058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 58 Novedades Fiscales Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales María Teresa Querol García Inspectora de Hacienda del Estado FICHA RESUMEN Autor: María Teresa Querol García Título: Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales Fuente: Partida Doble, núm. 162, páginas 58 a 81, enero 2005 Localización: PD 05.01.05 Resumen: Las sociedades patrimoniales (sociedades de valores y sociedades de tenencia de bienes) presentan particularidades significativas, por cuanto que aún tributando por el Impuesto de sociedades, el cálculo de su base imponible sigue las reglas del Impuesto sobre la renta de las personas físicas. Así computan entre los ingresos gravables: • las rentas del trabajo, ceñidas a retribuciones de administradores, bonos de fundadores y similares, • los rendimientos del capital inmobiliario, básicamente alquileres, suponiéndose incluso rentas presuntas • rentas de origen mobiliario de diferentes tipos, básicamente rendimientos de títulos • rendimientos de actividades económicas, entre las que se incluyen los ingresos de la explotación de un patrimonio inmobiliario • imputaciones de rentas y pérdidas y ganancias patrimoniales El artículo analiza detenidamente cada uno de estos asuntos, completándolos con los relativos a reducciones, deducciones, tipos y obligaciones formales Descriptores ICALI: Impuesto de sociedades. Sociedades patrimoniales. Ingresos. • 58 Las sociedades patrimoniales sustituyen a determinadas variantes de las antiguas sociedades en régimen de transparencia fiscal, tributan por el Impuesto de sociedades pero se les aplica la normativa para el cálculo de la base imponible del Impuesto de la renta de personas físicas, lo que en ocasiones presentan complejidades significativas 1. EL ANTIGUO RÉGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL. L a Transparencia Fiscal nace a nuestro Ordenamiento Jurídico con la reforma fiscal de 1978. Y dicho régimen ha tenido, ya desde sus comienzos, dos principios básicos en que apoyarse: a) La neutralidad impositiva, de forma que las decisiones empresariales no se vieran influidas por las normas fiscales. Y dicho principio estaba presente tanto en la transparencia obligatoria como en la voluntaria. En efecto, en el caso de la transparencia obligatoria el objetivo de este régimen era evitar que los contribuyentes de altos niveles de renta pudieran eludir la progresividad del I.R.P.F. canalizando parte de su renta hacia sociedades interpuestas. Y en el supuesto de la transparencia voluntaria la finalidad era evitar que los empresarios con bajos niveles de renta tuvieran que renunciar a la forma societaria de sus empresas como única alternativa para evitar el tipo proporcional del Impuesto sobre Sociedades respecto de sus rentas más bajas. En ambos casos la base imponible obtenida por la sociedad, determinada de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades se imputaba al socio como si la renta se hubiera obtenido directamente por él. Sin embargo, como la sociedad determinaba su base imponible de Nº 162 • Enero de 2005 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 59 conformidad con la normativa del Impuesto sobre Sociedades no se conseguía el objetivo perseguido, en cuanto que la deducibilidad de determinados gastos varía respecto del conjunto normativo del I.R.P.F. Tampoco se conseguía ese objetivo al regular como transparentes las sociedades de profesionales, originariamente, y luego las de artistas y deportistas, en cuanto generaba una discriminación a favor de las rentas empresariales. b) Evitar la doble imposición de dichas rentas, primero en sede de la sociedad que obtenía las rentas y después en sede del socio, cuando éste hacía suyas dichas rentas como dividendos. A través de dicho régimen la sociedad no tributaba y sus rentas se imputaban directamente al socio. No había doble tributación: la sociedad transparente gozaba de algo parecido a una exención técnica. La primera modificación de este régimen surgió en 1985, con la ley 48/85, que introdujo dos cambios importantes: Y por fin llegamos a la Ley 46/02, de 18 de diciembre que deroga el régimen de la transparencia fiscal y lo sustituye por el de las Sociedades Patrimoniales, regulando al mismo tiempo un Régimen Transitorio para aquellas. Junto con este texto legal, el conjunto normativo de las Sociedades Patrimoniales incluye las menciones contenidas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, modificado por el R.D. 252/2003. Sin embargo, los citados principios de neutralidad y evitar la doble imposición siguen estando presentes en el nuevo régimen. En efecto, la propia Exposición de Motivos de la Ley 46/02 justifica la desaparición de este régimen en razones de neutralidad, en cuanto “supone la eliminación de toda especialidad para las entidades cuyos ingresos procedan de actividades profesionales, artísticas o deportivas, mientras que las conocidas como entidades de cartera o de mera tenencia de bienes se les aplicará el nuevo régimen especial de las sociedades patrimoniales.” • Se suprimió, con carácter general, la posibilidad de acogerse voluntariamente al régimen. Las características más importantes de este nuevo régimen son las siguientes: • Se prohibió la imputación de las bases imponibles negativas, que sólo se podrán compensar con las bases imponibles positivas de la sociedad dentro del plazo de compensación. 1. Las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. La segunda modificación sustancial de este régimen la encontramos en la ley 18/91 del I.R.P.F. Los cambios más importantes fueron la desaparición de los supuestos residuales, todavía vigentes, de la transparencia fiscal voluntaria; la configuración de las sociedades de artistas y deportistas; ampliación de 30 a 90 días del plazo en el que se tienen que cumplir determinados requisitos para que sea de aplicación el régimen, etc. Nº 162 • Enero de 2005 L as sociedades patrimoniales suceden conceptualmente a determinados tipos de sociedades transparentes anteriormente existentes 2. Estas sociedades tributan aplicando las normas del I.R.P.F., por lo que coexistirán una base imponible general y otra especial. 3. La base imponible general tributara al 40% y la especial al 15%. No existen reducciones de la base imponible. 4. No se realiza ninguna imputación a los socios de las bases imponibles, aunque para los socios personas físicas sí se imputan los resultados www.partidadoble.es 59 • 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 60 Novedades Fiscales L contables para determinar el coste de titularidad. os tenedores de sus acciones deben ser personas físicas, y la tenencia podrá tener lugar de forma directa o indirecta 2. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LA SOCIEDAD PATRIMONIAL 5. La tributación obtenida es una tributación definitiva y no sólo porque los socios no reciben imputaciones, sino porque los beneficios de la sociedad transparente no tributaran en sede del socio cuando este los haga suyos cuando se distribuyan, dividendos, o cuando el socio transmita su participación. En el régimen de transparencia la tributación de la sociedad era a cuenta de la del socio, vía imputación. 2.1. Sociedades sometidas al Régimen de Sociedades Patrimoniales 6. El nuevo régimen no es aplicable a las sociedades de profesionales, artistas o deportistas que pasan a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Este requisito se cumple bajo dos circunstancias distintas: CUADRO 1 CONSANGUINIDAD Y AFINIDAD Los artículos 915 y sigs. Del Código Civil nos ayudan a determinar con claridad en qué casos nos encontramos con este grado de parentesco. Cada generación es un grado. La serie de grados forma una línea. La línea es directa cuando las personas descienden unas de otras, y colateral cuando proceden de un tronco común. La consanguinidad es el vínculo por parentesco natural y la afinidad el vínculo de parentesco por matrimonio. En las líneas se cuentan tantos grados como generaciones o personas: Según el artículo 75 de la Ley 43/95, según la redacción dada por la Ley 46/02, para que una sociedad quede sometida al régimen de sociedad patrimonial es preciso que cumpla dos requisitos: uno relativo al accionariado y otro a la composición de su activo. 2.1.1. Composición del accionariado a) Cuando más del 50% del capital pertenece, directa o indirectamente, a un grupo familiar. Se entiende que un grupo familiar lo forman el cónyuge y las personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado inclusive. (Ver Cuadro 1) La participación puede ser directa o indirecta. Entendemos que la participación indirecta lo es en sentido económico y no jurídico, (cuando se posee cierta facultad de disfrute pero no el pleno dominio -usufructo-). Por lo tanto se trata de un dominio mediante otra sociedad interpuesta conforme el Gráfico 1. En este caso hay que recordar la mención del artículo 75.2 de la Ley 46/02 que establece que “No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales.....” - En la línea recta se sube o se baja únicamente hasta el tronco. - Y en la colateral se sube hasta el tronco común y luego se baja. GRÁFICO 1 FORMA DE LA PARTICIPACIÓN INDIRECTA Ej. Familia • 60 100% 100% Sociedad Industrial Sociedad de cartera Parece haber una contradicción en el contenido de este párrafo. Hay dominio indirecto de un grupo familiar, luego hay sociedad patrimonial. Pero no se aplica ese régimen cuando los socios sean personas jurídicas no patrimoniaNº 162 • Enero de 2005 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 61 ● Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales les. No existe tal incompatibilidad entre los dos preceptos de la ley. El artículo 75.1 cita a las sociedades patrimoniales. Y el numero 2 del mismo artículo ni afirma ni niega el carácter de tales sociedades, solamente establece una excepción a la aplicación de dicho régimen. Este requisito debe cumplirse “durante más de 90 días del ejercicio social”. b) Cuando más del 50% de su Capital pertenezca a 10 o menos socios. Este requisito debe cumplirse “durante más de 90 días del ejercicio social”. 