área tributaria - Actualidad Empresarial

ÁREA TRIBUTARIA
I
Acerca de la emisión de comprobantes de pago por transferencias
de bienes y prestación de servicios a título gratuito
Dra. Sandra Rojas Novoa
Miembro del staff interno de la revista
Actualidad Empresarial
1. Introducción
Constantemente se presentan situaciones en
las cuales las empresas realizan entrega de
bienes a título gratuito a sus clientes, ya sea
como bonificación por la compra de determinado volumen de bienes, o para promo-
cionar o promover determinado producto;
así también se dan casos en que se brindan
prestaciones gratuitas de servicios por parte
de las empresas o profesionales independientes, actos que involucran la obligación de
emitir comprobantes de pago según lo establecido en el artículo 6 del Reglamento de
Comprobantes de Pago.
En ese punto surgen dudas acerca de cómo
debe procederse con la emisión y llenado
de los comprobantes de pago, así como
las incidencias tributarias que se producirán por estas transferencias o prestaciones
a título gratuito, siendo el objetivo del presente informe explicar las regulaciones contenidas en las normas tributarias respectivas, así como demostrar con algunos casos prácticos, la forma en que deben emitirse los comprobantes de pago cuando se
produzca dicha entrega de bienes o prestación de servicios a título gratuito.
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INFORME TRIBUTARIO
2. Tratamiento tributario aplicable a la entrega de bienes y/o
prestación de servicios a título
gratuito
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A fin de conocer las contingencias tributarias
relacionadas a la entrega de bienes y/o
prestación de servicios a título gratuito, detallaremos las disposiciones respectivas
contenidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, en la Ley del IGV y en la
Ley del Impuesto a la Renta acerca de estas operaciones.
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2.1 Reglamento de Comprobantes de
Pago
a. Obligación de emitir comprobante
de pago
La obligación de emitir comprobantes
de pago se encuentra regulada en el artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, así tenemos que se encuentran obligados a emitir comprobantes
de pago las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones
indivisas, sociedades de hecho u otros
entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso derivadas de actos y/o contratos de
compraventa, permuta, donación,
dación en pago y, en general, todas
aquellas operaciones que supongan la
entrega de un bien en propiedad.
Asimismo, deberá entregarse comprobante de pago por aquellas operaciones derivadas de actos y/o contratos de
cesión en uso, arrendamiento, usufructo, arrendamiento financiero, asociación en participación, comodato, y en
general todas aquellas operaciones en
las que el transferente otorgue el derecho a usar un bien.
También procederá la entrega de comprobante de pago por parte de las personas
naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de
hecho u otros entes colectivos que presten servicios, entendiéndose como tales a
toda acción o prestación en favor de un
tercero, a título gratuito u oneroso.
Como podemos apreciar, el Reglamento ha previsto que en todos los casos en
que se realice la entrega de un bien en
propiedad, se otorgue el derecho a usar
un bien o se preste un servicio a título
oneroso o gratuito, existirá la obligación
de emitir un comprobante de pago.
No obstante, lo señalado anteriormente, se establece una excepción a dicha
obligación y es la referida a aquellas operaciones no habituales por las cuales el
transferente que no realiza actividad
empresarial no tendrá obligación de
emitir comprobante de pago, y sólo en
caso que el adquirente requiera sustentar costo o gasto contra el Impuesto a
la Renta por la adquisición de bienes o
servicios, puede tramitar la obtención
del Comprobante por Operaciones No
Habituales N.º 8201.
1 Ver numeral 4 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes
de Pago y Procedimiento N.º 14 del TUPA de la SUNAT.
INSTITUTO PACÍFICO
Otra situación particular contemplada
en el Reglamento es la que se produce
en determinadas transferencias de bienes cuando el vendedor o transferente
no posee número de RUC y ante lo cual
el adquirente debe emitir una liquidación de compra, conforme veremos
más adelante.
b. Oportunidad de entrega de los comprobantes de pago
En cuanto al momento de entrega de
los comprobantes de pago, nos referiremos específicamente a los casos de
entrega de bienes o prestación de servicios. En ese sentido, según lo indicado en el artículo 5 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, los mismos deberán ser entregados en la oportunidad que se indica a continuación:
- En la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en
que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.
- En el caso de retiro de bienes muebles a que se refiere la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, en la
fecha del retiro.
