Análisis Jurisprudencial VI Análisis Jurisprudencial ¿Cuándo procede reparar el gasto de las Gratificaciones Extraordinarias otorgado a los trabajadores? Ficha Técnica Autor: Dra. Jenny Ugarte Gonzales* Título: ¿Cuándo procede reparar el gasto de las Gratificaciones Extraordinarias otorgado a los trabajadores? Expediente: RTF: 4212-1-2007 Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 200 - Primera Quincena de Febrero 2010 1.Hechos La Administración señala que como consecuencia del procedimiento de fiscalización del impuesto a la renta del ejercicio 2001, se detectaron los siguientes reparos: (i) Gastos no sustentados por gratificaciones extraordinarias por la suma de S/. 194 369.00 (ii) Diferencia entre los gastos declarados y los registrados en libros contables por la suma de S/ 1,806.00. (iii)Gastos de movilidad no sustentados en comprobantes de pago por la suma de S/. 16,165.00. (iv)Exceso de gastos de viaje por la suma de S/. 22,072.70. En el presente Artículo sólo comentaremos el reparo de la gratificación extraordinaria. 1.1. Argumentos de la Superintendencia de Administración Tributaria El contribuyente no ha acreditado la relación de causalidad de las gratificaciones con la rentas gravadas. Que de los documentos entregados por el administrado se advierte que el importe global mensual de las gratificaciones no guarda relación proporcional con el monto total de ventas del mismo mes. Que sólo otorgó gratificaciones a dos de sus cuatros trabajadores. Que el contribuyente no acredita las razones que justificaron las gratificaciones extraordinarias a favor de los trabajadores. Concluye por los argumentos antes citados que la entrega de las gratificaciones extraordinarias constituyen actos de liberalidad en tanto que su entregas no cumplen con los criterios de generalidad, proporcionalidad y razonabilidad. * Abogada egresada de la Pontificia Universidad Católica. Cursa estudios de posgrado en el Programa de Segunda Especialización del Derecho del Trabajo en la Pontificia Universidad Católica del Perú. VI-8 Instituto Pacífico 1.2. Argumentos del contribuyente Que la justificación de la entrega de las gratificaciones extraordinarias se encuentra en las metas alcanzadas en ventas, que se respaldan en las facturas por ventas que fueron puestas a disposición del auditor. Que sólo se entregó la gratificación extraordinaria a dos de los cuatro trabajadores, debido a que éstos eran los encargados de ventas, en tanto los otros dos trabajadores desempeñan el cargo de secretaria y conserje. 1.3. Materia controvertida Es correcto el reparo efectuado por la Sunat a las gratificaciones extraordinarias otorgadas a sus trabajadores. 2. Comentario Es usual que durante la vigencia de la relación laboral el empleador decida otorgar gratificaciones extraordinarias a sus trabajadores, eligiendo su otorgamiento porque este concepto no tiene incidencia en el cálculo de los beneficios sociales del trabajador, al ser considerado por la norma laboral como un concepto no remunerativo. A continuación comentaremos la regulación laboral para luego analizar si es factible que el empleador lo pueda deducir como gasto. 2.1. Gratificaciones extraordinarias 2.1.1. Origen a. Supuestos en los cuales la gratificación extraordinaria tiene naturaleza remunerativa La obligatoriedad del otorgamiento de las gratificaciones puede derivar de un convenio colectivo, motivo por el cual la gratificación sí tendría carácter remunerativo al darse la inexistencia de la voluntariedad en su otorgamiento. Afirma Pizarro: “En este grupo se encontrará incluida las bonificaciones por productividad, gratificación por costo de vida, las asignaciones por logro de metas, entre otras de similar naturaleza”1. No obstante ello, la inexistencia de la voluntariedad, ha sido decisión del legislador excluir a la gratificación extraordinaria del concepto de remuneración conforme se constata de la lectura del inciso a) del artículo 19º del D.S. 001-97-TR. 1 PIZARRO DIAZ Monica, La Remuneración en el Peruú Análisis Jurídico Laboral, pag. 115 y 116. b. Supuestos en los cuales la gratificación extraordinaria no tiene naturaleza remunerativa El citado inciso a) del artículo 19º del D.S. 001-97-TR señala: “las gratificaciones extraordinarias y otros pagos que perciba el trabajador ocasionalmente, a título de liberalidad del empleador o que hayan sido materia de convención colectiva” De la lectura del citado artículo, se advierte que son dos las características que deben tener la gratificación otorgada: (i)Extraordinario: (ii)Liberalidad. Que su otorgamiento debe ser ocasional, característica que debe ser cumplida porque la reiterancia en su otorgamiento lo convierte en un concepto remunerativo, así lo ha precisado la jurisprudencia en la sentencia recaída en el Expediente Nº 1844-80, en el cual ha señalado que en el caso de una gratificación anual hay una pérdida de naturaleza extraordinaria cuando se entrega por dos años consecutivos. Para el profesor Toyama el criterio antes esbosado también debe ser aplicado en el caso de “gratificaciones extraordinarias que se entreguen en períodos menores al año”2. La segunda característica que debe cumplir la gratificación otorgada es como ya se mencionó: debe ser un acto de liberalidad, menciona Toyama que para que una prestación sea liberalidad no podrá guardar relación con criterio de productividad. Ello quiere decir que la razón de ser de su otorgamiento no puede ser la eficiencia del trabajador porque ello evidenciaría que la razón de ser de su otorgamiento es el carácter contraprestativo de los servicios brindados por el trabajador. En