Aspectos clave en la determinación del saldo de la cuenta de

ANÁLISIS Y OPINIÓN
Aspectos clave en
la determinación
del saldo de la
cuenta de utilidad
fiscal neta
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Con el objetivo de integrar el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) deben
analizarse los cambios que se han suscitado desde el ejercicio fiscal de 2002, y hasta
el día de hoy, respecto de la determinación de la utilidad fiscal neta (UFIN) del ejercicio,
evaluando el impacto que tienen las UFINES negativas bajo los criterios adoptados por
las autoridades fiscales; el procedimiento del artículo noveno transitorio de la Ley del
Impuesto sobre la Renta (LISR), que entró en vigor el 1 de enero de 2014, así como el criterio normativo dado a conocer por esas autoridades, en el sentido de que no debe
disminuirse dos veces la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), para determinar la UFIN del ejercicio, debido a que la PTU ya se encuentra disminuida del resultado fiscal
INTRODUCCIÓN
D
C.P.C. Mirella Plácido
Hernández, Socia del Área
Fiscal de BDO Castillo
Miranda y Compañía, S.C.
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ebido a la importancia que tiene el saldo de
la CUFIN en la distribución de dividendos,
resulta indispensable revisar nuevamente
cuáles son aquellos aspectos que no deben perderse de vista para no incurrir en una o varias faltas a
las leyes fiscales o bien, afectar la capacidad económica de los contribuyentes, analizando cada caso,
en lo particular, derivado de los constantes cambios en la LISR, así como en los criterios dados a
conocer por los Tribunales y autoridades fiscales.
SALDO DE LA CUFIN AL 1 DE ENERO DE 2002
Con la abrogación de la LISR que estuvo vigente
hasta el 31 de diciembre de 2001, existieron cambios
representativos que dieron un giro radical en la determinación del saldo de la CUFIN.
Ello, toda vez que en la LISR que entró en vigor a
partir del ejercicio fiscal de 2002, se incluyó el concepto de UFIN negativa, y no se reconoció a través
de ninguna disposición la vigencia del saldo de la
CUFIN generado al 31 de diciembre de 2001; no obstante, a través de reglas de la Resolución Miscelánea
Fiscal (RM) para el ejercicio 2002 se estableció un
procedimiento para determinar el saldo de la CUFIN,
considerando como parte del mismo, las UFINES
negativas que se hubiesen generado por los años de
1975 al 2001; es decir, se le dio efectos retroactivos
al concepto de la UFIN negativa.
Al respecto, existió la confusión para los contribuyentes de si debían o no reconocer el saldo de la
CUFIN generado al 31 de diciembre de 2001 bajo
la mecánica que establecía la LISR vigente hasta
esa fecha, sobre el argumento de que la RM debía
generar derechos para los contribuyentes más no
obligaciones.
Por ello, algunos contribuyentes interpusieron diversos juicios de amparo para que se les reconociera
el saldo de la CUFIN generado al 31 de diciembre de
2001, al ser un derecho adquirido.
No obstante, en el mes de enero de 2012 se
publicaron diversas tesis por parte de la Primera
Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
(SCJN), en las cuales se concluye que no se viola la
garantía de irretroactividad al considerar para la determinación del saldo de la CUFIN, aquellas UFINES
negativas que se hubiesen generado con anterioridad al ejercicio fiscal de 2002, debido a que bajo la
Teoría de los Derechos Adquiridos, la disminución
de la UFIN negativa del saldo de la CUFIN o de la
UFIN positiva de ejercicios subsecuentes constituía,
en todo caso, una “expectativa de derecho” a favor
de los contribuyentes.
Esto mientras la norma que regulaba la integración
de la CUFIN permaneciera así, y no se distribuyeran dividendos, pues no puede considerarse como
un derecho adquirido de la persona moral el que
conservara el saldo de esa cuenta, únicamente reduciéndolo cuando se distribuyeran utilidades, pues
el hecho de que hasta antes del 2002 las personas
morales realizaran este procedimiento para integrar
la CUFIN, no significaba que esa condición haya entrado en su esfera de derechos en forma irrevocable.1
De lo anterior, se desprende que al efectuar el
recálculo del saldo de la CUFIN, considerando la
existencia de UFINES negativas de acuerdo al procedimiento contenido en las reglas de la RM vigentes
para 2002, ese saldo se verá disminuido o diluido,
inclusive puede representar un saldo de CUFIN negativo, el cual debe aplicarse contra las UFINES positivas que se generen a partir del ejercicio fiscal de
2002, lo que limita la distribución de dividendos en
las empresas.
