ANÁLISIS Y OPINIÓN Consolidación fiscal: Razones para no eliminar el régimen 73 L.C.C. Gabriel Reyes Rodríguez, Socio C.P. Juan Carlos Hernández León, Coautor PUNTOS FINOS Puntos a considerar para reconocer la necesidad de la permanencia del citado régimen, dados sus beneficios fiscales y económicos, y tratándose al mismo tiempo de un factor relevante de competitividad para nuestro país en el ámbito internacional Enero 2013 DOCTRINA INTRODUCCIÓN E PUNTOS FINOS 74 l antecedente que México tiene en materia de consolidación fiscal se remonta a un Decreto publicado en 1973, el cual concedía estímulos fiscales a las sociedades o unidades económicas que fomentaban el desarrollo industrial y turístico del país. En un entorno económico cerrado,1 el objetivo principal del Decreto era proteger a las empresas mexicanas para que incrementaran su productivi­ dad. Cabe señalar que el Decreto ya contemplaba los conceptos de “controladoras” y “controladas”, sin señalar lo que debía entenderse como tales. En 1982, México incorporó formalmente el régi­ men de consolidación fiscal en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), el cual tomó como esencia la protección a las empresas mexicanas referida en el Decreto de 1973. A finales de ese año, el entorno económico del país no fue alentador, pues México entró en una crisis económica causada principalmente por la baja de valor en el precio del petróleo. Con la finalidad de abatirla, se definieron medidas de estabilización económica y, a la par, se inició un proyecto nacional cuyo punto principal fue la apertura comercial, lo cual permitió la llegada de inversión extranjera y, como consecuencia, originó que las empresas nacionales se enfocaran en ser más competitivas. El régimen de consolidación fiscal con que con­ taba México fue un elemento determinante que generó el crecimiento de los grupos empresariales mexicanos, al permitirles competir con mercados internacionales en un entorno globalizado. En el ámbito de la tributación internacional, Méxi­ co ha tenido una importante transformación en los últimos años, al comprender atinadamente que un sistema fiscal moderno requiere necesariamente abrirse al extranjero para facilitar los flujos de ca­ pitales por medio de operaciones internacionales. Actualmente, el régimen de consolidación fis­ cal permite incentivar la eficiencia financiera en aquellos grupos de empresas que cuentan con diferentes segmentos de negocios en los cuales, en términos generales, el accionista mayoritario (holding) es propietario en más del 50% de las 1 acciones con derecho a voto de una o más em­ presas. En efecto, mediante ese régimen, un grupo de inversionistas con intereses comunes puede de­ terminar y pagar el impuesto sobre la renta (ISR) corporativo como una sola entidad económica. Desde luego, esa misma eficiencia fiscal se lo­ graría mediante la constitución de una sola entidad legal y la concentración en ésta de las diversas actividades y giros en los que el grupo de inversio­ nistas comunes estén interesados en participar. No obstante, es una realidad que éstos han tenido que organizarse por medio de estructuras corporativas que obedecen a razones y necesidades de diversa índole. Los socios inversionistas arriesgan su capital en el segmento de negocios que ellos conocen y se desenvuelven en distintos mercados e industrias, lo cual les exige contar con más de una entidad jurídica para realizar sus operaciones. Un grupo de esta naturaleza tiene la necesidad de contar con distintos inversionistas estratégicos con diversas características económicas, los cuales, aunque no sean compatibles en una sola entidad, se pueden incorporar en distintos proyectos reuni­ dos en una unidad de negocios. En términos generales, el régimen de consolida­ ción fiscal permite el diferimiento del pago del ISR hasta por 10 ejercicios, derivado principalmente de la aplicación inmediata de las pérdidas fiscales contra utilidades generadas en las empresas del grupo de consolidación, así como por los dividen­ dos pagados entre las empresas del grupo. Es importante señalar que, contrario a lo que han externado las autoridades fiscales, no estamos frente a un régimen que permita el diferimiento del impuesto de forma indefinida, pues la socie­ dad controladora tendrá la obligación de pagar el impuesto que se haya diferido en el