Informativo Caballero Bustamante Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Inicio de la depreciación de activos fijos tangibles En el presente Informe se abordará respecto al momento en que debe iniciarse la depreciación de Activos Fijos Tangibles en función a la Normativa Contable, considerando su relevancia en las organizaciones o empresas. Asimismo, se efectuará el análisis de la regulación tributaria dispuesta para este concepto. n Introducción Uno de los rubros más importantes y que por lo común toda empresa presenta dentro del grupo de activos es el de Inmuebles, maquinarias y equipos, concepto que engloba una serie de bienes a los que suele identificarse con la denominación de activos fijos tangibles que se caracterizan por su destino en el uso de las operaciones de la empresa y su permanencia en un tiempo superior a un ejercicio, en el que se espera preste sus servicios a la empresa. El cálculo del importe depreciable a provisionar en cada ejercicio, debe determinarse en función a la normatividad contable, específicamente la NIC 16: Propiedades, planta y equipo – en adelante NIC 16, que atiende a la forma en la cual será empleado el bien mediante su uso a la generación de beneficios, no siendo correcto que se calcule el importe depreciable en función a la regulación tributaria, dado que, ésta no toma en cuenta lo anterior y sólo fija límites respecto al importe máximo deducible (1). 1. Conceptualización de la depreciación La depreciación es la asignación sistemática del costo u otra base de valuación de un activo depreciable durante la vida útil del mismo, teniendo como meta aplicar a los ingresos de cada período una porción razonable del costo del activo fijo que puede imputarse a resultados u a otro activo. Cuando nos referimos a depreciación hacemos alusión desde el punto de vista de las NIIFs a la paulatina expiración del costo de un activo fijo tangible a través de su uso en las operaciones de la empresa durante la vida en que se estima estará en servicio o funcionamiento, considerando todos los factores que puedan incidir en el mismo como la obsolescencia, mantenimiento, avance tecnológico o factores naturales. La depreciación es un proceso de prorrateo basado en estimaciones sistemáticas y racionales que asigna a distintos ejercicios el consumo de beneficios económicos incorporados en un bien depreciable, y no un proceso de valoración en la medida que no muestran lo que valen sino el beneficio que falta consumir. Con lo anterior, se quiere manifestar que en los distintos ejercicios posteriores a la adquisición de un bien, se supone que el costo menos la depreciación acumulada al final de dicho período representa “el valor mínimo para la empresa de los restantes servicios que se obtendrán del activo fijo durante el resto de su vida útil” (2). Por consiguiente, no se busca a través de la depreciación determinar el valor del bien a un momento dado y el valor neto deducida la depreciación refleja lo que se espera pueda emplearse del costo incurrido. Por tal razón, el párrafo 6 de la NIC 16 define a la Depreciación de la forma siguiente: “es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil.” A mayor abundamiento, debemos agregar otro aspecto señalado por autores como, Lanny M. Solomón, Richard J. Vargo y Richard G. Schroeder en Principios de Contabilidad, para quienes, contablemente la depreciación es un método de distribución y no de valuación, dado que los activos clasificados dentro de la partida de inmuebles, maquinaria y equipo no muestran lo que valen sino el beneficio que falta consumir. La depreciación, es un proceso de prorrateo, de distribución del costo u otro valor del activo fijo tangible, que reconoce la parte del costo que expira (disminución de valor). En este sentido, los cargos por depreciación no pretenden reflejar la declinación física ni siquiera pretende reservar fondos necesarios para reponer dichos activos. Para la determinación de la depreciación nos basamos en ciertas estimaciones que considera constantes o estáticas durante el tiempo de servicio del bien, tal como las siguientes: Informativo Caballero Bustamante Base de Cálculo, lo que supone estimar su Valor Residual. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Estimaciones para depreciar: Modelo según el cual los beneficios serán consumidos. Obsolescencia técnica y deterioro natural, así como límites legales o restricciones similares En vista de lo anterior, de forma periódica se producirá una asignación que acorde con el párrafo 48 de la NIC 16: Propiedades, Planta y Equipo, se reconocerá en el resultado del periodo, salvo que deba incluirse en el importe en libros de otro producto. EFECTOS DE LA DEPRECIACIÓN Se reconoce como parte del costo de otro bien. Este es el caso de bienes que se aplican a la producción de otros activos: existencias o activos fijos. Sustento: NIC 2, NIC 16 Criterio jurisprudencial: RTF Nº 06784-1-2002. Se reconoce como gasto del período. En los demás casos. Para fines tributarios le resulta de aplicación lo dispuesto por el inciso f) del artículo 37º y artículos 38º al 41º LIR. DEPRECIACIÓN 2. Vida útil En este proceso de PRORRATEO un aspecto de suma importancia es el concepto de vida útil definido como el tiempo durante el cual se espera que el activo aporte utilidad (servicios) a la empresa, determinado en función a los siguientes criterios: a) El período durante el cual la empresa espera utilizar el activo, o b) El número de unidades de producción o similares que la empresa espera obtener del activo. De la definición de vida útil podemos inferir en primer lugar, que puede estar relacionada con un lapso de tiempo prefijado o puede relacionarse con la forma en que se utiliza el bien (número de fotocopias, número de kilómetros recorridos, número de horas máquinas, número de unidades producidas). Pero adicionalmente se puede desprender que la vida útil de un activo es diferente a la vida económica del mismo; es decir, la vida útil está relacionada adicionalmente a la política económica de la empresa, por la cual independientemente del hecho que un bien pueda estar en condiciones físicas de seguir siendo usado, puede dejarse de emplear por razones económicas tales como la obsolescencia y la aparición de nuevos bienes que surgen por adelantos tecnológicos, consideraciones ecológicas, competencia, seguridad, cambios en el mercado, entre otros. El párrafo 56 de la NIC 16, prescribe que para determinar la vida útil de un activo se debe tener en cuenta los siguientes factores: (a)El uso esperado del activo por parte de la empresa, viene a ser el lapso de tiempo durante el cual la empresa estima que va a emplear al activo para la realización de sus actividades. (b)El desgaste físico esperado, es el deterioro físico también llamado uso o desgaste que sufren los activos depreciables de la empresa como consecuencia de su uso en el curso normal de las operaciones de la empresa. (c) Las mejoras, reparaciones y mantenimiento que efectué la empresa a los activos influyen en la determinación de la vida. (d) La obsolescencia técnica, es un fenómeno tecnológico, los avances tecnológicos hacen que la vida de los activos se vea disminuida antes de su vida física por considerarse anticuado ante la existencia de otro activo de mejor eficacia y moderno. (e) Límites legales o restricciones al uso del activo, está relacionado al vencimiento o fecha de caducidad de los contratos relacionados con el uso del activo. Al calcular la vida útil la empresa debe tomar en cuenta todos los factores mencionados, sin embargo, el peso que se le de a cada uno dependerá del criterio además de las características particulares de la empresa, pudiendo apoyarse en otros profesionales como los ingenieros, asociaciones industriales, vendedor del activo, etc. Dado que este período es una estimación, deberá revisarse la vida útil como mínimo al término de cada período anual, para determinar si las estimaciones efectuadas inicialmente han cambiado. Cualquier modificación significativa en estos elementos requerirá por parte de la empresa un ajuste en los cargos que por depreciación efectúe, calificándose como un cambio en la estimación con efectos futuros (3). Es decir, incidirá en el período corriente y en los períodos siguientes. 3. Inicio del cómputo 3.1. Regulación Contable El párrafo 55 de la NIC 16 regula que la depreciación comenzará “cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la gerencia” (4). Esta disposición respecto al momento en que se inicia el cómputo de la depreciación, tiene plena correspondencia con lo desarrollado en los numerales anteriores respecto a la conceptualización de la depreciación y la estimación de la vida útil. En efecto, debe tenerse en cuenta, tal como refiere el párrafo 56 de la NIC 16 que si bien los beneficios económicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a través de su utilización. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilización del bien, producen a menudo una disminución en la cuantía de los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del activo. Por ello, la vida útil no se estima en función únicamente al uso esperado del activo sino en función a otros factores, tal como se ha plasmado en el numeral 2 anterior. Informativo Caballero Bustamante Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados INFORME ESPECIAL Complementariamente a lo expuesto, debe advertirse que el inicio del cómputo de la depreciación se vincula con la disponibilidad del uso del activo, para lo cual se requiere conocer cuales son las condiciones establecidas por la gerencia para que se concrete ello y que corresponden a ubicación y condiciones necesarias para operar. En tal sentido, el inicio del cómputo de la depreciación posee una regulación contable a observar en forma obligatoria por toda empresa u organización; no obstante no procede que en función a ello se deriven criterios de aplicación generalizada. Así sería incorrecto referir como un supuesto general que la depreciación se debe iniciar en la oportunidad en que se recepciona físicamente el bien. Finalmente, resulta importante que la Dirección fije las políticas contables vinculadas al rubro de Activos Fijos alineadas con las NIIFs. 3.2. Regulación Tributaria Desde un punto de vista tributario, el artículo 38º del TUO de la LIR señala claramente que la depreciación debe computarse anualmente y que cuando se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente. Sobre el tema que nos ocupa del inicio del cómputo, la disposición pertinente se encuentra en su Reglamento, tal como se muestra a continuación: D.S. Nº 122-94-EF (21.09.94) Vigente desde el 22.09.94 a la fecha Literal c) del Artículo 22º Las depreciaciones que resulten por aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. Se aprecia con claridad, que tributariamente la depreciación inicia su cómputo a partir del momento en que son utilizados o explotados en las actividades de la empresa generadoras de rentas gravadas. Esta situación como se comprenderá generará diferencias temporales respecto al tratamiento contable, originando, en principio, se repare (vía agregado en la Declaración Jurada) la depreciación que corresponda al período en el cuál los bienes depreciables no se encontraban en uso todavía. Complementariamente, debe tenerse en cuenta las disposiciones siguientes fijadas en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento. Condiciones o Requisitos – Los activos deben destinarse a la generación de rentas gravadas. – No existe una vida útil expresamente definida. – No se dispone ni prohíbe respecto al método de depreciación a emplear. – Se fija un porcentaje máximo de depreciación anual permitido, ello implica que se admitirá la depreciación contable inferior o hasta dicho importe. Debiendo repararse el importe registrado contablemente como gasto que excede a dicho parámetro y que se tratará como una diferencia temporal. – Debe encontrarse registrada contablemente en el ejercicio en que se imputará como deducible. – Para el caso especifico de Edificios y Construcciones, el porcentaje de depreciación es fijo (5%), es decir sólo en este supuesto corresponderá efectuar una deducción adicional vía declaración jurada anual, en caso la depreciación registrada contablemente haya resultado inferior. – No se aceptan depreciaciones que correspondan a ejercicios anteriores, ni ajustes a depreciaciones de ejercicios anteriores. 4. Cálculo de la depreciación al mes completo más próximo Sin perjuicio del análisis antes realizado, consideramos relevante analizar el asunto planteado en el epígrafe. En efecto, la dificultad surge para determinar el cálculo de la depreciación, cuando el activo se encuentra disponible para su uso durante el transcurso de un determinado mes, aspecto no contemplado en la NIC 16. Meigs, Williams, Haka y Bettner (5) señalan que no es necesario calcular el gasto por depreciación al día o a la semana siguiente, “de hecho, un cálculo como ese daría una impresión engañosa de gran precisión” dado que, como ellos mismos afirman la depreciación “es sólo una aproximación”. Al respecto un método ampliamente utilizado es aproximar el cálculo