Alcances jurisprudenciales del requisito de pago previo en las

PONENCIA INDIVIDUAL
SUB-TEMA I
ALCANCES JURISPRUDENCIALES
DEL REQUISITO DEL PAGO PREVIO
EN LAS RECLAMACIONES FORMULADAS
EXTEMPORANEAMENTE
JULIO A. FERNÁNDEZ CARTAGENA*
El objeto del presente trabajo, como
fluye de su título, es analizar detenidamente los criterios en los que se ha
basado el Tribunal Fiscal para admitir a
trámite
reclamaciones
formuladas
vencido el plazo de 30 días útiles
otorgado en el Código Tributario Principios Generales (en adelante “el Código”) para impugnar acotaciones definitivas o parciales o resoluciones de
multa1 sin que se acredite el pago
previo de la deuda impugnada.
Como se sabe, el artículo 121,
segundo párrafo, del Código establece
que en las reclamaciones extemporáneas, “debe acompañarse al recurso el
comprobante de pago de la totalidad de
la deuda tributaria de que se reclama”.
A su vez, el artículo 131 señala que
será asimismo necesario el pago de la
deuda contenida en la resolución que
*
resuelve el procedimiento en primera
instancia, si se apela de la misma
vencido el plazo de 15 días hábiles de
su notificación certificada.2
Sin embargo, aún cuando la reclamación hubiera sido formulada extemporáneamente y sin acreditarse el pago
previo, el Tribunal Fiscal ha admitido
la procedencia de la tramitación del
recurso, sustentando su criterio en
razones de economía procesal, justicia
y equidad.
A través del análisis de estos importantes pronunciamientos jurisprudenciales, es posible extraer criterios de
aplicación general que podrían ser
incorporados a nuestra legislación positiva.
Los materiales que se han utilizado
en la elaboración de esta ponencia están
Abogado; Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario; Profesor en la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos y Universidad de Lima.
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constituidos básicamente por la jurisprudencia fiscal y la legislación positiva peruana. También se ha recurrido a la doctrina y legislación extranjeras.
1. INTRODUCCION
La institución del pago previo tiene
aplicación en el campo del Derecho
Administrativo en general y, específicamente, en el campo tributario. Puede
definirse como la prerrogativa de que
goza la Administración Pública de
exigir el pago del crédito en su favor
contenido en una resolución emitida por
ella misma, antes de admitir y tramitar
cualquier recurso del administrado dirigido a cuestionar la legitimidad de su
cobro.
En el Derecho Tributario, la Administración exige el cumplimiento de la
obligación de pago contenida en la
resolución de acotación o que impone
una sanción por una infracción tributaria, para iniciar la fase de la controversia tributaria.
2. EL REQUISITO DEL PAGO
PREVIO EN EL PROCEDIMIENTO
TRIBUTARIO
La deuda tributaria contenida en
una resolución de acotación, definitiva
o parcial, de multa o que resuelve la
reclamación en primera instancia, debe
ser objeto del recurso de reclamación o
apelación, en su caso, en los plazos
establecidos en los artículos 121 y 131
del Código.
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Estos plazos se entienden referidos
a días hábiles (inciso a) de la Norma
XV del Título Preliminar del Código) y
admiten excepciones para su cómputo
pues se consideran inhábiles los días en
que, por disposiciones administrativas,
por la costumbre o por circunstancias
fortuitas o de fuerza mayor, las oficinas
de la Administración no laboran en
toda o parte de la jornada, únicamente
cuando en esos días vence el término
para la presentación del recurso (R.T.F.
N° 19490 de 16 de abril de 1986).
A los plazos ordinarios deberá
añadirse el término de la distancia,
“cuando en el lugar en que se notifica
al contribuyente no exista oficinas de la
Administración Tributaria, en cuyo
caso deberá admitirse el que corresponda computar entre el lugar en que se
realiza la notificación y el más próximo
donde exista oficina de la mencionada
Administración” (R.T.F. N° 8448 de 8
de junio de 1973).
2.1 Inicio del Cómputo
La R.T.F. N° 8171 de 8 de marzo de
1973 señala, con excelente criterio, que
el plazo recién comienza a correr a
partir de la notificación de una
acotación que cumpla con los requisitos
del articulo 61 del Código. Es decir,
las acotaciones de la Administración,
como todo acto administrativo, deben
ser motivadas y constar en los respectivos instrumentos o documentos.
Por ello, no hacen mérito para el
cómputo, las notificaciones de pago
cursadas a la recurrente en el procedimiento coactivo de cobranza (R.T.F.
N° 8171 y 8996 de 4 de julio de 1973).
Tampoco la notificación de la
acotación a la que no se acompaña la
tasación fiscal que motiva el mayor
giro del que se reclama (R.T.F. N°
12085 de 28 de setiembre de 1975).
En el caso de esta última resolución,
el Tribunal declaró que el defecto
(normal, según el dictamen del vocal
informante) no acarrea la nulidad de la
resolución, por lo que su notificación
interrumpe la prescripción.
Tampoco corre el plazo en los casos
de notificaciones defectuosas o cuando
no se acredita por la Administración
que ésta se hubiera producido, corriendo a cargo de la Administración
demostrar que la notificación se efectuó
y que se hizo cumpliendo los requisitos
formales establecidos.
A este fin,
según reiterada jurisprudencia, lo decisivo es la constancia de la notificación
y no la certificación del órgano notificador.3
Así, se ha declarado que debe
admitirse a trámite la reclamación
aparentemente extemporánea en los
siguientes casos:
-
Si no se ha notificado con la
liquidación definitiva por los impuestos sucesorios a uno de los
herederos, aun cuando los otros
hayan prestado su conformidad con
anterioridad y sea éste quien inició
el expediente (R.T.F. N° 3510 de 16
de mayo de 1968).
-
La notificación efectuada en domicilio distinto y a entidad diferente
del contribuyente carece de eficacia
(R.T.F. N° 5259 de 21 de abril de
1970 y 8171 de 8 de marzo de
1973).
-
Cuando no existe constancia del
domicilio en que se realizó la notificación ni de la persona con la que
se entendió la diligencia (R.T.F. N°
8912 de 29 de noviembre de 1973).
-
Cuando se notifica a la empresa a
través de su representante y la
Administración no acredita las facultades de representación de esta,
las mismas que han sido negadas
por la empresa (R.T.F. N° 13744 de
10 de enero de 1978).
La
notificación en el local del negocio
(entiéndase
domicilio
fiscal)
efectuada a uno de los guardianes es
válida aún cuando éste, ignorante de
lo que se trataba, la entregó al interesado posteriormente ante Notario
Público (R.T.F. N° 7875 de 1° de
diciembre de 1972).
-
Cuando se impugna la validez de la
notificación, debiendo existir pronunciamiento expreso de la Administración sobre este punto, al resolver sobre la admisibilidad de la
reclamación, pues de la validez de
la notificación, depende que la
reclamación sea o no extemporánea
(R.T.F. N° 7700 de 25 de octubre de
1972, 13530 de 17 de noviembre de
1977 y 13764 de 17 de enero de
1978).
