La Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre

La Base Imponible Común Consolidada del
Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)*
MARÍA
ROBERTA POZA CID
ISABEL PRIETO CUADRADO
Dirección General de Tributos
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. ORIGEN DEL PROYECTO.—3. ¿QUÉ ES LA BICCIS?—4. EXPERIENCIAS COMPARABLES EN OTROS
ESTADOS.—5. ¿QUÉ NO COMPRENDE EL PROYECTO DE LA BICCIS?—6. ASPECTOS FUNDAMENTALES DE LA CCCTB.—
7. CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE.—8. LAS NORMAS DE CONSOLIDACIÓN.—9. FÓRMULA DE REPARTO (FR).—
10. CUESTIONES ADMINISTRATIVAS.—11. ESTADO ACTUAL Y PERSPECTIVAS FUTURAS.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre Sociedades, Derecho comunitario, Base Imponible
Común Consolidada, Armonización fiscal, Coordinación fiscal.
1. INTRODUCCIÓN
El establecimiento de una Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (en adelante BICCIS), tiene por objeto superar algunos de los principales obstáculos al crecimiento del mercado
único, obstáculos generados por las grandes diferencias entre los sistemas fiscales de los países de la Unión
Europea (UE), que hacen que para las empresas resulte caro y difícil expandirse en dicho mercado único
por el cual circulan libremente personas, bienes, servicios y capitales.
De ahí que la Comisión Europea haya propuesto crear, para las empresas que operan en más de un Estado miembro, una normativa fiscal única que les permita hacer una declaración única o “consolidada” de
todos sus beneficios en la UE.
La Comisión Europea acaba de presentar su proyecto de Directiva sobre la Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades. El pasado mes de marzo de 2011, el Comisario europeo ALGIRDAS
SEMETA presentó el proyecto, que ya fue el proyecto estrella del anterior Comisario, el húngaro LÀSZLÓ
KOVACS. Se trata de un proyecto que supone un cambio integral del sistema y que ha sido muy controvertido.
Desde que se presentó el proyecto de Directiva, han tenido lugar varias reuniones, una primera de alto
nivel y otras del grupo técnico. Por ahora se impone la cautela, ya que el recibimiento no ha sido igual por
todos los Estados miembros (EEMM). El proyecto cuenta fundamentalmente con el apoyo de Alemania y
Francia, mientras que la oposición mas activa viene por parte del Reino Unido e Irlanda.
En el año 2008 ya hubo un intento de presentar el Proyecto de Directiva para su discusión por parte del
Consejo, pero Irlanda se opuso firmemente y el Proyecto no llegó a recibir el visto bueno de la propia
Comisión para ser presentado como una iniciativa legislativa.
La oposición irlandesa tiene su origen, entre otras cosas, en que Irlanda considera que la armonización
de la base imponible es un primer paso para establecer con posterioridad un tipo mínimo para el Impuesto sobre Sociedades dentro de la UE. Los irlandeses se resisten a cambiar su política fiscal, y aunque recientemente han recibido presiones para subir el tipo de gravamen, sobre todo después del rescate del pasado
* Trabajo presentado al XIII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del
Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2011.
139
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/12. Volumen 15/2012
mes de noviembre del 2010, siguen aplicando su tipo de sociedades del 12,5 por 100 alegando que no tienen una recaudación baja del Impuesto sobre Sociedades, siendo equiparable, en porcentaje del producto
interior bruto (PIB), a otros EEMM que, como Alemania, tienen un tipo de gravamen muy superior.
Pero la situación en Irlanda y en el resto de la UE en 2011 es muy distinta que la que existía en el año
2008 y, esta vez, el Comisario ha sido capaz de conseguir el apoyo de la Comisión Europea y presentar la
propuesta legislativa ante el Consejo.
El Proyecto de Directiva tampoco ha recibido gran apoyo por parte de los países de reciente adhesión,
cosa comprensible, ya que aparte del coste que suponga el cambio (que siempre es más complicado para
una administración pequeña, sobre todo si el sistema es opcional), el resultado de la aplicación de la fórmula de reparto no parece que les beneficie, como luego se analizará.
2. ORIGEN DEL PROYECTO
A raíz de la publicación del estudio sobre la fiscalidad de las empresas de 2001, la Comisión impulsó un
amplio debate público y mantuvo una serie de consultas. En dos informes de los años 2001 y 2003 la Comisión analiza las barreras fiscales al mercado interior (generadas por la interacción de distintos sistemas fiscales). En dichos informes se proponen una serie de soluciones parciales y una solución general que no es
otra que la BICCIS.
Los obstáculos que se identificaron fueron los siguientes:
— Elevados costes de cumplimiento con las distintas normativas en los EEMM.
— Problemas para la compensación transfronteriza de pérdidas (Sentencia del Tribunal Europeo de
Justicia en el asunto Marks & Spencer1)
— Alto coste y problemas para el cumplimiento con el sistema de precios de transferencia.
— Alto coste de las operaciones de reestructuración.
— Problemas derivados de los Convenios para evitar la Doble Imposición, ya que no hay una red completa de Convenios entre los EEMM de la UE y hay diferencias muy importantes entre los existentes.
