Sentencias SCJN: La corrección de la situación fiscal del contribuyente cuando se inician facultades de revisión debe ser conforme al artículo 32 del CFF C.P.C. Héctor Manuel Miramontes Soto, Socio Socio fundador y director de la firma Actividades: Experiencia en asuntos tributarios; medios de defensa fiscal, y consultoría corporativa Tiene 29 años en la firma INTRODUCCIÓN R ecientemente fue publicada la tesis de jurisprudencia 2a./J. 97/2014, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), publicada en el mes de octubre de 2014, Libro 11, Tomo I de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, la cual es resultado de la resolución de la contradicción de tesis 44/2014, entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito; Primero y Décimo Octavo, ambos en Materia Administrativa del Primer Circuito; Segundo en Materia Administrativa del Segundo Circuito, y Segundo en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito. Esa tesis es del rubro y texto siguientes: 34 Puntos Prácticos DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE. LA PRERROGATIVA QUE CONFIERE LA LEY RELATIVA A LOS CAUSANTES, CONSISTENTE EN CORREGIR SU SITUACIÓN FISCAL, AUN CUANDO HUBIESE INICIADO EL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN, DEBE EJERCERSE EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 32 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2006 Y 2008). El objeto de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente es enunciar los principales derechos de los causantes en sus relaciones con la administración tributaria, dentro de los que se encuentra la posibilidad de corregir su situación fiscal, aun cuando la autoridad hubiese iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación. No obstante, esta enero 2015 Sentencias posibilidad de corrección debe darse de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, conforme a las cuales, la declaración complementaria sólo podrá modificar la información prevista de manera expresa en dicho precepto, sin que pueda abarcar otra. Esta forma de proceder se justifica no únicamente por la remisión que la ley mencionada hace a este código, sino porque éste contiene la regulación procesal que determina la forma en que los contribuyentes pueden hacer valer sus derechos durante las visitas domiciliarias. SEGUNDA SALA Contradicción de tesis 44/2014. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, Primero y Décimo Octavo, ambos en Materia Administrativa del Primer Circuito, Segundo en Materia Administrativa del Segundo Circuito y Segundo en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito. 13 de agosto de 2014. Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Alberto Pérez Dayán, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Luis María Aguilar Morales. Ausente: Sergio A. Valls Hernández. Ponente: Luis María Aguilar Morales. Secretario: Francisco Gorka Migoni Goslinga. Registro No. 2007570. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 11. Tomo I. Materia administrativa. Segunda Sala. Jurisprudencia. Tesis 2a./J. 97/2014 (10a.). Octubre, 2014. Pág. 942. ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS CONTENDIENTES Y DEL FALLO JURISPRUDENCIAL La tesis antes citada fue emitida como producto de la resolución de la contradicción de tesis 44/2014, en la cual los órganos jurisdiccionales antes señalados conocieron de diversos juicios de amparo directo cuyas sentencias reclamadas tuvieron como origen hechos que se actualizaron cuando ya se había iniciado en contra de los contribuyentes las facultades de comprobación fiscal; en este caso, visitas domiciliarias durante las cuales los propios contribuyentes pretendieron modificar sus declaraciones anuales, mediante la presentación de declaraciones complementarias. En ese contexto, el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, al dictar sentencia en el expediente relativo al juicio de amparo directo 401/2013, negó a la quejosa la protección enero 2015 constitucional solicitada, declarando infundados los conceptos de violación en los que se aduce que la autoridad administrativa, al dictar la resolución determinante del crédito fiscal, debió tomar en cuenta la declaración de modificación que presentó la quejosa, cuando ya habían iniciado las facultades de comprobación, toda vez que en estos casos –señaló el Tribunal– debe de estarse a lo previsto en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación (CFF). Para una mejor comprensión del tema, se reproduce el numeral 32 del CFF, en vigor al 31 de diciembre de 2013, en seguida: 32. Las declaraciones que presenten los contribuyentes serán definitivas y sólo se podrán modificar por el propio contribuyente hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá modificar en más de tres ocasiones las declaraciones correspondientes, aun cuando se hayan iniciado las facultades de comprobación, en los siguientes casos: I. Cuando sólo incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o actividades. II. Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas o los pagos provisionales o de contribuciones a cuenta. III. Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros, podrá corregir, en su caso, la declaración original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo. IV. Cuando la presentación de la declaración que modifica a la original se establezca como obligación por disposición expresa de Ley. Lo dispuesto en este precepto no limita las facultades de comprobación de las autoridades fiscales. La modificación de las declaraciones a que se refiere este artículo se efectuará mediante la presentación de declaración que sustituya a la anterior, debiendo contener todos los datos que requiera la declaración aun cuando sólo se modifique alguno de ellos. Iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, únicamente se podrá presentar declaración complementaria Puntos Prácticos 35 Sentencias en las formas especiales a que se refieren los artículos 46, 48 y 76, según proceda, debiendo pagarse las multas que establece el citado artículo 76. Se presentará declaración complementaria conforme a lo previsto por el quinto párrafo del artículo 144 de este Código, caso en el cual se pagará la multa que corresponda, calculada sobre la parte consentida de la resolución y disminuida en los términos del séptimo párrafo del artículo 76 de este ordenamiento. Si en la declaración complementaria se determina que el pago efectuado fue menor al que correspondía, los recargos se computarán sobre la diferencia, en los términos del artículo 21 de este Código, a partir de la fecha en que se debió hacer el pago. Para los efectos de este artículo, una vez que las autoridades fiscales hayan iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación no tendrán efectos las declaraciones complementarias de ejercicios anteriores que presenten los contribuyentes revisados cuando éstas tengan alguna repercusión en el ejercicio que se esté revisando. De la interpretación del referido dispositivo, señaló el Tribunal en cita que la regla general consiste en que las declaraciones que presentan los contribuyentes son definitivas, en el entendido que una primera excepción consiste en que los contribuyentes pueden modificar sus declaraciones hasta en tres ocasiones, siempre que la autoridad fiscal no haya iniciado sus facultades de comprobación; y la segunda excepción, se actualiza cuando ya se iniciaron las facultades de comprobación, pues en este supuesto los contribuyentes pueden modificar sus declaraciones únicamente en los casos expresamente previstos en el citado artículo 32 del CFF; es decir, para incrementar sus ingresos; disminuir sus deducciones o pérdidas o bien, cuando dictaminen sus estados financieros y las modificaciones se realicen para ajustar la declaración al resultado de ese dictamen, entre otros casos. Por su parte, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el juicio de amparo directo 859/2011-14792, concedió el amparo solicitado al considerar que fue incorrecto que la Sala Fiscal responsable, al dictar la sentencia reclamada determinara que el proceder de la autoridad administrativa consistente en acumular los ingresos determinados presuntivamente en la declaración normal con los ingresos declarados por el contribuyente en la declaración complementaria, 36 Puntos Prácticos estaba ajustado a Derecho; ya que, dijo, ha sido criterio reiterado de ese Tribunal Colegiado que “se debe tomar en cuenta la declaración normal y la complementaria por autocorrección”, sin que ello implique necesariamente su acumulación o suma de cantidades declaradas. Con un criterio distinto, el Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el juicio de amparo directo 87/2012, concedió a la quejosa la protección constitucional solicitada al considerar que, contrariamente a lo sostenido por la Sala responsable, fue correcto que la autoridad administrativa, al determinar el crédito fiscal, tomara en cuenta la declaración complementaria que presentó la quejosa durante la visita domiciliaria, es decir, cuando ya se habían iniciado las facultades de comprobación. Para ello, señaló este otro Tribunal, es necesario considerar que si bien el artículo 32 del CFF determina que los contribuyentes pueden modificar sus declaraciones hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación, esa limitante ha sido superada por la Ley Federal de Derechos del Contribuyente (LFDC), cuyo artículo 14 dispone que “los contribuyentes podrán corregir su situación fiscal a partir del momento en el que se dé inicio al