anticipo del impuesto a la renta

ANTICIPO DEL
IMPUESTO A LA RENTA
Pablo Guevara Rodríguez
Socio de Consultoría
pguevara@fides.ec
Parte I.- Naturaleza jurídica y constitucionalidad
Resumen Ejecutivo
Uno de los aspectos de mayor trascendencia de la última reforma tributaria tiene relación con la
modificación de las reglas sobre el anticipo del impuesto a la renta, y entre ellas aquella por la cual
el anticipo pagado que no llega a compensarse con el impuesto causado del ejercicio se
constituye en un pago definitivo del impuesto a la renta, sin derecho a considerarlo como crédito
tributario para los ejercicios posteriores a su pago y menos aún a su devolución.
En oposición a esta reforma, más allá de su conveniencia o no en un ambiente recesivo de la
economía nacional, existen contribuyentes que estiman que el cambio de las reglas sobre el
anticipo del impuesto a la renta, hacen de este una norma inconstitucional, basado en asimilar
erróneamente el “anticipo pagado” con el “pago anticipado” del impuesto a la renta; y, en
considerar que el anticipo, como “pago definitivo”, es un tributo encubierto que no cumple con las
condiciones formales establecidas en el Código Tributario para su aplicación efectiva.
Al respecto, en base al análisis que consta a continuación podemos concluir:
1.- Que la naturaleza jurídica del “anticipo del impuesto a la renta” es diferente a la del “pago
anticipado de tributos”, por lo que es equivocado el criterio por el cual aplica para el anticipo del
impuesto a la renta aquella disposición constitucional por la cual sólo en un estado de excepción
el Presidente de la República puede exigir, mediante decreto, el pago anticipado de tributos.
2.- Que el anticipo del impuesto a la renta es una obligación formal que debe cumplir el
contribuyente sometido a ella, por lo que no requiere de los elementos legales indispensables
reservados por la ley para aquellas que constituyan una obligación impositiva (tributo), entre ellos
la descripción del objeto imponible y el hecho generador.
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3.- Si los contribuyentes que incumplen con su obligación de declarar el anticipo del impuesto a la
renta o declaran un valor inferior al que corresponda de acuerdo con la medida legal, se
encuentran expuestos a que el SRI lo determine aplicando el recargo del 20% del valor real, más
los intereses de mora tributaria que correspondan, independientemente que resulten en demasía
con el impuesto causado del ejercicio.
Análisis y comentarios
Para abordar el análisis de la reforma tributaria última1, en la parte que convierte en definitivo y sin derecho a
crédito tributario posterior al anticipo o a la parte de él que resulte en exceso luego de aplicado al impuesto
causado, se hace necesario determinar la naturaleza jurídica de los “pagos a cuenta”, denominados en nuestra
legislación como “anticipos”, así como la constitucionalidad de convertirlos en pago definitivo.
1. Naturaleza jurídica del “pago” y del “anticipo”
Consideramos importante iniciar nuestro análisis confrontando la naturaleza jurídica del “pago” con la del
“anticipo”, con el propósito de evitar incurrir en interpretaciones equivocadas influenciados en términos
gramaticales que fonéticamente pueden parecer similares pero que sus significados y efectos son diversos o
contrarios, como podría ocurrir cuando estamos frente al “pago del anticipo del impuesto a la renta” y al “pago
anticipado del impuesto a la renta”.
En materia tributaria2 el “pago” es uno de los modos de extinguir las obligaciones tributarias sustantivas, esto es
obligaciones impositivas (dinerarias) que sean exigibles por parte de la administración tributaria, por haberse
configurado los presupuestos establecidos en la norma para crear el tributo y la obligación de ser satisfecho por
parte del contribuyente. Si bien el Código Tributario no establece qué debe entenderse por “pago”, en auxilio el
Código Civil, norma supletoria3 en materia tributaria, lo define como “…la prestación de lo que se debe”4; y,
siendo lo que se debe un tributo líquido y exigible, este tributo se extingue naturalmente con su pago efectivo. El
pago entonces tiene el carácter de libertorio, definitivo e irrevocable mediante el cual se extingue una obligación
impositiva exigible.
A diferencia del “pago”, el llamado “anticipo” no extingue obligación de declarar y pagar el tributo al que
eventualmente se deba aplicar, en este caso, el impuesto a la renta, puesto que por su naturaleza jurídica el
“anticipo” es más bien una obligación tributaria adjetiva consistente en la prestación formal (aunque dineraria)
exigida por la Ley (LRTI), por la cual ciertos contribuyentes se encuentran obligados a entregar a la autoridad
tributaria dinero a cuenta de una obligación impositiva por determinar en un futuro, por lo cual le confiere un
carácter temporal.
Nos referimos a la Ley Reformatoria a la Ley de Régimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, publicada
en el Registro Oficial No.94, de diciembre 23 de 2009
2 El Art.37, #1 del Código Tributario establece que “La obligación tributaria se extingue, en todo o en parte, por cualquiera de los siguientes
modos: 1.- Solución o pago;…”
3 El Art.14, 1er. inciso del Código Tributario indica: “Las disposiciones, principios y figuras de las demás ramas del Derecho, se aplicarán
únicamente como normas supletorias y siempre que no contraríen los principios básicos de la tributación”
4 El Art.1584 del Código Civil establece que “Pago efectivo es la prestación de lo que se debe”
1
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Por lo indicado, consideramos que sería equivocado asimilar o atribuir al “anticipo” el carácter de “pago” de un
tributo, aún cuando debamos reconocer que en sentido amplio y general sí constituyen pago (prestación de lo que
se debe) de una obligación formal de carácter tributario, como lo son también el depositar las retenciones en la
fuente practicadas o la percepción o retención del IVA, pues el “anticipo” no es más que un mecanismo de
recaudación temporal, fundamentado en la pretensión del fisco de contar con un flujo basado en la presunción de
que los ingresos del contribuyente en actividad, estarán directamente ligados con parámetros5 que generalmente
influyen en el nivel de los ingresos gravados que deberán liquidarse posteriormente.
2. Sobre el pago anticipado de tributos
Como regla general los contribuyentes se encuentran obligados a presentar anualmente su declaración y pagar su
impuesto a la renta, cuando corresponda, “…en los lugares y fechas determinados por el reglamento”6, esto
es: durante los meses de marzo y abril de cada año y respecto de los resultados obtenidos en el ejercicio
impositivo anterior, para los contribuyentes personas naturales y sucesiones indivisas; y, para las sociedades,
respectivamente. Para la aplicación de esta norma, habrá que tener presente que el ejercicio impositivo7 para la
liquidación del impuesto a la renta, “…comprende el lapso que va del 1ro. de enero al 31 de diciembre.
Cuando la actividad generadora de la renta se inicie en fecha posterior al 1ro. de enero, el ejercicio
impositivo se cerrará obligatoriamente el 31 de diciembre de cada año”.
Ahora, no obstante encontrarse establecidas las épocas para la declaración y pago del impuesto a la renta, de
manera excepcional, la misma norma tributaria8 antes citada, establece dos casos en los que se prevé el pago de
una obligación impositiva antes de la fecha ordinaria: “En el caso de la terminación de las actividades antes de
la finalización del ejercicio impositivo, el contribuyente presentará su declaración anticipada del impuesto
a la renta. Una vez presentada esta declaración procederá el trámite para la cancelación de la inscripción
en el Registro Único de Contribuyentes o en el registro de la suspensión de actividades económicas,
según corresponda. Esta norma podrá aplicarse también para la persona natural que deba ausentarse del
país por un período que exceda a la finalización del ejercicio fiscal”.