La Comisión Europea comenzó los trabajos en septiembre de 2004, fecha en la que el ECOFIN le otorgó el mandato para comenzarlos, y dado que se trataba de la propuesta de Directiva más ambiciosa que se
había hecho en fiscalidad, o por lo menos en fiscalidad directa, la Comisión elaboró la propuesta con gran
participación de los EEMM.
El paso más importante dentro de este proceso fue la creación de un grupo de trabajo (GT BICCIS)
compuesto por expertos de las administraciones tributarias de todos los EEMM. El GT BICCIS se creó en
noviembre de 2004 y desde entonces hasta abril de 2008 celebró trece sesiones plenarias. Así mismo, se
crearon subgrupos, destinados a estudiar en profundidad ámbitos específicos, que referían sus resultados al
GT BICCIS. El trabajo del grupo se centraba en la discusión de documentos elaborados por parte de la
Comisión a los que se dio una gran publicidad, ya que todo ellos se publicaban en la página web de la Comisión Europea2.
Hay que recordar que la fiscalidad indirecta está muy armonizada, pero no así la directa. En fiscalidad directa las posibilidades de actuación son limitadas: el artículo 94 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea prevé que “el Consejo adoptará por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al
Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento
o funcionamiento del mercado común”. Adicionalmente, y dado que se trata de una competencia compartida
con los EEMM, el ejercicio de las competencias viene limitado por el principio de subsidiariedad, el cual supone que la intervención se deberá producir solo en la medida en que los objetivos planteados no puedan ser
alcanzados mediante una actuación de los EEMM, imperando así mismo el principio de proporcionalidad; es
decir, que ninguna de las medidas exceda de lo necesario para lograr los objetivos previstos en el Tratado.
El Consejo Europeo puede aprobar una Directiva en un procedimiento legal especial que requiere el
voto unánime de los miembros del Consejo previa audiencia del Parlamento Europeo y del Comité de
1
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 10 de abril de 2008, en el asunto C-309/06, Marks & Spencer.
2
http://ec.europa.eu/index_es.htm.
140
La Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)
ROBERTA P OZA CID y MARÍA ISABEL PRIETO C UADRADO
Asuntos Económicos y Sociales. Los Parlamentos nacionales deben analizar el cumplimiento de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad tal como requiere el Tratado de Lisboa3.
Después de la publicación del borrador de Directiva (16 de marzo de 2011), los Parlamentos nacionales pudieron expresar su postura frente a la propuesta de Directiva de la BICCIS a los presidentes del Parlamento Europeo, del Consejo y de la Comisión. Dentro del plazo de ocho semanas, que concluyó el 18 de
mayo de 2011, los Parlamentos podían verificar el control de subsidiariedad de la iniciativa BICCIS. En el
momento actual, todos los Parlamentos nacionales han emitido sus votos y aquellos que han considerado
que no se cumple con los principios de subsidiariedad y proporcionalidad no han alcanzado el tercio previsto en el Tratado que obligaría a revisar la propuesta. Las opiniones emitidas por los Parlamentos nacionales
no solo tienen que expresar su postura a favor o en contra del proyecto, sino que tienen que expresar de
forma razonada (reasoned opinion) porqué un Estado cree que la iniciativa de la Directiva no es compatible
con el principio de subsidiariedad4.
En España el órgano encargado de emitir su opinión dentro del Parlamento es la Comisión Mixta para la
Unión Europea, que ha considerado que la Propuesta de Directiva del Consejo relativa a la BICCIS “se justifica en virtud del principio de subsidiariedad, ya que la acción de los Estados miembros a nivel individual
no permitiría alcanzar los objetivos previstos”.
3. ¿QUÉ
ES LA
BICCIS?
La BICCIS supone:
(i) un régimen de normas comunes destinadas al cálculo de la base imponible (BI) de las sociedades
que residen a efectos fiscales en la UE y de los establecimientos permanentes de las sociedades de
terceros países situadas en la UE;
(ii) normas para la consolidación de estas BI individuales en el caso en que haya un grupo de sociedades, y
(iii) la distribución de la BI entre los EEMM mediante la Fórmula de Reparto (FR).
Supone un cambio total de sistema y enfoque, pasando de un sistema en el que operan los precios de
transferencia, a otro regido por la FR. Los dos sistemas sirven para delimitar el derecho que un Estado tiene
para hacer tributar a una sociedad que opera de manera transfronteriza; es decir, intentar determinar cual
es la parte de los beneficios empresariales o BI que le corresponde a ese Estado.
Mediante los precios de transferencia se intenta determinar cual es el beneficio que esa empresa hubiese obtenido en el territorio de ese Estado si se tratase de una empresa independiente, para lo cual se valorarán las operaciones transfronterizas, incluso dentro de la misma empresa, a precios de mercado. Es decir,
existe una sociedad que opera de manera transfronteriza en varios Estados y se trata como si fuesen varias
sociedades y las relaciones transfronterizas dentro de la empresa, como si fuesen operaciones entre empresas independientes. Por este motivo la sociedad deberá elaborar cuentas separadas para los distintos Estados, valorando las operaciones transfronterizas a precios de transferencia.