al mes completo más cercano (próximo), tal como a continuación se señala: Fecha en que se Meses hasta la encuentra disponible conclusión del para su uso período 4 de abril 25 de abril 9 meses (se considera todo abril) 8 meses (se inicia el cómputo a partir de mayo) Raúl Niño y José de Jesús Montoya (6) nos ponen el ejemplo de un bien adquirido el 9 de noviembre y que se encuentra disponible para su uso a partir de dicha fecha, respecto del cuál para que culmine el ejercicio falta 1mes y 21 días. Al respecto señalan “el cálculo de la depreciación nunca es riguroso, se acostumbra considerar el mes completo (…)”. De la misma manera Meigs, Williams, Haka y Bettner en su caso de herramientas y equipos adquiridas con fecha 17 de noviembre señala que no se calcula depreciación por el mes de noviembre toda vez que la empresa “operó solamente durante parte del mes”. Considerando lo dispuesto por el literal c) del artículo 22º del Reglamento del Impuesto a la Renta, la aplicación del criterio del mes completo más cercano no sería opuesto a lo señalado por dicha norma, en consecuencia no habría diferencia respecto al tratamiento tributario; siendo aceptado incluso para fines fiscales dada la razonabilidad del mismo. 5. Bienes adquiridos a traves de arrendamiento financiero Es frecuente, advertir que en forma recurrente surge la inquietud o duda entre los profesionales contables, respecto a la oportunidad en que debe iniciar el cómputo de la depreciación de Activos adquiridos a través de Arrendamiento Financiero, considerando que por lo general se presentan los momentos siguientes, sin perjuicio que en ciertos casos pueda ocurrir en simultáneo alguno o algunos de ellos. (i) Oportunidad en que se celebra el contrato (ii) Fecha en que se recepcionan o entregan los bienes (iii)Fecha en que el activo queda disponible para su uso (iv)Fecha en que el activo se empieza a utilizar 5.1. Análisis contable Sobre el particular, procede observar de acuerdo a lo que señala la NIC 17 Arrendamientos, que un Arrendamiento Financiero, es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo. Asimismo, el comienzo del plazo del arrendamiento se da a partir de la fecha en la cual el arrendatario tiene el derecho de utilizar el activo arrendado, es decir, es a partir de ese momento en que se deberá de reconocer el activo y pasivo vinculado, así como si correspondiese ingresos o gastos derivados del mismo. Relévese el hecho que el comienzo del plazo del arrendamiento no se relaciona propiamente con la firma del contrato, sino se vincula a la oportunidad en que el arrendatario tiene el derecho a utilizar el activo arrendado. No obstante, ello no implica que necesariamente el activo Informativo Caballero Bustamante ya se encuentre disponible para su uso en la forma prevista por la dirección. Así por ejemplo, en el caso que una empresa celebre un Contrato de Arrendamiento Financiero de una Maquinaria con una Institución Financiera, puede ocurrir que ésta tenga ya expedito el derecho a utilizarla, no obstante dicho bien requiere un proceso complementario de instalación especializada que demandará aproximadamente un mes, en este supuesto cabría concluir que para la empresa arrendataria el bien no se encuentra aún disponible para su uso. Cabe mencionar, que para la medición del activo bajo arrendamiento financiero, el párrafo 27 de la NIC 17, prescribe que la política de depreciación será coherente con la seguida para el resto de activos depreciables que el arrendatario posea, y la depreciación contabilizada se calculará en función a lo que establece la NIC 16. Es decir el importe depreciable se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil en la medida que exista certeza razonable que el arrendatario obtendrá la propiedad al finalizar el plazo de arrendamiento (7). Por lo tanto, la depreciación de los activos adquiridos bajo Arrendamiento Financiero se deberá iniciar también en la fecha que el activo queda disponible para su uso, en la forma prevista por la gerencia. 