A manera de ejemplo, una sociedad tendría la obligación de declarar y pagar su impuesto a la renta por el ejercicio
2010, una vez concluido y hasta el mes de abril del 2011, salvo que este contribuyente finalice su operación a
mitad de período, circunstancia que de producirse genera la obligación de declarar y pagar su impuesto a la renta
en forma anticipada, lo que de ningún modo puede confundirse con un anticipo del impuesto, pues al terminar su
operación la norma exige que determine su impuesto como si estuviera liquidando el ejercicio completo,
mecanismo que se justifica en el propósito de evitar que esta sociedad, posteriormente al cierre, deje de realizarlo
bajo el pretexto de haberse ya extinguido como entidad.
Además del indicado, un caso especial de pago anticipado de tributos lo trae la Constitución Política del
Ecuador, que es aplicable por tratarse de una norma jurídica superior, aún cuando no haya sido recogido por la
ley tributaria. Este caso consiste en la facultad privativa conferida al Presidente de la República para que,
declarado el estado de excepción, pueda: “Decretar la recaudación anticipada de tributos”9, debiéndose
entender, como lo indica la misma Constitución, que el estado de excepción en todo el territorio nacional o en parte
El Art.41 de la Ley de Régimen Tributario Interno establece la forma de efectuar el cálculo del anticipo del impuesto a la renta
Art.40, 1er. inciso Ley de Régimen Tributario Interno
7 Art.7 de la Ley de Régimen Tributario Interno
8 Art.40, 2do. inciso Ley de Régimen Tributario Interno
9 Art.165, #1 de la Constitución Política del Ecuador
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de él, se justifica “en caso de agresión, conflicto armado internacional o interno, grave conmoción interna,
calamidad pública o desastre natural…”10.
En este caso y a manera de ejemplo, una sociedad que tendría la obligación de pagar su impuesto a la renta por el
ejercicio 2010 hasta el mes de abril del 2011, en circunstancias de haberse declarado “estado de excepción” por
parte del Presidente de la República, podría verse expuesta al pago anticipado del impuesto a la renta
correspondiente al ejercicio 2010 que aún no concluye, en cumplimiento del decreto ejecutivo que disponga la
recaudación anticipada del impuesto a la renta en base a los resultados obtenidos durante una fracción de un
período anual (como podría ser de enero de 2010 a marzo de 2010), situación en la cual el contribuyente deberá
presentar su declaración y pagar su impuesto a la renta en forma anticipada por el ejercicio fiscal parcial (3
meses), pago anticipado que de ningún modo constituye un anticipo.
Por lo indicado anteriormente queda claro que, no obstante ser el impuesto a la renta un tributo de liquidación
anual, existen casos en los cuales un contribuyente puede verse obligado al pago anticipado del impuesto a la
renta, esto es, antes de la fecha ordinaria de exigibilidad e inclusive antes de concluido el ejercicio impositivo al
que corresponda.
3. Tratamiento tributario a los abonos a cuenta o anticipos al precio
Hemos sostenido que el anticipo no constituye pago y es así como la norma tributaria lo distingue, como se lo
puede apreciar cuando se entrega a un proveedor un anticipo al precio convenido por un bien o servicio, que
produce los siguientes efectos contables y tributarios:
a) Se considera que la entrega de fondos no constituye ingreso para quien lo recibe, por lo que se registra esta
transacción a nivel de balance sin afectación a los resultados del ejercicio;
b) El perceptor del anticipo no se encuentra obligado a la emisión de una factura ni a la aplicación de la tarifa de
IVA que corresponda a esta transacción;
c) Quien entrega el anticipo no se encuentra obligado a practicar retención en la fuente del impuesto a la renta
sobre el anticipo.
Este tratamiento, con determinadas excepciones11, se justifica en que la entrega de fondos en estas
circunstancias evidentemente no tiene la intención de pagar el precio convenido, sino más bien el financiamiento
del bien o servicio que se pretende, que luego deberá liquidarse para instrumentarlo en una factura que deba
aplicar el IVA que corresponda y estar sujeto a la retención en la fuente del impuesto a la renta sobre el valor total
del precio convenido, al que se aplicará el o los anticipos entregados a cuenta, hecho a partir del cual se tiene una
afectación en cuentas de resultado para los partícipes en la transacción.
Similar tratamiento corresponde al anticipo que los contribuyentes deben satisfacer al Estado, los que no
constituyen pago de un eventual impuesto a la renta que deba liquidarse a futuro, confiriéndole eso sí el carácter
de crédito tributario con derecho a aplicarlo en el ejercicio correspondiente.
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Art.164 de la Constitución Política del Ecuador
El Art.37, 4to. inciso de la Ley de Régimen Tributario Interno establece que los préstamos a socios o accionistas se consideran un anticipo de
dividendos sujetos a retención en la fuente del impuesto a la renta en la tarifa del 25%, valor que constituye crédito tributario para la sociedad obligada
a retener.
4
4. El anticipo del impuesto a la renta como tributo definitivo
La reforma tributaria de fines de 2009, incorporó una modificación al tratamiento del anticipo que para muchos
contribuyentes resulta dificil de comprender o aceptar. Por esta reforma “…Este anticipo, en caso de no ser
acreditado al pago del impuesto a la renta causado o de no ser autorizada su devolución se constituirá en
pago definitivo de impuesto a la renta, sin derecho a crédito tributario posterior”.12
Esta disposición incorporada en la reforma tributaria elimina el derecho (a partir de los anticipos pagados para el
ejercicio 2010, inclusive) a solicitar la devolución de lo pagado en exceso sobre la parte que corresponda a los
anticipos cuando éstos resulten mayores al impuesto causado, puesto que la norma indica con claridad que esta
parte “…constituirá en pago definitivo de impuesto a la renta…”.
Una primera impresión sobre el texto citado podría hacernos pensar que la reforma habría creado un impuesto a la
actividad, esto es al hecho de existir comercialmente, criterio que se podría fundamentar en el hecho de que la
base para la determinación del anticipo del impuesto a la renta a sociedades, son partidas del balance general
(0,4% del activos y 0,2% del patrimonio) y del estado de resultados (0,4% de los ingresos gravados y 0,2% de los
gastos deducibles) del ejercicio inmediato anterior al que aplique el anticipo. Quienes consideran que el anticipo
fue convertido en una especie de impuesto a la actividad, podrían concluir que se habría incumplido con aquel
imperativo legal por el cual “Las leyes tributarias determinarán el objeto imponible, los sujetos activo y
pasivo, la cuantía del tributo o la forma de establecerla, las excenciones y deducciones; los reclamos,
recursos y demás materias reservadas a la ley que deban concederse conforme a este Código”13.
Para resolver esta situación consideramos importante la siguiente reflexión:
a) Es claro que el anticipo del impuesto a la renta es una obligación formal y no una obligación impositiva, porque
no se encuentra sujeto al imperativo legal de identificar el objeto imponible o su hecho generador; y,
b) Que la creación de una ley por parte del legislador (asambleista) sólo encuentra sus límites, restricciones o
requisitos en la Constitución y de ningún modo en otra ley, por más orgánica que sea; y, no existe norma
constitucional que impida crear un tributo o una obligación tributaria como aquella por la cual un anticipo pueda
convertirse en pago definitivo de un impuesto a la renta, aún cuando no exista dicha renta. Sin embargo, hay
que reconocer que esta situación en gran medida desnaturaliza el sentido del impuesto, cual es gravar la renta.
5. Límite constitucional para la creación de leyes tributarias
Quienes consideran injusto que el anticipo del impuesto a la renta sea un crédito tributario para liquidar
únicamente en el ejercicio al que corresponde y que de no ser aprovechado se convierte en un pago definitivo de
impuesto a la renta, se sustentan en enunciar una inconstitucionalidad que favorecería su eventual incumplimiento.