2.1.2. Composición del patrimonio Este requisito se cumple bajo dos circunstancias distintas: • Cuando más de la mitad de su activo está constituido por valores: tendremos una Sociedad de Valores. • Cuando más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales: tendremos una Sociedad de Mera Tenencia. Analicemos ambas posibilidades: a) Sociedades de valores La Ley NO considera valores, y por lo tanto, no se incluyen en dicho 50%, los siguientes: • Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales o reglamentarias. Se comprenden en este supuesto las inversiones de las provisiones técnicas de las Compañías de Seguros. • Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como conse- Nº 162 • Enero de 2005 cuencia del desarrollo de actividades empresariales. Es decir, las letras, pagarés y documentos similares recibidos en pago de bienes o servicios. • Los poseídos por las Sociedades de Valores por el ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. • Los que otorguen, al menos, el 5% de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y que la entidad participada no sea sociedad patrimonial. En este caso es preciso que se den varias circunstancias: 1ª. Que la participación sea, al menos, del 5% de los derechos de voto, luego no se computan las acciones sin voto. L as sociedades de valores tendrán más del 50% de sus activos en este tipo de bienes, excluyendo de tales los holding que recogen las carteras de control de grupos de empresas 2ª. Que dicha participación se posea con la finalidad de dirigir y gestionar la participación. No se pretende dirigir y gestionar la participada sino sólo la participación. En este punto se nos pueden plantear varias dudas: ¿qué se plasma dicha finalidad?, ¿Cómo se acredita dicha finalidad? 3ª. Que se disponga de una organización de medios materiales y personales. Según la Dirección General de Tributos, en su consulta de 10 de julio de 2003, si dichos medios son ajenos a la entidad en su totalidad, o cuando lo son parcialmente pero dichos medios tienen atribuidas facultades de dirección y gestión, las acciones deben computarse para determinar la posible inclusión en el régimen de sociedades patrimoniales. Se plantea por último la duda de si con la existencia de un adminiswww.partidadoble.es 61 • 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 62 Novedades Fiscales L as sociedades de mera tenencia tienen más del 50% de su patrimonio no afecto a actividades económicas trador de la sociedad se entiende cumplido dicho requisito. 4ª. Que la sociedad participada no sea de valores, ni de mera tenencia. • Aquellos cuyo precio de adquisición supere los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el limite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. En este sentido la Ley 55/99 matizó que no son beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos cuando los ingresos de la participada NO procedan al menos en su 90% de actividades económicas. “Se consideran rendimientos íntegros de las actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno de esos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesionales liberales, artísticas y deportivas.” b2) Afectación de los bienes a la actividad económica: b) Sociedades de mera tenencia Nos encontramos con una sociedad de mera tenencia cuando más del 50% de su activo no esté afecto a actividades económicas. Esta circunstancia debe concurrir durante más de 90 días del ejercicio social. Se pueden plantear supuestos de sociedad patrimonial cuando nos encontremos con sociedades en situación de cese de actividad, bien sea coyuntural o definitivo. Por lo tanto debemos resolver varias dudas: ¿qué es una actividad económica?; ¿cuándo se produce la afectación de los elementos patrimoniales a dicha actividad?; y ¿como procedemos a valorar los elementos patrimoniales afectos y los no afectos? b1) Concepto de actividad económica: Debemos remitirnos al artículo 26 de la L.I.R.P.F.: • 62 De nuevo hacemos una remisión a la L.I.R.P.F., concretamente a su artículo 27: “Se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.” Nº 162 • Enero de 2005 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 63 ● Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales b3) El caso especial de las actividades inmobiliarias Respecto de las actividades inmobiliarias, la propia L.I.R.P.F. señala en el artículo 26.2 que: “El arrendamiento o compraventa de inmuebles es actividad empresarial cuando concurran las siguientes circunstancias: que se cuente, al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad; y que se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.” doctrinal y de la Dirección General de Tributos, la concurrencia de cualquiera de las causas de exclusión debería producirse en el día de finalización del período impositivo, en cuanto que la imputación de las distintas magnitudes se realizaba a los socios que lo fueran el día de la conclusión de dicho período. En el régimen de sociedades patrimoniales también hay imputaciones del resultado contable, aunque sólo a los socios personas físicas residentes el último día del período impositivo, a los efectos de determinar su coste de titularidad. Ante el silencio legal, quizás pueda ser defendible el mismo criterio. b4) Valoración del patrimonio Será el que se deduzca de contabilidad, siempre que esta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. Habrá que tener en cuenta las amortizaciones y provisiones contabilizadas. 2.2. Circunstancias que suponen la exclusión del régimen de sociedad patrimonial Según el artículo 75.2 de la L.I.S. en la redacción otorgada por la Ley 46/02, el régimen especial de las sociedades patrimoniales no se aplica: a) Cuando todos los socios son personas jurídicas no patrimoniales. b) Cuando una persona jurídica de Derecho Pública posea, al menos, el 50% de su capital. 3. RÉGIMEN DE LA SOCIEDAD PATRIMONIAL 3.1. Sujeción al Impuesto sobre Sociedades Las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, y como tales, están obligadas a presentar sus declaraciones reglamentarias, practicar su autoliquidación e ingresar las cuotas que resulten de la misma. A diferencia de la transparencia fiscal, en este régimen no hay imputación de bases imponibles, deducciones, bonificaciones... a los socios. Únicamente, a los socios personas físicas se les imputan los beneficios contables a efectos del coste de titularidad. L as sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del impuesto de sociedades, y como tales obligados a presentar sus declaraciones reglamentarias y autoliquidaciones tas fuentes de renta, partiendo del resultado contable y sobre el mismo se realizan las correcciones valorativas ajustes extracontables- derivadas de las diferencias entre la normativa contable y la normativa fiscal. Sin embargo, en las sociedades patrimoniales la base imponible va ser analítica, según que los rendimientos de que se trate procedan de una u otra fuente va a tener tratamiento bien diferenciado, en cuanto que va a ser aplicable la Ley 40/98, del I.R.P.F. 3.2. Determinación de la base imponible c) Cuando sus valores cotizan en un mercado secundario. Estas causas de exclusión ¿cuándo se tienen que producir?; ¿es suficiente con que concurra alguna de dichas circunstancias a lo largo del período impositivo? En el desaparecido régimen de transparencia fiscal, según el criterio Nº 162 • Enero de 2005 A pesar de ser sujetos del Impuesto sobre Sociedades, la determinación de la base imponible de las sociedades patrimoniales se realiza en base a unos criterios especiales que la separan de la normativa habitual de dicho impuesto. Así, en el Impuesto sobre Sociedades se pretende obtener una base imponible sintética, sin distinción de las distinwww.partidadoble.es De conformidad con el artículo 15 de la citada ley: “para la cuantificación de la base imponible se procederá,....., por el siguiente orden: 1º. Se determinará la renta del período impositivo de acuerdo con las siguientes reglas: 63 • 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 64 Novedades Fiscales L a base imponible sin embargo se calculará de forma analítica según los diversos tipos de fuentes de renta, de acuerdo con la regulación del IRPF a) Las rentas de calificarán y se cuantificarán con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición. reglas del I.R.P.F... Es preciso ir delimitando poco a poco cómo dichas normas van a convivir en una misma obligación tributaria. Por lo tanto, y puesto que tenemos que seguir, para la determinación de la base imponible, los criterios del citado artículo, nuestra primera tarea será la de clasificación y cuantificación de las rentas según su origen. 3.2.1. Rendimientos del trabajo b) Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento o íntegro o neto que, en su caso, correspondan para cada una de las fuentes de renta. c) Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen. 2º. Se minorará la renta del período impositivo en el mínimo personal y familiar establecido en esta ley, en función de las circunstancias personales y familiares del contribuyente. 3º. El resultado de estas operaciones dará lugar a la parte general y especial de la base imponible. Esta es la primera calificación que realiza la L.I.R.P.F. y en un primer momento parecería fácil su estudio: las sociedades sean o no patrimoniales no podrían tener rendimientos derivados del trabajo personal por propia naturaleza, obtendrán rendimientos derivados de actividades empresariales o profesionales, pero nunca del trabajo personal. Sin embargo, y para ganar seguridad, vamos a realizar un estudio más detenido de lo que la L.I.R.P.F. califica como rendimientos del trabajo personal, para descubrir que sí que existen: a) Concepto • La base liquidable será el resultado de practicar en la base imponible, en los términos previstos en esta Ley, las reducciones por rendimientos del trabajo, prolongación de la actividad laboral, movilidad geográfica, cuidado de hijos, edad, asistencia, discapacidad, aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social y pensiones compensatorias, lo cual dará lugar a las bases liquidables general y especial.” Pero también son de aplicación algunas excepciones o peculiaridades, previstas en el artículo 75.3.a). Por lo tanto nos encontramos con un conjunto normativo formado por: reglas del I.S. y • 64 El artículo 16 de la L.I.R.P.F. recoge entre los rendimientos del trabajo en su apartado e) “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”. No sólo no hay inconveniente en que las sociedades sean administradores o formen parte de los órganos de administración de personas jurídicas, sino que esa es una realidad tremendamente frecuente. Por lo tanto una sociedad patrimonial, formando parte de un órgano de administración de otra persona jurídica obtendrá rendimientos del trabajo personal. Nº 162 • Enero de 2005 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 65 ● Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales • También podrían obtener “derechos de contenido económico que