En las Resoluciones N° 12085,
13530 y 13774 antes mencionadas, se
55
señala que la admisión a trámite de las
reclamaciones, en estos supuestos, no
implica la nulidad de las notificaciones
pues esta admisión sólo tiene efectos
procesales. Ello equivale a decir que
interrumpe el término prescriptorio la
notificación de una resolución no sustentada, la notificación defectuosamente
practicada y la que no cuenta con
constancia de haberse producido. En el
caso de la R.T.F. N° 13530, la propia
Administración reconoció que no se
notificó al contribuyente por no encontrarse éste en su hospedaje, optándose
entonces por notificar a su contador.
Como este último tampoco pudo ser
ubicado, se entregó la liquidación en
sus oficinas, sin llegarse a recabar la
firma de la secretaria que la recepcionó.
En este punto se nota una evidente
tendencia del Tribunal por mantener la
validez de la acción de cobro, a pesar
de que, en rigor, de aplicarse las reglas
del Código, ésta se encontraría prescrita.
2.2 Ingreso del expediente
De acuerdo a las Resoluciones del
Tribunal Fiscal N° 5122 de 13 de
febrero de 1970 y 10680 de 12 de
agosto de 1975, la reclamación se tiene
por presentada el día de su ingreso a las
oficinas de la Administración Tributaria, aún cuando la entidad que
recepciona el recurso no sea la encargada de su resolución. La demora en
que incurre la propia Administración
para ingresar el recurso a la repartición
de Reclamaciones, no puede perjudicar
56
al contribuyente. Si perjudica a éste la
demora en remitir el recurso que, por
error, fue presentado en otro Ministerio.
2.3 La extemporaneidad debe ser
declarada
En los casos de presentación extemporánea de una reclamación, ésta debe
ser declarada formalmente inadmisible,
no siendo causal para no recepcionar
físicamente el expediente ni para devolverlo, la presentación fuera del plazo.
El proveído mediante el cual simplemente se deniega la admisión a
trámite de la reclamación por haberse
presentado extemporáneamente y se
ordena la devolución del expediente al
interesado sin que la Administración se
pronuncie sobre lo alegado por el
contribuyente en favor de la admisibilidad, no constituye resolución en primera instancia que exprese los fundamentos de hecho y de derecho que le
sirven de base y, por lo tanto, viola al
artículo 128 del Código Tributario,
siendo en consecuencia nulo (R.T.F. N°
18971 de 15 de mayo de 1971).
Este importante pronunciamiento
fiscal establece que la Administración
esta obligada a pronunciarse sobre el
pedido del contribuyente para que se
admita a trámite sin la exigencia del
pago previo, la reclamación extemporáneamente presentada, debido a la existencia de circunstancias que evidencian
que resulta improcedente la cobranza
del tributo.
Si la Administración
declara la inadmisibilidad por el simple
transcurso del tiempo sin pronunciarse
sobre lo alegado por el contribuyente,
su resolución será nula.
Contra la resolución que declara
inadmisible el reclamo por extemporáneo, no procede el recurso de queja
sino la apelación, considerándose como
materia del grado la extemporaneidad
declarada. La resolución que declara la
inadmisibilidad constituye una resolución formalmente emitida que no viola
ninguna norma de procedimiento sino
que, por el contrario, ha sido dictada en
aplicación de expresos dispositivos
legales (R.T.F. N° 19536 de 14 de
mayo de 1986 y más recientemente
R.T.F. N° 21123 de 10 de marzo de
1988).
La exigencia procesal establecida
por el Tribunal Fiscal se fundamenta en
la necesidad de otorgar seguridad al
procedimiento coactivo de cobranza de
la deuda que se torna exigible por no
haber sido reclamada o apelada en
término. A fin de evitar dilaciones
innecesarias por parte del contribuyente,
se le otorga a éste un plazo improrrogable de 15 días útiles para impugnar la
declaración de inadmisibilidad de la
reclamación o apelación.
Este criterio es acorde con el principio de celeridad que gobierna al
proceso administrativo, de acuerdo a lo
dispuesto en el artículo 34 del Reglamento de Normas Generales de Procedimientos Administrativos y no hace
diferencia si, en lugar de apelar de la
inadmisibilidad, se interpone el recurso
de queja pues, en estos casos, en
aplicación del artículo 106 del Reglamento antes citado, debe remitirse el
expediente de la queja al órgano que
denegó la admisión a trámite a fin de
que, dándole al recurso el trámite de
apelación de la inadmisibilidad, conceda
la alzada si el recurso fue presentado en
el plazo de 15 días de notificada la
resolución que declara la inadmisibilidad (R.T.F. N° 19900 de 17 de noviembre de 1988).
El criterio jurisprudencial varía
cuando se produce la iniciación de la
cobranza coactiva por existir deuda
tributaria exigible. En estos casos, se
admite el recurso de queja destinado a
paralizar la acción de cobranza irregularmente iniciada por existir circunstancias que evidencian que la cobranza
podría ser improcedente.
La orientación jurisprudencial en
cuanto a la admisión del recurso de
queja en estas circunstancias, fue
adoptada legislativamente con ocasión
de la modificación introducida al
Código por el Decreto Legislativo 300
publicado el 30 de julio de 1984.
El segundo párrafo del artículo 101
del Código establece, ahora, que cuando
medien circunstancias que evidencien
que la cobranza podría ser improcedente, diferentes a las causales de suspensión contenidas en el primer párrafo del
indicado artículo, la Administración
Tributaria está facultada a disponer la
suspensión de la cobranza por un tiempo prudencial, que en ningún caso
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excederá de 90 días, debiendo admitir
la reclamación y expedir la resolución
que corresponda dentro del mismo
plazo, bajo responsabilidad del órgano
competente.
El sentido de la modificación introducida era evitar la cobranza de acotaciones que manifiestamente resultaban
improcedentes (por tratarse de acotaciones nulas, anulables o por existir
acogimiento a amnistías, por ejemplo,
entre otras situaciones que veremos más
adelante), en aplicación del principio de
economía procesal que indica que no es
procedente que se exija el pago de un
tributo que será devuelto al contribuyente al practicarse la liquidación en la
forma legal que corresponde (R.T.F. N°
6070 de 25 de febrero de 1971) y como
una manifestación concreta de la justicia tributaria (R.T.F. N° 15016 de 23
de marzo de 1979) que busca exigir el
pago de lo verdaderamente adeudado,
sin ocasionar perjuicios innecesarios al
contribuyente.
Para cautelar los derechos del
contribuyente, la norma contenida en el
segundo párrafo del artículo 101 del
Código, es mandataria en cuanto a la
admisión de la reclamación extemporánea, ordenando a la Administración
“expedir la resolución que corresponda”
dentro del plazo de 90 días, en aplicación rigurosa de la jurisprudencia fiscal
que establecía la obligación de la Administración de pronunciarse sobre el
pedido del contribuyente para que se
admita a trámite la reclamación extemporánea (R.T.F. N° 18971 de 15 de
mayo de 1971).