Aún cuando los argumentos para tal inconstitucionalidad no han sido expuestos con claridad y menos aún
planteado ante el órgano constitucional competente, consideramos que deberían sustentarse en el
quebrantamiento de uno o varios de los principios del régimen tributario ecuatoriano, los cuales son:
Art.13, #4 de la reforma publicada en el Registro Oficial #94, de diciembre 23 de 2010, que modificó el Art.41, literal i del numeral 2 de la Ley de
Régimen Tributario Interno
13 Art.4 del Código Tributario
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5
“…generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad,
transparencia y suficiencia recaudatoria…”14, ninguno de los cuales se estaría viendo afectado por la reforma
tributaria de diciembre 23 de 2009, más aún cuando se podría decir que el principio de la “suficiencia
recaudatoria” sustenta la pretensión del Estado por contar con ingresos tributarios que financien su actividad e
inversión en los términos indicados en la misma Constitución, por la vía de la no devolución de lo que resulte
pagado en exceso en la parte que corresponda al anticipo una vez aplicado al impuesto causado.
Adicionalmente, no está de más indicar que el procedimiento y los requisitos de forma para la expedición de la
última reforma tributaria se cumplieron, por lo que no vemos confiable el argumento de la inconstitucionalidad
como refugio seguro a la decisión de incumplir con la determinación y pago de esta obligación.
6. Obligación de determinar el anticipo y efecto por el incumplimiento
Los contribuyentes “…deberán determinar en su declaración correspondiente al ejercicio económico
anterior, el anticipo a pagarse con cargo al ejercicio fiscal corriente…”15. Por tanto, el anticipo del impuesto a
la renta para el ejercicio 2010, debe ser determinado por los contribuyentes obligados a ello, al momento de
presentar su declaración del impuesto a la renta del ejercicio 2009.
En caso de que el contribuyen incurra en incumplimiento de la obligación de “…determinar el valor del anticipo
al presentar su declaración de impuesto a la renta, el Servicio de Rentas Internas procederá a determinarlo
y a emitir el correspondiente auto de pago para su cobro, el cual incluirá los intereses y multas, que de
conformidad con las normas aplicables, cause por el incumplimiento y un recargo del 20% del valor del
anticipo”, sumándose a esta sanción el efecto de excluir al contribuyente infractor de la lista blanca de
cumplimiento de deberes formales ante la administración tributaria, con lo cual se cerraría el despacho aduanero y
se imposibilitaría al contribuyente a que solicite la impresión de comprobantes de venta.
Si bien la norma tributaria citada no establece de manera expresa el efecto de determinar el anticipo en un valor
inferior al que correspondería por la correcta aplicación de la norma que lo gobierna, consideramos que la
administración tributaria se vería tentada a aplicar las disposiciones del Código Tributario16 por las cuales le
faculta a ella determinarlo y cobrarlo con el recargo del 20%.
Parte II: Cálculo para sociedades
Resumen Ejecutivo
La reforma tributaria de diciembre 23 de 2009 trajo consigo cambios importantes en materia del
cálculo del anticipo del impuesto a la renta para las sociedades.
Recordemos que antes de la reforma, para determinar su anticipo del impuesto a la renta para el
siguiente ejercicio, las sociedades debían aplicar una de las dos fórmulas que se indican a
continuación, la que resultaba mayor:
Art.300 de la Constitución Política
Art.41, #2, 1er. inciso de la Ley de Régimen Tributario Interno
16 Art.86 y 90 del Código Tributario
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15
6
Fórmula 1.- El 50% del impuesto a la renta causado del ejercicio anterior, menos las retenciones
que le hayan sido practicadas en el mismo ejercicio; y,
Fórmula 2.- La suma matemática de los siguientes rubros del balance general y del estado de
resultados del ejercicio anterior:
0,2% del patrimonio total
0,2% del total de costos y gastos deducibles para efecto del impuesto a la renta
0,4% del activo total
0,4% del total de ingresos gravables del impuesto a la renta
Al resultado se debían restar las retenciones practicadas en el mismo ejercicio.
Con la reforma, el cálculo del anticipo del impuesto a la renta se somete a las siguientes
modificaciones:
1.- Se elimina la fórmula 1 descrita anteriormente, quedando la fórmula 2 como la única que
deben observar las sociedades para el cálculo de su anticipo del impuesto a la renta.
2.- La fórmula 2 descrita anteriormente se mantiene en cuanto a los mismos rubros del balance
general y del estado de resultados, así como los porcentajes que aplican sobre ellos.
3.- Al resultado obtenido de la suma matemática establecida en la fórmula 2, se elimina la
posibilidad de disminuir las retenciones en la fuente que le hayan sido practicadas al
contribuyente.
Análisis y comentarios
La última reforma tributaria17 modifica el cálculo del anticipo del impuesto a la renta, materia que es objeto del
presente análisis.
7. Ejercicio imponible a partir del cual aplica la nueva forma de calcular el anticipo
Es incuestionable que la nueva fórmula para el cálculo del anticipo del impuesto a la renta, entra en aplicación
efectiva a partir del ejercicio 2010, en base al Art.11, 2do. inciso del Código Tributario, que expresa: “…las
normas que se refieran a tributos cuya determinación o liquidación deban realizarse por períodos anuales,
como acto meramente declarativo, se aplicarán desde el primer día del siguiente año calendario, y, desde
el primer día del mes siguiente, cuando se trate de períodos menores”. A esta conclusión se llega
considerando:
17
Nos referimos a la Ley Reformatoria a la Ley de Régimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, publicada
en el Registro Oficial No.94, de diciembre 23 de 2009
7
a) Que la reforma tributaria que incluye la nueva forma de calcular el anticipo del impuesto a la renta fue publicada
en el Registro Oficial No.94, de diciembre 23 de 2009; y,
b) Que si bien el cálculo del anticipo se basa en rubros del balance general y del estado de resultados del ejercicio
anterior (2009), el crédito tributario que genera su pago a favor del contribuyente, aplica al impuesto causado
del siguiente ejercicio (2010).
8. Forma de calcular el anticipo
Hasta antes de la reforma tributaria de diciembre 23 de 2009, las sociedades (igual las personas naturales y
sucesiones indivisas, ambas obligadas a llevar contabilidad) se encontraban obligadas a determinar el anticipo del
impuesto a la renta para el siguiente ejercicio en base a dos (2) fórmulas, la que resulte mayor. En este ambiente,
lo que hace la reforma tributaria es eliminar la fórmula consistente en el 50% del impuesto a la renta causado en el
ejercicio anterior, menos las retenciones que le hayan sido practicadas en el mismo ejercicio, fórmula que a partir
del ejercicio 2010 quedó reservada sólo a los contribuyentes, personas naturales y sucesiones indivisas, que no
se encuentren obligadas a llevar contabilidad.
Eliminada una de las fórmulas, la segunda de ellas quedó como la única aplicable para determinar el anticipo de
impuesto a la renta para sociedades (también para las personas naturales y sucesiones indivisas, ambas
obligadas a llevar contabilidad), fórmula que no fue modificada en cuanto a su base de cálculo y los porcentajes a
aplicar, pero sí en cuanto a no restar del resultado las retenciones que le hayan sido practicadas al contribuyente
en el ejercicio inmediato anterior, como originalmente se encontraba establecida.
Por lo indicado, las sociedades deben determinar su anticipo del impuesto a la renta para el ejercicio 2010, en
base al resultado de la suma matemática de los siguientes rubros del balance general y del estado de resultados:
a) El primer rubro es el 0,2% del patrimonio total de la sociedad, esto es de las cuentas: Capital suscrito menos
el capital no pagado o las acciones en tesorería; aportes para futura capitalización; reserva legal; reservas
facultativas o estatutarias; reserva de capital (aúnque solo podría constar hasta el 2009); reserva por valuación
de activos; utilidades retenidas o no distribuidas, menos las pérdidas acumuladas en ejercicios anteriores; y,
las utilidades o pérdidas (-) del ejercicio.
b) El segundo rubro es el 0,4% del activo total de la sociedad, esto es las cuentas: Activos corrientes (caja,
banco, inventario, materias primas, insumos, etc.); de los activos fijos (propiedad, planta y equipos); de los
activos diferidos (propiedad intelectual, gastos preoperacionales, etc.); y, de los activos a largo plazo
(inversiones, cuentas por cobrar a largo plazo, etc.). Para establecer la base del activo total para este cálculo,
las sociedades deben realizar los siguientes ajustes:
 Las sociedades no incluirán los bienes recibidos en arrendamiento mercantil, los cuales deben ser
considerados por las arrendadoras mercantiles.
