I ¿Cuáles son las oportunidades para emitir y otorgar comprobantes de pago sin cometer ninguna infracción tributaria? (Parte final) Área Tributaria Ficha Técnica Autor : Jorge Raúl Flores Gallegos(*) Título:¿Cuáles son las oportunidades para emitir y otorgar comprobantes de pago sin cometer ninguna infracción tributaria? (Parte final) Fuente: Actualidad Empresarial N.º 339 - Segunda Quincena de Noviembre 2015 Para finalizar con los supuestos sobre las oportunidades de emitir y otorgar comprobantes de pago con el fin de evitar contingencias tributarias, veamos los últimos tipos de operaciones que establece el artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP, en adelante), aprobado por la Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT. Siguiendo con el mismo esquema lógico, el primer paso es identificar el momento en que se tiene la obligación de emitir el respectivo comprobante de pago, y luego una vez emitido evaluar los efectos tributarios mediante su anotación en los respectivos registros y efectuar la declaración jurada mensual que corresponda para una venta o una compra. 5.Los anticipos como pagos parciales en la adquisición de bienes Cuando se observa la palabra ‘anticipo’ o términos equivalentes como ‘adelantos’, ‘separación’, etc., entiende que para operaciones de transferencias de bienes se efectúan pagos antes de su entrega o de la transferencia de propiedad, y que en la generalidad de los casos siempre constituyen pagos parciales. En ese sentido, el numeral 4 del artículo 5 del RCP establece que la oportunidad de emitir y otorgar el respectivo comprobante de pago se da así: “4. En la transferencia de bienes, por los pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, en la fecha y por el monto percibido.” De esta manera, el mandato de la norma tributaria establece que en cualquier oportunidad en que se abonen pagos parciales antes de la entrega del bien o antes que se pongan a su disposición, se está obligado a emitir el comprobante de pago en esa fecha y por el monto que se perciba. previo a la entrega del bien, no obstante los efectos tributarios difieren una vez emitido y otorgado el comprobante de pago. conforme lo establece el numeral 5 del artículo 5 del RCP. En el caso del IGV, por ser un impuesto de realización inmediata, el emisor del documento estará obligado a anotarlo en el registro de ventas y declararlo como parte de su débito fiscal del IGV en el PDT 621. 6.1.Culminación del servicio La obligación de emitir y otorgar el comprobante de pago se genera cuando culmina o termina la prestación de un servicio, ello independientemente que aún no se hubiera efectuado o recibido un pago parcial o total por el uso del servicio. En el caso del impuesto a la renta, ese monto parcial para la adquisición de un bien, de acuerdo con el inciso a) del artículo 57 de la Ley de Impuesto a la Renta1 (LIR en adelante), no se ha devengado, es decir, aún no se despeja los posibles riesgos que puedan impedir reconocer como parte de los ingresos netos en el mes. Un punto importante que no se debe dejar de observar en las palabras ‘anticipo’, ‘adelanto’ o sus equivalentes, que dan la idea que se está efectuando un pago, es el hecho de que esas palabras están relacionadas al devengamiento de las operaciones del impuesto a la renta, mas no así en el caso del IGV. En ese sentido, lo que se ‘anticipa’, lo que se ‘adelanta’ significan que el monto aún no se puede reconocer como parte de los ingresos netos o como un gasto para los efectos del impuesto a la renta. Pero en el caso del IGV, por el mero hecho que se produzca el evento ya nace la obligación tributaria del impuesto al consumo aun cuando no se entregue o no se transfiera el bien, ya se produce el acto de la venta en el país. Conclusión: como regla general, todo pago que se efectúe a título de anticipo o adelanto por la adquisición de bien genera la obligación de emitir el comprobante de pago. 6. Por la prestación de servicios Uno de los supuestos más extendidos para la emitir y otorgar el comprobante de pago respectivo es la prestación de servicios, la cual incluye el arrendamiento de bienes y los arrendamientos financieros. En términos formales, la obligación se genera al acto de percibir un pago parcial Para identificar plenamente las oportunidades de emitir el comprobante de pago, el legislador ha establecido tres momentos, y generará la obligación de emitir de los tres, el que suceda primero, (*) Abogado por la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). 