5.2. Regulación Tributaria Tributariamente, los bienes objetos de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Información Financiera. Respecto al desgaste o agotamiento (depreciación) que sufran los bienes del activo fijo, se depreciarán a razón del cinco por ciento (5%) anual, tratándose de edificios y construcciones, los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas se depreciarán en función a lo regulado en el artículo 22° del Reglamento de la LIR. Así, se dispone en dicho artículo que en ningún caso se podrá aplicar porcentajes de depreciación mayores a los contemplados en el literal b) del artículo 22º precitado. Sin perjuicio de ello, de conformidad con el segundo párrafo del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, modificado por el artículo 6º del Decreto Legislativo Nº 299 (30.12.2000) se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna las siguientes características: Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados 1. E l objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles y cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta. 2. E l arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. 3. S u duración mínima ha de ser: • Dos (2) años – bienes muebles • Cinco (5) años – bienes inmuebles Este plazo puede ser variado por Decreto Supremo. 4. L a opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato. En relación con el cumplimiento del requisito del plazo máximo del Contrato de Arrendamiento Financiero, es que se generan dudas entre los contribuyentes respecto a la oportunidad en que deben iniciar el cómputo de la depreciación, justamente cuando los actos ocurren en momentos diferenciados, como sería la celebración del Contrato de arrendamiento financiero y la oportunidad en que el activo empieza a utilizarse. Al respecto, corresponde considerar que la opción para depreciar en forma acelerada los bienes bajo arrendamiento financiero, se supedita o condiciona a la cantidad de años que comprende el contrato, determinándose así la tasa de depreciación máxima anual, sin embargo no prescribe una regulación sobre cuándo se daría inicio al cómputo de la depreciación, materia que se encuentra regulada en la legislación del Impuesto a la Renta. La SUNAT se ha pronunciado a través del Informe N° 219-2007-SUNAT/2B0000 y cuyas conclusiones transcribimos a continuación: “1. Corresponde depreciar un bien inmueble (8) dado en arrendamiento financiero desde que el mismo es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en fecha anterior a dicha situación. 2. En caso de ejercerse la opción contemplada en el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento financiero deberá depreciarse íntegramente considerando como tasa de depreciación máxima anual a la que se establezca linealmente en relación con el número de años de duración del contrato, aun cuando la vigencia de éste cese antes de que termine de computarse la depreciación del inmueble.” A fin de comprender los alcances de las conclusiones arribas por SUNAT mostramos su aplicación gráfica. Activo Fijo (bien mueble) adquirido en arrendamiento financiero bajo un contrato a 3 años 2011 Nov. Dic. Inicio del contrato 2012 Ene-Dic 2013 Ene-Dic Fin del contrato Inicio del Uso Tiempo del contrato: 3 años 2014 Ene-Oct 2014 Nov-dic Fin de Depreciación acelerada Depreciación acelerada: Tres (3) años NOTA (1) Aplicar los porcentajes máximos tributarios permitidos puede generar que la información que se presente no muestre la realidad patrimonial del ente y que se deba advertir que no se aplican las normas internacionales de reporte (o información) financiero, al no observarse los lineamientos de la NIC 16. (2) Definición sugerida por el Comité del Instituto Norteamericano de Contadores Públicos, de acuerdo con lo señalado por Eldon Hendriksen en su Libro Teoría de la Contabilidad (Editorial Uteha S.A. México. 1,974. Página 445) (3) Ello en virtud al párrafo 36 de la NIC 8: Políticas contables, cambios en estimaciones contables y errores. (4) De esta forma se uniformiza el momento a partir del cuál se consumen los beneficios con los Activos Intangibles regulados en la NIC 38. (5) En su libro Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. Mc Graw Hill Interamericana S.A. Colombia. 2000. Undécima Edición. Pág. 378. (6) En su libro Contabilidad Intermedia II. Editorial Trillas. México. 7ª edición (2001). Pág. 86. (7) En caso contrario se depreciará a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento según el que sea menor. (8) En el Informe se alude a Inmuebles dado que las consultas se plantearon sobre dicho bien; sin embargo entendemos que similar criterio se aplicaría para otros bienes del activo fijo, considerando el análisis efectuado por SUNAT en dicho Informe.