 Los bancos, financieras, seguros y cooperativas de ahorro y crédito, no incluirán los activos monetarios.
 Las sociedades no incluirán las cuentas por cobrar, salvo aquellas que mantengan con relacionadas.
8
c) El tercer rubro es el 0,2% del total de costos y gastos deducibles para efecto del impuesto a la renta,
tales como los gastos y provisiones relacionados con la nómina; baja y provisión de créditos incobrables;
suministros y materiales; reparación y mantenimiento; depreciación de activos fijos; amortización de
inversiones; pérdidas a causa de destrucción, daños, delitos; tributos que afecten la actividad generadora;
gastos de gestión; promoción y publicidad; mermas; gastos legales; arrendamientos operativos y financieros;
intereses por créditos locales y externos, etc. Siempre que estos hayan cumplido con las condiciones
generales y particulares para su deducibilidad en los términos establecidos en la norma tributaria.
d) El cuarto rubro es el 0,4% del total de ingresos gravables del impuesto a la renta, esto es, ingresos que no
tengan el beneficio de la exención del impuesto a la renta conforme lo establecen los artículos 9 (los
dividendos que distribuyan sociedades a favor de sociedades locales; los exonerados en virtud de convenios
internacionales; ganancia en la venta ocasional de inmuebles, acciones o participaciones sociales; los
rendimientos por depósitos a larzo plazo pagados por instituciones del sistema financiero, así como los
rendimientos obtenidos por inversiones en títulos de valores en renta fija, de plazo de un año o más, que se
negocien a través de las bolsas de valores del país; las indemnizaciones por daño emergente por parte de
empresas de seguro, etc.); y, 49 (ingresos obtenidos en el exterior que fueron objeto de imposición en otro
Estado) de la Ley de Régimen Tributario Interno.
La suma matemática de estos cuatro (4) rubros del ejercicio anterior, sin disminución de las retenciones en la
fuente del impuesto a la renta practicadas al contribuyente en el mismo ejercicio, constituye el anticipo del
impuesto a la renta de la sociedad a declarar para el siguiente ejercicio. Así, los rubros del balance general y del
estado de resultados correspondientes al ejercicio 2009 serán la base para el cálculo del anticipo del impuesto a la
renta para el ejercicio 2010.
9. Obligación de determinar el anticipo y efecto por el incumplimiento
La norma tributaria dispone que los contribuyentes “…deberán determinar en su declaración correspondiente
al ejercicio económico anterior, el anticipo a pagarse con cargo al ejercicio fiscal corriente…”18. Esta
disposición legal hace de la declaración una obligación independiente del pago, que de por sí constituye una
obligación diferente aunque relacionada.
Respecto de la obligación de declarar el anticipo del impuesto a la renta para el siguiente ejercicio, el Código
Tributario establece que “Son deberes formales de los contribuyentes o responsables: 1.- Cuando lo exijan
las leyes, ordenanzas, reglamentos o las disposiciones de la respectiva autoridad de la administración
tributaria: d) Presentar las declaraciones que correspondan; y, e) Cumplir con los deberes específicos que
la respectiva ley tributaria establezca…”19. Por tanto, los contribuyentes se encuentran obligados a calcular y
declarar el anticipo del impuesto a la renta para el ejercicio 2010 e incluirlo en su declaración del impuesto a la
renta por el ejercicio 2009.
Constituyendo una infracción la no declaración del anticipo del impuesto a la renta para el siguiente ejercicio, “…el
Servicio de Rentas Internas procederá a determinarlo y a emitir el correspondiente auto de pago para su
cobro, el cual incluirá los intereses y multas, que de conformidad con las normas aplicables, cause por el
incumplimiento y un recargo del 20% del valor del anticipo”, sumándose a esta sanción pecuniaria otras
sanciones de carácter económico como son: el excluir al contribuyente infractor de la lista blanca de cumplimiento
18
19
Art.41, #2, 1er. inciso de la Ley de Régimen Tributario Interno
Art.96, #1, literales d) y e) del Código Tributario
9
de deberes formales ante la administración tributaria, con lo cual se cerraría el despacho aduanero; y, la negativa
al contribuyente a que solicite la impresión de comprobantes de venta.
Si bien la norma tributaria citada no establece de manera expresa el efecto de determinar el anticipo en un valor
inferior al que correspondería por la correcta aplicación de la norma que lo gobierna, consideramos que la
administración tributaria se vería tentada a aplicar las disposiciones del Código Tributario20 por las cuales le
faculta a ella determinarlo y cobrarlo con el recargo del 20%, además de los intereses de mora tributaria que
correspondan.
Parte III: Pago y exoneraciones para sociedades
Resumen Ejecutivo
Uno de los puntos de mayor controversia y fuente de críticas a la reforma tributaria ha sido la
fórmula para determinar el anticipo y la forma de realizar su pago, las cuales constituyen dos
obligaciones formales independientes, aún cuando estén ligadas la una a la otra.
Si bien a partir del ejercicio 2010 la determinación del anticipo ya no permite la disminución de las
retenciones que le hayan sido practicadas al contribuyente en el ejercicio anterior, al momento de
su pago la norma prevé que este valor deba disminuirse con el propósito de diferir ese monto
como última cuota a pagar a cuenta del anticipo al momento de cumplirse el plazo para la
presentación de la declaración del impuesto a la renta del ejercicio al que corresponda. Por este
cambio resulta previsible que, durante el mes de abril de 2011, las sociedades pagarán una cuota
del anticipo aplicable al ejercicio 2010, equivalente a las retenciones que le hayan sido practicadas
al contribuyente en el ejercicio 2009, sea que exista o no un saldo de impuesto causado por el
ejercicio 2010 luego de aplicadas las dos cuotas del anticipo correspondientes a julio y septiembre
de 2010.
En cuanto a las causas de exoneración de pleno derecho del pago del anticipo que favorecen a
las sociedades recién constituidas o para aquellas que se encuentran en procesos de liquidación,
o las que obtienen ingresos exentos del impuesto a la renta, etc., estas siguen siendo las mismas
que regían antes de la reforma tributaria, no así las circunstancias bajo las cuales aplica la
reducción o exoneración del pago del anticipo, que ahora se encuentra subordinada a la decisión
del Presidente de la República, previo un procedimiento burocratizado que se justifica cuando en
casos extraordinarios, un sector o subsector de la economía haya sufrido una drástica disminución
de sus ingresos. No existiendo un parámetro cierto para calificar tal evento, queda entonces esta
decisión sujeto al criterio y al ejercicio de un acto discrecional, cuestión que aparta a la norma de
un manejo más técnico.
20
Art.86 y 90 del Código Tributario
10
Análisis y comentarios
Continuando con el análisis del anticipo del impuesto a la renta modificado por la última reforma tributaria21 a
continuación nos corresponde tratar sobre el pago del anticipo del impuesto a la renta y los casos de exoneración:
10. Declaración y pago del anticipo
Debemos iniciar este análisis indicando que el acto de declarar un tributo constituye el cumplimiento de una
obligación formal diferente a la de pagar el tributo e igual ocurre tratándose del anticipo del impuesto a la renta.
Todos los contribuyentes del impuesto a la renta: sociedades, personas naturales y sucesiones indivisas están
obligados a declarar su anticipo para el siguiente ejercicio que se determina en base a una fórmula que varía
dependiendo si el contribuyente se encuentra obligado o no a llevar contabilidad.