UFIN NEGATIVA CUANDO SE TIENE
PÉRDIDA FISCAL EN EL EJERCICIO
En términos generales, el resultado fiscal del ejercicio se obtiene de disminuir de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas para obtener la
utilidad fiscal a la cual, en su caso, se le disminuirán
las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores y la PTU2 pagada en el ejercicio.3
Por otro lado, la pérdida fiscal se obtiene cuando
las deducciones autorizadas son mayores a los ingresos acumulables del ejercicio, adicionando a tal
pérdida fiscal, la PTU pagada en el ejercicio,4 pudiendo amortizar esa pérdida contra las utilidades fiscales generadas dentro de los 10 ejercicios siguientes,
hasta agotarla.
1
Número de Registro 2000147. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Libro IV. Tomo 3. Primera Sala de la SCJN. Tesis
aislada 1a. XI/2011 (10a). Enero, 2012. Pág. 2922 y No. de Registro 2000148. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro
IV. Tomo 3. Primera Sala de la SCJN. Tesis aislada. Enero, 2012. Pág. 2923
2
Disminución aplicable a partir del ejercicio fiscal de 2005
3
Hasta el 31 de diciembre de 2013, artículo 10 de la LISR. A partir del 1 de enero de 2014, artículo 9 de la LISR
4
Hasta el 31 de diciembre de 2013, artículo 61 de la LISR. A partir del 1 de enero de 2014, artículo 57 de la LISR
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Del análisis de lo antes referido, se tiene claramente que la LISR prevé dos procedimientos en forma
separada: uno para la determinación del resultado
fiscal, y otro para obtener la pérdida fiscal; por lo que
se entiende, que son conceptos diferentes con un
tratamiento específico.
Tan es así, que ambos procedimientos están regulados por disposiciones de ley distintas; sin embargo,
el criterio de las autoridades fiscales en la revisión de
la determinación del saldo de la CUFIN, es que aun
cuando se obtenga una pérdida fiscal en el ejercicio,
existe un resultado fiscal de cero y, en consecuencia,
los contribuyentes se encuentran obligados a determinar una UFIN negativa, apoyados en la tesis
aislada en materia administrativa número 1a. IV/2011
(10a.), a través de la cual se indica que conforme al
artículo 10 de la LISR vigente hasta el 2013, el resultado fiscal del ejercicio se obtendrá en dos pasos:
(i) disminuyendo de los ingresos acumulables, las
deducciones autorizadas para obtener la utilidad
fiscal, y (ii) a la utilidad fiscal se le disminuirán, en
su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar
de ejercicios anteriores.
Así, independientemente de la cantidad que se obtenga, ésta se denomina “resultado fiscal” y constituye la base gravable para el pago del impuesto.
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En ese sentido, sólo puede haber un resultado
fiscal positivo (igual o superior a uno) o de cero.
No obsta a lo anterior que en un ejercicio fiscal las
deducciones autorizadas excedan a los ingresos
acumulables, pues ello implica la existencia de una
pérdida fiscal conforme al artículo 61 de la LISR, la
cual podrá disminuirse de la utilidad fiscal en los 10
ejercicios siguientes a aquél en que se genere hasta
agotarla, sin que ello implique que no exista el concepto de “resultado fiscal” o que éste sea “negativo”.
En esos casos, en que se refleje la pérdida fiscal en
el primer paso del cálculo del mismo, lo que ocurre
con el resultado fiscal es que la cantidad a determinar es cero, pues ya no se podrá realizar el segundo
paso, toda vez que la amortización de pérdidas de
ejercicios pasados sólo procede cuando haya utilidad
fiscal positiva a la que puedan disminuírsele esas
pérdidas; lo mismo sucede en el caso de que las pérdidas fiscales pendientes de amortizar excedan a la
utilidad fiscal determinada conforme al primer paso.
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Así las cosas, y atendiendo a lo que cita la mencionada tesis, se tiene que al recalcular el saldo de la
CUFIN bajo el criterio adoptado por las autoridades
fiscales, nuevamente se verá disminuido dicho saldo
por el reconocimiento de las UFINES negativas que
se generen al considerar que cuando se obtiene una
pérdida fiscal, el resultado fiscal para la determinación de la UFIN es de “cero”, lo que puede traer
como consecuencia que si al haber efectuado un
pago de dividendos no se consideró este supuesto,
existan dividendos que no provienen del saldo de la
CUFIN por los cuales se está obligado al pago del
impuesto sobre la renta (ISR) en términos de lo que
establece la LISR; situación que puede ser de riesgo
para los contribuyentes.