momento en que se incurra en alguno de los supuestos pre­ vistos en la ley; esto es, en un plazo máximo de 10 ejercicios y considerando su correspondiente actualización. En este tema de estudio analizaremos las razones más importantes para que continúe este régimen en México, así como los aspectos generales de la consolidación fiscal a nivel internacional. La economía cerrada no permite la entrada del capital extranjero y trata de autoabastecerse, estableciendo pocas o nulas relaciones comerciales con el exterior DOCTRINA Enero 2013 CONSOLIDACIÓN FISCAL EN EL MUNDO, INCLUYENDO MÉXICO La consolidación fiscal es un régimen sofisticado de tributación y se encuentra implementado en países con economías desarrolladas y emergentes, incluyendo nuestro país: 1. Alemania. 2. Australia. 3. España. 4. Estados Unidos de América (EUA). 5. Francia. 6. Italia. 7. Japón. 8. Países Bajos. 9. Reino Unido. PUNTOS FINOS 75 Enero 2013 DOCTRINA Aspectos básicos de países que consolidan fiscalmente País/Concepto Alcance Empresas con tenencia mayor al 80% (consoli­ dan al 100%) Empresas residentes en los EUA; con algunas con­ sideraciones se consoli­ dan sociedades ubicadas en Canadá y México La tenedora, en su cali­ dad de accionista, es la responsable de la con­ solidación y del pago del impuesto al fisco. Las subsidiarias son entida­ des independientes, pero no pagan al fisco Las subsidiarias pueden enviar recursos a la te­ nedora Entidades transparentes desde el 1% (consolidan al porcentaje de tenen­ cia) Empresas residentes en los EUA, Canadá y Méxi­ co El accionista es el titular y por su porcentaje de participación realiza el pago ante el fisco Las subsidiarias no exis­ ten para efectos fiscales; existe el libre tránsito de flujos Se consolidan empresas con tenencia de 100% solamente No hay limitaciones en el tipo de sociedades para la consolidación. Sólo re­ sidentes en Japón La empresa controladora es la titular de la consoli­ dación y responsable de los pagos consolidados. Las subsidiarias presen­ tan declaraciones Se consolidan empresas que tengan una parti­ cipación directa mínima del 75% No hay limitaciones en el tipo de sociedades para la consolidación e inclu­ so pueden conso­lidar establecimientos perma­ nentes No se puede incluir a em­ presas extranjeras La empresa controladora es la titular de la consoli­ dación y res­ponsable de los pagos consolidados Se consolidan empresas que tengan una partici­ pación directa o indirecta del 95% tanto del dere­ cho a voto como los de­ rechos económicos Solamente empresas re­ sidentes en Francia La empresa controladora es la titular de la consoli­ dación Las controladas deben aceptar ser incluidas en la consolidación En el primer año cada empresa es res­ponsable del pago A partir del segundo año la controladora es la res­ ponsable de los pagos Se consolidan las empre­ sas en las que se tenga ma­yoría de voto (50% +1) Sólo pueden consolidar empresas residentes en Alemania La empresa controladora es la titular de la consoli­ dación y res­ponsable de los pagos consolidados EUA Japón España 76 Francia PUNTOS FINOS Alemania DOCTRINA Enero 2013 Titular de la consolidación y responsable del pago Entidades elegibles Operaciones intercompañías Dividendos Pérdidas fiscales No se grava la utilidad generada en la venta de activos Se considera el libre flujo de di­ videndos entre intercompañías; por tanto, éstos no son sujetos de impuesto alguno dentro de la con­ solidación En el caso de que una subsidiaria genere pérdidas a nivel indivi­dual, éstas son utilizadas para amortizar las utilidades de otra u otras com­ pañías, y aunque las mismas no sean amortizadas en forma indivi­ dual por la empresa que las gene­ ró no son sujetas Libre la transmisión de activos; al no existir las sub­sidiarias, se con­ sidera un re­acomodo Se considera el libre flujo de fon­ dos a la tene­dora; por tanto, éstos no son sujetos de impuesto alguno Por no existir fiscal­mente la pérdi­ da de la subsidiaria, es parte del resultado de la tenedora No se gravan las operaciones inter­ compañías, pero estas ope­raciones tienen que estar a valor de mercado Los dividendos no son gravados Es un sistema complejo: en prin­ cipio, las pérdidas fiscales no son amortizables en otras compañías del mismo grupo, sin embargo existen excepciones No se gravan las operaciones in­ tercompañías No