Existe otra forma de delimitar cuál es el beneficio obtenido por la empresa en el territorio de un Estado: mediante la FR. Mediante esta fórmula, se intenta delimitar cual es el beneficio que en teoría debería
haber obtenido la empresa en ese Estado. Se parte de la estructura de la empresa en los distintos Estados
y de la hipótesis de que la capacidad de obtener beneficio es igual en cada uno de ellos. La BI se va a repartir en función de dicha capacidad para obtener beneficio. La capacidad para obtener beneficio se va a medir
normalmente en función de los factores de producción (factor trabajo y activos), a los que normalmente se
van a añadir las ventas, al considerar que son una medida adecuada de lo que cada territorio ha contribuido en la generación de beneficios.
La FR puede servir tanto para distribuir los beneficios de una empresa entre la casa central y el establecimiento permanente, como para repartir la renta consolidada de un grupo de empresas entre las empresas integrantes del grupo, lógicamente en ambos casos siempre que la empresa o el grupo operen en varios Estados.
3
Tratado de Lisboa por el que se modifican el Tratado de la Unión Europea y el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, firmado en Lisboa el 13 de diciembre de 2007.
4
Artículo 6, del Protocolo número 2, sobre la aplicación de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad. El órgano que debe
controlar el cumplimiento del principio de subsidiariedad son los Parlamentos nacionales, no los gobiernos.
141
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/12. Volumen 15/2012
Este es el sistema de reparto que se propone en la BICCIS. Se trata de determinar la BI consolidada para
el grupo de empresas dentro de la UE, y posteriormente distribuirla en función de la FR. También se puede
aplicar a una sola empresa que no consolide. En este caso la FR distribuiría la BI entre la casa central y los
establecimientos permanentes.
Los dos sistemas tienen ventajas e inconvenientes. A favor de la FR se alega fundamentalmente su sencillez, y que no está tan claro que los precios de transferencia lleguen realmente a determinar cual es el
beneficio generado en un territorio.
Los precios de transferencia presentan problemas incuestionables, ya que no deja de ser un reparto artificial del beneficio que, en la generalidad de los casos, solo le interesa a la administración tributaria, pudiendo dar lugar incluso a situaciones en las que se atribuyan beneficios a un EP cuando el grupo tiene pérdidas.
Dependiendo del esquema de internacionalización adoptado por la empresa, los precios de transferencia pueden representar en mayor o en menor medida la realidad empresarial. Así, si el grupo de empresas
se limita a repetir la estructura del país de la matriz en los distintos países donde opera, los precios de transferencia pueden ser una buena aproximación al beneficio de la empresa en cada territorio, pero si estamos
ante un reparto de funciones entre los países, esquema que se da cada vez con mas frecuencia, no parece
que la aplicación de los métodos de precios de transferencia lleven a un resultado que sea indicativo de la
realidad empresarial.
Los métodos para el cálculo de los precios de transferencia están dando cada vez más problemas en su
aplicación. Los denominados métodos tradicionales o transaccionales (método de precio libre comparable,
método del coste incrementado o método del precio de reventa), se utilizan cada vez menos dada su difícil aplicación en la práctica. En la mayoría de los casos es muy difícil sino imposible encontrar comparables,
por lo que se tiende cada vez más a la utilización de los denominados métodos de resultados, como el método de la distribución del resultado o el del margen neto. Son métodos que son complicados de aplicar, y
que están dando lugar a que cada vez haya más procedimientos amistosos entre los EEMM que son largos
y costosos, y que pretenden distribuir las BBII entre los EEMM con grandes costes para las empresas, que
en ocasiones se ven en medio de una disputa entre países sobre dónde pagar sus impuestos.
En relación con la FR, se desconoce como resultará, y aunque no se puede negar un cierto miedo al cambio, no debería ser difícil de aplicar y evitaría problemas como puede ser el atribuir beneficios cuando el
grupo tiene pérdidas. En cualquier caso, cuanto más integrada esté una economía, más lógico parece ir hacia
este tipo de métodos.
En definitiva, la presente propuesta no tiene por objeto incidir en los ingresos fiscales. El impacto sobre
los ingresos de los EEMM dependerá de las diferencias entre las normas existentes en los EEMM para el cálculo de la BI en la actualidad y las que se aprueben de la FR y de los tipos impositivos que apliquen los
EEMM. A este respecto, resulta difícil prever la repercusión precisa del régimen sobre cada EM en particular. En este contexto, como excepción al principio general, cuando el resultado de la distribución de la BI
entre EEMM no represente de forma equitativa el alcance de la actividad empresarial, una cláusula de salvaguardia prevé la aplicación de un método alternativo. Además, la propuesta de Directiva incluye una cláusula a fin de estudiar el impacto al cabo de cinco años.
4. EXPERIENCIAS COMPARABLES
EN OTROS
ESTADOS
Existen antecedentes sobre todo en Estados federales (EEUU y Canadá), donde el sistema de la FR
lleva operando casi un siglo, por lo que en la actualidad cuentan con detallada legislación, doctrina y jurisprudencia.
Los sistemas de estos países se analizaron cuando se estuvo preparando la propuesta de la BICCIS.