se hayan reservado a los fundadores o promotores de la sociedad”. Desde mi punto de vista estos son los únicos rendimientos del trabajo personal que puede obtener una sociedad, sea patrimonial o no, puesto que el caso más dudoso, el de los rendimientos de obras literarias, artísticas o científicas cuando se cede el derecho de explotación, no son derivados del trabajo personal, sino de su explotación, luego son rendimientos de actividades económicas. • La normativa del I.R.P.F. prevé la posibilidad de que se integren en la base imponible rentas “presuntas” del trabajo personal, como son las derivadas de la cesión de los derechos de imagen. Sin embargo, considero que tal normativa no es aplicable a las sociedades patrimoniales, a pesar del silencio de la ley 46/02, en cuanto que la normativa del I.R.P.F. reguladora de estos derechos está referida exclusivamente a personas físicas que tengan una relación laboral con la persona o entidad a la que ceden sus derechos Así, para cuantificar estos rendimientos íntegros tendremos que tener en cuenta su período de generación, si es superior a dos años y no se obtienen de forma periódica o recurrente, y aquellos que se obtengan de forma notoriamente irregular, tendremos que aplicar la reducción del 40% prevista en el artículo 17.a) de la L.I.R.P.F. Entiendo que el resto de reducciones previstas en el citado artículo no son de aplicación a las sociedades patrimoniales en función de las rentas a las que se refieren. También la L.I.R.P.F. contempla una regla especial para cuantificar los “bonos o derechos del fundador”. Nos referimos a la entrega de dichos bonos y no a la renta que posteriormente los mismos generen. Esa posterior renta será un rendimiento de capital mobiliario, y como tal, tendremos que tratarla. Sin embargo, la entrega originaria de dichos bonos SI es rendimiento del trabajo personal, en especie. Y si dichos bonos otorgan un porcentaje de los beneficios futuros, el artículo 46 del RIRPF señala, que los mismos se valorarán, como mínimo, en el 35% del valor equivalente del capital social que permita la misma participación en los beneficios que dichos derechos. L as sociedades patrimoniales pueden tener ingresos procedentes del trabajo, en forma de retribuciones de consejos de administración, bonos de fundadores, etc. 3.2.2. Rendimientos del capital inmobiliario c) Gastos deducibles b) Cuantificación Ahora sólo nos falta cuantificar dichos rendimientos, para lo cual primero debemos detenernos en las excepciones o especialidades que contempla el artículo 75.3 de la Ley 46/02 para verificar si alguna de ellas es de aplicación. Y en caso contrario volver a la normativa del I.R.P.F. Pues bien, el citado artículo 75.3 no realiza ninguna referencia a los posibles rendimientos de trabajo personal obtenidos por sociedades patrimoniales. Más bien parece ignorarlos. En consecuencia nuestra única normativa aplicable es la del I.R.P.F. Nº 162 • Enero de 2005 a) Concepto El paso siguiente es determinar los rendimientos en cuantía neta. Para ello debemos considerar como gastos deducibles de dichos rendimientos íntegros, los señalados en el artículo 18, pero sólo y exclusivamente los previstos en su letra e) “gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales”. No existe la mención “gastos necesarios para su obtención” y por lo tanto no podemos ampliar la lista de gastos deducibles. www.partidadoble.es Según el artículo 20 de la L.I.R.P.F. son rendimientos íntegros del capital inmobiliario los: “procedentes de la titularidad de los bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”. Al englobarse todos los derivados del arrendamiento, esto incluye la parti65 • 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 66 Novedades Fiscales L os rendimientos del capital inmobiliario proceden de la titularidad de bienes inmuebles rústicos o urbanos, o de derechos reales Si el arrendamiento es de un inmueble y los muebles que contiene, se entiende que el inmueble tiene vis atractiva y todo es rendimiento de capital inmobiliario. Pero si lo que se arrienda es un negocio, los rendimientos serán del capital mobiliario. Por último, si el arrendamiento comprende tanto un negocio como el inmueble en el que se desarrolla, la totalidad de los rendimientos tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario. • Los saldos de dudoso cobro, cuando el deudor esta en situación de concurso, es decir, quiebra, suspensión de pagos o situaciones análogas o por mora por el mero transcurso de 6 meses desde la primera gestión de cobro. • Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales y los gastos de reparación y conservación. Se incluyen los servicios de vigilancia, administración, seguros. Y entre los gastos de conservación y reparación no ese incluyen los de ampliación y mejora. • Las cantidades destinadas a amortización del inmueble y demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. b) Cuantificación Una vez delimitados conceptualmente los rendimientos de capital inmobiliario es preciso cuantificar los mismos de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la L.I.R.P.F.: Como rendimiento íntegro el mencionado precepto computa: “el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario”. cipación del propietario en un traspaso, aunque, lo normal es que tenga carácter irregular en el tiempo; así como las indemnizaciones que perciba el arrendatario por desperfectos en el inmueble. c) Gastos deducibles Atención: los inmuebles afectos a actividades económicas no generan rendimientos del capital inmobiliario, sino que se englobaran en los rendimientos de tal actividad económica. • Y el arrendamiento puede constituir una actividad económica, cuando se posea un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de dicha actividad y se cuente, al menos, con un empleado con contrato laboral y jornada completa. • • 66 de alcantarillado, o recogida de basuras. El citado artículo señala como gastos deducibles de los ingresos lo siguientes: Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute y demás gastos de financiación. Tributos y recargos no estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productos de los mismos, y no tengan carácter sancionador. Por ejemplo el IBI, la tasa – Se entiende cumplido el requisito de la efectividad si la amortización no supera el porcentaje del 3% del mayor de los valores siguientes: coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluido el suelo. – Si se trata de viviendas con contratos anteriores al 9 de mayo de 1985, la Disposición Transitoria 10ª de la L.I.R.P.F. permite que se compute el doble. – En las tablas de amortización del R.I.S. los porcentajes de inmuebles son el 3% en el caso de edificios industriales y el 2% en el caso de inmuebles administrativos, comerciales y viviendas, en todo caso con exclusión del valor del suelo. – Respecto de los demás bienes muebles cedidos con el inmueble Nº 162 • Enero de 2005 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 67 ● Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales la amortización se calcula en función de las Tablas de Amortización, siendo el porcentaje más común aplicable el del 10%, correspondiente a Instalaciones, Mobiliario y Enseres. d) Rendimientos netos Y como seguimos las normas de renta de persona físicas, salvo excepciones previstas en la ley 46/02, hay que tener en cuenta que estos rendimientos no pueden ser negativos, los gastos no pueden superar a los ingresos. Mención que es cuando menos llamativa desde el marco del Impuesto sobre Sociedades. e) Reducciones Por último, tenemos que tener en cuenta las reducciones contempladas en los apartados 2 y 3 del citado artículo 21: • Una reducción del 50% de los rendimientos netos en el caso de arrendamientos de inmuebles destinados a viviendas, sobre el rendimiento neto. • Y otra del 40% sobre los mismos rendimientos netos en el caso de que los rendimientos se hayan generado en un plazo superior a 2 años y los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Respecto a estas últimas el RIRPF califica como irregulares las obtenidas: – Por traspaso de local de negocio; – Las indemnizaciones percibidas en caso de daños o desperfectos en los inmuebles, causados por el arrendatario; y – Las cantidades percibidas por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute con carácter vitalicio. Nº 162 • Enero de 2005 • Por último, hay recordar que esta última reducción en los supuestos de período de generación superior a dos años y si el rendimiento se percibe de forma fraccionada, sólo se aplica cuando el cociente resultante de dividir el período de generación, considerado de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento es superior a dos. Ahora bien dichas reducciones no se aplicarán cuando alguno de los socios de la sociedad patrimonial sea sujeto del Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Es decir, sólo se aplica cuando todos los socios son personas físicas residentes. f) Imputación temporal de los rendimientos E n el cálculo de los rendimientos de las sociedades patrimoniales no podrá considerarse el criterio del devengo típico del IS, sino el criterio de exigibilidad del IRPF Por último, no podemos olvidar hacer una referencia al problema de la imputación temporal de los rendimientos. En efecto, en el I.R.P.F. el criterio es el de la exigibilidad, a diferencia del propio del Impuesto sobre Sociedades, que es el de devengo. Ello, no plantea problemas en situaciones estables, es decir, en el caso de que una sociedad que venía siendo patrimonial se mantenga bajo dicho régimen. Y al contrario, sociedad que tributa bajo el Impuesto sobre Sociedades, régimen general. Sin embargo, en el supuesto de que una sociedad altere su tributación pasando de sociedad patrimonial a sociedad “normal” o al revés, los distintos criterios de imputación pueden generar situaciones, cuando menos, anómalas. En efecto, imaginemos una sociedad “normal” que obtiene rendimientos del capital inmobiliario procedentes del arrendamiento de un bien, pero cuya renta se va a satisfacer al final de la vida del contrato que es de 3 años. www.partidadoble.es 67 • 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 68 Novedades Fiscales L os rendimientos del capital mobiliario incluyen el cobro de dividendos o similares, intereses, rendimientos contratos de capitalización, etc., según el criterio de exigibilidad La sociedad, que se rige por el criterio de devengo, va a computar en cada uno de dichos ejercicios la parte de renta “devengada” por el transcurso del tiempo de duración del contrato, es decir, periodifica dicha renta. En el año 3, la sociedad pasa a ser sociedad patrimonial y por ende se rige por el criterio de “la exigibilidad”. Luego cuando al final de dicho año sean exigible la renta correspondiente a los 3 años de arrendamiento deberá computarla, íntegra, en su renta. Se produce una doble tributación. Y en la situación inversa, se genera otro supuesto no deseable, el de renta no computada. En efecto. Si la sociedad es en los años 1 y 2 patrimonial, computará por el criterio de devengo pero realizará unos ajustes extracontables, luego no tributa. Y en el año 3 cuando ya es sociedad normal aplicará el criterio de devengo computando 1/3 de la renta exigible ese año. Suponemos que dichas situaciones van a ser corregidas por el legislador antes de que se produzcan, aunque en verdad nunca debieron llegar a poder plantearse, ni a los meros efectos científicos. Debería haberse previsto la normativa aplicable a aquellas magnitudes que tienen trascendencia en más de una ejercicio cuando los criterios entre ambos impuestos son tan dispares. Por el mismo criterio, el gasto deducible de los saldos dudosos se rige por la exigibilidad del mismo y su no cobro y no por su devengo. 