contribuyente, que manifiestan de forma expresa la obligación de los
comerciantes de llevar sus registros de contabilidad de acuerdo con las normas y principios
de contabilidad generalmente aceptados y por las disposiciones consagradas en el Código
de Comercio y sus decretos reglamentarios.
Por lo anterior, la Dirección General de Ingresos, luego del examen de los argumentos
expuestos por el recurrente en el Recurso de Reconsideración y las pruebas contenidas en el
expediente, no se permitió variar la decisión adoptada y confirmó el acto administrativo
originario, manteniendo en todas sus partes la Resolución No. 201-8488 de 12 de octubre
de 2010, por la cual se sanciona al contribuyente ______________________________,
____, con multa de __________ BALBOAS CON 00/100 (B/._________) por atraso en el
Diario General, equivalente a ______________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______) por
mes, ya que se reflejan veinte (20) meses de atraso de septiembre del 2008 a abril de 2010 y
multa por la suma de _____________ BALBOAS CON 00/100 (B/.________) por atraso
en el Mayor General, equivalente a ___________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______),
por mes ya que se refleja veintiocho (28) meses de atraso de enero de 2008 a abril de 2010.
FUNDAMENTOS DEL APELANTE
Una vez notificada la resolución que resuelve el Recurso de Reconsideración, el licenciado
__________________________., en calidad de apoderado especial, presenta formal
Recurso de Apelación contra la Resolución No. 201-12574 de 25 de octubre de 2012 que
MANTIENE en todas sus partes la Resolución No. 201-8488 de 12 de octubre de 2010,
ambas proferidas por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y
Finanzas, reiterando sus alegatos, en base a los mismos argumentos expuestos en el
Recurso de Reconsideración. Además agrega que la empresa ____________________
_______________, jamás ha evadido o procurado evadir impuesto alguno, ya que esta data
de más de 20 años de existir y estar laborando y que ha sido sometida a los rigores de una
sanción pecuniaria excesiva, que traería como consecuencia que la empresa caiga en una
quiebra absoluta, por lo que solicitan se evalué la misma, con la intención de que se aplique
una sanción pecuniaria menor tomando en cuenta los puntos expuestos. (Fojas 1 a 5 del
expediente del Tribunal).
ALEGATOS FINALES
Este Tribunal Administrativo, le concedió al recurrente y a la Autoridad Nacional de
Ingresos Públicos, el término de cinco (5) días hábiles a partir de la fecha de notificación,
para que ambos presentaran ante este Tribunal, Alegatos Finales.
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En su escrito de Alegatos (ver foja 17 a 20 del expediente del Tribunal), la parte actora
alega lo mismo que en el Recurso de Apelación y solicita a este Tribunal, se sirva tomar en
consideración que se brinde la oportunidad de realizar un pago justo, que no los ponga en
desventaja, ya que _____________________________________, es una empresa de trato
legal, tributadora y respetuosa en lo relacionado a lo normado en el ordenamiento legal
vigente.
Cabe señalar que la Administración Tributaria, no presentó alegatos finales en la presente
causa administrativa.
CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL
El acto impugnado lo encontramos en la Resolución No. 201-8488 de 12 de octubre de
2010, por la cual la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas
de la República de Panamá, resuelve SANCIONAR al contribuyente _____________
__________________________, con multa por la suma de _________ BALBOAS CON
00/100 (B/.________) por atraso en el Diario General, equivalente a ____________
BALBOAS CON 00/100 (B/._________) por mes, ya que se reflejan veinte (20) meses de
atraso de septiembre del 2008 a abril de 2010 y multa por la suma de ___________
BALBOAS CON 00/100 (B/._______) por atraso en el Mayor General, equivalente a
__________ BALBOAS CON 00/100 (B/._______), por mes ya que se refleja veintiocho
(28) meses de atraso de enero de 2008 a abril de 2010.