EEUU
En EEUU el sistema de la fórmula de reparto lleva operando desde 1911. Se ha ido imponiendo Estado
a Estado, siendo en 1911 el Estado de Wisconsin el que lo adoptó por primera vez. Se trataba de no hacer
que las empresas recalculasen la BI para ver qué parte de su beneficio se había generado en Wisconsin. Se
empezó por establecer un sistema simple para las empresas de ferrocarril, una fórmula basada en dos factores, la propiedad de los activos y las ventas. Se partía de los resultados totales de la empresa y se aplicaba la fórmula de reparto para determinar qué parte de éstos se había generado en Wisconsin.
142
La Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)
ROBERTA P OZA CID y MARÍA ISABEL PRIETO C UADRADO
En 1913 varios Estados comenzaron a aplicar la FR y, para 1930, la mayoría de Estados la aplicaban, contando con el apoyo del sector privado, que según una encuesta nacional llevada a cabo en 1938 preferían
este sistema por encontrarlo más simple.
Por tanto, la FR en EEUU no apareció como una iniciativa conjunta de los Estados, sino que fueron varios
de ellos los que decidieron unilateralmente aplicarla. Su origen explica porque la regulación es diferente en
cada Estado: la FR, e incluso las normas de cálculo de la BI no son comunes. Lo anterior puede implicar que
la suma de la BI repartida entre los Estados sea mayor o menor que el 100 por 100 de la misma, generando una doble imposición o una no imposición.
En la actualidad, en EEUU las fórmulas de reparto tienen generalmente tres factores: propiedad de los
activos, sueldos o factor trabajo y facturación o ventas.
En un principio casi todos los Estados aplicaban lo que se denominó la fórmula Massachusetts, por la cual
se daba igual peso a cada uno de los factores: un tercio. Posteriormente las FFRR han ido evolucionando, y
algunos Estados dan más peso al factor ventas, como California, que aplica una ponderación de 50 por 100
a las ventas y de 25 por 100 a los activos y al factor trabajo. Entienden los Estados que este tipo de fórmulas pueden atraer a las empresas a su territorio (quitan peso a los factores productivos), y también son interesantes para los Estados de gran población o consumo.
Siguiendo esta línea, en la actualidad hay Estados que dan mucho más peso al factor ventas, como Pensilvania que reparte un 90 por 100 en función de las ventas, y solo el 5 por 100 en función de los activos y
del factor trabajo, habiendo incluso Estados que solo reparten en función de las ventas (como Maine o el
estado de Nueva York).
Los tipos de gravamen que se aplican también varían mucho, encontrándose los máximos cerca del 10
por 100.
No parece que la UE pueda establecer un sistema como el americano, y además no tendría sentido ya
que parte de una iniciativa conjunta, siendo lo mas lógico acordar unas normas comunes para el cálculo de
la BI y una FR que se apliquen en toda la UE y no entrar en problemas de doble imposición o de no imposición, así como tampoco en una competencia para atraer empresas en función del peso relativo que se de
a los factores en la FR.
Canadá
En Canadá desde 1961 todos los Estados aplican la misma fórmula, con solo dos factores de reparto:
sueldos y ventas. En su opinión, los resultados no son muy distintos a los derivados de la aplicación de una
fórmula con tres factores y es mucho más fácil de aplicar.
5. ¿QUÉ
NO COMPRENDE EL PROYECTO DE LA
BICCIS?
En el proyecto de Directiva no se prevé la armonización de los tipos de gravamen. Cada Estado miembro seguirá aplicando su propio tipo de gravamen a la parte que le corresponda de la base imponible.
Al no establecer tipos de gravamen, los defensores del proyecto alegan que la competencia fiscal no se
anula, sino al contrario, se podrá ver con mas claridad qué Estado establece mayor tributación a las empresas, ya que al ser la BI uniforme solo puede haber diferencias en el tipo de gravamen.
Según la Comisión, es preciso fomentar una competencia leal con respecto a los tipos impositivos. La
existencia de tipos diferenciados permite mantener cierto grado de competencia fiscal dentro del mercado
interior, y esta competencia fiscal leal basada en los tipos brinda mayor transparencia y permite a los EEMM
tener en cuenta tanto su competitividad en el mercado como sus necesidades presupuestarias.
Respecto a las posibles deducciones que se puede aplicar con posterioridad al reparto de la BI, el proyecto de Directiva contempla algunas en su artículo 102 como son:
(i) determinados impuestos locales;
(ii) las provisiones técnicas de estabilización de las aseguradoras, y
(iii) la posible compensación de pérdidas anteriores a la entrada en el grupo.
El Proyecto no dice claramente que no se puedan aplicar otras deducciones, pero la Comisión ha manifestado en diversas ocasiones que entiende que si cada EM aplica distintas deducciones se desvirtuaría la
BICCIS al perderse la uniformidad de la norma aplicable en los distintos EEMM.
143
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/12. Volumen 15/2012
6. ASPECTOS FUNDAMENTALES
DE LA
CCCTB
Sistema opcional
El sistema tiene carácter facultativo. La opcionalidad implica que los EEMM deben adoptar las normas
de la BICCIS y las empresas podrán calcular su BI aplicando el sistema de la Directiva o bien podrán continuar con las antiguas normas para el cálculo de la BI.