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Si se establece legalmente la obligación de que la Administración se pronuncie en un plazo improrrogable de 90
días y, mientras tanto, se suspende la
cobranza, evidentemente se logra el
cometido de economía procesal y justicia tributaria que inspiró a la nueva
norma.
Estos objetivos sin embargo, aparecen bastante distorsionados por la jurisprudencia fiscal reciente que entiende a
la suspensión de la cobranza y la
admisión de la reclamación, en las
circunstancias antes mencionadas, como
una facultad discrecional de la Administración. La no aplicación de esta
facultad por la Administración no
constituye una infracción formal al
procedimiento que pueda ser objeto del
recurso de queja (R.T.F. N° 19932 de
25 de noviembre de 1986 y 22288 de 7
de abril de 1989).
En la Resolución N° 20671 de 14 de
diciembre de 1987, el Tribunal Fiscal señala que la facultad de la
Administración para solicitar embargos
preventivos, también es discrecional,
por lo que “dada su naturaleza (el
Tribunal) no puede pronunciarse sobre
los embargos preventivos trabados, que
son de cuenta y riesgo de quien los
pide”.
Contrariando esta característica de
las facultades discrecionales que las
haría irrecurribles ante el Tribunal, el
vocal informante en la R.T.F. N°
19932, al fundamentar su opinión,
concluye señalando que únicamente
después de expedida la resolución que
declara la no admisibilidad de la reclamación y si se interpusiera apelación
contra ella, ésta “sería la oportunidad
para que el Tribunal Fiscal se pronuncie si los aspectos planteados por la
recurrente deben considerárseles evidencias que ameriten la admisibilidad a
trámite de la reclamación”.
Como señala el Dr. César Talledo:
“Cabe preguntarse por qué, tratándose
de una facultad discrecional de la
Administración, resulta revisable por el
Tribunal Fiscal en vía de apelación, la
resolución que deniega la suspensión
de la cobranza y declara inadmisible la
reclamación. ¿No se trata más bien de
circunstancias que de existir objetivamente, obligan a suspender la cobranza,
debiendo ser merituadas a la brevedad
por la Administración para evitar un
daño al contribuyente? ¿No resulta
más ajustado a la equidad y a la
economía procesal, ordenar a la Dirección General de Contribuciones que
expida pronunciamiento sobre la admisibilidad de la reclamación, con examen
de las circunstancias, para ver si es
improcedente la cobranza; y que se deje
sin efecto el requerimiento de pago
mientras no quede firme la resolución
que deniega la admisión a trámite de la
reclamación sin pago previo?”.4
Según la actual orientación del
Tribunal Fiscal, la Administración no
incurre en violación alguna de procedimientos si no comunica que debe
adjuntarse el comprobante de pago para
la admisión a trámite del recurso
(R.T.F. N° 22675 de 4 de setiembre de
1989). La demora en la expedición de
resoluciones de reclamación no es
objeto del recurso de queja sino del de
reiteración a que se refiere el artículo
118 del Código (R.T.F. N° 6618 de 19
de noviembre de 1971).
En el caso resuelto por la R.T.F. N°
22675, la Administración Tributaria
comunicó la no admisibilidad de la
apelación del contribuyente vencido el
plazo de seis meses que otorga el
Código para apelar acreditando el pago
de la deuda contenida en la resolución
apelada. Lo destacable de la mencionada resolución es que el contribuyente
en su apelación alegó que su recurso
fue recepcionado por la Mesa de
Trámite Documentario sin ninguna
observación y que, durante los días
anteriores y posteriores a la fecha de
vencimiento del plazo para apelar
hubo sucesivas e intercaladas paralizaciones laborales.
Esta argumentación del contribuyente intentaba acreditar, aunque no muy
convincentemente, la evidencia de la
improcedencia del pago previo para
admitir a trámite la apelación.
El Tribunal si bien es cierto rechazó
esta argumentación, dejó en claro que
la Administración no estaba obligada a
pronunciarse sobre lo alegado por el
contribuyente, modificando de este
modo la jurisprudencia fiscal hasta
entonces vigente.
Tampoco aplicó
analógicamente lo dispuesto en el
segundo párrafo del artículo 101 del
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Código que ordena la expedición de
resolución que se pronuncie sobre el
pedido de admisibilidad o que resuelva
el fondo del asunto, en el plazo de
noventa días.
Al parecer, este es precisamente el
criterio de la Administración en virtud
del cual entiende que la frase “resolución que corresponda” se refiere a la
resolución que resuelve sobre el fondo
de la reclamación (que está librada, por
lo demás, al “arbitrio” de la Administración, por ser una facultad discrecional). En este sentido, la Administración
no tendría la obligación de pronunciarse
sobre el pedido de admisión a trámite
del recurso extemporáneo en el plazo
de 90 días, conforme fue el verdadero
sentido de la modificación del Código.
Si no existe pronunciamiento de la
Administración Tributaria sobre la
admisión a trámite, por no existir
obligación para ello, de acuerdo a la jurisprudencia, es probable que el contribuyente deba enfrentar el procedimiento coactivo de cobranza por la deuda
impugnada pues éste se inicia en el
caso de deudas exigibles, considerándose como tales a las acotaciones no
reclamadas en el plazo de ley y a las
deudas contenidas en resoluciones no
apeladas en el plazo de ley (incisos a) y
b) del articulo 98 del Código).
Puede producirse incluso la tasación
y remate de los bienes del contribuyente en el procedimiento coactivo de
cobranza y, mucho tiempo después,
admitirse el recurso o simplemente, no
60
admitirlo por extemporáneo. En ambos
casos, el pronunciamiento de la Administración, en la reclamación admitida,
o en la resolución que resuelve la
apelación contra la inadmisibilidad,
siempre será extemporáneo y, por lo
tanto, atentatorio contra el principio de
economía procesal puesto que se puede
ordenar el cobro de acotaciones que
debieron ser examinadas previamente
por la Administración, para verificar si
contenían evidencias de improcedencia
que ameritaban la suspensión temporal
de su cobro y la apertura del procedimiento contencioso.
A mi modo de ver, el problema se
reduce a determinar el carácter de la
potestad atribuida a la Administración
mediante la norma contenida en el
segundo párrafo del artículo 101, tantas
veces citado. Para el Tribunal Fiscal,
esta es una facultad discrecional.
Para García de Enterria y Fernández5 la potestad discrecional se diferencia de la reglada en que, en la primera,
se produce “la inclusión en el proceso
aplicativo de la Ley de una estimación
subjetiva de la propia Administración
con la que se completa el cuadro legal
que condiciona el ejercicio de la potestad o su contenido particular” (subrayado agregado).
Sin embargo, debe diferenciarse la
denominada “facultad discrecional” de
los “conceptos jurídicos indeterminados” que son juicios de valor o de
experiencia utilizados por la Ley
para referirse a realidades que no
admiten otro tipo de determinación más
precisa.