consecuencia, debemos concluir que el empleador no está obligado a justificar el porqué de su decisión de otorgar este concepto a sus trabajadores. No obstante ello, si desea que el pago de las gratificaciones sean deducibles como gasto, este otorgamiento debe cumplir con los requisitos establecidos en la legislación del Impuesto a la Renta. Cabe precisar que el otorgamiento de la gratificación extraordinaria también 2 TOYAMA, "Instituciones de Derecho laboral" Gaceta Jurídica 2005, pag. 329. N° 200 Primera Quincena - Febrero 2010 Área Laboral puede tener origen en un laudo arbitral o resolución emitida por la Autoridad de Trabajo, en estos dos últimos casos su otorgamiento no deriva de la voluntariedad del empleador, sino de voluntad de un tercero. Sin embargo, el artículo 70º de la ley de relaciones colectivas de trabajo equipara estos otorgamientos a un convenio colectivo, motivo por el cual las gratificaciónes que tengan estos orígenes también deberán ser considerados conceptos no remunerativos. 3. Regulación tributaria El artículo 37º de la Ley de Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Legislativo 774, señala una lista de gastos deducibles a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, precisando que se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener la fuente, así como los vinculados con la generación de ganancia de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por ley. En consecuencia son deducibles: "l) los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo de cese(…)”. De la lectura del citado artículo se advierte que sí es factible la deducción de la gratificación otorgada. Sin embargo, para que proceda tal deducción debe observarse lo indicado en el último párrafo del artículo 37° de la LIR que precisa que todo gasto debe cumplir con los siguientes criterios: i) Razonabilidad, con relación a los ingresos del contribuyente. ii) Generalidad, esto es, un criterio general impersonal, abstracto en la entrega de un beneficio y, N° 200 Primera Quincena - Febrero 2010 iii) Ciertamente debería existir un nexo de conexión entre el beneficio que se otorga y la generalidad a la que se dirige. El TF para analizar si en el caso concreto se cumple el primer criterio ha efectuado la comparación entre las gratificaciones extraordinarias y los ingresos del contribuyente correspondiente al ejercicio 2001. Constatando que el porcentaje de las gratificaciones sólo representan el 12.94% de los ingresos, por lo cual el Tribunal concluye que sí es razonable el monto otorgado como gratificación y como tal procede su deducción. En cuanto al segundo criterio, el Tribunal discrepa con la Administracion Tributaria, quien considera que no se cumple con el criterio de generalidad del gasto porque las gratificaciones sólo se habían otorga a dos de los cuatros trabajadores, al respecto el Tribunal cita su criterio antes esbozado en la RTF N 1752-1-2006, en el cual precisó que “los gastos deben verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar (…) bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto el beneficio corresponda sólo a una persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad”. Aplicando el citado criterio al caso en concreto, se advierte que sí se cumplió con este requisito al otorgar la gratificación extraordinaria sólo a los trabajadores que ayudaron a generar mayores ingresos para el contribuyente, siendo estos trabajadores sólo el Gerente general y el gerente comercial, mas no así el conserje y la secretaria. Se concluye entonces, que el gasto sí debe ser deducido al haberse cumplido los tres criterios. Cabe precisar que en la presente resolución hemos analizado el otorgamiento de la gratificación extraordinaria durante la vigencia del vínculo laboral. VI Sin embargo, su otorgamiento también puede realizarse al término de la relación laboral. Tal como se afirmó líneas arriba, el otorgamiento de las gratificaciones extraordinarias es una liberalidad del empleador, puesto que su dación no le es obligatorio, ya que ninguna norma lo contempla como un derecho del trabajador. En consecuencia, el monto otorgado no formará parte de la remuneración mensual del trabajador, por lo cual tampoco será base de cálculo de los aportes previsionales ni de la contribucción que el empleador realiza a EsSalud todos los meses. Sin embargo, sí constituye un ingreso para el trabajador por lo cual sí estará afecta a renta de quinta categoría (inciso a) del artículo 34° de la Ley Impuesto a la Renta). A continuación un cuadro resumen del tratamiento laboral y tributario: Tratamiento Laboral Tratamiento Tributario No existe un requisito para su otorgamiento, es una LIBERALIDAD del empleador. Es considerado un concepto no remunerativo. Inciso a) del artículo 19° de la LCTS. No forma parte del cálculo de beneficios sociales. No es base del cálculo de aportes a SNP o AFP, tampoco de EsSalud. No existe un requisito para su otorgamiento, es una LIBERALIDAD del contribuyente. Es considerado un ingreso para el trabajador motivo por el cual está afecta a impuesto de renta de quinta categoría. Inciso a del artículo 34° de la LIR. Puede ser deducido como gasto si cumple con los criterios: generalidad, razonabilidad y causalidad. 4.Conclusiones El empleador no necesita justificar su otorgamiento, pero para deducirlo como gasto el monto otorgado debe ser razonable, en función a sus ingresos del contribuyente. La gratificación extraordinaria es considerada por la norma laboral un concepto no remunerativo, por lo cual su otorgamiento no genera mayor costo laboral para el empleador. Actualidad Empresarial VI-9