Mediante la opcionalidad se pretende no obligar a aquellas empresas que no operan a escala transfronteriza y que no tengan previsto expandir su actividad más allá de su territorio nacional a soportar el coste
que supondrá el paso al nuevo régimen tributario vinculado a la BICCIS.
No obstante, la propuesta de la Comisión intenta “paliar los males de la opcionalidad” estableciendo un
periodo mínimo, una vez ejercida la opción, para permanecer dentro del sistema de cinco años, una consolidación obligatoria y la denominada norma all in, all out para las sociedades de un grupo consolidable en el
sentido de que una vez ejercida la opción, ésta será para todas las sociedades del grupo.
La opcionalidad es una de las características de la BICCIS que más oposición ha suscitado por parte de
los EEMM. La Comisión Europea ante las críticas realizadas, siempre ha respondido afirmando que los
EEMM que así lo deseen pueden eliminar su antiguo sistema de cálculo de la BI, convirtiendo de esta manera el sistema de la BICCIS en obligatorio para las empresas que operen en su territorio.
¿Quien puede optar?
Dado que la BICCIS se presenta como una herramienta para evitar obstáculos transfronterizos, debería
ser posible la opción para el mayor número posible de entidades.
La Directiva se aplicará a las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro
cuando se reúnan dos condiciones:
(i) que la sociedad adopte una de las formas enumeradas en el Anexo I del proyecto de Directiva, y
(ii) que la sociedad esté sujeta a uno de los impuestos sobre sociedades enumerados en el Anexo II del
proyecto de Directiva o a un impuesto similar establecido ulteriormente.
También se podrá aplicar a las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un tercer país cuando adopten una forma similar a una de las enumeradas en el Anexo I, y estén sujetas a uno de los impuestos sobre sociedades enumerados en el Anexo II; es decir, se podrá aplicar a los establecimientos
permanentes de dicha entidad dentro de la UE.
El que exista una lista de entidades y una lista de impuestos a semejanza de las otras Directivas en materia de fiscalidad directa, tiene la ventaja de la simplicidad y la certeza, pero el inconveniente de que es preciso actualizarla.
Se planteó si era conveniente que la BICCIS se pusiera solo a disposición de las entidades que operan
de manera transfronteriza, dado que estas son las que se deben ver beneficiadas, pero la Comisión no quiso
limitarlo a estas entidades, porque el planteamiento selectivo podría implicar problemas de discriminación
y supondría tener que definir que se entiende por entidad “transfronteriza”.
Así, toda sociedad a la que sea aplicable la Directiva y que sea residente a efectos fiscales en un EM,
podrá optar por aplicar el régimen previsto en la misma.
También podrán optar aquellas que no sean residentes fiscales en un EM con respecto a un establecimiento permanente que mantengan en un EM. En este caso, la Comisión deberá aprobar una lista de estas
sociedades comparables que se deberá actualizar anualmente mediante los denominados actos delegados y
medidas de implementación.
Una vez que una sociedad residente en un EM opte por aplicar el régimen previsto en la Directiva, estará sujeta al impuesto sobre sociedades en aplicación de dicho régimen en relación con la totalidad de la
renta que obtenga cualquiera que sea su fuente, tanto dentro como fuera de su EM de residencia. Lo mismo
ocurrirá con una sociedad residente en un tercer país que opte por aplicar el régimen previsto en la Directiva en relación con la renta que obtenga de una actividad desarrollada a través de un establecimiento permanente en un EM.
Cuando una sociedad cumpla con los requisitos de admisibilidad y opte por aplicar el régimen previsto
en la Directiva, dejará de estar sujeta a las disposiciones nacionales en materia del impuesto sobre sociedades en relación con todos los aspectos regulados por la Directiva, salvo que se especifique lo contrario.
144
La Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)
ROBERTA P OZA CID y MARÍA ISABEL PRIETO C UADRADO
Relación con la contabilidad
En un principio se planteó la posibilidad de partir del resultado contable calculado mediante la aplicación
de las normas internacionales de contabilidad (NIC), pero se entendió que no era posible ya que actualmente no existe armonización contable dentro de la UE. Las NIC solo son obligatorias para los grupos de
empresas que cotizan o que han emitido instrumentos que están admitidos a cotización oficial en alguno de
los mercados de la UE, pero el resto de empresas o grupos de empresas se guían por su normativa contable interna.
La armonización propuesta por la BICCIS solo afectará al cálculo de la BI y no interfiere en la contabilidad financiera. Los EEMM mantendrán sus normas nacionales en materia de contabilidad financiera y el régimen de la BICCIS introducirá normas independientes para el cálculo de la BI de las sociedades. Dichas
normas no afectarán a la elaboración de las cuentas anuales o consolidadas.
Por lo que las NIC son únicamente una herramienta que ha servido para preparar la propuesta de
Directiva.
De esta manera, no es posible, tal como establece la actual regulación de la Ley del Impuesto sobe Sociedades española, partir del resultado contable y ajustarlo para llegar a la BI, sino que hay que configurar la BI
en su integridad, partiendo de cero, con una regulación completa que incluya cuestiones típicas de la contabilidad tales como una definición de activo, a quién pertenece, como se amortiza, cuando se deprecia, etc.