3.2.3. Rendimientos del capital mobiliario a) Concepto El artículo 23 de la L.I.R.P.F. es el que nos delimita el concepto de rendimientos de capital mobiliario, matizando que los elementos de los que proceden dichos rendimientos nunca es• 68 tán afectos a las actividades económicas, por lo tanto siempre van a generar rendimientos del capital mobiliario, y englobando en este concepto los siguientes: a.1) Rendimientos, dinerarios o en especie, derivados de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Entre ellos: • Dividendos, primas de asistencia a juntas y participación en los beneficios de cualquier clase de entidad. • Rendimientos de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten a participar en beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por cause distinta de la remuneración del trabajo personal. • Rendimientos que deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute, cualquiera que sea su denominación, sobre los valores o participaciones que representen participación en los fondos propios de la entidad. • Cualquier otra utilidad derivada de la condición de socio, accionista, asociado o partícipe. • La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones y el exceso pasará a tributar como rendimiento de capital mobiliario. • La reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios también minora el valor Nº 162 • Enero de 2005 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 69 ● Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales de adquisición de los títulos hasta su anulación y el exceso, si lo hay, si es rendimiento de capital mobiliario. Si se trata de devolución de capital que no procede de aportaciones sino de beneficios no distribuidos, la integración se realiza como dividendos y se entiende que la reducción de capital afecta primero al capital aportado por los socios y no al capital generado por los beneficios. a.2) Rendimientos, dinerarios o en especie, obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. Entre ellos: • Intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración de tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Aquí incluimos los rendimientos de cualquier clase de crédito, imposición a plazo fijo, cuentas de participación. • Rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento de su endoso o transmisión, salvo que la cesión o endoso se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores. Si se descuenta un efecto, para lo cual hay que endosarlo, sigue siendo un documento comercial y no genera rendimientos del capital mobiliario. Pero si se endosa a un tercero, se convierte en activo financiero y genera rendimientos del capital mobiliario. Ahora bien si se endosa a un proveedor o suministrador sigue manteniendo su carácter comercial. Nº 162 • Enero de 2005 • La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas de toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros. • Rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra -Repos sobre activos financieros-. Son operaciones de compra (o de venta) de un activo financiero con el acuerdo de venta (o de compra) futura, antes del vencimiento del activo y a un precio establecido. Suele realizarse sobre Obligaciones o Bonos del Estado. • Rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquella. Es decir, cesiones de créditos. En esta operación una entidad financiera cede a un tercero -cesionario- la totalidad o parte de un crédito que tiene concedido a otro cliente que pasa así a ser deudor de aquel cesionario. En esta operación no se necesita el consentimiento de este deudor que sólo queda obligado frente a su “nuevo” acreedor con la expresa notificación de aquella cesión. Los rendimientos que genere esta operación para el cesionario son rendimientos del capital mobiliario. • Transmisión de activos financieros: Sabemos que los activos financieros pueden ser de rendimiento implícito, explícito o mixto. Los de rendimiento implícito son aquellos en los que el rendimiento se determina por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o enwww.partidadoble.es L os activos financieros pueden ser de rendimiento implícito, explícito o mixto doso y el obtenido a su vencimiento. Los de rendimiento explícito la utilidad está representada por el interés pactado como contraprestación a la cesión del capital. Y los mixtos, participan de ambas naturaleza. Pues bien, en el caso de transmisión, reembolso, amortización o canje o conversión de valores, se generan rendimientos del capital mobiliario, que se computará por la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción. a.3) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando deban tributar como rendimientos del trabajo. 69 • 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 70 Novedades Fiscales P ca “operaciones de capitalización y seguros de vida o invalidez”. ara primas que se han satisfecho con más de 5 años de antelación: 75% de reducción El contrato de seguro, según el artículo 1 de la Ley 50/80, Ley del Seguro, es aquel por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura, a indemnizar, dentro de los limites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas. Por su parte, la Ley 30/95, de 8 de noviembre, se refiere a las operaciones de capitalización como aquellas, que basadas en técnicas actuariales, consisten en obtener cobertura de compromisos determinados en cuanto a su duración e importe a cambio de desembolsos únicos o periódicos previamente fijados. La sociedad patrimonial no puede incurrir en ciertos riesgos que son inherentes a las personas físicas, muerte, invalidez, supervivencia, no puede recibir rentas vitalicias pero sí puede ser beneficiario de determinadas operaciones que la LIRPF engloba bajo la rúbri• 70 Tenemos que hacer una referencia concreta a los seguros Unit linked: Son seguros de vida en los que las provisiones técnicas se invierten por la entidad aseguradora en participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva o en otros activos financieros elegidos por el tomador del seguro, que es quien soporta el riesgo de la inversión. En el Impuesto sobre Sociedades, artículo 19.10 de la Ley 43/95, el sujeto pasivo debe integrar en su base imponible el importe de la diferencia entre el valor liquidativo de la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo. Sin embargo, la LIRPF, en su artículo 14.2.h), permite, cuando se cumplen determinadas circunstancias, que el rendimiento, que será rendimiento del capital mobiliario, se compute cuando la compañía de seguros abone los derechos económicos derivados de la póliza. Y si estos se reciben en forma de capital, de pago único, tendrá las siguientes reducciones: • Si las primas se han satisfecho con más de 2 años de antelación, un 40% de reducción. • Si las primas se han satisfecho con más de 5 años de antelación: 75% de reducción. • El mismo porcentaje de reducción, el 75%, se aplica en los casos de obtención de estos rendimientos, en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima. Las circunstancias exigidas son, o que el tomador del seguro no pueda modificar los valores afectos a la póliza, es decir, la gestión de la inversión se lleve por la compañía aseguradora; o que las provisiones matemáticas se inviertan en acciones o participaciones de Institucio- nes de Inversión Colectiva españolas o comunitarias, predeterminadas en los contratos, o en conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la compañía aseguradora, siempre que además cumplan los requisitos previstos en el artículo 14.2.h de la L.I.R.P.F.. a.4) También tienen la consideración de rendimientos de capital mobiliario los procedentes de: • La propiedad intelectual; propiedad industrial no afecta a actividades económicas; • Asistencia técnica realizada fuera del ámbito de una actividad económica; • Arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas que no constituyan actividad económica; • Cesión del derecho a la explotación de la imagen, salvo que dicha cesión tenga la consideración de actividad económica. b) Cuantificación Para la cuantificación de estos rendimientos de capital mobiliario tendremos que observar las siguientes reglas: • Los dividendos se computan en la base imponible una vez multiplicados por los coeficientes señalados en el artículo 23.1.b) de la L.I.R.P.F. Es decir, multiplicados por el 1,40% como regla general; el 1,25% cuando procedan de entidades que tributan en el Impuesto sobre Sociedades al tipo del 25%; el 1% cuando procedan de entidades que tributan a los tipos del 1% o del 0% en el citado tributo, fondos de pensiones, cooperativas especialmente protegidas, de la distribución de la prima de emisión, se trate de cualquier utilidad distinta pero procedente de socio. También se aplica este porcentaje del 1% a los Nº 162 • Enero de 2005 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 71 ● Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales rendimientos que correspondan a valores o participaciones adquiridas dentro de los 2 meses anteriores a la fecha en que los mismos se hubiesen satisfecho cuando, con posterioridad a dicha fecha, dentro del mismo plazo de 2 meses, se produzca una transmisión de valores homogéneos. Plazo que se extiende a 1 año en el caso de valores o participaciones no admitidos en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles. • • Los dividendos de las sociedades patrimoniales sí se computan en la base imponible, pero sin la corrección de los coeficientes anteriores (artículo 76.1.