Según consta en Acta de Fiscalización del Cumplimiento de los Contribuyentes de la
Dirección General de Ingresos No. 8286 del 1 de julio de 2010, se anotó como observación
que el contribuyente tenía veinte (20) meses y veintiocho (28) meses de atraso en los
registros de los libros oficiales de contabilidad de Diario General y Mayor General,
respectivamente, incumpliendo lo dispuesto por el artículo 87 del Código de Comercio y el
artículo 754 del Código Fiscal, modificado por el artículo 28 de la Ley 6 del 2 de febrero de
2005.
En la sustentación del Recurso de Apelación, el recurrente manifiesta entre otras cosas que
la multa se aplica por mes de atraso y que el mismo no establece que es por meses de
atrasos en cada libro de contabilidad, entiéndase (Diario y Mayor General). Como también
la multa será de B/.______ a B/.______ balboas, por mes de atraso al no tener registros de
contabilidad al día, sin embargo la empresa mantiene el registro de sus operaciones, control
de inventarios de sus haberes, estados de cuenta, control de ventas a través de facturaciones
al día y en orden cronológico, por lo que considera injusto aplicar la sanción máxima.
Con respecto a lo anteriormente expuesto, dentro de nuestro ordenamiento legal
encontramos en el artículo 754 del Código Fiscal, el cual se transcribe a continuación:
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“Artículo 754
Serán sancionados con multa de cien balboas (B/.100.00 a quinientos (B/.500.00)
los contribuyentes que no lleven libros de contabilidad ni registro de sus
operaciones, no practiquen inventario de sus haberes o no presenten estado de
cuenta, estando obligados a hacerlo.
La sanción por no tener registros de contabilidad al día, corresponderá a una
multa de cien balboas (B/.100.00) a quinientos balboas (B/.500.00) por cada mes
de atraso. Se entiende que dichos registros deben estar actualizados dentro de los
sesenta (60) días siguientes al cierre de cada mes”.
En el sentido apuntado, se observa claramente que el sujeto pasivo de la relación fiscocontribuyente conocía sobre sus obligaciones tributarias, la entidad fiscalizadora encontró
que los registros de las operaciones comerciales del negocio en los libros oficiales de
contabilidad, tenían veinte (20) meses y veintiocho (28) meses de atraso, contados desde
septiembre del 2008 a abril de 2010 (Diario General) y desde enero de 2008 a abril de 2010
(Mayor General), estableciendo la administración tributaria la imposición de la sanción
económica máxima de B/.______ mensuales por veinte (20) y veintiocho (28) meses al no
mantener
los registros actualizados de sus operaciones en los libros oficiales de
contabilidad del negocio.
Para complementar el análisis de las normas infringidas, advertimos que el supuesto de no
mantener los registros de contabilidad al día dificulta la labor del fiscalizador de conocer la
situación económica del obligado, contraviniendo otra norma del ordenamiento legal, como
lo es el artículo 87 del Código de Comercio:
“Artículo 87
Todo comerciante está obligado a tener registros de contabilidad al día. Se
entenderá que los registros contables están al día cuando sus entradas están
hechas mensualmente, en los registros indispensables, dentro de los sesenta (60)
días siguientes al mes correspondiente.
Los infractores se harán acreedores a una multa de cien balboas (B/.100.00) a
quinientos balboas (B/.500.00), por cada mes de atrasado en su contabilidad. Será
de competencia de la Dirección General de Ingresos efectuar la revisión de que
trata este artículo e imponer las sanciones del caso”.
Por lo expuesto, es opinión de este Tribunal, que el sujeto pasivo de la obligación tributaria
debe ser sancionado debido a que ha infringido múltiples normas en lo que concierne a sus
obligaciones tributarias. En vista de lo acotado procede esta instancia a considerar en el
recurso de alzada la solicitud del apelante tendiente a que se modifique la sanción
económica impuesta debido a que el actor resalta que es la primera vez que su representado
es sancionado por esta causa. Ahora bien, el segundo párrafo del artículo 754 del Código
Fiscal, arriba transcrito permite a las autoridades fiscalizadoras graduar la multa entre
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B/.100.00 a B/.500.00 por la infracción cometida la cual será fijada en atención al grado de
culpabilidad del infractor, tal y como se establece en el artículo 761 del Código Fiscal, así:
“Artículo 761.