Ahora bien, es importante señalar que en la práctica este criterio ha sido aplicado por las autoridades fiscales por ejercicios anteriores a 2012, año en
el que se publicó la tesis de referencia, lo que nos
hace pensar que el reconocimiento de las UFINES
negativas que deriven de una pérdida fiscal, se debe
considerar desde el momento en el que se tiene la
obligación de llevar el registro de la CUFIN y hasta
el último ejercicio de que se trate.
DETERMINACIÓN DE LA CUFIN EN
TÉRMINOS DEL ARTÍCULO NOVENO
TRANSITORIO DE LA LISR QUE ENTRÓ
EN VIGOR EL 1 DE ENERO DE 2014
Derivado de la abrogación de la LISR vigente hasta
el 31 de diciembre de 2013, se incorporó en la fracción
XXV del artículo noveno transitorio de la LISR, que
entró en vigor el 1 de enero de 2014, el procedimiento
para determinar las UFINES de los ejercicios fiscales
de 2001 a 2013.
Esa situación llamó la atención, debido a que no
hacía referencia respecto de las UFINES que en su
caso se hubiesen generado con anterioridad al ejercicio fiscal de 2001, lo que puede interpretarse que
el saldo de la CUFIN al 1 de enero de 2014, se integra
de las UFINES de los años de 2001 al 2013.
Sin embargo, no hay que perder de vista que la
fracción II del citado artículo noveno transitorio señala que las obligaciones y derechos derivados de
la LISR vigente al 31 de diciembre de 2013, que hubieran nacido durante su vigencia, por la realización
de las situaciones jurídicas o de hecho previstas en
dicha ley, deberán ser cumplidas en las formas y
en los plazos establecidos en el citado ordenamiento,
y conforme a las disposiciones, resoluciones a consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos
de carácter general o que se hubieran otorgado a
título personal, lo que nos lleva a interpretar que se
puede reconocer el saldo de la CUFIN generado al
31 de diciembre de 2013, debido a que el mismo fue
determinado con base en las disposiciones fiscales
aplicables que le correspondieron.
En virtud de lo anterior, y debido a que las autoridades fiscales no se han pronunciado respecto de
lo que es procedente, y de cuál fue la intención del
legislador, es recomendable revisar cada caso en
particular para determinar cuál es el mejor camino
y en su caso apoyarse en la opinión de un abogado
para tomar una decisión al respecto.
PTU PAGADA EN LA
DETERMINACIÓN DE LA UFIN
Como consecuencia de la reforma al artículo 10 de la
LISR que entró en vigor a partir del 1 de enero de 2005,
se permitió disminuir de la utilidad fiscal de ejercicio,
la PTU pagada en el mismo, tal y como se aprecia a
continuación:
…
I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de
la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos
en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este
Título y la participación de los trabajadores en las
utilidades de las empresas pagada en el ejercicio,
en los términos del artículo 123 de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos.
II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de
aplicar de ejercicios anteriores.
…
Por otro lado, el artículo 88 de la LISR vigente en
el ejercicio fiscal de 2005, señalaba que la UFIN
del ejercicio se obtenía de restar al resultado fiscal del ejercicio, el ISR pagado, el importe de las
5
6
partidas no deducibles para efectos de ese impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del
artículo 28 de la citada ley, y la PTU pagada a la que
hace referencia la fracción I del artículo 10 de la LISR.
En ese sentido, del análisis de las disposiciones
citadas se observa que a partir del ejercicio fiscal de
2005, para determinar la UFIN del ejercicio, se debe
disminuir dos veces la PTU pagada en el mismo: la
primera de ellas, al determinar el resultado fiscal,
y la segunda, al determinar la propia UFIN del ejercicio, lo cual no resulta lógico, toda vez que el patrimonio del contribuyente se ve mermado al tener
una UFIN y un saldo de CUFIN menor, sobre una
misma base, lo que obviamente impactaría cuando
existiera el pago de dividendos.
Al efecto, las autoridades fiscales no emitieron ningún pronunciamiento al respecto, lo que dio lugar
a dos interpretaciones: (i) que efectivamente para
determinar la UFIN del ejercicio debía restarse dos
veces la PTU pagada en el mismo, y (ii) que la PTU
pagada sólo debía restarse una sola vez, ya fuera
al determinarse el resultado fiscal, o bien, la UFIN
del ejercicio, pudiendo ser esta última interpretación
cuestionada por dichas autoridades en caso de revisión por parte de las mismas.
Así las cosas, se esperaba que al abrogarse la LISR
que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2013,
se hiciera alguna precisión o aclaración al respecto;
sin embargo, en la nueva LISR que entró en vigor
a partir del 1 de enero de 2014 no se hizo ninguna
modificación de fondo sobre la determinación del
resultado fiscal5 y la UFIN del ejercicio,6 por lo que
persistió la duda sobre cuál era la interpretación correcta que debía emplearse para la determinación
de la UFIN del ejercicio.