se gravan Se pueden consolidar las pérdidas fiscales en el grupo para compa­ ñías que las generen después de ser parte de la consolidación 77 Solamente se gravan en el primer año de la consolidación, luego de­ jan de ser gravados y solamente gravan a compañías que ingresen al grupo en su primer año Cada subsidiaria calcula su uti­ lidad o pérdida, pero al final ésta se consolida a nivel de la contro­ ladora Se grava la utilidad en estas ope­ raciones No hay dividendos intercompañías en régimen de consolidación Las pérdidas se pueden utilizar contra las utilidades generadas por otras compañías dentro de la consolidación PUNTOS FINOS No se gravan las operaciones in­ tercompañías Enero 2013 DOCTRINA País/Concepto Australia Países Bajos Italia México 78 PUNTOS FINOS Reino Unido DOCTRINA Enero 2013 Titular de la consolidación y responsable del pago Entidades elegibles Alcance Se consolidan empresas con tenencia de 100% solamente Se permite además una consolidación múltiple donde grupos pueden consolidar sus re­sultados fiscales Sólo pueden consolidar compañías residentes en Australia La empresa controladora es la titular de la consoli­ dación y res­ponsable de los pagos consolidados Se consolidan las empre­ sas en las que se tenga 95% de tenencia accio­ naria directa Sólo empresas residen­ tes fiscales en Holanda La controladora es la ti­ tular de la consolidación y la que realiza los pagos de impuestos Sin embargo, todas las empresas del grupo son responsables solidarias por los impuestos Se consolidan empresas con tenencia del 50% tanto del derecho a voto como de los derechos económicos Sólo empresas italianas La empresa controladora es la titular de la consoli­ dación y responsable de los pagos consolidados Se consolidan empre­ sas con tenencia de las acciones con derecho a voto mayor al 50% (50% más 1 –una– acción) Sólo consolidan empre­ sas residentes en México No existe la figura de em­ presas transparentes La empresa controladora es la titular de la consoli­ dación y responsable de los pagos consolidados de impuesto; no hay libre flujo de efectivo No hay una consolida­ ción. Sin embargo las sub­sidiarias de un mis­ mo grupo donde las con­troladoras tengan al menos un 75% de la participación pueden disminuir utilidades fisca­ les con pérdidas de otra subsidiaria que se gene­ ran en un mismo periodo fiscal Aquellos remanentes de pérdidas individuales sólo se podrán disminuir con utilidades de la mis­ ma subsidiaria que las generó Empresas del Reino Uni­ do y posiblemente em­ presas de la Unión Eu­ ropea No aplica Dividendos Pérdidas fiscales No se gravan las operaciones in­ tercompañías No se consideran los dividendos pagados a compañías de un mis­ mo grupo La compañía controladora puede amortizar las pérdidas. Hasta el momento de la consolidación don­ de las subsidiarias tienen pérdidas fiscales, éstas pueden ser transfe­ ridas a la controladora (siempre y cuando cumpla ciertas pruebas) De esta forma, la controladora pue­ de amortizar pérdidas a nivel con­ solidado Son transparentes, no se conside­ ran Son transpa­rentes, no se conside­ ran Las pérdidas generadas por una compañía antes de la consolida­ ción se pueden utilizar contra las utilidades de la compañía que las generó Las pérdidas generadas en conso­ lidación se pueden utilizar contra las utilidades de otras compañías del grupo Se grava la utilidad en estas ope­ raciones como operaciones nor­ males de la empresa Exención sobre el 95% del monto del dividendo El 5% restante está sujeto a ISR a la tasa general del 27.5% Cada subsidiaria calcula su uti­ lidad o pérdida, pero al final ésta se consolida a nivel de la contro­ ladora Se grava la utilidad en estas ope­ raciones, además requiere estudio de precios de transferencia Si no hay cuenta de utilidad fiscal neta (cufin) en la subsidiaria se pueden pagar dividendos sin pago de impuesto, pero genera pasivo consolidado En el caso de que una subsidiaria genere pérdidas a nivel indivi­dual, éstas son utiliza­das para amorti­ guar las utilidades de otra u otras compañías, y las mismas que no sean amortizadas en forma indivi­ dual por la empresa que las gene­ ró, se deben devolver No aplica No son gravados los dividendos por “Participation exemption” (siempre y cuando se cumplan requisitos) Las pérdidas fiscales se utilizan en lo individual; sin embargo, éstas se