- En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, cuando alguno
de los siguientes supuestos ocurra
primero:
• La culminación del servicio.
• La percepción de la retribución,
parcial o total debiéndose emitir
el comprobante de pago por el
monto percibido.
• El vencimiento del plazo o de cada
uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio,
debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.
En el caso de la prestación de servicios
generadores de rentas de cuarta categoría a título oneroso, los comprobantes de pago deberán ser entregados en
el momento en que se perciba la retribución y por el monto de la misma.
c. Requisito que deben contener los
comprobantes de pago en las transferencias de bienes o prestación de
servicios a título gratuito
Conforme lo indica el numeral 8 del
artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, cuando la transferencia de bienes o la prestación de
servicios se efectúe gratuitamente, se
consignará en los comprobantes de
pago la leyenda: «TRANSFERENCIA
GRATUITA» o «SERVICIO PRESTADO
GRATUITAMENTE», según sea el caso,
precisándose adicionalmente el valor de la venta, el importe de la cesión en uso o del servicio prestado
que hubiera correspondido a dicha
operación.
2.2 En el Impuesto General a las Ventas
2.2.1 En la entrega de bienes con fines
promocionales
En este caso, debe tenerse en consideración lo indicado en el inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento
de la Ley del IGV por el cual se dispone
que si bien la entrega gratuita de bienes
con fines promocionales configura un retiro de bienes, el mismo no constituye
venta en tanto el valor de mercado de
dichos bienes no exceda el 1% de sus
ingresos brutos promedios mensuales de
los últimos doce (12) meses, con un límite de 20 UIT, estableciéndose que cuando los obsequios con fines promocionales
superen los límites señalados, el exceso
del retiro se encontrará gravado con el
IGV, el cual debe determinarse en la declaración mensual respectiva.
2.2.2 En la entrega de bienes como bonificación
Respecto de la entrega de bienes como
bonificación a los clientes2 debemos tener presente que según lo indicado en
el numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, dichas entregas constituyen retiro de bienes no considerados como venta, y por tanto, no
estarán afectas al pago del IGV en tanto se cumplan con las condiciones establecidas en el numeral 13 del artículo 5 del citado Reglamento (excepto el
literal c) y que son las siguientes:
a. Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias, tales como pago
anticipado, monto, volumen u otros.
b. Se otorguen con carácter general en
todos los casos en que ocurran iguales condiciones.
c. Conste en el comprobante de pago
o en la nota de crédito respectiva.
Por lo expuesto, aquellas bonificaciones que no cumplieran con los requisitos establecidos, se encontrarán afectas al pago del IGV.
2.2.3 En la prestación de servicios a título gratuito
Para las empresas o sujetos generadores de rentas de tercera categoría que
presten servicios a título gratuito y por
los cuales, deben emitir factura o boleta de venta según corresponda, en aplicación de la definición de «servicio»
contenida en el literal c) del artículo 3
de la Ley del IGV sólo se considerarán
afectos al pago del IGV los servicios
prestados a título oneroso, es decir,
aquéllos por los cuales se perciba una
retribución o ingreso que se considere
renta de tercera categoría para los
efectos del Impuesto a la Renta, aún
cuando el sujeto que lo realice no esté
afecto a este último Impuesto.
2 Según el Informe N.º 022-2001-SUNAT/K00000, de fecha 2002-01, se indica que al no haberse establecido en la Ley del IGV
y su Reglamento limitación alguna sobre el tipo de bienes que
pueden ser entregados como bonificación, se podrá aceptar dentro de este concepto la entrega bienes distintos a los que son
habitualmente comercializados por el sujeto del Impuesto.
ÁREA TRIBUTARIA
2.2.4 Derecho a la utilización del crédito fiscal por la transferencia de bienes a título gratuito
En cuanto al derecho del transferente
de los bienes para utilizar el IGV pagado
en la adquisición de bienes para su entrega gratuita, sea con fines promocionales
o como bonificaciones a clientes, es de
indicarse que en la medida que se cumplan los dos requisitos sustanciales señalados en el artículo 18 de la Ley del
IGV, es decir, que las adquisiciones de
bienes sean permitidas como gasto o
costo de la empresa, de acuerdo a la
legislación del Impuesto a la Renta, aún
cuando el contribuyente no esté afecto
a este último impuesto, y, que se destinen a operaciones por las que se deba
pagar el Impuesto, será posible su aplicación como crédito fiscal3.