En cuanto a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, la norma tributaria establece que “Están obligadas
a llevar contabilidad y declarar el impuesto en base a los resultados que arroje la misma todas las
sociedades…”22, entendiéndose por “sociedad”23 aquellos entes jurídicos definidos como tales por la misma
norma tributaria. En cuanto a las personas naturales y sucesiones indivisas, la misma norma citada estable que se
encuentran obligados a llevar contabilidad aquellas “…que al primero de enero operen con un capital o cuyos
ingresos o gastos anuales del ejercicio inmediato anterior, sean superiores a los límites establecidos en el
Reglamento,…”24, salvo que siendo personas naturales obtengan ingresos como “…profesionales,
comisionistas, artesanos, agentes, representantes y demás trabajadores autónomos…”, casos en los cuales
no están obligados a llevar contabilidad, pero si una cuenta de ingresos y egresos para la determinación de su
renta imponible.
En cuanto al pago del anticipo, es una obligación que compromete a los contribuyentes que hayan determinado o
hayan debido determinar su valor en cumplimiento de la normativa tributaria aplicable, pago que debe realizarse
“…sin que sea necesario la emisión de título de crédito…”25 por parte de la administración tributaria.
11. Forma de pago del anticipo
La norma tributaria con la reforma indica que el pago del anticipo del impuesto a la renta “…se realizará en los
plazos establecidos en el reglamento y en la parte que exceda al valor de las retenciones que le hayan sido
practicadas al contribuyente en el año anterior al de su pago; el saldo se pagará dentro de los plazos
establecidos para la presentación de la declaración del impuesto a la renta del ejercicio fiscal en curso y
conjuntamente con esta declaración”26.
Nos referimos a la Ley Reformatoria a la Ley de Régimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, publicada
en el Registro Oficial No.94, de diciembre 23 de 2009
22 Art.19, 1er. inciso de la Ley de Régimen Tributario Interno
23 El Art.98 de la Ley de Régimen Tributario Interno define lo que debe entenderse por “sociedad” para efecto de los impuestos establecidos en esta ley
24 El Art.34, 2do inciso del Reglamento para la Aplicación de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno establece que “…están obligados a llevar
contabilidad, las personas y las sucesiones invidisas que realicen actividades y que operen con un capital propio que al inicio de sus
actividades económicas o al 1º. de enero de cada ejercicio impositivo hayan superado los US$60mil o cuyos ingresos brutos anuales de
esas actividades, del ejercicio fiscal inmediato anterior, hayan sido superiores a US$100mil o cuyos costos y gastos anuales, imputables a la
actividad empresarial, del ejercicio fiscal inmediato anterior hayan sido superiores a US$80mil. Se entiende como capital propio, la totalidad
de los activios menos pasivos que posea el contribuyente, relacionados con la generación de la renta gravada”.
25 Art.41, #2, literal c) de la Ley de Régimen Tributario Interno
26 Art.41, #2, literal c) de la Ley de Régimen Tributario Interno
21
11
Aunque la redacción de la norma citada resulta algo compleja de entender, describe el mecanismo para el pago
del anticipo que pasamos a explicar paso a paso apoyados en un ejemplo:
a) Como hemos indicado anteriormente, las sociedades se encuentran obligadas al pago del anticipo del impuesto
a la renta para el siguiente ejercicio, en el monto determinado en la declaración del ejercicio anterior al de su
pago, que no debe ser diferente al que corresponda de la correcta aplicación de la fórmula para su cálculo. Así,
en la declaración del impuesto a la renta del ejercicio 2009, una sociedad determinaría su anticipo del impuesto
a la renta para el ejercicio 2010 de la siguiente manera:
Cuentas al cierre del 2009
Valores
Porcentaje
Anticipo
Activo Total
2.500.000
0,4%
10.000
Total de Patrimonio
1.800.000
0,2%
3.600
Ingresos gravados del ejercicio
800.000
0,4%
3.200
Gastos deducibles del ejercicio
600.000
0,2%
1.200
Monto del anticipo a pagar para el ejercicio 2010
18.000
b) El valor del anticipo del impuesto a la renta para el siguiente ejercicio (en el ejemplo anterior US$18,000), se
debe pagar en dos cuotas idénticas en las fechas que establece el Reglamento27, en la parte que exceda al
monto de las retenciones en la fuente practicadas al mismo contribuyente en el ejercicio inmediato anterior,
quedando el saldo, esto es el monto de las retenciones en la fuente practicadas al contribuyente en el ejercicio
anterior, como pago final al momento en que deba declarar el impuesto a la renta por el ejercicio en curso,
como se indica a continuación:
Monto del anticipo a pagar en 2010 (suma matemática)
18.000
Retenciones en la fuente del ejercicio anterior (2009)
8.000
1ra. Cuota (anticipo menos retenciones) para julio de 2010
5.000
2da. Cuota (anticipo menos retenciones) para septiembre de 2010
5.000
Saldo (equivalente a retenciones del 2009) para abril de 2011
8.000
Anticipo del impuesto a la renta pagado por el 2010
18.000
En el ejemplo propuesto la parte del anticipo que corresponde al monto de las retenciones practicadas al
contribuyente en el ejercicio anterior es inferior al impuesto causado, por lo que el ejercicio no reviste mayor
complejidad para su aplicación y el efecto económico para el contribuyente no es nocivo, puesto que la última
cuota será aprovechada íntegramente como crédito tributario del ejercicio. Escenarios diferentes serán materia de
análisis cuando tratemos el caso en que el anticipo se convierte en pago definitivo de impuesto a la renta.
27
El Art.73 del Reglamento para la Aplicación de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno establece que las fechas de pago de la primera y
segunda cuota del anticipo del impuesto a la renta corresponderá realizarse en el mes de julio y septiembre, respectivamente, el día que corresponda
según el noveno dígido del registro único de contribuyentes
12
Por otra parte, debemos anotar que el pago del anticipo, en cualquiera de sus cuotas, como cualquier otra
obligación impositiva directa puede ser materia de compensación28 o de facilidades de pago29 en los términos y
condiciones establecidas en el Código Tributario.
12. Exoneración de pleno derecho del pago del anticipo
Como hemos indicado anteriormente, todos los constribuyentes30 se encuentran obligados a calcular su anticipo
del impuesto a la renta para el siguiente ejercicio, pues la norma tributaria no contempla casos de exoneración. Lo
que sí contempla la norma tributaria, es la posibilidad de que los contribuyentes se encuentren exonerados, de
pleno derecho, del pago del anticipo del impuesto a la renta, en los casos que se indican a continuación:
a) Las sociedades recién constituidas, así como las personas naturales obligadas a llevar contabilidad y para las
sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad que iniciaren actividades, quienes estarán sujeto al pago
del anticipo “…después del segundo año de operación efectiva, entendiéndose por tal la iniciación de su
proceso productivo y comercial…”31, plazo de exoneración que el Director General del Servicio de Rentas
Internas puede ampliar en caso de ser solicitado por hallarse justificado en las particulares condiciones del
proceso productivo del contribuyente que lo solicite;
b) Las sociedades en disolución32 que no hayan generado ingresos gravados en el ejercicio fiscal anterior, no
estarán sujetas a la obligación de pagar anticipos en el año fiscal en que, con sujeción a la ley, se inicie el
proceso de disolución33. Las sociedades en proceso de liquidación, que acuerden su reactivación34, estarán
obligadas a pagar el anticipo desde la fecha en que acuerden su reactivación;
c) Las sociedades cuya actividad económica consista exclusivamente en la tenencia de acciones, participaciones
o derechos en sociedades; y,
d) Las sociedades que obtengan exclusivamente ingresos exentos35 del pago del impuesto a la renta.