Adicionalmente, las normas para determinar los umbrales de consolidación son específicas de la BICCIS
y no coinciden con las NIC. Por este motivo se hace también imposible partir de las cuentas consolidadas
de acuerdo con las NIC, y es preciso partir de las BBII individuales de las empresas y posteriormente realizar los ajustes de las operaciones intra-grupo para llegar a la BI consolidada. El cálculo de la BI se debe por
tanto realizar empresa por empresa y posteriormente se procederá a la consolidación.
La Comisión considera que la BI debe ser amplia, reduciendo el número de incentivos fiscales y regímenes especiales para así conseguir la mayor neutralidad y simplicidad posible. Adicionalmente, si la BI es
amplia los EEMM podrán reducir los tipos imponibles manteniendo su recaudación.
Por otro lado, la BI debe ser lo mas común posible. Se planteó al principio la posibilidad de que determinadas partidas deducibles, como las provisiones requeridas legalmente, se dedujesen posteriormente al
reparto, o que la renta de fuente extranjera no se incluyese. Pero llegó un momento en que la Comisión
puso freno a esta tendencia, ya que parecía que la inclusión después del reparto, de acuerdo con las normas nacionales, podía ser la solución para todo y que se podía concluir con una BI con grandes diferencias
entre Estados. En principio todo debe estar incluido en la BI previa al reparto, salvo lo que expresamente
se disponga.
Pérdidas y ganancias o balance fiscal
Existen distintos sistemas para la determinación de la BI en los distintos EEMM. Luxemburgo y Alemania aplican el denominado balance fiscal, por el cual se determina la BI calculando el balance final menos el
inicial y aplicando los ajustes necesarios, mientras que el resto de los EEMM, como España, aplican la cuenta de pérdidas y ganancias.
En el GT BICCIS se planteó primero si, dado que se supone que los dos métodos que se utilizan en la
UE deben dar un resultado idéntico, si era preciso imponer uno a los EEMM. Se entendió que era más conveniente imponer un sistema en aras a la simplicidad y para favorecer la labor de las administraciones tributarias de los EEMM.
En cuanto a la elección de un sistema u otro, las opiniones de los EEMM estaban divididas, por lo que
se optó por el sistema de pérdidas y ganancias, ya que es el que aplican la mayoría de ellos, y parece el más
sencillo.
7. CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE
Renta gravada
Como ya se ha dicho anteriormente, la BI debe ser amplia. En principio cualquier tipo de renta obtenida por la sociedad, ya sea monetaria o en especie, debe ser gravada.
145
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/12. Volumen 15/2012
Para el cálculo de la BI las distintas operaciones y los distintos hechos imponibles se evaluarán de forma
individual. Los beneficios y las pérdidas se reconocerán únicamente cuando se hayan realizado, y la BI se
determinará por cada ejercicio fiscal. Salvo disposición en contrario, un ejercicio fiscal consistirá en cualquier periodo de doce meses.
La Directiva prevé una serie de ingresos exentos:
— las subvenciones directamente vinculadas con la adquisición, construcción o mejora del inmovilizado objeto de amortización;
— el producto de la transmisión de los activos agrupados en un pool para su amortización;
— los dividendos percibidos;
— el producto de la transmisión de acciones;
— la renta de un establecimiento permanente en un tercer país.
Las dos primeras partidas no son realmente ingresos exentos, sino que son la consecuencia de determinadas reglas especiales previstas en la BICCIS. Las subvenciones se van a tener en cuenta mediante una
minoración del valor de los activos, mientras que el producto de la transmisión de los activos agrupados en
un pool se tiene en cuenta restando del pool el precio de venta como se verá posteriormente.
La BICCIS prevé cuales serán los gastos deducibles:
— todos los costes relacionados con las ventas y los gastos, excluido el impuesto sobre el valor añadido deducible, en que haya incurrido el sujeto pasivo a fin de obtener o garantizar la renta, incluidos los costes de investigación y desarrollo y los costes derivados de la captación de recursos
propios o ajenos a efectos del desarrollo de la actividad;
— las donaciones en favor de entidades benéficas que se encuentren establecidas en un Estado miembro o en un tercer país con el que se disponga de un adecuado intercambio de información previa
solicitud. El gasto máximo deducible en concepto de donaciones monetarias o liberalidades en favor
de entidades benéficas ascenderá al 0,5 por 100 de los ingresos correspondientes al ejercicio fiscal.
La Directiva prevé una lista de gastos no deducibles donde se incluyen partidas que en España ni siquiera son consideradas como gastos, y otras que son consideradas pagos ilegales que parece complicado que
una empresa se los pueda deducir, como es el caso de sobornos.
También se incluyen los gastos de “representación” en un 50 por 100 y las donaciones salvo algunas a
entidades benéficas.
La mayoría de los EEMM hubieran preferido que los tributos locales no fuesen deducibles de la BI del
grupo previa al reparto, sino que se dedujesen posteriormente de la parte atribuida a cada Estado. Era complicado encontrar una solución homogénea ya que cada EM tiene distintos tributos locales y ni siquiera hay
un concepto común de que se debe entender por tributo. Finalmente el proyecto establece que los tributos locales deben ser deducibles en aquellos casos en los que la recaudación de los mismos represente más
de un 20 por 100 de la recaudación del impuesto sobre sociedades, para lo que la Comisión publicará anualmente una lista de tributos no deducibles.