1 TUO aprobado por el Decreto Supremo N.º 179-2004-EF y sus modificatorias. N.° 339 Segunda Quincena - Noviembre 2015 Veamos cada uno de ellos: Una vez que el prestador termina la prestación del servicio, debe emitir el respectivo comprobante de pago, por ello no corresponde a partir de dicho momento de término emitir comprobantes de pago con montos parciales. En ese caso, los pagos que se acuerden por montos parciales en los meses siguientes a la culminación del servicio quedarán en términos comerciales, es decir, de ámbito privado; por ende, el prestador del servicio le puede conceder un crédito o un financiamiento una vez culminado el servicio al usuario del mismo, lo cual resulta una relación jurídica eminentemente de derecho comercial, no tributaria. En términos estrictamente tributarios, corresponde consignar el monto total de la prestación del servicio, lo que genera todos los efectos para reconocer aquellos ingresos como parte de los ingresos netos gravados por el impuesto a la renta y se entiende que la operación se devengó, y en el caso del IGV, por el hecho en que se emite el comprobante de pago que es lo que ocurre primero, nace la obligación de dicho impuesto de acuerdo con el literal c) del artículo 4 de la Ley de IGV2. Podemos afirmar que este supuesto se asemeja al caso en que se entregue un bien; aun cuando no haya pago alguno por parte del adquiriente, la mera entrega del bien genera la obligación de emitir y otorgar el respectivo comprobante de pago por el valor total de la operación. De igual forma, basta que culmine la prestación del servicio a favor del usuario y aun no habiendo pago alguno por este, le genera la obligación al prestador del servicio de emitir y otorgar el respectivo comprobante de pago por el valor total de la operación del servicio. 2 TUO aprobado por el Decreto Supremo N.º 055-99-EF y sus modificatorias. Actualidad Empresarial I-15 I Actualidad y Aplicación Práctica 6.2.La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido El segundo supuesto, en que se activa la obligación de emitir y otorgar el respectivo comprobante de pago es cuando recibe la retribución por un monto parcial o total, ocurre en casos en que aún no se haya iniciado la prestación del servicio, o esté en plena ejecución, o también en que aún no culmina su prestación por alguna condición contractual como la de emitir un documento denominado generalmente como la ‘conformidad del servicio’ por parte del usuario. Por ello, a propósito de que no se entiende o no ocurre la prestación del servicio, el obligado a emitir lo hará por el monto que efectivamente perciba. De esta forma, para los efectos tributarios, nace la obligación tributaria del IGV sobre el monto en que se perciba en el periodo tributario, y en el caso del impuesto a la renta el reconocimiento de la retribución como parte del ingreso neto será en el periodo tributario en que culmine la prestación del servicio. Por ello, no necesariamente las determinaciones de las obligaciones tributarias del IGV como del pago a cuenta del impuesto a la renta tienen que figurar en el PDT 621, por ello las bases de cada uno de los tributos pueden diferir, dado que dichos impuestos responden a causas lógicas de distinta naturaleza. Para los efectos de una fiscalización tributaria, ante los agentes de Sunat se debe sustentar con los documentos o papeles de trabajo que den certeza sobre la realidad de las operaciones declaradas. 6.3.El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento En este tercer supuesto, la obligación de emitir el comprobante de pago así como otorgarlo al usuario estará fijada por un cronograma o fechas preestablecidas de emisión del comprobante de pago. Por ello puede depender de un acuerdo previo entre las partes, mediante un documento donde se consigne una fecha cierta, previa a la culminación de la prestación del servicio o algún pago parcial o total de la retribución antes de la culminación de la prestación. Un ejemplo sería el caso de los arrendamientos de bienes. Mediante un contrato civil, las partes pueden acordar que la fecha de la emisión del comprobante de pago sea los días 20 de cada mes independientemente que sea en un día hábil o no. La posibilidad de pago solo podrá ser a partir en que se emita la factura o la boleta de venta los días 20, asimismo, la emisión I-16 Instituto Pacífico siempre se hará