Fue hasta el mes de octubre de 2014, cuando las
autoridades fiscales emitieron a través del oficio número 600-04-07-2014-6961, Folio número 271525,
el siguiente criterio:
00/2014/ISR Utilidad fiscal neta del ejercicio.
En su determinación no debe restarse al resultado
fiscal del ejercicio la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa.
A partir del 1 de enero de 2014, artículo 9 de la LISR
A partir del 1 de enero de 2014, artículo 77 de la LISR
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El artículo 77, tercer párrafo de la Ley del Impuesto
sobre la Renta dispone que se considera utilidad
fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga
de restar al resultado fiscal del ejercicio, el impuesto
sobre la renta pagado en los términos del artículo
9 de tal Ley, el importe de las partidas no deducibles para los efectos de dicho impuesto, excepto las
señaladas en el artículo 28, fracciones VIII y IX de
la Ley citada, la participación de los trabajadores
en las utilidades de las empresas a que se refiere el
artículo 9, fracción I de la misma Ley, y el monto que
se determine de conformidad con el cuarto párrafo
del artículo analizado.
El artículo 9, segundo párrafo de la Ley en comento establece el procedimiento para determinar el
resultado fiscal del ejercicio. En particular, la fracción
I del párrafo referido indica que, como parte de dicho
procedimiento, se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables
obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por el Título II de tal Ley y la participación de
los trabajadores en las utilidades de las empresas
pagada en el ejercicio, en los términos del artículo
123 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos.
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Por lo tanto, debido a que en el resultado fiscal
del ejercicio ya se encuentra disminuida la participación de los trabajadores en las utilidades de
las empresas pagada en el ejercicio de conformidad con el artículo 9, segundo párrafo de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, no debe restarse nuevamente dicha participación para determinar la
utilidad fiscal neta del ejercicio a que se refiere el
artículo 77, tercer párrafo de la Ley analizada, en
razón de que es una de las excepciones a que se
refiere el mencionado párrafo.
(Énfasis añadido.)
Al efecto cabe precisar, que en términos de lo
que establece el artículo 35 del Código Fiscal de la
Federación (CFF) vigente a partir del ejercicio fiscal
de 2014, al darse a conocer dicho criterio, el mismo
debe ser utilizado por las Unidades Administrativas del Servicio de Administración Tributaria (SAT)
en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales
de referencia, sin que la aplicación de tal criterio dé
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lugar al nacimiento de nuevas obligaciones, pues
únicamente deben derivar derechos del mismo.
Ahora bien, aun cuando el criterio se dio a conocer
en el ejercicio fiscal de 2014 y hace referencia a los
artículos 9 y 77 vigentes a partir del 1 de enero de
ese año, la sustancia de la norma no se modificó
en comparación con los artículos 10 y 88 de la LISR
vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013; por lo que,
existen elementos válidos para interpretar que tal
criterio es aplicable desde el ejercicio fiscal de 2005
y, en consecuencia, a partir de esa fecha la PTU sólo
debió disminuirse una sola vez para determinar la
UFIN del ejercicio de 2005 y subsecuentes.
CONCLUSIONES
Derivado del análisis de los diversos cambios en la
LISR y demás disposiciones fiscales aplicables que
se han suscitado desde el ejercicio fiscal de 2002 y
hasta el mes de octubre de 2014, es recomendable
que antes de que se aplique el decreto y pago de
dividendos, el contribuyente revise si para la determinación del saldo de la CUFIN, consideró lo siguiente:
1. Si el saldo de la CUFIN al 1 de enero de 2002, se
determinó con el reconocimiento de UFINES negativas generadas por años anteriores a 2002 o bien,
si dicho saldo es el mismo que se tenía al 31 de diciembre de 2001.
2. Si para la determinación del saldo de la CUFIN
se consideró que existe UFIN negativa cuando en el
ejercicio se obtuvo pérdida fiscal, bajo la premisa de
que existe un resultado fiscal de “cero”.
3. Si el saldo de la CUFIN al 1 de enero de 2014, se
integró con las UFINES de los años de 2001 al 2013 o
bien, se reconoció el saldo que se tenía de esa cuenta
al 31 de diciembre de 2013.
4. Si para la determinación del saldo de la CUFIN
se disminuyó dos veces la PTU pagada en el ejercicio.
Lo anterior permitirá al contribuyente revisar si
existe alguna contingencia y, en su caso, allegarse
de los elementos que le permitan demostrar ante las
autoridades fiscales cuáles son los argumentos que
consideró para aplicar el criterio empleado en cada
uno de los supuestos antes señalados. •