En la imposición de estas multas se tendrá en cuenta, cuando sea del caso, la
cuantía del impuesto que se ha eludido o intentado eludir y el grado de
culpabilidad del infractor”.
Habiéndose determinado en este punto que existe una responsabilidad derivada de la
infracción acreditada en el expediente, lo que resta es evaluar si procede la disminución de
la sanción solicitada por el actor legal. Al respecto, este Tribunal es del criterio que la
Administración Tributaria está obligada a individualizar y dosificar la sanción
administrativa dependiendo de la gravedad del acto ilícito cometido, en concordancia con
lo establecido en la ley, respetando el derecho que tiene el contribuyente a la tutela efectiva
en la motivación de la resolución administrativa.
Analizando el acto recurrido ante este Tribunal, se verifica que carece de motivación en lo
que atañe a la aplicación de la sanción administrativa debido a que la Dirección General de
Ingresos se limitó a señalar la infracción cometida, las normas que estimaba infringida y
seguidamente pasó a establecer como sanción el monto máximo de _____________
BALBOAS CON 00/100 (B/.______), por cada mes de atraso de cada uno de los libros
de contabilidad.
La legislación tributaria vigente, al momento en que se cometió la infracción, ya exigía que
se cumpliera con la fase de individualización y dosificación de la sanción administrativa.
Así vemos como el artículo 761 del Código Fiscal advierte que en la imposición de las
multas se tendrá en cuenta, cuando sea el caso, la cuantía del impuesto que se ha eludido
o intentado eludir y el grado de culpabilidad del infractor.
La disposición legal aludida en el párrafo anterior demanda una etapa de individualización
de la sanción administrativa, para que el contribuyente pueda conocer los motivos por los
cuales la Administración Tributaria le impone la sanción máxima, adecuándose a la
infracción incurrida.
Quiere decirse que, la Administración Tributaria, al momento de dictar los actos
administrativos correspondientes, debe indicar las condiciones del infractor, por ejemplo, si
se trata de un infractor primario o reincidente; y las consecuencias de la infracción con
relación al tributo que pueda resultar afectado; entre otras condiciones, que puedan dar
lugar a conocer las razones por las cuales se fija como sanción un monto determinado en
base a los límites previamente fijados por la ley.
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Expuestos los argumentos anteriores y en cumplimiento de lo preceptuado en el artículo
761 del Código Fiscal, se procede a verificar los dos elementos que se establecen
legalmente para la debida graduación e individualización de la sanción:

La cuantía del impuesto que se ha eludido o que se ha intentado eludir; y

El grado de culpabilidad del infractor.
Con respecto al primer elemento, consideramos que éste no es aplicable al caso que nos
ocupa debido a que la multa impuesta no es consecuencia de la elusión o intento de elusión
fiscal, sino que la misma es producto del incumplimiento de la obligación tributaria
correspondiente a la presentación de los libros oficiales de contabilidad al momento de ser
solicitados.
Con respecto al segundo elemento, relativo al grado de culpabilidad del infractor,
advertimos que el apoderado legal, a través de sus escritos no ha negado la culpabilidad de
su representado, sino que ha enfatizado como fundamento de sus alegaciones, que si bien es
cierto, presentaban un atraso en los registros de contabilidad, al día siguiente de la
inspección por parte del personal de la DGI, fue debidamente subsanada, y que no se tomó
en cuenta que el contribuyente está al día en la presentación de la Declaración de Renta y
tributa todos los impuestos que según el Código Fiscal tiene que tributar.
En vista que se ha comprobado la culpa del contribuyente, originada por la negligencia y la
violación del Artículo 87 del Código de Comercio y el artículo 754 del Código Fiscal,
modificado por la Ley 6 de 2 de febrero de 2005; y que no existen nuevos argumentos ni
pruebas en el expediente que justifiquen el incumplimiento de sus obligaciones tributarias
que se sancione al contribuyente por el atraso en sus registros de contabilidad, esta
Superioridad considera que el contribuyente debe ser sancionado con el monto máximo de
___________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______) por cada mes de atraso en sus libros
de contabilidad.