antes que culmine el servicio, es decir, antes del término del mes. 6.4. Casos especiales de prestación de servicios Para los efectos tributarios, en el caso del IGV ya no es relevante cuando culmine la prestación del servicio o cuando se pague, por ello es suficiente que se emita el comprobante de pago para que genere todos los efectos en la imposición al consumo. Uno de los casos especiales de emitir y otorgar comprobantes de pago es en la emisión de documentos autorizados establecidos en los literales j) y q) del inciso 6.1 del numeral 6 del artículo 4 del RCP, por ellos dispone que deben ser emitidos y otorgados en el mes en que se perciba la retribución, pudiendo realizarse la emisión y otorgamiento, a elección del obligado, en forma semanal, quincenal o mensual. En el caso del reconocimiento del ingreso para los efectos del pago a cuenta del impuesto a la renta, solo será posible cuando efectivamente culmine el mes. Es en ese momento en que se devenga la operación de la cesión de uso de un bien que genera renta de tercera categoría. Empresas adquirientes en el contexto de sistemas de pago mediante tarjetas de crédito y/o de débito dadas por entidades financieras domiciliadas o no en el país. Documentos emitidos por las empresas que desempeñan el rol adquirente en los sistemas de pago mediante tarjetas de crédito y/o débito emitidas por bancos e instituciones financieras o crediticias, domiciliados o no en el país. Estas empresas podrán incluir en los comprobantes de pago que emitan, según el formato que autorice la Sunat y bajo las condiciones que esta establezca, las comisiones que los referidos bancos e instituciones perciban de los establecimientos afiliados a los mencionados sistemas de pago. Aquí tenemos la descripción de los dos documentos autorizados: Caso de la Comisión de Tarifas de Energía (CTE) que incorpora un cargo denominado Garantía por Red Principal el cual permite cubrir, en caso que sea necesario, los ingresos garantizados Documentos que emitan las empresas recaudadoras de la denominada Garantía de Red Principal a la que hace referencia el numeral 7.6 del artículo 7 de la Ley N.º 27133, Ley de Promoción del Desarrollo de la Industria del Gas Natural por los servicios que prestan, en los que se podrán incluir, según el formato que autorice la Sunat y bajo las condiciones que esta establezca, los comprobantes de pago correspondientes a la Garantía de Red Principal. El mencionado formato deberá identificar claramente a cada una de las empresas, así como los servicios prestados o conceptos cobrados, consignando en cada caso, como mínimo: • Datos de identificación del obligado (número de RUC y razón o denominación social), • Número correlativo del comprobante de pago, • Descripción o tipo de servicio prestado o concepto cobrado, • Importe del mismo discriminando el monto de los tributos que gravan el servicio y otros cargos adicionales, en su caso y • El importe total. Cada comprobante incluido en el formato será considerado en forma independiente para todo efecto tributario. 6.5.Oportunidad en que se emiten y otorgan los recibos por honorarios La oportunidad para emitir y otorgar el recibo por honorarios sigue una regla particular, solo aplicable a los perceptores de renta de cuarta categoría, la cual es la siguiente: Los comprobantes de pago deben ser emitidos y otorgados en el momento en que se perciba la retribución y por el monto de la misma. Por ello, como regla general, el profesional está obligado a emitir el recibo por honorarios cuando efectivamente recibe la retribución, y por el monto que ya es de su libre disponibilidad. Por ello, el último párrafo del numeral 5 del artículo 5 del RCP señala que las disposiciones de dicho numeral no les son aplicables en el caso de las prestaciones de servicios a título oneroso calificadas como rentas de cuarta categoría de acuerdo con el artículo 33 de la LIR. Los efectos tributarios de mayores consecuencias se concretan evidentemente cuando el usuario de los servicios profesionales es una empresa del régimen general. Sobre este supuesto surge una pregunta recurrente para los usuarios de servicios profesionales: ¿en qué momento o periodo la empresa, como un agente de retención de renta de cuarta categoría, tiene la obligación de declarar el recibo por honorarios en el PDT 601-PLAME? Desde el punto de vista estricto de la obligación tributaria del agente de retención, estará en el mes o en el periodo