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, redacción otorgada por la ley 46/02, aunque sí generan deducción por doble imposición al 50% del artículo 28.1 de la citada Ley. • No es aplicable la exención prevista en el artículo 20 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para dividendos procedentes de sociedades residentes en el extranjero. Dicha exención no está prevista en la normativa I.R.P.F. que es la aplicable a las sociedades patrimoniales. Existe una disparidad en el tratamiento de las participaciones en los F.I.A.M.M entre ambos impuestos. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, según su artículo 73, se debe integrar en la base imponible la renta contabilizada o que deba contabilizar derivada de las acciones en Instituciones de Inversión Colectiva. El I.C.A.C. considera que en las participaciones en los F.I.A.M.M. se debe computar el rendimiento corrido, aunque no se haya realizado. Sin embargo, el artículo 77 de la L.I.R.P.F. sólo computa el ingreso cuando se ha realizado. El criterio de imputación temporal es el propio de la L.I.R.P.F. es decir, el de la exigibilidad y no el del devengo. Nº 162 • Enero de 2005 c) Gastos deducibles Para la determinación del rendimiento neto se tendrán en cuenta, como gastos deducibles, los siguientes: • Los gastos de administración y depósito de valores negociables, para todo tipo de rendimiento de capital mobiliario. • Los necesarios para su obtención, así como el deterioro sufrido por los bienes o derechos de los que procedan en el caso de rendimientos derivados de asistencia técnica, arrendamiento de muebles, negocios o minas o subarrendamientos d) Reducciones Por último, hay que tener previsto la posible reducción del 40% de dichos rendimientos en los casos en los que los mismos se hayan generado en un plazo superior a 2 años, o de forma notoriamente irregular en el tiempo, pero sólo en el caso de que todos los socios sean personas físicas residentes. Si los rendimientos se han generado en un plazo superior a 2 años y su importe se recibe, no en un sólo pago, sino de forma fraccionada, la reducción sólo se aplicará cuando el cociente de dividir el período de generación, contado de fecha a fecha, por los períodos impositivos del fraccionamiento, es superior a 2. 3.2.4. Rendimientos de actividades económicas a) Concepto de actividad económica: De acuerdo con el artículo 25 de la L.I.R.P.F.: “Se consideran rendimientos íntegros de las actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno de esos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación www.partidadoble.es L os ingresos financieros o las amortizaciones de bienes no afectos no podrán considerarse en el cálculo del rendimiento por actividades económicas, puesto que se computarán en otras rentas por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesionales liberales, artísticas y deportivas.” b) Afectación de los bienes a la actividad económica: El artículo 27 de la L.I.R.P.F. señala: 71 • 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 72 Novedades Fiscales L os rendimientos de actividades económicas que se computarán son los que se derivan de la producción o distribución de bienes y servicios “Se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. Y añade, sin que en ningún caso puedan considerarse como tales los activos representativos de la participación en los fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales”. En este sentido, se entiende que no es de aplicación a las sociedades patrimoniales la mención contenida en el artículo 26.3 de la L.I.R.P.F. según la cual: • 72 que, según el artículo 27.1.c) de la L.I.R.P.F., los activos representativos de la participación en fondos propios de entidades y de la cesión de capitales a terceros, nunca están afectos a actividades económicas y sus rendimientos tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario. “se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”. La aplicación de dicho precepto generaría una gran incertidumbre, durante el plazo de tres años, respecto del régimen aplicable tanto a la como a los socios. • La entidad tendrá registrados sus gastos financieros en las cuentas que procedan del subgrupo 66 del Plan General de Contabilidad, sin distinción del origen de los mismos. Sin embargo, si en el Impuesto sobre Sociedades todos esos gastos financieros tienen la consideración de deducibles en el ámbito de las sociedades patrimoniales y puesto que estamos determinando una base imponible de forma analítica tendremos que diferenciar entre dichos gastos financieros en función de la fuente de rendimientos a los que afectan. Y ello, porque los gastos financieros imputables a los rendimientos de capital mobiliario NO son deducibles; los imputables a los rendimientos de capital inmobiliario lo son solo hasta el límite de los ingresos; y los imputables a las actividades económicas lo son íntegramente. • El mismo problema nos puede surgir en el caso de las amortizaciones, puesto que las que correspondan a bienes efectos a las actividades económicas serán deducibles bajo la normativa propia del Impuesto sobre Sociedades; sin embargo, las que correspondan a bienes afectos a otro tipo de rentas, como las del capital inmobiliario sólo lo serán en la medida que no superen los ingresos. Igual reflexión podemos realizar respecto de las provisiones por morosidad, saldos de dudoso cobro. • En este sentido, el artículo 50 bis.3 del R.I.S., y al regular las obligacio- Respecto de las actividades inmobiliarias, la propia L.I.R.P.F. en su artículo 25.2 señala: “El arrendamiento o compraventa de inmuebles es actividad empresarial cuando concurran las siguientes circunstancias: que se cuente, al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad; y que se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”. La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se realizará mediante el régimen de estimación directa, modalidad normal, según dispone el articulo 75.3.a)a’) de la ley 46/02. A su vez el artículo 26 de la L.I.R.P.F. contiene una remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades para determinar el rendimiento neto de estas actividades, por lo tanto se aplica el criterio de imputación temporal del devengo, y no el general de la exigibilidad propio del IRPF; el criterio de caja en las operaciones a plazo previsto en la Ley 43/95. Sin embargo hay que hacer cuando menos varias precisiones: • La Entidad tendrá recogidos “Ingresos Financieros”, en la correspondiente cuenta del Grupo 7. Ingresos que deben excluirse a la hora de determinar los rendimientos de la actividad económica. Recordemos Nº 162 • Enero de 2005 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 73 ● Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales nes de las sociedades patrimoniales, expresamente señala, el de incluir en la memoria anual información detallada sobre los cálculos efectuados para determinar el resultado de la distribución de los gastos entre las distintas fuentes de renta. Pero no nos dice en base a que criterio debe realizarse dicho reparto. Puede ser en función del importe de los rendimientos de las distintas fuentes de renta; o del importe de la inversión en cada una de ellas. • Tampoco podemos englobar dentro de este apartado las operaciones que generen ganancia o pérdida patrimonial. Sus importes se deben incluir dentro de las “ganancias y pérdidas patrimoniales”. • Por último, hay que recordar lo dispuesto en el artículo 30 de la L.I.R.P.F. que regula la reducción del 40% en el caso de los rendimientos netos de actividades económicas que tengan un período de generación superior a 2 años o se obtengan de forma notoriamente irregular, pero sólo cuando todos los socios son personas físicas residentes. Esta reducción se aplica tanto si el rendimiento es positivo como si es negativo. Se entienden que se obtienen de forma notoriamente irregular en el tiempo: las subvenciones de capital; las indemnizaciones o ayudas por cese de actividad; premios literario, artísticos o científicos no exentos del impuesto. Si bien, es difícil que una sociedad patrimonial obtenga un premio literario o artístico, no lo es tanto que obtenga un premio científico. 3.2.5. Imputaciones de rentas Hasta ahora nos hemos referido a con rentas efectivas o reales obtenidas por la sociedad patrimonial, con el objeto de delimitar el régimen aplicable a dichos rendimientos efectivamente obtenidos. Pero la normativa del I.R.P.F. Nº 162 • Enero de 2005 también contempla ciertas rentas “presuntas”. En concreto nos referimos a lo establecido en el artículo 71 de la propia ley. a) Inmuebles En el caso de bienes inmuebles urbanos, no afectos a explotaciones económicas, ni generadores de rendimientos del capital inmobiliario, exclusión hecha de la vivienda habitual y del suelo no edificado, se computara como renta inmobiliaria neta de su titular el 2% del valor catastral. Dicho porcentaje desciende hasta el 1,1% en los casos en los que los valores catastrales hayan sido revisados. Si no se tuviere valor catastral se aplicará el 1,1% sobre el 50% del valor por el deba computarse en el Impuesto sobre Patrimonio. No es aplicable esta norma respecto de los inmuebles en construcción. Y las rentas se prorratearan en el caso de que junto con el propietario coexiste otro titular de derechos de disfrute sobre el inmueble. La renta imputada se prorrateará en función del número de días de desocupación. Debemos hacer referencia aun supuesto especial como es la denominada “multipropiedad o time sharing”, regulada en la Ley 42/98, sobre Derechos de aprovechamiento de bienes inmuebles de uso turístico. Según dicha normativa el aprovechamiento de dichos bienes se puede realizar bajo la forma de arrendamiento o bajo otro derecho real limitado. En el primer supuesto, no existe renta presunta sino la efectivamente derivada del contrato de arrendamiento. En el segundo, se debe imputar como renta el 2% o 1,1% sobre la base liquidable del Impuesto de Bienes Inmuebles prorrateada en función de la duración anual del período de aprovechamiento, y si no es posible, sobre el valor de adquisición del derecho. Si el aprovechamiento anual es inferior a dos semanas no se realiza ninguna imputación. www.partidadoble.es L as imputaciones de rentas pueden aparecer en casos de uniones temporales de empresas, agrupaciones de interés económico o entidades en transparencia fiscal nacional o internacional Por lo tanto en el caso de que la sociedad patrimonial sea titular de un bien inmueble, no afecto a ninguna actividad económica y que no genere rendimientos del capital inmobiliario, deberá computarse una renta presunta, que obviamente no estará recogida en su contabilidad. b) Imputaciones de Agrupaciones de Interés Económico, Uniones Temporales de empresas y entidades en régimen de transparencia fiscal. Si la sociedad patrimonial es socio de una sociedad transparente deberá incluir las imputaciones correspondientes al régimen de transparencia fiscal. c) Imputaciones de rentas positivas en régimen de transparencia fiscal internacional. 