En el caso de España, según la lista publicada en el Anexo III de la propuesta de Directiva, no son deducibles el Impuesto sobre Bienes Inmuebles ni el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En la mayoría de Estados todos los tributos locales son deducibles.
Se trata de una norma que puede plantear muchos problemas, ya que la recaudación de los impuestos puede
variar de año a año, por lo que puede cambiar su carácter de gastos deducibles y porque genera diferencias entre
los EEMM en función de la estructura del impuesto, así, si en un determinado EM hay un solo impuesto con
diversos conceptos impositivos que genera una recaudación alta, no será deducible, mientras que si se gravan
los mismos hechos imponibles, pero a través de varios impuestos de menor cuantía, éstos sí serán deducibles.
El mismo problema plantean las contribuciones sociales. El sistema varía de unos EEMM a otros. Así por
ejemplo Dinamarca financia su sistema de Seguridad Social a través de su sistema impositivo general, mientras que en los demás EEMM se financia en mayor o menor medida a través de contribuciones separadas.
En principio son deducibles las contribuciones obligatorias.
Imputación temporal
La Directiva sigue el criterio general de devengo tal y como está previsto por la normativa contable, los
ingresos se devengarán cuando nazca el derecho a percibirlos y puedan cuantificarse con una exactitud
146
La Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)
ROBERTA P OZA CID y MARÍA ISABEL PRIETO C UADRADO
razonable, independientemente de que se difiera el pago efectivo, y los gastos deducibles se devengarán
cuando haya nacido la obligación de efectuar el pago, el importe de la obligación pueda cuantificarse con
una exactitud razonable y, en caso de comercio de bienes, se hayan transferido al sujeto pasivo los riesgos
y ventajas significativos inherentes a la propiedad de dichos bienes y, en caso de prestación de servicios, el
sujeto pasivo haya recibido dichos servicios.
Se ha criticado por parte de los EEMM la escasísima regulación contenida en la Directiva sobre esta
materia que, teniendo en cuenta la falta de una norma común de contabilidad, puede llevar a que la interpretación realizada por los EEMM difiera considerablemente.
Existen normas especiales para los contratos a largo plazo, que se imputarán según su nivel de ejecución; y para los inventarios que siguen la regla de diferencia de inventarios, aceptándose los métodos FIFO
(First In First Out) y coste medio ponderado.
Normas de valoración
Las operaciones se valorarán en función de:
— como regla general, la contraprestación monetaria de la operación que será normalmente el precio de los bienes y servicios;
— el valor de mercado cuando la contraprestación de la operación sea íntegra o parcialmente no monetaria;
— el valor de mercado en caso de donación en especie tanto recibida como efectuada por un sujeto
pasivo;
— el valor razonable de los activos y pasivos financieros mantenidos con fines de negociación.
El “valor razonable de activos y pasivos financieros mantenidos con fines de negociación” se refiere a un
activo financiero o un pasivo financiero que, o bien se adquiera o se contraiga principalmente con el objetivo de venderlo o volver a comprarlo en un futuro próximo, o sea parte de una cartera de instrumentos
financieros identificados, incluidos derivados, que se gestionen conjuntamente y para la cual exista evidencia de un patrón real reciente de obtención de beneficios a corto plazo.
En el caso de los contratos a largo plazo los ingresos se reconocerán, por el importe correspondiente a
la parte del contrato ejecutada en el ejercicio fiscal correspondiente, mientras que los costes, se contabilizarán en el ejercicio fiscal en que se devenguen. Se entenderá que se trata de un contrato a largo plazo
cuando se celebre con fines de fabricación, instalación o construcción o de prestación de servicios y se prolongue, o esté previsto que se prolongue, por un periodo superior a doce meses.
Hubo bastante debate en el GT BICCIS sobre la necesidad de aplicar normas especiales para unas sociedades que se entendían especialmente de riesgo, las denominadas closely held companies. En el Reino Unido
existen este tipo de normas para empresas que son propiedad de pocos socios y entienden que son fácilmente manipulables en sus transacciones. La Directiva ha incorporado en su artículo 15 una norma referente a este tipo de empresas.
El coste de las existencias y de los productos en curso que no sean habitualmente fungibles y de los bienes y servicios producidos y reservados para proyectos específicos se evaluará de forma individual. El coste
de las demás existencias y productos en curso se evaluará aplicando el método de primera entrada primera salida (FIFO) o el método de coste medio ponderado.
La Directiva propone un régimen de compensación de pérdidas muy beneficioso, ya que las pérdidas se
podrán compensar con los beneficios de ejercicios futuros de manera ilimitada, si bien nunca con ejercicios
pasados. En la actualidad existen en los EEMM todo tipo de reglas para la compensación de pérdidas. Algunos EEMM como Francia, tienen un plazo ilimitado de compensación de pérdidas y admiten la compensación con beneficios de ejercicios pasados, otros por el contrario, no admiten esta compensación en absoluto
(algunos de los Estados de nueva adhesión).