En cambio, para el adquirente de los
bienes entregados gratuitamente le es
aplicable lo dispuesto en el artículo 20
de la Ley del IGV que establece que el
Impuesto que grava el retiro de bienes
no podrá ser deducido como crédito
fiscal, ni será considerado como costo
o gasto por el adquirente, lo cual se
halla en concordancia con lo dispuesto en el literal k) del artículo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta, que señala que el IGV que grava el retiro de bienes no constituye gasto o costo deducible para el Impuesto a la Renta.
2.3 En el Impuesto a la Renta
Como hemos podido apreciar en el numeral 2.2.4 del presente informe, uno
de los requisitos para el derecho al uso
del crédito fiscal hace referencia a la posibilidad de deducir las adquisiciones
efectuadas por el transferente de los bienes como costo o gasto, por lo cual debemos hacer referencia al Principio de
Causalidad4 por el cual se permite deducir como gasto todas aquellas adqui3 En cuanto a la condición que se refiere a que las adquisiciones se
destinen a operaciones por las que se deba pagar el IGV, sólo en
el supuesto que estas adquisiciones se destinasen a retiros no
gravados con el Impuesto, no procederá su aplicación como crédito fiscal.
4 Principio señalado en el primer párrafo del artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta.
siciones destinadas a la generación de
renta gravada o al mantenimiento de la
fuente productora en tanto su deducción no esté expresamente prohibida.
En ese sentido, tenemos que, según lo
señalado en el artículo 16 de la Ley del
IGV, el Impuesto que grava retiro no es
gasto ni costo, y por tanto, sería un
gasto reparable por la empresa que
efectúa el retiro de bienes.
No obstante lo anterior, teniendo en
cuenta que los obsequios a clientes califican como gastos de representación
para la empresa transferente, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso q) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, serán gastos deducibles sujetos
al límite señalado y que corresponde a
la parte que en conjunto no exceda del
medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de
40 UIT. debiendo cumplirse, además,
con los requisitos señalados en el inciso m) del artículo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, es
decir, que se encuentren acreditados
fehacientemente con comprobantes de
pago que den derecho a sustentar costo o gasto, y que cumplan con el Principio de Causalidad.
Por su parte, el adquirente de los bienes deberá considerarlos como ingresos gravados para la determinación del
Impuesto a la Renta de acuerdo con lo
Caso N.º 2
Planteamiento
La empresa «Tree Life» S.R.L. con RUC N.º
20356987450, cuyo rubro empresarial es
la venta de artefactos eléctricos, ha decidido por la campaña prenavideña obse-
dispuesto en el artículo 3 de la Ley del
Impuesto a la Renta.
A continuación, explicaremos por medio
de cuatro ejemplos, cómo se deben emitir los comprobantes de pago por las operaciones realizadas a título gratuito.
3. Casos prácticos de emisión y
llenado de comprobantes de
pago por transferencias y/o servicios prestados gratuitamente
Caso N.º 1
Planteamiento
La empresa «Overload» S.A.C., con RUC
N.º 20101010101, dedicada a la venta de
hilos y tejidos de algodón, con el fin de
promocionar una nueva línea de productos, con fecha 15-11-06, decide entregar
gratuitamente a su cliente principal la empresa «Hilos Peruanos» E.I.R.L., con RUC
N.º 20151213568, un total de 500 carretes de hilos de nylon, los cuales tienen un
valor referencial por unidad de S/. 0.50 y
un total de S/. 250. Teniendo como base
esos datos se consulta cómo deberá
procederse con la emisión y llenado de la
factura correspondiente.
Llenado del comprobante
La empresa «Overload» S.A.C. deberá
emitir la factura por esta entrega gratuita
de la siguiente manera:
quiar a elección del cliente una secadora
de cabello o una tostadora por cada compra de artefactos por un importe equivalente a S/. 1,000. Respecto al valor de los
artefactos que entregará gratuitamente
nos ofrece los siguientes datos:
Valor referencial de cada secadora: S/. 35
Valor referencial de cada tostadora: S/. 50
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En ese orden de ideas, tenemos que no
se encontrará afecta al pago del IGV la
prestación de servicios a título gratuito,
y asimismo, al no percibirse un ingreso
por tal operación, tampoco se considerará para la determinación del Impuesto a la Renta.