El Art.51 del Código Tributario expresa que “Las deudas tributarias se compensarán total o parcialmente, de oficio o a petición de parte, con
créditos líquidos, por tributos pagados en exceso o indebidamente, reconocidos por la autoridad administrativa competente, o en su caso,
por el Tribunal Distrital de lo Fiscal, siempre que dichos créditos no se hallen prescritos y los tributos respectivos sean administrados por el
mismo organismo”.
29 El Art.152, 1er. inciso, del Código Tributario expresa que “Practicado por el deudor o por la administración un acto de liquidación o
determinación tributaria, o notificado de la emisión de un título de crédito o del auto de pago, el contribuyente o responsable podrá solicitar
a la autoridad administrativa que tiene competencia para conocer los reclamos de única y definitiva instancia, que se compensen esas
obligaciones conforme a los artículos 51 y 52 de este Código o se le concedan facilidades pagar el pago”.
30 Puede resultar que las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, sometidas a la fórmula del 50% del impuesto causado del ejercicio
anterior, menos la retenciones en la fuente del impuesto a la renta que le hayan sido practicas en el mismo ejercicio, obtengan un valor en negativo y
deban declarar el anticipo en cero (0). En esta situación no significa que el contribuyente se encuentra exonerado a determinar su anticipo, pues lo
estaría determinando en cero (0).
31 Art.41, #2, literal b, inciso final de la Ley de Régimen Tributario Interno.
32 La disolución de una sociedad mercantil se produce bajo las 13 causales establecidas en el Art.361 de la Ley de Compañías.
33 El proceso de disolución de una sociedad mercantil se inicia con la resolución que emita el Intendente de Compañías, salvo que se trate de una
disolución de pleno derecho
34 El Art.374 de la Ley de Compañías establece que “Cualquiera que haya sido la causa de disolución, la compañía que se encuentra en proceso
de liquidación puede reactivarse, hasta antes de la cancelación de la inscripción de la compañía en el Registro Mercantil, siempre que se
hubiere solucionado la causa que motivó su disolución y que el Superintendente de Compañías considere que no hay ninguna otra causa
que justifique la liquidación”.
35 Los ingresos exentos del impuesto a la renta constan detallados en los artículos 9 y 49 de la Ley de Régimen Tributario Interno.
28
13
Los indicados anteriormente constituyen casos de excepción de pleno derecho, puesto que para su
aprovechamiento no requieren de solicitud expresa del interesado y menos aún se encuentran supeditados a una
resolución que deba emitir la autoridad tributaria reconociendo o concediendo esta exoneración.
En estos casos, el contribuyente deberá cumplir con su obligación de declarar el anticipo del impuesto a la renta
para el siguiente ejercicio, aún cuando se encuentre exonerado de su pago. El Servicio de Rentas Internas
generalmente requiere a los contribuyentes que no han pagado el anticipo para que justifiquen su incumplimiento,
caso en el cual, el contribuyente simplemente deberá explicar o entregar la documentación respectiva.
13. Reducción o exoneración del pago del anticipo previo autorización
Sobre la eventual reducción o exoneración del pago del anticipo a favor de sociedades, la norma tributaria indica
que “En casos excepcionales, debidamente justificados, en que sectores o subsectores de la economía
hayan sufrido una drástica disminución de sus ingresos por causas no previsibles, a petición
fundamentada del Ministerio del ramo y con informe sobre el impacto fiscal del Director General del
Servicio de Rentas Internas, el Presidente de la República, mediante decreto, podrá reducir o exonerar el
valor del anticipo establecido al correspondiente sector o subsector. La reducción o exoneración del pago
del anticipo podrá ser autorizado solo por un ejercicio fiscal a la vez”36.
De la norma transcrita queda claro el procedimiento para resolver la exoneración o reducción del anticipo del
impuesto a la renta, sin embargo resaltamos los puntos que consideramos de mayor relevancia:
a) La reducción o exoneración del anticipo del impuesto a la renta es una facultad privativa del Presidente de la
Repúbica;
b) Esta decisión se justifica en casos excepcionales debidamente justificados, en los que sectores o subsectores
de la economía hayan sufrido una drástica disminución de sus ingresos por causas no previsibles;
c) La reducción o exoneración debe ser atendida a petición fundamentada del Ministerio del ramo y con informe
sobre el impacto fiscal del Director General del SRI;
d) La reducción o exoneración la aprovechará un sector o subsector de la economía, por lo que este beneficio no
es para un contribuyente en particular.
e) La decisión de no conceder la reducción o exoneración del anticipo no es materia de impugnación, pues su
otorgamiento se base en la facultad discrecional del Presidente de la República.
Parte IV: Crédito tributario y devolución
Resumen Ejecutivo
El manejo del crédito tributario originado en el anticipo pagado que supere el impuesto causado
del ejercicio y la posibilidad de solicitar su devolución cuando constituya pago en exceso, ha
36
Art.41, #2, literal i), 4to. Inciso de la Ley de Régimen Tributario Interno
14
sufrido varias modificaciones en esta última época y para ello basta observar los cambios
producidos en el Art.41 de la Ley de Régimen Tributario Interno:
Ejercicio 2007 (Codificación 2004-026 / R.O. #463-s, de noviembre 17 de 2004);
Ejercicio 2008 (Art.96 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador / R.O.
#242-3s, de diciembre 29 de 2007);
Ejercicio 2009 (Art.7. literal “a” de la Ley Orgánica Reformatoria e Interpretativa a la Ley de
Régimen Tributario Interno, al Código Tributario, a la Ley Reformatoria para la
Equidad Tributaria del Ecuador y a la Ley de Régimen del Sector Eléctrico,
publicada en el R.O. #392-2s, de julio 30 de 2008)
Ejercicio 2010 (Art.13 de la Ley Reformatoria a la Ley de Régimen Tributario Interno y a la Ley
Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, publicada en el R.O. #94, de
diciembre 23 de 2009)
Estas modificaciones exigen a los contribuyentes diferenciar el anticipo pagado por cada ejercicio
a partir del año 2007, a efecto de establecer con claridad cuál es el tratamiento tributario que
corresponde aplicar para el uso del anticipo como crédito tributario aplicable al impuesto causado
y para solicitar su eventual devolución, más aún ahora que a partir del anticipo pagado para el
ejercicio 2010, como crédito tributario solamente podrá aplicarse al ejercicio que corresponda; y,
en caso de no ser acreditado al impuesto causado de dicho ejercicio, se constituye en pago
definitivo, sin derecho a crédito tributario posterior.
Análisis y comentarios
Para concluir nuestro análisis sobre el anticipo del impuesto a la renta, modificado por la última reforma
tributaria37, trataremos ahora sobre el crédito tributario que este genera y la posibilidad de convertirse en pago
definitivo:
14. Crédito tributario de impuesto a la renta originado en los anticipos a partir del ejercicio 2010
Como hemos indicado anteriormente, el anticipo determinado en la suma matemática de los rubros del balance
general y del estado de resultados, debe ser pagado en tres cuotas: La tercera de ellas, equivalente al valor de las
retenciones practicadas al contribuyente en el ejercicio anterior, pagadera en abril del ejercicio siguiente con la
presentación de la declaración del impuesto a la renta por el ejercicio en que aplique su pago; y, las dos cuotas
ordinarias e idénticas, pagaderas en julio y en septiembre del año en que deban aplicarse, en un monto
37
Nos referimos a la Ley Reformatoria a la Ley de Régimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, publicada
en el Registro Oficial No.94, de diciembre 23 de 2009
15
equivalente a la diferencia entre el anticipo determinado y la indicada tercera cuota, como se explica en el
siguiente cuadro:
Monto del anticipo a pagar en 2010 (suma matemática)
18.000
Retenciones en la fuente del ejercicio anterior (2009)
8.000
1ra. Cuota (anticipo menos retenciones) para julio de 2010
5.000
2da. Cuota (anticipo menos retenciones) para septiembre de 2010
5.000
Saldo (equivalente a retenciones del 2009) para abril de 2011
8.000
Anticipo del impuesto a la renta pagado por el 2010
18.000
Claro está que el ejemplo propuesto no reviste mayor complejidad, en razón a que las retenciones practicadas
durante el ejercicio 2009 resultan en una cuantía inferior al monto del anticipo a pagar, lo que hace que su pago se
realice en tres cuotas que sumadas, vale decir, en ningún caso pueden ser superiores al anticipo determinado para
el ejercicio.