ejercicio de las facultades de comprobación y hasta antes de que se les notifique la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas. El ejercicio de este derecho no está sujeto a autorización de la autoridad fiscal”. Por tanto –concluyó ese Tribunal– en atención al principio “ley posterior deroga la anterior”, es incuestionable que la normativa aplicable es la LFDC. Por otra parte, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, al dictar sentencia en el juicio de amparo directo 499/2012, le negó al quejoso la protección constitucional solicitada, al determinar que, contrariamente a lo sostenido por el quejoso, la existencia de la LFDC no torna inaplicable el artículo 32 del CFF, de manera que debe estarse a lo que éste disponga, tratándose de declaraciones complementarias que se presentan una vez iniciadas las facultades de comprobación. Finalmente, el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito, al resolver el juicio de amparo directo 468/2010, negó a la quejosa la protección constitucional solicitada al estimar que la Sala Fiscal responsable, al dictar la sentencia reclamada, enero 2015 Sentencias se ajustó a Derecho al considerar que no procedía tomar en cuenta la declaración complementaria mediante la cual la quejosa pretendió aumentar sus deducciones, dado que tal declaración se presentó cuando ya se habían iniciado las facultades de comprobación, de manera que únicamente podían modificarse los rubros expresamente previstos en el artículo 32 del CFF. Como se podrá observar, uno de los problemas jurídicos planteados con motivo de la contradicción de tesis que se comenta, se constriñó a determinar si la LFDC prevalece o no, sobre el artículo 32 del CFF y, en consecuencia, si las declaraciones complementarias que se presentan cuando la autoridad fiscal ya inició el ejercicio de las facultades de comprobación, pueden modificar cualquier información o únicamente la precisada en el mencionado precepto legal. Para resolver el planteamiento en cita, la Segunda Sala de la SCJN consideró que el objeto de la LFDC es precisar o enunciar los principales derechos que tienen los contribuyentes en sus relaciones con la administración tributaria, sin que la enunciación correspondiente desconozca los derechos que se contienen en el CFF y, en general, en las diversas leyes fiscales. Por lo que, en este orden de ideas, el hecho de que el artículo 32 del CFF limite los rubros que pueden modificarse mediante la declaración complementaria que se presenta durante el ejercicio de las facultades de comprobación, de ninguna manera implica que “suprima” o “elimine” el derecho de los contribuyentes de corregir su situación fiscal, máxime que el propio Código contiene normas que garantizan el ejercicio pleno de este derecho. En congruencia con lo anterior, la Segunda Sala estableció que es incuestionable que la LFDC y el CFF, lejos de ser ordenamientos contradictorios, en las porciones normativas analizadas, son complementarios. enero 2015 Por consiguiente, para efectos de la contradicción de criterios denunciada, la Sala señaló que debe prevalecer el criterio con el rango de Jurisprudencia, en el sentido que si bien es cierto que el objeto de la LFDC es enunciar los principales derechos de los causantes en sus relaciones con la administración tributaria, dentro de los que se encuentra la posibilidad de corregir su situación fiscal, aun cuando la autoridad hubiese iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación, no menos cierto es que esta posibilidad de corrección debe darse de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 32 del CFF, conforme a las cuales, la declaración complementaria sólo podrá modificar la información prevista de manera expresa en dicho precepto, sin que pueda abarcar otra. CONCLUSIÓN Atendiendo al objeto previsto por el legislador al crear la LFDC, consistente éste en enunciar los principales derechos de los causantes en sus relaciones con la administración tributaria, a efecto de que éstos puedan tener conocimiento de ellos de una manera ágil, sin que con esto se pretenda modificar las disposiciones contenidas a su vez en el CFF y otras disposiciones fiscales, lo cierto es que, tratándose de la posibilidad que tienen los contribuyentes de corregir su situación fiscal –inclusive cuando la autoridad hubiese iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación–, esa posibilidad de corrección debe darse de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 32 del Código, no sólo por la remisión expresa que hace la LFDC al CFF, sino también por ser este último el ordenamiento que contiene la regulación procesal que determina la manera en la cual los contribuyentes pueden hacer valer sus derechos durante las visitas domiciliarias. • Puntos Prácticos 37