tributario que hubiera efectuado el pago al profesional o personal perceptora de renta de cuarta categoría, no siendo relevante cuándo culminó la prestación del servicio, cuándo emitió el recibo por honorarios y cuándo se hubiera devengado como una operación para ser anotada como un gasto en el libro diario. En consecuencia, el periodo tributario que define la obligación para declarar el recibo por honorarios, sin retención o con retención, es aquel mes en que se efectúa el pago al profesional. Por otro lado, para que la empresa no esté sometida a un posible riesgo tributario, lo recomendable es que cuando cancele los servicios de un profesional debe exigir justamente antes de efectuar el pago, que el profesional emita el recibo por honorarios respectivo, no después de cancelar: que primero se emita el RH y luego se debe efectuar el pago. De ser el caso, que supere los S/. 1,500.00 y que no disponga de la autorización de N.° 339 Segunda Quincena - Noviembre 2015 Área Tributaria suspensión de retenciones de rentas de cuarta categoría concedida por la Sunat, exigir que la emisión del comprobante de pago sea ‘con retención’, caso contrario la empresa debe rechazarlo. En el caso de los recibos por honorarios electrónicos ya se haya efectuado el pago cancelando al profesional, se le debe exigir que efectúe el registro del pago en la fecha en que efectivamente se le efectuó el depósito en cuenta, que se entregó el cheque no negociable o en todos los otros casos en donde el monto del pago es de libre disponibilidad del perceptor de renta de cuarta categoría. Por último, para los efectos de aplicarlo como gasto deducible en la Declaración Jurada anual de los perceptores de rentas empresariales, no basta que el servicio prestado por el profesional se hubiera devengado para aplicarlo como gasto deducible, sino que además se debe acreditar el pago, conforme con el inciso v) del artículo 37 de la LIR, así como de su cuadragésima octava disposición transitoria y final. Conclusión: podemos afirmar dos puntos importantes: • Para los casos en general en la prestación de servicios, la obligación de emitir y otorgar los comprobantes de pago, se concentrará – lo que suceda primero – en gran medida en tres momentos: culminación del servicio, en los pagos parciales o totales antes de su culminación y en los plazos que se acuerden previamente antes que cualquier pago o culminación del servicio. • En el caso de servicios profesionales, todo va a gravitar en el momento en que perciba la retribución el profesional al ser de su libre disponibilidad el pago, por ello se activará su obligación de emitir y otorgar el respectivo recibo por honorarios. 7. En los contratos de construcción está obligado a reconocer como parte de los ingresos netos del mes de las empresas constructoras y por el método en que se hayan acogido, sea por el inciso a) o el inciso b) del artículo 63 de la LIR, aplicarán las reglas de los concordantes incisos a) y b) del artículo 36 del Reglamento3 de la LIR. Conclusión: la obligación de emitir el respectivo comprobante de pago es el momento en que se percibe el ingreso. 8.En los casos de entrega de depósitos, garantía, arras o similares En aquellos casos en que se efectúan pagos en calidad de depósitos, garantías, arras o similares que no necesariamente son parte de pago para la adquisición de un bien, prestación de servicio o contrato de construcción, entre otros supuestos, es decir, que puedan asegurar la viabilidad de la operación, se activa la obligación de emitir y otorgar el respectivo comprobante de pago cuando impliquen el nacimiento de la obligación tributaria para efecto del impuesto, en el momento y por el monto percibido. En ese sentido, desde el punto de vista estricto de la norma, en tanto los depósitos (que no necesariamente tienen el carácter de ‘anticipos’ o de ‘adelantos’) que se efectúen impliquen el nacimiento de la obligación tributaria de un impuesto se activa la obligación de emitir y otorgar el comprobante de pago por el monto y circunstancia que se perciba. En el caso del IGV, la propia norma legal del impuesto establece en su artículo 3 que dispone que también se considera venta, retribución por servicios e ingresos por contrato de construcción las arras, depósito o garantía que superen el límite establecido en el Reglamento. Por lo tanto, de acuerdo con el numeral 10 del artículo 2 del Reglamento4 de la Ley de IGV dispone que nace la obligación