Ensayando otros escenarios, es interesante observar el caso en el cual las retenciones practicadas al
contribuyente durante el ejercicio 2009 son superiores al monto del anticipo a pagar (suma matemática), en cuyo
caso no habrían pagos a realizar por las dos primeras cuotas de julio y septiembre de 2010, como se explica en el
siguiente cuadro:
Monto del anticipo a pagar en 2010 (suma matemática)
18.000
Retenciones en la fuente del ejercicio anterior (2009)
32.000
1ra. Cuota (anticipo menos retenciones) para julio de 2010
0
2da. Cuota (anticipo menos retenciones) para septiembre de 2010
0
Saldo (equivalente a retenciones del 2009) para abril de 2011
18.000
Anticipo del impuesto a la renta pagado por el 2010
18.000
En este supuesto, el contribuyente estaría solo obligado al pago de la tercera cuota al momento de presentar su
declaración del impuesto a la renta (abril de 2011) correspondiente al ejecicio impositivo al cual aplique el anticipo
(2010), en una cuantía equivalente al valor del anticipo, sin considerar que este sea inferior al valor de las
retenciones en la fuente practicadas al contribuyente en el ejercicio anterior.
16
Otro escenario digno de analizar se presenta cuando el contribuyente no fue objeto de retenciones en la fuente del
impuesto a la renta durante el ejercicio 2009, situación en la cual no debará pagarse la tercera cuota como se
indica a continuación:
Monto del anticipo a pagar en 2010 (suma matemática)
18.000
Retenciones en la fuente del ejercicio anterior (2009)
0
1ra. Cuota (anticipo menos retenciones) para julio de 2010
9.000
2da. Cuota (anticipo menos retenciones) para septiembre de 2010
9.000
Saldo (equivalente a retenciones del 2009) para abril de 2011
0
Anticipo del impuesto a la renta pagado por el 2010
18.000
En este caso no se justifica el pago de la tercera cuota equivalente al monto de las retenciones que le hayan sido
practicadas al contribuyente en razón a que las dos primeras alcanzan el monto del anticipo a pagar por el
ejercicio.
15. Orden de imputación del crédito tributario por anticipo
La norma tributaria establece que “Si en el ejercicio fiscal, el contribuyente reporta un Impuesto a la Renta
Causado superior a los valores cancelados por concepto de Retenciones en la Fuente de Renta más
Anticipo; deberá cancelar la diferencia”38. Esta disposición, aunque aparentemente obvia y lógica, omite
considerar que existen otros rubros que constituyen crédito tributario aplicable al impuesto a la renta causado del
ejercicio, como lo es el crédito tributario originado en el impuesto a la salida de divisas producido por el pago al
exterior para la “…importación de materias primas, bienes de capital e insumos para la producción, siempre
que, al momento de presentar la declaración aduanera de nacionalización, estos bienes registren tarifa 0%
de ad-valorem en el arancel nacional de importaciones vigente”39.
Esta omisión, que esperamos sea materia de aclaración en la reforma al Reglamento para la Aplicación de la Ley
de Régimen Tributario Interno que se impone fruto de los cambios introducidos por la ley de diciembre 23 de 2009,
pone en suspenso el pronunciamiento expreso de la norma tributaria en cuanto a definir el orden de imputación de
los créditos tributos al impuesto causado, sin embargo, consideramos que debería aplicarse el siguiente orden de
imputación al impuesto causado del ejercicio:
a) Al impuesto causado corresponde aplicar en primer lugar el anticipo pagado en el ejercicio que se liquida (a
partir del 2010), por cuanto la ley restringe el aprovechamiento como crédito tributario sólo para el ejercicio al
que corresponda y se encuentra negada expresamente su devolución, salvo el caso de excepción que será
analizado más adelante.
38
39
Art.41, #2, literal d) de la Ley de Régimen Tributario Interno
Art. Innumerado incorporado a continuación del Art.168 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, por el Art.44 de la Ley
Reformatoria a la Ley de Régimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria, publicada en el Registro Oficial No.94, de
diciembre 23 de 2009
17
b) En segundo término habría que aplicar el crédito tributario establecido en leyes especiales, como es el caso del
impuesto a la salida de divisas pagado para la importación de materias primas, bienes de capital e insumos
para la producción que tengan tarifa 0% de ad-valorem en el arancel nacional, por tratarse de un crédito
tributario que no es materia de devolución, el mismo que sí puede trasladarse para ejercicios posteriores.
c) Luego aplicaría el crédito tributario que venga arrastrando el contribuyente de ejercicios anteriores por concepto
de anticipos pagados en ejercicios anteriores al 2010, parte de los cuales solo constituyen crédito tributario que
se puede trasladar a ejercicios posteriores y parte solicitar su devolución.
d) Por último correspondería aplicar las retenciones en la fuente del impuesto a la renta que le hayan sido
aplicadas al contribuyente en el ejercicio y en ejercicios anteriores, en caso de haberlos, sobre las cuales existe
la opción de trasladarlo a ejercicios posteriores o de solicitar la devolución de lo pagado en exceso.
A continuación las diferentes situaciones que se pueden producir con el crédito tributario:
Impuesto a la renta causado
20.000
20.000
20.000
20.000
20.000
20.000
Anticipo del impuesto a la renta
8.000
0
22.000
0
18.000
22.000
Crédito tributario de ejercicios anteriores
2.000
22.000
0
0
2.000
2.000
Crédito tributario por leyes especiales
3.000
0
0
0
3.000
3.000
Retenciones en la fuente del impuesto a la renta
5.000
0
0
22.000
5.000
5.000
(+) Impuesto a pagar
2.000
0
0
0
0
0
Crédito tributario que se traslada a ejercicios posteriores
0
2.000
0
0
3.000
5.000
Anticipo que se constituye en pago definitivo
0
0
2.000
0
0
2.000
Crédito tributario sujeto a devolución
0
0
0
2.000
5.000
5.000
16. Devolución del crédito tributario no imputado al impuesto causado
De acuerdo con la norma tributaria, es materia de devolución lo pagado en exceso proveniente de las retenciones
en la fuente del impuesto a la renta practicadas al contribuyente en el ejercicio. En ese sentido la reforma,
tratándose de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, indica de manera expresa: “…tendrán derecho a
presentar el correspondiente reclamo de pago indebido o la solicitud de pago en exceso, según
corresponda, así:
18
i) Por el total de las retenciones que se le hubieren efectuado, si no causare impuesto a la renta en el
ejercicio corriente o si el impuesto causado fuere inferior al anticipo pagado;
ii) Por las retenciones que le hubieren sido efectuadas, en la parte en la que no hayan sido aplicadas al
pago del impuesto a la renta, en el caso de que el impuesto a la renta causado fuere mayor al anticipo
pagado…”40
De igual manera el contribuyente tiene derecho a solicitar la devolución de lo pagado exceso, cuando provenga de
retenciones en la fuente practicadas en ejercicios anteriores, siempre que no se encuentre prescrito el derecho a
solicitar tal devolución, teniendo en cuenta que “La acción de pago indebido o del pago en exceso prescribirá
en el plazo de tres años, contados desde la fecha del pago. La prescripción se interrumpirá con la
presentación del reclamo o de la demanda, en su caso”41.