“La discrecionalidad es esencialmente una libertad de elección entre
alternativas igualmente justas, o si se
prefiere, entre indiferentes jurídicos,
porque la decisión se fundamenta en
criterios extrajurídicos (de oportunidad, económicos, etc.), no incluidos en
la Ley y remitidos al juicio subjetivo de
la Administración. Por el contrario, la
aplicación de conceptos jurídicos
indeterminados es un caso de aplicación
de la Ley, puesto que se trata de
subsumir en una categoría legal (configurada, no obstante su imprecisión de
límites, con la intención de acotar un
supuesto concreto) unas circunstancias
reales determinadas; justamente por ello
es un proceso reglado, que se agota en
el proceso intelectivo de comprensión
de una realidad en el sentido de que
el concepto legal indeterminado ha
pretendido, proceso en el que no interfiere ninguna decisión de voluntad del
aplicador, como es lo propio de quien
ejercita una potestad discrecional”
(subrayado agregado).6
La facultad de suspender la cobranza coactiva y pronunciarse sobre la
admisibilidad del recurso, en los casos
de acotaciones manifiestamente improcedentes, no es una potestad discrecional. La norma, en su diseño legal, ha
hecho referencia a “conceptos jurídicos
indeterminados” pues no podía abarcar
de otro modo en su texto a todos los
supuestos jurisprudencialmente admitidos y a otros en los que también resulta
aplicable la norma. Por ello, la decisión de la Administración es revisable
por el Tribunal pues, la determinación
del exacto contenido del concepto es
una tarea de estimación jurídica y, por
tanto, de aplicación de la Ley.
Por otro lado es bueno señalar que
los supuestos de discrecionalidad -frente
a los que no nos encontramos en el
caso del segundo párrafo del artículo
101 del Código- no implican exención
de control en cuanto a su legalidad
sino, más bien, “dificultad de control,
considerado el tema desde la perspectiva procesal de la prueba, por tratarse
de supuestos a que normalmente han
de integrarse en una sola apreciación conjunta aspectos y valores diversos”.7
3. SITUACIONES EN LAS QUE NO
ES EXIGIBLE EL PAGO PREVIO
PARA LA ADMISION A TRAMITE
DEL RECURSO
Los supuestos en los que se ha
pronunciado el Tribunal, pueden ser
divididos básicamente en tres grandes
rubros que tienen que ver: (i) con los
medios extintivos de la obligación tributaria, (ii) la existencia en sentido
amplio de causales de nulidad o anulabilidad del acto de acotación y (iii) la
vinculación entre acotaciones.
Se ha admitido a trámite el recurso
aparentemente extemporáneo en los
siguientes casos:
1. Cuando se opone a la acotación,
61
algún medio extintivo de la obligación tributaria.
acotaciones impugnadas están
canceladas en su totalidad. No
es necesario acreditar el pago
(R.T.F. 17940 de 30 de setiembre de 1983).
1.1 Situaciones relacionadas con el
pago.
-
-
-
62
La existencia de convenio de
pago con el Banco de la Nación
no puede dar lugar a la iniciación del procedimiento coactivo
de cobranza mientras se este
observando su cumplimiento.
Sin embargo, el convenio no
enerva lo dispuesto en el artículo
121 del Código Tributario, según
el cual cuando se reclama vencido el término establecido en
dicho artículo, la reclamación
sólo podrá ser admitida cuando
este acompañada con el comprobante de pago del tributo reclamado (R.T.F. N° 8341 de 07 de
mayo de 1973). Tampoco basta
pagar el impuesto calculado en
la Declaración Jurada R.T.F. N°
10027 de 25 de noviembre de
1974).
La impugnación de casi todos
los reparos contenidos en la
resolución impugnada no obliga
al contribuyente a tener que
realizar la liquidación y pago del
impuesto que resulta de los
reparos no impugnados R.T.F.
N° 17365 de 6 de octubre de
1982).
Se debe dar trámite a las reclamaciones interpuestas extemporáneamente, si es que en éstas el
contribuyente plantea que las
-
Si esta acreditado en autos que
se ha pagado la deuda tributaria
contenida en los giros provisionales y estos se giraron simplemente porque el contribuyente
incumplió con la obligación
formal de presentar las copias de
los comprobantes de pago en las
oficinas de la Administración,
procede que se emita pronunciamiento en primera instancia
(R.T.F. 21007 de 27 de enero de
1988).
-
No se considera reclamación en
trámite (a la que se ha acompañado el pago del tributo) el
recurso presentado por la contribuyente a una entidad que no es
la administradora del tributo.
“No habiéndose apersonado la
empresa a la entidad administradora para verificar el procedimiento seguido para la cobranza,
mal puede alegar infracciones a
dicho procedimiento” (R.T.F.
21008 de 27 de enero de 1988).
En el caso de esta última
resolución, la contribuyente interpuso el recurso de queja contra
la iniciación ilegal de la cobranza coactiva. En el expediente
corría la documentación que
acreditaba el pago total de la
deuda objeto de la cobranza. El
Tribunal declaró improcedente la
queja, dejando a salvo el derecho
de la recurrente para presentar
los recursos que le franquea la
ley ante las entidades correspondientes. Más ajustado al principio de economía procesal, frecuentemente utilizado por la
jurisprudencia fiscal, hubiera sido
avocarse al conocimiento del
asunto y ordenar directamente a
los órganos administradores de
los tributos la suspensión de la
cobranza, sin esperar a ese fin
que la contribuyente recurra ante
ellos. Además, para la aplicación del artículo 135 del Código
no es necesario que el contribuyente recurra previamente ante
la entidad acotadora.
1.2. Insolvencia judicialmente comprobada
-
Si la empresa hubiera sido
declarada en quiebra, como alega
tanto el recurrente (como responsable solidario) como la empresa
titular de la obligación, la
Administración debió participar,
“a través de la entidad recaudadora”, en el procedimiento judicial respectivo, haciendo prevalecer los privilegios del crédito
tributario. Por aspectos meramente formales, la Administración no puede dejar de accionar
en la forma indicada. Debe
existir, necesariamente, pronunciamiento en primera instancia,
sobre la extinción de la deuda
tributaria por insolvencia que se
alega (R.T.F. N° 20224 de 21 de
abril de 1987).
De acuerdo con el sentido de
la R.T.F. N° 20224, la alegación
del contribuyente o del responsable sobre la procedencia de la
extinción por insolvencia, es
suficiente para que se admita a
trámite la reclamación extemporánea.
El aparente fundamento de
este criterio está dado por la
necesidad de que intervenga el
órgano administrador en el
procedimiento de quiebra de la
empresa para hacer valer los
privilegios del crédito tributario.
Sin embargo, debe tenerse en
cuenta que: i) el recurrente era el
responsable solidario y no la
empresa supuestamente declarada en quiebra, ii) al acreedor
tributario sólo se le pueden
oponer las excepciones personales o las comunes a todos los
deudores solidarios, de acuerdo
a lo dispuesto por las reglas de
la solidaridad civil (artículos
1192 y 1204 del Código Civil) y
iii) el hecho de que se exija el
pago de la deuda tributaria al
responsable
solidario,
para
tramitar su reclamación, en nada
perjudica la intervención del
Fisco en el procedimiento de
quiebra pues la insolvencia beneficia a la empresa, no puede
servir como argumento de defensa para el responsable solidario.