73 • 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 74 Novedades Fiscales L as ganancias y pérdidas patrimoniales de corto y largo plazo se calcularán tal como determina la Ley del IRPF d) Imputaciones de rentas derivadas de participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva constituidas en paraísos fiscales. Artº 78 de la LIRPF. • Las participaciones que una sociedad patrimonial tenga en una IIC constituida en un paraíso fiscal generarán una renta por la diferencia entre el valor liquidativo de las mismas al final del período impositivo y su valor de adquisición. • Diferencia que, salvo prueba en contrario, se estimará en el 15% del valor de adquisición. • Dicha diferencia incrementará el valor de adquisición de dichas participaciones de cara a futuras transmisiones. • • No se computará como renta el importe efectivamente obtenido de la ICC, que disminuirá el valor de adquisición. Los rendimientos efectivamente obtenidos no generan derecho a la deducción por doble imposición. • 74 3.2.6. Ganancias y pérdidas patrimoniales En este caso también debemos acudir a las disposiciones de la L.I.R.P.F. para determinar tanto el concepto como la cuantificación de dichas ganancias o pérdidas patrimoniales. Y ello debido a la remisión genérica del artículo 75.3.a) de la ley 46/02 y a la ausencia de ninguna otra especialidad que no sea la referente a la imposibilidad de aplicación de la Disposición transitoria novena de la misma ley, reguladora de los coeficientes de aplicación en el caso de transmisión de bienes adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 y que operan, en caso de personas físicas, para valorar la plusvalía en las transmisiones de bienes no afectos a actividades económicas, cuya adquisición se haya producido antes de dicha fecha. común o en la disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros. b) Y otras en las que si hay “alteración en la composición del patrimonio” pero no hay “variación de valor”. Si hay “alteración en la composición del patrimonio” pero no hay ”variación de valor” en las operaciones de reducción de capital que afecten a acciones o participaciones que la sociedad transparente posee en otras sociedades. • Si NO hay devolución de aportaciones: se entiende que se amortizan las acciones o participaciones más antiguas y el valor de adquisición de los títulos amortizados se reparte proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos. El artículo 31 de la citada ley es el que nos aporta el concepto básico de esta parte de la base imponible, considerando que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que la propia ley los califique como rendimientos, como por ejemplo las ventas de activos financieros. Son dos los requisitos que se deben cumplir: “alteración en el patrimonio” y “variación de valor”. • Si SÍ hay devolución de aportaciones: el importe recibido minora el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas hasta la recuperación total. Si en todo caso hay exceso sobre el valor de adquisición: No hay ganancia de capital, sino rendimiento del capital mobiliario. La ley delimita negativamente el alcance de este concepto enumerando: • Ganancias patrimoniales generadas en el marco de donaciones amparadas en la Ley 49/02, de 23 de diciembre, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al Mecenazgo. • Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión del pago del impuesto mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el inventario General de Bie- a) Una serie de operaciones que no implican “alteración en la composición del patrimonio” y, por tanto, no pueden determinar plusvalía ni minusvalía. Así, en el marco de las sociedades patrimoniales no hay “alteración en la composición del patrimonio” en los supuestos de división de la cosa Por último hay que tener presente ciertas exenciones propias del I.R.P.F., pero que son aplicables a las sociedades patrimoniales, como son: Nº 162 • Enero de 2005 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 75 ● Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales pérdida y se vuelve a adquirir en el plazo de 1 año anterior o posterior a la transmisión. nes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural. Una llamada de atención, sólo se generan ganancias de patrimonio en el caso de TRANSMISIÓN, es decir en el patrimonio del transmitente. LA ADQUISICIÓN, o los efectos en el patrimonio del adquirente se gravan en el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Otra diferencia con la que nos encontramos respecto de la normativa de sociedades es que en el ámbito del I.R.P.F. están exentos, y por lo tanto no se integran en la base imponible, los premios de las loterías y apuestas organizadas por el Organismo nacional de Loterías y Apuestas del Estado y por las C.C.A.A., así como los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y la O.N.C.E. Premios que sin embargo, sí se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. También hay exenciones en Pérdidas. Junto a los tradicionales de pérdidas del juego, pérdidas patrimoniales por donativos o liberalidades o pérdidas no justificadas, la ley 46/02 contempla 3 nuevos supuestos en los que la pérdida no se computa y que se basan en la presunción legal de que no ha habido “alteración en la composición del patrimonio” al haberse producido la recompra del elemento transmitido. Estos supuestos son: a) Transmisión de valores admitidos a cotización con pérdida pero se adquieren unos valores homogéneos en los 2 meses posteriores o anteriores a la transmisión. b) Transmisión de valores NO admitidos a cotización con pérdida pero se adquieren unos valores homogéneos en el plazo de 1 año posterior o anterior a la transmisión. c) Transmisión de un elemento patrimonial distinto los anteriores, con Nº 162 • Enero de 2005 En estos casos la pérdida se ha producido pero no se computa en ese momento. Se computará en el momento de la posterior transmisión del elemento recomprado. Sin embargo, también esta prevista una excepción a la regla anterior: SI se computa la pérdida en el caso de valores adquiridos 2 meses antes de la fecha del cobro de dividendos (1 año si los valores no cotizan) y en el mismo plazo se transmiten los mismos valores u otros homogéneos. Recordemos que en este caso los dividendos obtenidos no se multiplican por ningún coeficiente corrector. A la hora de cuantificar las ganancias o pérdidas de patrimonio acudimos a los artículos 32, 33 y 34 de la L.I.R.P.F. El primero nos indica la regla general de cuantificación de las ganancias o pérdidas patrimoniales distinguiendo según se trate de transmisión onerosa o lucrativa. • En el caso de transmisión onerosa, El importe de la ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión. Y a su vez, el artículo 33 nos señala que el valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que se hubiese efectuado la adquisición, más los costes de las inversiones o mejoras realizadas en el bien transmitido, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubiesen sido satisfechos por el adquirente. El valor resultante debe ser minorado en el importe de las amortizaciones. A su vez, el artículo 38 del I.R.P.F. es el que nos determina que amortizaciones se deben considerar, y así señala que el valor de adquisición de los elementos transmitidos se www.partidadoble.es E l valor de transmisión de acciones cotizadas será igual al de cotización o el pactado por las partes si fuera superior minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima. Sin embargo no la Ley ni el Reglamento hacen referencia a las posibles provisiones por depreciación que se hayan registrado en contabilidad. Dicha ausencia se debe a que en el ámbito del I.R.P.F. las hipotéticas dotaciones a las provisiones que pudieran recoger la depreciación de los elementos patrimoniales no tienen la consideración de gasto fiscalmente computable, como tampoco se consideran ingresos las recuperaciones que se puedan generar. En consecuencia no pueden, ni deben afectar como componente negativo a la hora de determinar el valor de adquisición de los distintos elementos. Por el contrario en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades las dotaciones realizadas, cumpliendo los requisitos exigidos por su propia normativa, y las recuperaciones de valor, sí se consideran gasto e ingreso, por lo que su existencia sí tiene trascendencia a la hora de determinar el importe del valor de adquisición. 