Como regla general no ocurre lo mismo en el caso que el pago en exceso se origine en el anticipo del impuesto a
la renta a partir del 2010, puesto que con la reforma tributaria la norma es clara en indicar que “…Este anticipo,
en caso de no ser acreditado al pago del impuesto a la renta causado o de no ser autorizada su devolución
se constituirá en pago definitivo de impuesto a la renta, sin derecho a crédito tributario posterior”, regla
general que cuenta con una excepción y es cuando los contribuyentes obligados a llevar contabilidad pueden
solicitar la devolución del anticipo pagado “…por un ejercicio económico por cada trienio cuando por caso
fortuito o fuerza mayor se haya visto afectada gravemente la actividad económica del sujeto pasivo en el
ejercicio económico respectivo…”42.
Debemos resaltar, que si el valor del anticipo no es aplicado al impuesto causado del ejercicio y no se autoriza su
devolución, se constituye en pago definitivo del impuesto a la renta, sin derecho a crédito tributario posterior.
Sobre la devolución del anticipo en las condiciones indicadas, la norma tributaria advierte: “Si al realizar la
verificación o si posteriormente el Servicio de Rentas Internas encontrase indicios de defraudación,
iniciará las acciones legales que correspondan”43, acción que comprende no tan solo la restitución de lo
devuelto producto del error al que se indujo a la administración tributaria, sino también, a la aplicación de la
sanción establecida en la norma tributaria por haberse incurrido en un caso de defraudación44.
17. Devolución del anticipo pagado en ejercicios anteriores al 2010
El anticipo del impuesto a la renta, desde mucho antes de la Ley de Régimen Tributario Interno45, ha sido
considerado un mecanismo de recaudación de tributos que, por anticiparse al término del ejercicio, otorga a favor
Art.41, #2, literal e) de la Ley de Régimen Tributario Interno
Art.305, 2do. inciso del Código Tributario
42 Art.41, #2, literal i), 2do. inciso de la Ley de Régimen Tributario Interno
43 Art.41, #2, literal i), 3er. inciso de la Ley de Régimen Tributario Interno
44 El Art.344, #14 del Código Tributario identifica como un caso de defraudación “El reconocimiento o la obtención indebida y dolosa de una
devolución de tributos, intereses o multas, establecida así por acto firme o ejecutoriado de la administración tributaria o del órgano judicial
competente”. Esta infracción se encuentra sancionada con una pena de “…reclusión menor ordinaria de 3 a 6 años y multa equivalente al doble
de los valores retenidos o percibidos que no hayan sido declarados y/o pagados o los valores que le hayan sido devueltos indebidamente”,
de conformidad con lo establecido en el Art.345 del mismo Código.
45 El Art.107 de la Ley de Impuesto a la Renta (Decreto #1283, publicado en el Registro Oficial #305, de septiembre 8 de 1971, ya establecía el pago de
un anticipo del impuesto a la renta.
40
41
19
del contribuyente el derecho a aplicar lo pagado por este concepto como crédito tributario del impuesto a la renta
causado cuando este deba liquidarse.
Siendo que la ley, en forma general, rige para lo venidero; y, que en materia tributaria se encuentra negada
constitucionalmente su efecto retroactivo46, debemos concluir que las modificaciones al cálculo y pago del
anticipo del impuesto a la renta contenidos en la reforma tributaria de diciembre 23 de 2009, rigen para el ejercicio
2010 y subsiguientes, salvo modificaciones que se establezcan a futuro.
Esta situación, desde nuestro punto de vista incuestionable, hace evidente que el crédito tributario originado en
anticipos pagados hasta el ejercicio 2009 cuentan con un tratamiento diferente que pasamos a explicar:
a) El pago en exceso originado en anticipos pagados hasta el ejercicio 2007 es materia de devolución y se somete
a la norma tributaria de la época, que indicaba: “En el caso de que la retención a la que se refiere este
artículo y/o los anticipos sean mayores al impuesto causado, el contribuyente podrá a su opción
solicitar el pago en exceso, sin perjuicio de la devolución automática prevista en el Código Tributario, o
compensarlo con el impuesto del cual fue objeto la retención o anticipos, que cause en ejercicios
impositivos posteriores; la opción así escogida por el contribuyente respecto al uso del saldo del
crédito tributario a su favor, deberá ser informada oportunamente a la Administración Tributaria, en la
forma que ésta establezca”47.
b) El pago en exceso originado en el anticipo pagado en el ejercicio 2008, es materia de devolución en la parte
que exceda del anticipo mínimo48, como lo establecía la norma tributaria bajo la cual se constituyó:“Si no
existiese impuesto a la renta causado o si el impuesto causado en el ejercicio corriente fuere inferior al
anticipo pagado más las retenciones, el contribuyente tendrá derecho a presentar reclamo de pago
indebido o la correspondiente solicitud de pago en exceso, de la parte que exceda al anticipo mínimo.
El anticipo mínimo pagado y no acreditado al pago del impuesto a la renta podrá ser utilizado sólo por
el mismo contribuyente que lo pagó, como crédito tributario para el pago del impuesto a la renta
causado en los cinco ejercicios fiscales posteriores a aquel en que se realizó el pago”49;
c) El pago en exceso originado en el anticipo pagado en el ejercicio 2009 es materia de devolución en la parte que
exceda del anticipo mínimo, en base a la siguiente disposición: “Si no existiese impuesto a la renta causado
o si el impuesto causado en el ejercicio corriente fuese inferior al anticipo pagado más las retenciones,
el contribuyente tendrá derecho a presentar el correspondiente reclamo de pago indebido o la solicitud
de pago en exceso. El Servicio de Rentas Internas dispondrá la devolución de lo indebida o
excesivamente pagado ordenando la emisión de la nota de crédito, cheque o acreditación respectiva,
disgregando en otra nota de crédito lo que corresponda al anticipo mínimo pagado y no acreditado al
pago del impuesto a la renta, la cual será libremente negociable en cualquier tiempo, sin embargo solo
será redimible por terceros en el plazo de cinco años contados desde la fecha de presentación de la
El Art.300 de la Constitución Política de la República del Ecuador, al establecer los principios del régimen tributario, menciona la irretroactividad de la
ley tributaria.
47 Art. innumerado (4), agregado por el Art. 9 de la Ley 99-41, publicada en el suplemento del Registro Oficial #321, de noviembre 18 de 1999 y
reformado por el Art. 27 de la Ley 2001-41, publicada en el suplemento del Registro Oficial #325, de Mayo 14 de 2001, que trata sobre el manejo del
crédito tributario de las retenciones en la fuente y del anticipo del impuesto a la renta
48 La suma matemática de los rubros para el cálculo del anticipo, menos las retenciones aplicadas al contribuyente, constituye el anticipo mínimo como lo
indicaba el Art.41, #2, literal b, último inciso de la Ley de Régimen Tributario Interno
49 Art.41, literal e) de la Ley de Régimen Tributario Interno, modificado por el Art. 96 Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, publicada
en el tercer suplemento del Registro Oficial #242 de diciembre 29 de 2007
46
20
declaración de la que se establezca que el pago fue excesivo; ésta nota de crédito podrá ser utilizada
por el primer beneficiario, antes del plazo de cinco años, solo para el pago del impuesto a la renta. Para
establecer los valores a devolverse, en caso de pago en exceso o indebido, al impuesto causado, de
haberlo, se imputará primero el anticipo mínimo pagado”50.
Pablo Guevara Rodríguez
Socio de Consultoría en FIDESBURó
Notas:
 Este boletín forma parte de una serie (01-2010 a 04-2010) en la que desarrollamos un análisis sobre el
ANTICIPO DEL IMPUESTO A LA RENTA, por tratarse de uno de los temas tributarios de mayor relevancia
empresarial.
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Art.41, literal e) de la Ley de Régimen Tributario Interno, modificado por el Art.7, literal a) de la Ley Orgánica Reformatoria e Interpretativa a la Ley de
Régimen Tributario Interno, al Código Tributario, a la ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador y a la Ley de Régimen del Sector
Eléctrico, publicada en el segundo suplemento del Registro Oficial #392 de julio 30 de 2008
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