63
1.3. Compensación
-
La obligación tributaria se encuentra plenamente satisfecha si
el contribuyente ha solicitado la
compensación con créditos liquidados y exigibles (determinados
en diversas resoluciones de
acotación) (R.T.F. 11289 de 25
de febrero de 1976 y 15600 de
14 de diciembre de 1979).
-
Existe pago indebido por Impuesto a la Renta tácitamente
reconocido por la Administración, cuando está en la resolución de acotación del Impuesto
al Patrimonio Empresarial del
mismo ejercicio en el cual reconoce la pérdida (pero no la
existencia de los pagos a cuenta
indebidos), establece un mayor
impuesto que da por cancelado
aplicando los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta previamente
verificados, disponiendo la existencia de un saldo. Dicho saldo
constituye un crédito liquidado y
exigible, contra el cual el contribuyente puede solicitar la
compensación, de acuerdo a lo
dispuesto en el artículo 35 del
Código (R.T.F. 19701 de 06 de
agosto de 1986).
citamente- por la Administración
en cuanto a su existencia y a su
monto. No es necesario el pronunciamiento previo de la Administración sobre la compensación
solicitada, el cual es considerado
meramente declarativo. Por lo
tanto, debe considerarse superado
el criterio que Informa a la
R.T.F. 8548 de 18 de julio de
1973 que consideraba efectuada
la compensación, una vez que se
declaraba oficialmente por la
Administración. Tampoco resulta válido lo contenido en la
R.T.F. 8487 de 2 de julio de
1973 que exigía, para la suspensión de la cobranza, que la solicitud de compensación hubiera
sido presentada dentro del plazo
de reclamación.
En la actualidad, el Tribunal
Fiscal considera a la compensación como un medio extintivo de
la obligación tributaria equivalente al pago, que opera, sin necesidad de declaración fiscal, por
la existencia de un crédito liquidado y exigible. Esto convierte
a la reclamación o apelación extemporánea en una acción de
repetición por pago indebido.
1.4 Amnistías
En materia de alegación de
compensación, el criterio del
Tribunal es uniforme en el
sentido de que procede la
admisión a trámite si existe
crédito liquidado y exigible, es
decir, reconocido -expresa o tá-
64
-
No son nulas las liquidaciones
efectuadas sin tener en cuenta el
acogimiento a una amnistía por
los mismos tributos, pues, no
existe norma expresa que prohíba
practicar liquidaciones durante la
vigencia del acogimiento, atendiendo a que los contribuyentes
pueden rectificar sus declaraciones y acogerse a la amnistía (R.T.F 8436 de 04 de junio y 8516 de 10 de julio de
1973).
-
Debe analizarse previamente los
efectos de la amnistía a que se
acogieron los contribuyentes y la
validez de la nueva declaración
jurada (presentada al amparo de
ésta y con anterioridad a la
notificación de las liquidaciones
impugnadas), antes de exigirse
el pago de los impuestos liquidados. (R.T.F. 5965 de 19 de
enero de 1971 y 8436 de 04 de
julio de 1973).
-
Es suficiente el pago efectuado
al amparo de una amnistía para
aceptar a trámite una reclamación extemporánea. Es en el
curso del procedimiento de reclamación en que se apreciará si la
reclamante ha desestimado justificadamente los reparos contenidos en las liquidaciones (R.T.F.
8516 de 10 de julio y 8627 de 15
de agosto de 1973).
-
La aceptación del acogimiento a
una amnistía efectuada por la
Administración, hace suponer
que, parte o la totalidad de la
deuda comprendida en una acotación que se refiere a los
mismos tributos, ha sido satisfecha con ese acogimiento (R.T.F.
8732 de 26 de setiembre de 1973).
Para la jurisprudencia fiscal,
el acogimiento a una amnistía
produce una especie de novación
objetiva de la deuda.
La
Administración debe realizar un
nuevo examen de los tributos y
períodos objeto del acogimiento,
teniendo a la vista la documentación y los pagos efectuados al
amparo del beneficio. La R.T.F.
5965 señala que “La amnistía
tributaria debe aplicarse automáticamente en caso que se hubieran cumplido con los requisitos
exigidos”. Asimismo, “No es
procedente que se prosiga la
cobranza de sumas que aparentemente se encuentran pagadas”
(R.T.F. N° 8732).
La novación objetiva produce
el efecto de considerar el simple
acogimiento, en tanto ha sido
aceptado por la Administración,
como medio extintivo de las
obligaciones amnistiadas. Por
ello, no se exige el pago previo
para tramitar el recurso: El
acogimiento ocasiona que se
considere el pago como realizado, entrándose entonces a fiscalizar el cumplimiento de los
requisitos de acogimiento al
beneficio y las obligaciones que
derivan de éste.
1.5 Prescripción
-
De acuerdo a lo dispuesto en el
65
artículo 43 del Código, para
admitir a trámite una solicitud
de prescripción no es necesario
que se acredite el pago previo
del impuesto, cualquiera que sea
el tiempo transcurrido entre la
notificación de la acotación o de
la resolución de la reclamación
correspondiente, salvo el caso de
que, en la reclamación original,
se hubiera invocado la prescripción y, declarada infundada ésta,
no se hubiera ejercitado el recurso impugnatorio respectivo dentro del término de ley, situación
en la cual existiría resolución
consentida denegatoria de la
prescripción (R.T.F. N° 9214 de
16 de abril de 1974).
-
Si no está probado en los elementos que obran en el expediente que ha operado la prescripción invocada, es improcedente acceder a la suspensión de
la cobranza (R.T.F. 8295 de 23
de abril de 1973, 9214 de 16 de
abril, 9777 de 09 de setiembre y
9896 de 15 de octubre de 1974,
13764 de 17 de enero de 1978 y
17438 de 17 de noviembre de
1982)
El fundamento que sustenta a
estos fallos está claramente
expresado en la R.T.F. 9214,
“La sola deducción de la prescripción no constituye una impugnación de la procedencia del
impuesto sino que, admitiendo
tácitamente su legalidad, se niega
66
el pago sosteniendo que la
Administración Tributaria ha
perdido su derecho a la cobranza
por haber transcurrido el término
prescriptorio”.
También se han invocado
razones de economía procesal.
En la R.T.F. 9381 de 28 de mayo
de 1974 se fundamenta la
admisión a trámite en que “De
haberse producido la prescripción
no procedería que se exigiera el
pago del impuesto para admitir a
trámite la reclamación aparentemente fundada, lo que daría lugar
a la devolución de lo cobrado”.
2. Cuando los elementos que obran en
el expediente acreditan la existencia
de alguna causal de anulabilidad,
nulidad o improcedencia legal del
acto de acotación.
De acuerdo a la R.T.F. 21123 de
10 de marzo de 1988, las nulidades
planteadas en el procedimiento tributario deben ser resueltas por el
órgano que dictó la resolución
impugnada, en aplicación de lo
dispuesto por el artículo 70 del
Código.