75 • 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 76 Novedades Fiscales E n el caso de trasmisiones onerosas, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre el valor de adquisición, excluidos los intereses derivados de la misma, y el de transmisión Si las sociedades patrimoniales se mantuvieran dentro de su régimen especial con carácter de permanencia, la diferencia apuntada entre ambas normativas no tendría trascendencia en cuanto que cada grupo normativo sería de aplicación a sujetos pasivos sometidos a tributos distintos. Sin embargo, en cuanto que el sometimiento de una sociedad al régimen especial de sociedades patrimoniales o al régimen general del Impuesto sobre sociedades puede variar según los periodos impositivos, hubiese sido necesario, como en otras magnitudes que se trasladan a lo largo del tiempo, una norma de enlace entre ambos regímenes y que estableciera la consideración que habría que dar a dichas magnitudes. El problema se centra en las provisiones dotadas bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, y que han minorado la base imponible del ejercicio de su dotación, de conformidad con los preceptos de la Ley 43/95, cuando el elemento provisionado se transmite estando la sociedad sometida al régimen especial de sociedades patrimoniales, en el que no se consideran dichas dotaciones a la hora de cuantificar el valor de adquisición del elemento. La Dirección General de Tributos en una consulta de fecha 25 de noviembre de 2003, contempla una doble situación. Si lo que se produce estando sometida la entidad al régimen especial de sociedades patrimoniales es una recuperación de valor, la entidad obtiene un rendimiento de capital mobiliario de los contemplados en el artículo 23.1.4º de la LIRPF, es decir, “cualquier otra utilidad...... procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe”. Si por el contrario lo que se genera bajo dicho régimen especial, es la transmisión del elemento anteriormente provisionado, a la hora de cuantificar la ganancia o pérdida pa- • 76 trimonial debemos partir de un valor de adquisición que será el Valor Neto Contable del elemento. Sin perjuicio de que estemos conformes con el resultado económico derivado de los criterios anteriores, nos asaltan dudas respecto a la adecuación de los preceptos normativos que rigen el I.R.P.F., aunque sirvan para resolver incertidumbres. Dicho valor de adquisición y exclusivamente cuando se trate de bienes inmuebles, de actualizará en función de los coeficientes de actualización que se fije en la correspondiente L.P.G.E. para el I.R.P.F., aplicándolos a todas las magnitudes que conforman el valor de adquisición en función del año de su realización. Por su parte, el valor de transmisión será el importe real por el que se hubiese realizado - los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubiesen sido satisfechos por el transmitente, siempre que no resulte inferior el valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este último. • Transmisión lucrativa: Se aplican las mismas normas pero considerando como importe real el que corresponda según el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Es decir, en Sucesiones el valor real de los bienes y derechos que formen el caudal relicto menos los gastos, cargas y deudas que fueren deducibles; y en donaciones el valor real minorado en las cargas y deudas deducibles. Junto con las reglas generales anteriores, la propia L.I.R.P.F. contiene unas reglas especiales de determinación del importe de la ganancia o pérdida según que los bienes transmitidos estén o no afectos a actividades empresariales, o en función de la naturaleza del bien transmitido. Así podemos distinguir: Nº 162 • Enero de 2005 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 77 ● Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales 1. Transmisión onerosa de bienes afectos a actividades económicas: en estos casos se considerará como valor de adquisición el valor contable, según el artículo 35.1.n) de la L.I.R.P.F. y se minorara en el importe de las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima. (Artº 38.2.R.I.R.P.F.) Estos valores de elementos afectos a actividades económicas deben actualizarse como señala el artº 15.11 LIS. Recordamos que los bienes afectos a actividades económicas no generan en su transmisión resultado de dicha actividad, sino ganancia o pérdida patrimonial como cualquier otro bien. 2. En el caso de ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva el artículo 77.1.a) de la L.I.R.P.F. contempla una exención de la ganancia generada para el caso que se reinvierta en la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva. Pues dicha exención NO es aplicable a las sociedades patrimoniales por dicción expresa del artículo 75.3.a) de la L.I.S. Luego la posibilidad contemplada en la ley 46/02 de movilizar los recursos colocados en una IIC para reinvertirlos en otra, sin generar plusvalía, si se cumplen ciertos requisitos previstos en el artº 77 de dicha ley, NO es de aplicación a las sociedades patrimoniales. 3. El artículo 73 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ordena que se compute en la base imponible la renta contabilizada o que deba contabilizarse derivada de acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva. Según el Nº 162 • Enero de 2005 I.C.A.C. (Resolución de 27/7/92) en las participaciones de los F.I.A.M.M. se ha de contabilizar el rendimiento corrido determinado por la diferencia entre el valor de dichas participaciones entre el día primero y el último del período impositivo, aunque no se hayan realizado. Pero según el artículo 77 de la L.I.R.P.F. el rendimiento sólo se computa cuando se realiza. Y este es el criterio aplicable a las sociedades patrimoniales. 4. La LIRPF contempla también unas reglas especiales a la hora de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se generan en la transmisión de determinados activos: • En la transmisión de acciones con cotización en Bolsa, el valor de transmisión será resultante de dicha cotización o el pactado por las partes si es superior. En estas operaciones se aplica el sistema FIFO, es decir, si el transmitente posee estas acciones adquiridas en distintas fechas se considera que las transmitidas son las más antiguas. La venta de derechos de suscripción separados de estas acciones se trata como una mera recuperación del valor de adquisición de los títulos afectados hasta la completa anulación de este. El exceso que se pudiera percibir a partir de ese momento se trata como ganancia patrimonial. • Si el objeto de la transmisión son acciones que no cotizan en Bolsa se tomará como valor de transmisión, el mayor de los dos siguientes, salvo que se pruebe que el pactado por las partes responde a las condiciones normales del mercado,: el valor teórico contable según el último balance cerrado de la sociedad cuyas acciones se www.partidadoble.es L os bienes afectos a actividades económicas no generan en su transmisión resultado de dicha actividad transmite; o el resultado de capitalizar al 20% el promedio de resultados (dividendos y reservas constituidas) de los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto. La venta de derechos de suscripción separada de estas acciones se considera ganancia patrimonial en su totalidad. • La venta de acciones representativas del capital social de Sociedades Patrimoniales tiene, también, una regla especial en el artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el que resulte del último balance cerrado una vez sustituido en él el valor contable de los activos no afectos a la actividad económica por el que tuvieran conforme a los criterios de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio. 77 • 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 78 Novedades Fiscales L as plusvalías a largo plazo compensan a las minusvalías a largo, si su saldo es positivo conformarán la parte especial de la base, si es negativo hay cuatro años para compensarlo 3.3.1. Integración de rendimientos y plusvalías a corto plazo La parte general de la base imponible será el resultado de sumar los siguientes saldos: • 3.3. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS La integración y compensación de rentas en las sociedades patrimoniales sigue el esquema del I.R.P.F., y según el artículo 38 de su ley, las cuantías positivas y negativas se integrarán determinando una parte general de base imponible y otra especial. La parte general de la base imponible se forma por la totalidad de la renta del contribuyente, en el período impositivo, excluidas las plusvalías a largo plazo, que son las derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales cuando los mismos se hayan adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión. • 78 En primer lugar el saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, los rendimientos procedentes de cada una de las fuentes citadas, incluidas las imputaciones de rentas inmobiliarias. Y a este saldo se le sumarán las imputaciones procedentes de entidades en régimen de imputación de rentas (sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes), del régimen de transparencia fiscal internacional; de derechos de imagen; de las rentas imputables por las participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva constituidas en paraísos fiscales. Y desde 1/1/2003, al desaparecer el régimen de transparencia fiscal, las procedentes de imputaciones de las Agrupaciones de Interés Económico y de las U.T.E.S. Esta integración podrá tener saldo positivo o negativo. • Y en segundo lugar, las plusvalías o minusvalías con un período de generación no superior al año, que también se integran y se compensan entre sí. Si este saldo de las plusvalías y minusvalías a corto plazo es positivo se sumará al saldo de los rendimientos e imputaciones. Si esta acumulación es positiva constituye la parte general de la base imponible. Si es negativa la acumulación se podrá compensar en el plazo de 4 años. Pero si el saldo de ganancias y pérdidas patrimoniales es negativo solo podrá compensarse con el saldo de los rendimientos, si es positivo, hasta el límite del 10% de dicho saldo positivo. Y el resto podrá compensarse en un plazo de 4 años de acuerdo con las mismas normas. 3.3.2. Integración de Plusvalías a Largo Plazo Las plusvalías a largo plazo son las derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales cuando los mismos se hayan adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión. Por lo tanto los requisitos para su existencia son los siguientes: 1º Deben proceder de una transmisión patrimonial. 2º El tiempo de tenencia del elemento patrimonial debe ser superior al año. Estas plusvalías y minusvalías se integran y compensan entre sí. Si el resultado es positivo constituye la parte especial de la base imponible. Si es negativo sólo podrá compensarse con el positivo del mismo origen que se ponga de manifiesto en los 4 años siguientes. Por lo tanto no son de aplicación ni las normas previstas en el artículo 23 de la L.I.S. ni el plazo de 15 años para compensar bases imponibles en el citado impuesto. En ese punto hay que tener presente lo dispuesto en la Disposición Transitoria de la Ley 46/02 respecto de las sociedades que venían tributando bajo el régimen de transparencia fiscal en el momento de entrada en vigor del régimen de sociedad patrimonial. La citada disposición establece que las bases imponibles negativas generadas bajo la transparencia se compensaran con las Nº 162 • Enero de 2005 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 79 ● Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales condiciones de los ejercicios de su generación. Por lo tanto el plazo de compensación de dichas bases imponibles negativas es de 15 años, y se compensarán con la parte general o la especial de la base imponible a elección del sujeto pasivo. del I.R.P.F. pero para la determinación y cuantificación de la base imponible pero las relativas a la base liquidable. 