Para el caso de los servicios prestados
por profesionales independientes generadores de rentas de cuarta categoría, y éstos efectuasen servicios a título
gratuito, si bien persiste la obligación de
emitir un comprobante de pago que sustente dicha operación, en este caso, un
recibo por honorarios profesionales, el
mismo no se incluirá en la declaración
mensual del profesional independiente al no haberse percibido ingreso alguno por este concepto.
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INFORME TRIBUTARIO
La consulta se da en el sentido en cómo
se deberá emitir la factura o boleta de
venta respectiva en los siguientes supuestos:
Supuesto A
La empresa «Whitecat» S.A., con RUC
N.º 20403689754, compra con fecha
20-11-06 un total de 20 ollas arroceras por
un importe de S/. 1,000 y 50 lustradoras
por un importe de S/. 3,000, lo cual da
un total de valor de venta de S/. 4,000,
por lo que la empresa «Tree Life» S.R.L
deberá entregarle en calidad de obsequio
un total de cuatro (4) artefactos a escoger. En este caso, la empresa elige cuatro
(4) tostadoras.
Llenado del comprobante
La emisión de la factura por la venta y la
entrega gratuita de los bienes se realizará
de la siguiente manera:
Supuesto B
El señor Nicolás Albújar Trejos adquiere con
fecha 25-11-06 una lavadora y secadora
de ropa de 12 kg cuyo importe asciende a
S/. 3,000, por lo cual le corresponde recibir en calidad de obsequio tres (3) artefactos, eligiendo una (1) tostadora y dos (2)
secadoras de cabello.
En este supuesto, debe tenerse en cuenta
que de conformidad con el artículo 8 numeral 3.10 del Reglamento de Comprobantes de Pago en los casos en que el importe de la venta, cesión en uso o servicio
prestado supere media (½) UIT por operación, será necesario consignar los datos de
identificación del adquirente o usuario:
a. Apellidos y nombres.
b. Dirección.
c. Número de su documento de identidad.
Asimismo, según el numeral 1.4 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, tratándose de operaciones
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Caso N.º 3
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Planteamiento
El abogado Carlos León Millones, identificado con RUC N.º 10077604265, con
fecha 27-11-06 brindo asesoría legal gratuita a su cliente la Sra. Adelaida Gómez
Pino. En este caso consulta acerca de la
forma en que debe emitir el recibo por
honorarios profesionales. Como referencia, el valor del servicio por asesoría legal para un caso similar asciende a
S/. 200.
Llenado del comprobante
La emisión del recibo por honorarios profesionales se realizará de la siguiente manera:
INSTITUTO PACÍFICO
con consumidores finales, los descuentos
o bonificaciones deberán constar en el
mismo comprobante de pago.
Llenado del comprobante
La emisión de la boleta de venta será como
se indica:
ÁREA TRIBUTARIA
Planteamiento
La empresa «Mundo Natural» E.I.R.L., con
RUC N.º 20242685972, cuya actividad es
la investigación, adquisición y venta de productos naturales de toda especie, con fecha 04-11-06, recibe del señor Marco
Buendía Ticona, un agricultor ubicado en
la provincia de Recuay, en el departamento de Ancash en calidad de muestra la cantidad de 10 kilos de distintos tipos de cereales con el fin de realizar estudios de viabilidad del producto para su posterior
comercialización en el mercado. El valor
referencial de estos productos asciende a
S/. 20 y la empresa consulta sobre el comprobante que corresponde emitirse por
dicha operación, teniendo en cuenta que
el agricultor no cuenta con número de
RUC, y asimismo, cómo debe realizar el
llenado del mismo.
En este caso, según lo señalado en el numeral 3 del artículo 6 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, corresponde
emitir liquidación de compra por las adquisiciones que efectúen a personas naturales productoras y/o acopiadoras de
productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, entre otras, siempre
que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de
RUC.
Teniendo en cuenta lo indicado en el párrafo anterior, y en la medida que se cumplen las condiciones señaladas, será la empresa adquirente la que deberá emitir una
liquidación de compra por esta transferencia a título gratuito.
Llenado del comprobante
La emisión de la liquidación de compra se efectuará tal como pasamos a
apreciar:
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