En el caso de que el Tribunal se
encuentre conociendo del asunto,
debe remitir lo actuado a primera
instancia para que se enmiende el
trámite seguido.
Excepcionalmente, el Tribunal
puede declarar la nulidad, de oficio
o a petición de parte, cuando corren
en el expediente todos los elementos necesarios para llegar a esa
conclusión, en aplicación del principio de economía procesal. En
caso de duda, prefiere remitir el
expediente a primera instancia para
que se efectúen nuevas verificaciones (R.T.F. 18971 de 15 de mayo de
1988).
Para que el Tribunal se pronuncie sobre la nulidad, debe aparecer
perfectamente probado, de lo actuado en el expediente, la existencia
del vicio que hace nula o anulable la
acotación. “Si al practicarse el
examen de un expediente se encuentra alguna acotación que ha
sido efectuada con prescindencia de
disposiciones legales, procede que
se declare la nulidad de esa resolución, aunque haya sido presentada
fuera de término” (R.T.F. N° 7875
de 1° de diciembre de 1972).
Si el asunto impugnado extemporáneamente, es de “puro derecho”,
el Tribunal estará siempre más
dispuesto a resolverlo (conociendo
del fondo del asunto).
El Tribunal entra a conocer un
asunto que es de puro derecho,
debido a que las circunstancias de
hecho que rodean el caso, han sido
admitidas expresa o tácitamente por
el contribuyente y el Fisco. Ambas
partes están de acuerdo sobre la
situación de hecho.
Es en la
apreciación jurídica de la misma en
donde se encuentra la controversia.
(Ver: R.T.F. N° 17933 de 28 de
setiembre de 1983, 18296 y 18321
de 3 y 12 de abril de 1984, respectivamente; 19129 de 26 de
setiembre de 1985, 19335 de 3 de
febrero de 1986 y 20631 de 31 de
setiembre de 1987).
Así, el Tribunal ha declarado
nulas las resoluciones de acotación,
en los casos siguientes:
-
Cuando se acota un impuesto
inexistente, al aplicarse retroactivamente la norma que lo crea
(R.T.F. 5988 de 26 de enero de
1971).
-
Cuando se deja de aplicar una
norma exoneratoria referida a
determinada actividad (R.T.F.
7875 de 1° de diciembre de
1972) o contribuyente (R.T.F.
17933 de 28 de setiembre de
1983).
-
Si de lo actuado fluye claramente que el recurrente no se dedica
a la venta del producto gravado
(con el impuesto acotado), es
decir, que no tiene la condición
de contribuyente que se le atribuye (R.T.F. 17984 de 26 de
octubre de 1983).
-
Cuando la acción se sigue contra
persona que no es la obligada al
pago, por no haberse dado el
supuesto previsto legalmente para
la configuración de la responsa
67
bilidad solidaria que se le
imputa al recurrente (R.T.F.
18296 de 03 de abril y 18321 de
12 de abril de 1984, 19129 de 26
de setiembre de 1985 y 19335 de
03 de febrero de 1986).
Sin embargo, a pesar de que
el Tribunal compruebe la existencia de una causal de nulidad o
anulabilidad y la declare,
dejando sin efecto la resolución
impugnada extemporáneamente,
este pronunciamiento en ningún
caso ocasionará que el Tribunal
rehaga las liquidaciones para
ajustarlas a la Ley. Cuando es
necesario practicar una nueva
liquidación, el Tribunal remite el
expediente a primera instancia,
señalando los criterios que deben
tenerse en cuenta. El criterio del
Tribunal Fiscal, en este punto,
significa una renuncia tácita a la
facultad de reexamen que podría
ejercer de acuerdo al artículo
120 del Código.
El Tribunal ha procedido de
la manera indicada en los siguientes casos:
68
-
En las acotaciones de oficio
no obstante existir declaración presentada y cuando no
se admite la deducción de
una carga de familia (R.T.F.
10493 de 04 de junio de
1975).
-
Cuando se aplica una sanción
por una conducta no ajustada
a lo dispuesto por las normas
invocadas sino a otras, en
cuyo caso la Administración
debe proceder a sancionar
conforme a Ley (R.T.F. N°
20228 de 22 de abril de
1987).
En los casos en que existe
dificultad técnica para declarar
formalmente la nulidad o anulabilidad de la acotación, debido
a que la resolución impugnada
no encaja perfectamente en
ninguno de los supuestos contemplados en los artículos 67
del Código o 45 del Reglamento de Normas Generales de Procedimientos Administrativos, el
Tribunal en aplicación del mismo principio de economía procesal, opta por dejar sin efecto
la acotación que carece de
sustento legal y, en su caso,
ordena que se rehaga la liquidación de acuerdo con ciertos
criterios. Así ha procedido en
los siguientes casos:
-
Cuando, al resolverse la
reclamación sobre impuesto a
las utilidades (industriales y
comerciales), la Administración rebaja la materia imponible respectiva, sin reajustar
el correspondiente impuesto
complementario, consecuencia de esta mayor renta
(R.T.F. 7925 de 18 de diciembre de 1972).
-
Si está acreditado que el
tributo acotado ha prescrito
(R.T.F. N° 8295 de 23 de
abril de 1973).
-
Cuando, al apelar de la resolución que declara extemporánea la reclamación (sobre
impuestos sucesorios), se
completa las pruebas que
acreditan la improcedencia
de la acotación (al ser común
el bien integrante del acervo
sucesoral y no propio). El
Tribunal se pronunció sobre
el fondo del asunto. En este
última parte, el pronunciamiento debe considerarse
excepcional (R.T.F. N° 6070
de 25 de febrero de 1971).
-
Si se ha resuelto en el procedimiento iniciado por el
comprador dejar sin efecto la
acotación del impuesto de
Alcabala, en la reclamación
interpuesta por el vendedor
(o viceversa) no puede
mantenerse otro valor, para el
mismo inmueble que el de la
resolución que deja sin efecto
la acotación (R.T.F. N° 8608
de 7 de agosto de 1973).
En los supuestos en que
exista dificultad para declarar la
nulidad o anulabilidad, también
está presente como fundamento
la economía procesal, que busca
evitar la exigencia del pago de
un tributo que será necesaria-
mente devuelto al contribuyente
al realizarse la determinación de
acuerdo a las normas legales
pertinentes. La jurisprudencia
fiscal, por esto, habla de acotaciones: (i) manifiestamente improcedentes, (ii) inexactas, (iii)
contradictorias con otras precedentes con las que se encuentran
vinculadas por provenir del
mismo hecho económico, o, (iv)
que contienen errores evidentes
susceptibles de ser determinados
de la propia acotación o de la
Declaración Jurada.
Es decir, no debe tratarse de
aspectos planteados por el contribuyente, cuya aceptación está
sujeta “a los posibles resultados
que arrojen las nuevas verificaciones que corresponde realizar”
(R.T.F. N° 16373 de 11 de
febrero de 1981). O, como lo
menciona la R.T.F. N° 20631, de
21 de setiembre de 1987, debe
existir “evidencia clara que permita inferir que las acotaciones
no tienen fundamento legal (sin
necesidad de tener) que entrar a
una etapa probatoria”.