5. LIQUIDACIÓN 5.1. Tipos impositivos Sin embargo, las bases imponibles negativas generadas en los ejercicios en los que la entidad tributaba por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sólo podrán compensarse en el plazo de cuatro años, desde el momento en el que pasen a tributar como sociedad patrimonial. Aunque se les permite compensar dichas bases imponibles, según consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 13 de mayo de 2004, tanto con la base imponible general, como con la especial que se deriven de la aplicación de dicho régimen especial. Cada una de las bases imponibles determinadas con anterioridad debe ser liquidada a un tipo impositivo distinto. La parte general de la base imponible se liquidará al 40% y la parte especial al 15%. En el caso de sociedades patrimoniales no serán de aplicación las reducciones por mínimo personal y familiar, según dispone el artículo 75.3.a) in fine de la Ley 46/02. Las reducciones de la base imponible para determinar la base liquidable, por rendimientos del trabajo, por reducción de la jornada laboral, por movilidad geográfica, por cuidado de hijos, por edad, por asistencia, por discapacidad, por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, por aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados constituidos a favor de personas con minusvalía y por pensiones compensatorias, no son de aplicación a las sociedades patrimoniales, en cuanto que a las mismas sólo les son de aplicación las normas Nº 162 • Enero de 2005 l tipo a pagar será del 40% de la base imponible general y el 15% de la base imponible especial 5.2. Deducciones El artículo 75.3.c) de la Ley 46/02 enumera las partidas que únicamente se pueden deducir de la cuota íntegra, y estas son: 5.2.1. Deducciones por donativos 4. REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE. MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR E En los supuestos de donaciones realizadas en los términos previstos en la Ley 49/02, sobre el régimen fiscal de las entidades sin fin de lucro y de incentivos fiscales al mecenazgo, las sociedades patrimoniales tienen derecho a practicarse una deducción del 25% de la base de deducción. Esta base será en los donativos dinerarios su importe; y en el caso de donación de bienes y derechos el valor contable que tuviesen en el momento de la donación o en su defecto el fijado para el Impuesto sobre Patrimonio. Este porcentaje se eleva hasta el 30% para los donativos realizados para las “actividades prioritarias del mecenazgo”, previstas en las distintas leyes de Presupuestos Generales del Estado. En el caso de cantidades donadas a fundaciones legalmente reconocidas y a las asociaciones de utilidad pública no amparadas por la citada ley, el porcentaje de deducción se reduce al 10% de la base de deducción. www.partidadoble.es 5.2.2. Deducción por actuaciones de protección y difusión del Patrimonio Incluye al Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial. En este caso el contribuyente tiene derecho a una deducción del 15% del importe de las inversiones o gastos que realice en: • La adquisición de bienes de patrimonio Histórico Español realizada fuera del territorio español para su introducción en el mismo, siempre que los mismos permanezcan en él y dentro del patrimonio del titular durante al menos tres años. • Conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de bienes de interés cultural, siempre y cuando se cumplan las exigencias de visita y exposición pública de dichos bienes. • Rehabilitación de edificios, mantenimiento y reparación de tejados y fachadas, así como la mejora de infraestructuras de su propiedad situa79 • 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 80 Novedades Fiscales E ntre las deducciones figuran deducciones por donativos, por actuaciones de protección y difusión del patrimonio, por actividades económicas y doble imposición 5.2.3. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla Los contribuyentes que tengan o no su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirán de su cuota íntegra el 50% de la parte de la cuota estatal y autonómica que corresponda a rentas que se hubieren obtenido en dichos territorios en los términos y con los requisitos establecidos en el artículo 55.4 de la L.I.R.P.F. 5.2.4. Deducción en actividades económicas Serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades a excepción de la deducción prevista en el artículo 36.ter de la citada Ley a las sociedades patrimoniales que ejerzan actividades económicas. Estas deducciones tienen el límite del artículo 47 de la L.I.S. pero se aplica sobre la suma de las cuotas íntegras, minoradas en la deducción “en bienes de interés cultural”. 5.2.5. Deducción para evitar la doble imposición de dividendos y doble imposición internacional Estas deducciones se rigen por la L.I.R.P.F y no por la normativa del Impuesto sobre Sociedades. • dos en el entorno que sea objeto de protección de las ciudades españolas o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos, y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO y situados en España. La base de esta deducción junto con la de los donativos tienen un límite conjunto máximo del 10% de la cuota, artículo 56.1 L.I.R.P.F. • 80 Deducción para evitar la doble imposición de dividendos. Los dividendos se han integrado en la base imponible multiplicados por un coeficiente. El general del 1,40, o el del 1,25 en el caso de que provengan de sujetos sometidos a dicho tipo impositivo en el Impuesto sobre Sociedades, o el de 1% en el caso de que procedan de entidades gravadas a los tipos del 1% o 0%. La deducción será por lo tanto el 40% como regla general, el 25% y el 0% en los restantes casos. La base de la deducción será el importe íntegro percibido y las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota líquida se podrán deducir en los 4 años siguientes. No existe deducción para evitar la doble imposición en el caso de rentas computadas procedentes de la transmisión de valores, como la contemplada en el artículo 28.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Las cantidades pendientes de aplicación procedentes de sociedades transparentes, de conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/02, se podrán compensar según las normas vigentes en el período de su generación en un plazo de 7 o 10 años. Si dichas cantidades pendientes de aplicación se hubiesen generado en ejercicios en los cuales la entidad estaba sometida al régimen general, las mismas se podrán aplicar en el plazo de 4 años, que es el contemplado por la normativa del I.R.P.F. • Deducción para evitar la doble imposición internacional. Esta deducción opera cuando entre las rentas de la sociedad se han incluido en cualquiera de las bases imponibles, rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidas y gravadas en el extranjero con un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a nuestro impuesto personal. No es aplicable, a las sociedades patrimoniales, el método de exención previsto en el artículo 20 bis de la L.I.S. para participaciones de la menos el 5% de entidades gravadas por un tributo análogo o similar al impuesto español y cuando los beneficios de los que procedan los dividendos se deriven de la realización de actividades empresariales en el extranjeNº 162 • Enero de 2005 058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 81 ● Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales ro. Estos dividendos extranjeros sólo estarán exentos si existe en Convenio de Doble Imposición que lo permita. La deducción consistirá en aminorar la cuota líquida en la menor de las dos cantidades siguientes: – El importe efectivamente satisfecho en el extranjero por un tributo de naturaleza análoga o similar al I.R.P.F. o al I.N.R. – El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero, teniendo en cuenta la naturaleza de la renta extranjera, es decir, si forma parte de la base imponible general o de la especial. El tipo medio efectivo será el resultado de las siguientes fórmulas: 100 x cuota liquida x (cuota integra general/cuota integra total) base imponible general o bien 100 x cuota líquida x (cuota íntegra especial/cuota íntegra total) base imponible general Como el régimen de esta deducción es el previsto en el artículo 67 de la L.I.R.P.F., hay que tener en cuenta que las cantidades que no se hubiesen deducido en el ejercicio en el que se integra la renta de la que proceden, no se trasladan a ejercicios posteriores. 5.3. Retenciones e ingresos a cuenta En el esquema de la liquidación procedente en las sociedades patrimoniales el paso siguiente es la deducción de las retenciones soportadas, los ingresos efectuados por otros contribuyentes y los pagos fraccionados realizados por el propio sujeto pasivo. Nº 162 • Enero de 2005 6. OBLIGACIONES FORMALES No podemos olvidar que las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre sociedades, luego están sometidas a la normativa propia del tributo respecto de obligaciones tales como la llevanza de la Contabilidad según las disposiciones del Código de Comercio; la obligación de retener sobre determinadas rentas que satisfaga; la obligación de presentar la correspondiente declaración-liquidación en el plazo general contemplado en la Ley 43/95... Sin embargo, y junto a estas obligaciones que podríamos denominar generales, el artículo 50 bis el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades contempla la obligación que recae en las sociedades patrimoniales respecto de cierto contenido en su Memoria. L as sociedades patrimoniales deben dejar constancia de los beneficios que correspondan a periodos patrimoniales En efecto, las citadas sociedades deben hacer constancia en su Memoria, durante todos y cada uno de los ejercicios en los que estén sometidas a éste régimen especial, de el criterio de reparto de gastos entre las diferentes fuentes de renta. La dirección General de Tributos, en su Consulta de fecha 13 de mayo de 2004, indica que “serían válidos aquellos sistemas que incorporen los criterios de racionalidad y continuidad”. También y como contenido propio de la Memoria, las sociedades patrimoniales deben dejar constancia de los beneficios que correspondan a períodos patrimoniales, de los beneficios aplicados a las reservas que provengan de ejercicios en los que se tributó por el Impuesto sobre Sociedades bajo cualquier otro régimen distinto al patrimonial, y, en el caso de distribución de beneficios con cargo a reservas, indicación de cual de dichas reservas proceden los beneficios. Dicha exigencia se deriva del distinto tratamiento que se otorga a los dividendos obtenidos por los socios, según que los mismos procedan de beneficios generados bajo uno u otro régimen de tributación de la sociedad pagadora. www.partidadoble.es 81 •