Sin embargo, luego de considerar los elementos de hecho y de derecho, este tribunal
colegiado, advierte, que el artículo 87 del Código de Comercio es claro en señalar en su
párrafo segundo que: Los infractores se harán acreedores a una multa de cien balboas
(B/.100.00) a quinientos balboas (B/.500.00), por cada mes de atrasado en su
contabilidad…” esto quiere decir, que al momento en que la entidad fiscalizadora encontró
los registros de operaciones comercial del negocio en los libros oficiales de contabilidad
que tenían veinte (20) meses y veintiocho (28) meses de atraso, contados desde septiembre
del 2008 a abril de 2010 ( Diario General) y desde enero de 2008 a abril de 2010 (Mayor
General), y establecida la sanción económica máxima de _____________ BALBOAS
CON 00/100 (B/.________), por cada mes de atrasado en los dos (2) libros y ser
SANCIONADA con multa por ___________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______) por
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atraso en el Diario General 2010 y multa por la suma de ______________ BALBOAS
CON 00/100 (B/.________) por atraso en el Mayor General, contradice lo establecido en el
artículo 87 del Código de Comercio, ya que dicha excerta legal, faculta a la Administración
Tributaria para sancionar con el monto máximo permitido por la Ley, en cada mes de
atraso, más no así duplicar la multa por cada libro, es decir, no establece que por cada
atraso de cada libro se establezca una sanción, por lo que este Tribunal es del criterio, que
la Administración Tributaria debió sancionar por el atraso de contabilidad integrada por el
Diario y el Mayor y no por cada mes de atraso en cada uno de los libros.
Como consecuencia de lo expuesto en líneas anteriores, este Tribunal considera que se debe
rebajar la multa a _____________ BALBOAS CON 00/100 (B/.________), por el atraso
en los registros de contabilidad, equivalente a ___________ BALBOAS CON 00/100
(B/._________) por cada mes de atraso de enero de 2008 a abril de 2010.
Expuestas las premisas anteriores, debemos recordar a la parte actora que las leyes y
reglamentos son de obligatorio cumplimiento para todos los ciudadanos, tanto nacionales
como extranjeros, y su aplicación no involucra fueros ni privilegios, por lo que todos los
contribuyentes tienen la obligación de cumplir con lo dispuesto en los preceptos legales.
PARTE RESOLUTIVA:
Por lo que antecede, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, en ejercicio de
las facultades que le confiere la Ley, resuelve:
PRIMERO: MODIFICAR la Resolución No. 201-8488 de 12 de octubre de 2010,
expedida por la Dirección General de Ingresos, por medio de la cual se resuelve
SANCIONAR al contribuyente ______________________________________, con
R.U.C. No. ___________ con multa de _________________ BALBOAS CON 00/100
(B/._________), en el sentido de rebajar la multa a ____________ BALBOAS CON
00/100 (B/.___________), por atraso en libros oficiales (Diario General y Mayor General),
equivalente a ____________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______) por cada mes de atraso
de enero de 2008 a abril de 2010, en los registros de contabilidad.
SEGUNDO: COMUNICAR a la parte que la presente Resolución rige a partir de su
notificación y que con la misma se agota la vía gubernativa.
TERCERO: ADVERTIR que contra esta Resolución, el contribuyente podrá accionar
ante la jurisdicción Contencioso-Administrativa de la Sala Tercera de la Corte Suprema de
Justicia, según las formas prevista en la Ley.
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CUARTO: DEVOLVER el expediente de primera instancia y remitir copia autenticada de
la presente resolución a la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos.
FUNDAMENTO DE DERECHO: Artículos 71, 77, 81, 83, 87 y 93 del Código de
Comercio, Artículos 754, 761, 1238 y 1238-A del Código Fiscal; Decreto de Gabinete No.
109 de 7 de mayo de 1970, modificado por la Ley No. 8 de 2010.
Notifíquese y Cúmplase.
(Fdo.) ISIS ORTIZ MIRANDA
Magistrada
(Fdo.) ANA MAE JIMÉNEZ GUERRA
Magistrada
(Fdo.) REINALDO ACHURRA SÁNCHEZ
Magistrado
(Fdo.) ELÍAS SOLÍS GONZÁLEZ
Secretario General