pueden utilizar en otras compañías del mismo grupo en un mismo año fiscal y los remanentes sólo se uti­ lizan en lo individual 79 PUNTOS FINOS Operaciones intercompañías Enero 2013 DOCTRINA ENTORNO ECONÓMICO DE LA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN MÉXICO Actualmente, diversos países afrontan el desafío de sanear sus finanzas públicas y al mismo tiempo crear fuentes de empleo, pues, como consecuen­ cia de la desaceleración económica, han incremen­ tado sus gastos y sus ingresos fiscales se han visto disminuidos. Al mismo tiempo, el crecimiento del empleo cae en la medida que la producción se desacelera. La cuestión fundamental para esos países es sa­ ber cómo estimular la actividad económica y crear empleos en un contexto dominado por las presio­ nes, tanto internas como externas, para controlar el gasto público y la baja demanda del sector privado. Así, consideramos que el régimen de consolida­ ción fiscal es uno de los atractivos del país para atraer la inversión extranjera, pues contribuye a la generación de competitividad en un mercado glo­ bal, cuyos principales socios comerciales cuentan con un régimen de ese tipo. Por tanto, es evidente que el régimen debe con­ tinuar en el esquema tributario de México, pues además ofrece diversos beneficios económicos como los siguientes: 1. Inversiones 80 Crear y mantener un interés económico a largo plazo de los inversionistas extranjeros es un impor­ tante catalizador para el desarrollo del país, pues brinda el potencial de generar empleos, incremen­ tar el ahorro y la captación de divisas, estimular la competencia, incentivar la transferencia de nuevas tecnologías e impulsar las exportaciones. 2. Generación de riqueza Los grupos que consolidan para efectos fiscales en México tienen la oportunidad de destinar el ISR que difieren a la compra de mercancías y materias primas, o para realizar nuevas inversiones en el país. Al incrementar sus volúmenes de producción, las compañías requerirán de personal, generando fuentes de trabajo. 3. Economías renovadas PUNTOS FINOS Los nuevos empleados generarían riqueza, por lo cual la consolidación fiscal en México sería social­ DOCTRINA Enero 2013 mente responsable y propiciaría estabilidad fiscal, al generar nuevas economías. Nos referimos a la responsabilidad social, puesto que las nuevas fuentes de empleo darán oportu­ nidad a las familias mexicanas de incrementar su nivel de vida y generar para el país una economía sustentable por medio de mejores niveles de edu­ cación, seguridad social y vivienda. Si el gobierno federal realiza cambios al régimen de consolidación, e incluso si lo deroga, esa situa­ ción podría generar inconformidad por parte de los contribuyentes quienes, en consecuencia, inter­ pondrían los medios de defensa correspondientes; esa situación se deberá reflexionar, considerando el costo-beneficio relativo. Asimismo, la eliminación de ese régimen genera­ ría un riesgo para los principales socios comerciales de México, pues definitivamente preferirán migrar a países que ofrezcan mejores condiciones tribu­ tarias, lo cual conllevaría a la pérdida de fuentes de empleo y a la desaceleración económica del país. CONCLUSIONES El objetivo del ISR es gravar la riqueza generada, situación que se cumple en el régimen de consoli­ dación fiscal, pues se considera a inversionistas con intereses comunes como un solo ente económico. Es importante considerar que, en la especie, el régimen de consolidación fiscal no implica una afec­ tación económica para la nación, pues solamente permite el diferimiento del pago del ISR hasta en tanto se cumplan ciertos supuestos, lo cuales, en el extremo, involucran el pago total del ISR diferido en un plazo no mayor a 10 años, incluyendo su actualización. Para esos efectos, en las disposiciones fisca­ les existen controles estrictos en la información y documentación que facilita la fiscalización del ISR diferido en la consolidación fiscal y, además, de incumplirse tales controles, se contempla como sanción el pago del impuesto actualizado con sus respectivos recargos. Finalmente, como se aprecia en este trabajo, los principales socios comerciales de México recono­ cen esquemas de tributación a través de regímenes de consolidación fiscal, por lo que su continuidad en México es imprescindible para fines de compe­ titividad internacional.