Sin embargo, el criterio del
Tribunal no es uniforme al
momento de aplicar la denominada “manifiesta improcedencia”.
Por ejemplo, ésta no opera en los
casos en que, al momento de
reclamar extemporáneamente, o
posteriormente, el contribuyente
acredita la procedencia de las
69
deducciones que han originado
los reparos en el impuesto a la
Renta (R.T.F. N° 15016 de 23 de
marzo de 1979).
El fundamento de este fallo
aparentemente está dado por el
hecho de que, al resolver la
queja, el Tribunal no cuenta con
el expediente principal y, por
ello, no puede pronunciarse
sobre el fondo del asunto.
El caso resuelto por la R.T.F.
N° 15016 es conceptualmente
idéntico al de la R.T.F. N° 6070
(en el cual el Tribunal sí conoció
el fondo del asunto).
En la R.T.F. N° 15016, el
vocal informante, en una ardua y
encomiable labor, efectuó nuevas
liquidaciones, aceptando la procedencia de las deducciones y
fundamentando su opinión en el
principio de economía procesal y
justicia tributaria. El Tribunal
resolvió abstenerse de pronunciamiento, derivando el expediente
a primera instancia para la atención de la reclamación (por otras
consideraciones y no por la
manifiesta improcedencia de la
acotación) debido a que “no
puede el Tribunal con la simple
invocación del principio de
economía procesal, conocer del
fondo con prescindencia de la
primera instancia”.
Por otro lado, la R.T.F. N°
15036 de 14 de mayo de 1986,
ha declarado que el Tribunal no
puede disponer, en vía de queja,
que por economía procesal y en
base a la manifiesta improcedencia de la acotación se admita a
trámite una reclamación extemporánea.
70
No se entiende la razón por
la cual el Tribunal en la R.T.F.
N° 19536: (i) no le otorgó al
recurso de queja el carácter de
apelación, en aplicación de su
propia jurisprudencia, salvo que
el recurso hubiera sido presentado vencido el plazo de 15 días
hábiles, (ii) no entró a conocer
del fondo del asunto, solicitando
el expediente principal a la
primera instancia (en un procedimiento que acostumbra realizar).
3. Cuando existe una vinculación entre
acotaciones tan estrecha que hace
que la procedencia del tributo
acotado, reclamado extemporáneamente, dependa de lo que se resuelve en otra reclamación oportunamente presentada, en cuyo caso
procede la acumulación de expedientes.
Esta causal se ha aplicado en los
siguientes casos:
-
En la acotación del impuesto a la
Renta no reclamado oportunamente por los socios de una
Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada, siempre que
la determinación de la mayor
materia imponible hubiera sido
impugnada oportunamente por la
sociedad o existiera apelación
pendiente de resolución ante el
Tribunal Fiscal (R.T.F. 13134 de
6 de setiembre de 1977 y 21538
de 30 de junio de 1988).
-
En la reclamación extemporánea
del impuesto adicional de alcabala (o el de alcabala), cuando se
ha reclamado oportunamente el
impuesto de alcabala (o adicional) por tratarse de tributos que
gravan un mismo hecho económico (R.T.F. N° 13648 de 8 de
diciembre de 1977).
No se considera reclamación
en trámite para estos efectos, la
presentada extemporáneamente
que ha sido declarada, por tanto
inadmisible; aún cuando, contra
esta última resolución, el contribuyente hubiera interpuesto apelación que no ha subido al Tribunal Fiscal (R.T.F. N° 20564
de 03 de setiembre de 1987).
Esta resolución es un buen
ejemplo de que al exceso de
formalismo también atenta contra
la economía procesal pues, la
apelación contra la inadmisibilidad, necesariamente tendrá que
ser vista por el Tribunal Fiscal.
En ese momento, este órgano
deberá pronunciarse sobre los
argumentos esgrimidos por la
apelante y merituar si son sufi-
cientes para admitir la reclamación extemporánea sin pago
previo. Para evitar un daño al
otro contratante, más correcto
hubiera sido ordenar la suspensión de la cobranza coactiva en
tanto no se resuelva la apelación
interpuesta, la misma que se
encontraba en trámite.
-
En la reclamación contra
resoluciones que determinan la
responsabilidad solidaria de los
representantes, cuando se encuentra en trámite la reclamación
formulada por la empresa titular
de la obligación (R.T.F. N°
22739 de 22 de setiembre de
1989).
En este último caso lo que
procede en rigor no es la acumulación de expedientes para la
resolución conjunta, puesto que
la reclamación interpuesta por el
responsable intentará desvirtuar
la imputación de solidaridad que
efectúa respecto de él la Administración.
Por esto, lo que
deberá suceder es que, una vez
resuelta mediante resolución firme la reclamación interpuesta
por el responsable, la deuda no
le será exigible hasta que no se
resuelva, también de modo
firme, la reclamación planteada
por la empresa.
Si el responsable impugna la
acotación misma, sí cabría la
acumulación.
71
4. Cuando la responsabilidad solidaria
que se imputa por la Administración, no se encuentra debidamente
fundamentada.
cen la responsabilidad solidaria)
deben ser motivados, en aplicación de lo dispuesto por el
artículo 61 del Código En caso
contrario, no corre el plazo de
30 días hábiles para la presentación de la reclamación, debiéndose notificar al supuesto
responsable los fundamentos de
hecho y de derecho que sirvieron
de base a la Administración, a
fin de que el recurrente los
pueda impugnar en el plazo
antes mencionado (R.T.F. N°
12085 de 28 de setiembre de
1975).
Este supuesto ha operado en los
siguientes casos:
-
Si el Fisco se limita a consignar el nombre de todos los
representantes de la empresa,
sin hacer referencia a los
hechos que sirvieron de sustento para establecer la responsabilidad solidaria (R.T.F.
N° 20224 de 21 de abril de
1987).
No resulta convincente el
fundamento que sustenta este
fallo: para la R.T.F. N° 20224,
como la Administración debe
probar los hechos que sustentan
la responsabilidad solidaria que
se imputa al representante y éste
tiene el derecho de desvirtuar
esta imputación, debe admitirse
a trámite la reclamación,
superando el impedimento de
carácter formal del pago previo.
Actuar de otro modo “implicaría
reconocer que la responsabilidad
solidaria en materia impositiva
puede presumirse o darse por
probada por el silencio de los
interesados”.
Más consistente parece ser el
argumento según el cual los
actos de la Administración
(inclusive aquellos que estable
72
Si se notifica al presunto
responsable con el aviso previo a
la cobranza coactiva, atribuyéndole responsabilidad solidaria
a través de una simple nota a
mano, el Tribunal computa el
plazo para impugnar la solidaridad, a partir de la notificación
en el procedimiento coactivo.
5. Cuando se emiten documentos oficiales contradictorios sobre la procedencia de la deuda o la admisión
a trámite del recurso.