tributaria, por lo siguiente: “10. De los límites para arras, depósito o garantía Las arras, depósito o garantía a que se refieren los incisos a), c) y f) del artículo 3 del Decreto no deben superar, de forma conjunta, el límite ascendente al tres por ciento (3%) del valor de venta, de la retribución o ingreso por la prestación de servicio o del valor de construcción. En caso el monto de los referidos conceptos no se encuentre estipulado expresamente en el contrato celebrado por concepto de arras, depósito o garantía, se entenderá que el mismo supera el porcentaje antes señalado, dando origen al nacimiento de la obligación tributaria por dicho monto.”5 I percibidos por arras, depósitos o garantías que superen el valor total de la operación del 3%, opera el nacimiento de la obligación tributaria del IGV. No obstante, la norma reglamentaría va más allá, en el caso que no se estipulara de forma expresa en el contrato por los referidos montos se considerará que superan el límite del 3%. Lo que se recomienda en estos casos, si se van a estipular el pago de arras, depósitos o garantías, ellos deben realizarse por montos específicos para conocer si se está obligado a gravarlo con el IGV o no, por ende, la obligación de emitir el comprobante de pago que corresponda. En el caso de impuesto a la renta, en tanto no se devenguen aquellos pagos, no se podrá reconocer como ingresos gravados, por ello, el mero hecho de la emisión de los comprobantes de pago no necesariamente se va a devengar la operación para los efectos de reconocer como gasto o como ingreso gravado con el impuesto a la renta. Conclusión: aquellos montos que se perciben por arras, depósito o garantías y que superen el 3%, lo cual hace que nazca la obligación tributaria del IGV, se estará en la obligación de emitir el comprobante de pago correspondiente, caso contrario, no se estará obligado a emitirlo ni otorgarlo. 9. Alcance general en la emisión y otorgamiento de los comprobantes de pago La obligación de emitir y otorgar comprobantes de pago se mantiene vigente aun cuando la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios no esté gravado con tributos, o cuando estos hubieren sido liquidados, percibidos o retenidos con anterioridad al otorgamiento de los mismos, de acuerdo con el último párrafo del artículo 5 del RCP, así como del primer párrafo del artículo 1 del Decreto Ley N.º 25632 (Ley de Comprobantes de Pago). Como podemos observar, para los efectos tributarios en el caso del IGV siempre nacerá la obligación tributaria en el momento mismo en que se emitan de los comprobantes de pago conforme con el literal e) del artículo 4 de la Ley de IGV. Por ello, el punto central de la obligación de emitir y otorgar los respectivos comprobantes de pago por aquellos montos En ese sentido, podemos afirmar que todas aquellas operaciones que no significan o no comprendan una transferencia del dominio de un bien o su entrega en uso, o no constituya una prestación de servicios, en principio no se está obligado a emitir y otorgar un comprobante de pago, ya que la propia operación no obedece a una transferencia de bienes o una prestación de servicios, como las indemnizaciones, las penalidades, los montos reparatorios, las cuotas de los asociados en una asociación civil sin fines de lucro, etc. Por ende, estos montos se sustentan con otros documentos que acrediten la naturaleza de las operaciones que no se consideran prestación de servicios o transferencias de bienes. En el caso de los efectos del impuesto a la renta, en el fondo no depende cuándo se emita el respectivo comprobante de pago, sino desde el momento en que se 3 Aprobado por el Decreto Supremo N.º 122-94-EF. 4 Aprobado por el Decreto Supremo N.º 29-94-EF. 5 Numeral 10 incorporado al Reglamento de la Ley de IGV por el artículo 3 del Decreto Supremo N.º 161-2012-EF, publicado el 28-08-12. Por último, la emisión y otorgamiento de los comprobantes de pago puede anticiparse a las fechas señaladas en el artículo 5 del RCP. Los contratos de construcción con el son un complejo de diversas operaciones, tanto de prestaciones de servicios, de transformación como de transferencias de bienes. Por ello, a tal dimensión de contrato, el legislador estableció una simple regla para estar obligados a emitir y otorgar los respectivos comprobantes de pago: en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido. N.° 339 Segunda Quincena - Noviembre 2015 Actualidad Empresarial I-17