-
En el caso de la R.T.F. 7865 de
30 de noviembre de 1972, junto
con la resolución de primera
instancia declarando sin lugar la
reclamación, se notificó al contribuyente una papeleta Kienzle
de la que aparecía que no se
adeudaba nada por los impuestos acotados.
El Tribunal señaló que la
papeleta Kienzle indujo a error
al contribuyente que no apeló
oportunamente.
-
En la R.T.F. N° 15016 de 23 de
marzo de 1979, en cambio, la
reclamación extemporánea fue
tramitada, notificándose al
contribuyente para la presentación de documentación, pruebas que, conjuntamente con la
inspección, se actuaron en el
procedimiento. Estando la causa en estado de pronunciarse
sobre el fondo, la Administración declaró inadmisible
la reclamación por extemporánea. El Tribunal señaló
que este proceder desconocía el
principio de preclusión de las
diferentes etapas del proceso
pues “declarar inadmisible la
reclamación contradice el requerimiento ordenado para la
actuación de pruebas que necesariamente implica la admisión
a trámite”.
El criterio expresado en esta
última resolución, se asemeja a
lo resuelto por la jurisprudencia argentina. En efecto, la
Corte Suprema de este país
entiende que, si el Fisco
permite que se abra la discusión sobre el derecho sustancial sin exigir el cumplimiento del pago previo, ello
significa que ha renunciado a
dicho privilegio.
4.
CONCLUSIONES
1).
El plazo para reclamar o apelar
de una resolución de acotación o
que resuelve el procedimiento en
primera instancia, sin que se
acredite el pago previo, corre en
los casos de resoluciones motivadas o que expresen los fundamentos de hecho y de derecho que
les sirven de sustento.
2).
Tampoco corre este plazo cuando
la notificación es defectuosa o la
Administración no acredita, mediante la constancia respectiva,
que ésta se efectuó cumpliendo
los requisitos formales establecidos para el efecto.
3).
En los casos a que se refieren las
dos conclusiones anteriores, la
jurisprudencia no llega a declarar
la nulidad de la respectiva notificación, como corresponde.
4).
La presentación extemporánea de
una reclamación debe motivar la
expedición de una resolución que,
formalmente, declare la inadmisibilidad contra la cual procede el
recurso de apelación. En la
resolución de la apelación deberá
examinarse la extemporaneidad
declarada.
5).
La facultad contenida en el
segundo párrafo del artículo 101
del Código es una potestad reglada, diseñada en base a “conceptos
jurídicos indeterminados”.
73
6).
Por esto, cuando el contribuyente solicita la admisión a trámite
de una reclamación extemporánea, en base a la existencia de
circunstancias que evidencian la
improcedencia de la cobranza, la
Administración se encuentra obligada a pronunciarse sobre tal
pedido del contribuyente, con
examen de las circunstancias, en
el plazo de noventa días.
7).
Contra lo resuelto por la Administración, cabe el recurso de
apelación mediante el cual se
discute la legalidad de lo resuelto
por la Administración.
8).
En tanto no quede firme la
resolución que declara la inadmisibilidad, en las circunstancias
descritas en la conclusión anterior, debe suspenderse la acción
de cobranza pues, de otro modo, se estaría atentado contra
el principio de economía procesal.
9).
74
La jurisprudencia fiscal considera
que la facultad contenida en el
segundo párrafo del artículo 101
del Código, constituye la atribución de una potestad discrecional
a la Administración, lo cual
ocasiona que el pronunciamiento
de la Administración (o la falta
de éste) escapen al control de
legalidad. Esta última consecuencia de la discrecionalidad empero,
no resulta muy clara en la jurisprudencia fiscal analizada.
10).
Doctrinariamente, los supuestos
de discrecionalidad no significan
exención sino dificultad de control, por tratarse de supuestos que
integran en una sola apreciación
conjunta aspectos y valores diversos (objetivos y subjetivos).
11).
La jurisprudencia admite como
situaciones en las que procede la
admisión a trámite de reclamaciones extemporáneas (y la suspensión de la cobranza consiguiente),
los casos de alegación de la
existencia de: (i) algún medio
extintivo de la obligación, incluso
el pago; (ii) causales de nulidad,
anulabilidad o improcedencia
legal de la acotación; (iii) vinculación de la reclamación con otra
impugnación que se encuentra
en trámite.
12).
Para los efectos de la conclusión
anterior, la jurisprudencia admite
la vinculación cuando: (i) las
resoluciones gravan el mismo
hecho económico (venta y compra, en una transferencia), (ii) por
el diseño legal de la imposición
existe atribución de renta (de la
sociedad a los socios, como en la
S.R.L.), (iii) se esta discutiendo,
en el procedimiento iniciado por
la empresa contribuyente, la procedencia de la acotación (respecto de la cual se imputa responsabilidad solidaria a su representante).
13).
El Tribunal declara la nulidad o
anulabilidad de las acotaciones, o
su manifiesta improcedencia legal, con ocasión de la resolución
de la apelación contra la inadmisibilidad, en aplicación del principio de economía procesal, siempre que se trate de una cuestión
de puro derecho o cuando corran
en el expediente todos los elementos que acrediten la existencia
del vicio.
14).
15).
Cuando con ocasión de la nulidad
o improcedencia declarada, existe necesidad de rehacer las liquidaciones, el Tribunal remite
el expediente a primera instancia, indicando las pautas a seguir.
de nulidad), que sustenta la
procedencia de la admisión a
trámite y la suspensión del procedimiento coactivo, está relacionada con: (i) la inexactitud evidente de la acotación o de la
Declaración Jurada que le sirve
de base, o (ii) la contradicción
que existe entre la acotación que
se reclama y otra precedentemente reclamada (que ha sido dejada
sin efecto mediante resolución
firme) con la que se encuentra
vinculada.
16).
La alegación de manifiesta improcedencia de la cobranza (diferente
a las de extinción de la deuda o
La jurisprudencia fiscal, sin
embargo, no ha elaborado un
concepto uniforme de la “manifiesta improcedencia de la cobranza”.
Lima, Perú, Julio de 1990.
NOTAS
1
2
3
4
5
6
7
La presente ponencia no se refiere a los giros provisionales, aunque los trata
tangencialmente.
En adelante me referiré indistintamente a “la reclamación” o a “el recurso” para
comprender a todos los supuestos de impugnación de resoluciones de acotación,
definitivas o parciales, que impongan multas o que resuelvan el procedimiento en primera
instancia; a los que son aplicables las ideas expuestas en este trabajo.
TALLEDO MAZU, César. Manual del Código Tributario, Editorial Economía y Finanzas
S.C.R.L., Industrial Gráfica S.A., Lima, pág. 95, Lima.
TALLEDO MAZU, César. Ob. cit., págs. 102.3 y 102.4.
Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, Editorial Civitas S.A., Madrid, 1988, págs. 429
y ss.
GARCIA DE ENTERRIA FERNANDEZ, Ob. cit., págs. 434 y 435.
Ibidem, pág. 437.
75