Provisiones
Por provisiones el proyecto de Directiva entiende que son aquellos supuestos en que los que se ha contraído, o se va a contraer en el futuro, una obligación legal derivada de las actividades u operaciones llevadas a cabo en el año fiscal o en ejercicios fiscales anteriores. En estos casos, la provisión será deducible.
Cuando la Directiva se refiere a provisiones requeridas legalmente, se debe entender que son aquellas
referidas a obligaciones legales establecidas por un EM. Un ejemplo son las provisiones medioambientales,
147
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/12. Volumen 15/2012
que en algunos países se requieren por importes muy elevados, y fueron objeto de análisis, ya que de admitirse su deducibilidad la BI común a repartir entre los EEMM se vería reducida, por lo que los demás Estados se verán afectados por las previsiones legislativas existentes en un EM. Durante las discusiones del GT
BICCIS los EEMM parecían conformes con admitir la deducibilidad a través de un reconocimiento mutuo y
así se ha recogido en la Directiva.
La Directiva también prevé provisiones para pensiones. Se utilizarán técnicas actuariales a fin de realizar
una estimación fiable del importe de las prestaciones que los asalariados hayan adquirido en razón de los
servicios que hayan prestado en el ejercicio corriente y en ejercicios anteriores.
Se consideran así mismo deducibles las provisiones para insolvencias con determinados requisitos, siendo el fundamental que se hayan adoptado todas las medidas razonables para obtener el pago, y el contribuyente tenga motivos para estimar que el crédito quedará total o parcialmente impagado, así como que no
se trate de una persona vinculada.
Las provisiones técnicas de estabilización de las entidades aseguradoras son deducibles en las cuantías
requeridas por la legislación doméstica.
Inmovilizado
Se consideran activos aquellos elementos que tienen una vida útil mayor de doce meses.
Se gravan las ganancias realizadas, excepto para determinados activos financieros muy líquidos, que se
entendía que su valoración debería seguir el valor de mercado.
Los activos se deben amortizar salvo aquellos que no sufren obsolescencia tales como los terrenos las
obras de arte, las antigüedades o las joyas y los activos financieros. El propietario económico de los activos
es el que tendrá derecho a la deducción de la amortización.
La Directiva contiene dos sistemas de amortización:
1. Amortización individual (activos de elevado valor):
(i) edificios: cuarenta años;
(ii) inmovilizado material a largo plazo distinto de los edificios: quince años;
(iii) inmovilizado intangible: el periodo durante el cual el activo goce de protección legal o durante el cual
se haya otorgado el derecho o, en caso de que dicho periodo no pueda determinarse, quince años.
La amortización correspondiente a un año completo se deducirá durante el ejercicio de adquisición o de
entrada en servicio, si este fuera posterior. No se deducirá ninguna amortización en el ejercicio de transmisión.
Se prevé la exención por reinversión, cuando el producto de la transmisión de un activo amortizable de
forma individual vaya a reinvertirse, antes del final del segundo ejercicio fiscal posterior a aquel en que se
haya realizado la transmisión, en un activo utilizado con una finalidad idéntica o similar, el excedente de
dicho producto sobre el valor fiscal del activo se deducirá en el ejercicio de transmisión. La base de amortización del activo de sustitución se reducirá por un importe equivalente.
2. Amortización conjuntamente en grupo de activos (pool). El sistema de amortización en pool o en grupo
es el sistema que la Comisión ha defendido desde el principio de las discusiones, entendiendo que de esta
manera se podría prescindir de tablas complicadas a la hora de calcular la amortización. A muchos EEMM
no les parece un método adecuado y el sistema ha sido muy criticado.
Es un sistema que lo aplican solo los países nórdicos y el Reino Unido. La crítica fundamental al pool realizada por los EEMM es que se aleja de la realidad. Sería más fiable un sistema de amortización individual en
función de la vida útil de los activos, si bien entienden la Comisión y los defensores del pool que esto es mas
teórico que real, ya que en la práctica, son muchas las desviaciones que pueden producirse. Los defensores
del pool alegan que mediante este sistema se compensan unas desviaciones con otras, pudiendo llegar a un
resultado más ajustado a la realidad.
Lo que menos convence a la mayoría de EEMM es que al pool se le aplica el método denominado declining balance, en el que la base de amortización es cada vez menor, ya que el porcentaje de amortización se
aplica sobre la base de amortización existente al principio del ejercicio (no sobre el valor inicial de los activos como en el sistema de amortización individual). Se amortiza más al principio, y no se llega a amortizar
el 100 por 100 del valor del activo, sino que se “tiende” a ese 100 por 100.
En el caso de la venta de activos, el beneficio o pérdida obtenidos no se incluirán en la BI del ejercicio,
sino que la base de amortización del pool se corregirá en función de los activos que entren en el pool (por
148
La Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)
ROBERTA P OZA CID y MARÍA ISABEL PRIETO C UADRADO
su precio de adquisición o coste de producción) o que lo abandonen (por el producto de la transmisión de
los activos y cualquier compensación percibida por la pérdida o la destrucción de un activo) durante el ejercicio de que se trate.
En caso de que el pool alcance un importe negativo, habrá que añadir este importe a la BI, de manera
que la base se sitúe en cero.
Existen unas reglas bastante complicadas sobre la valoración de los activos en las entradas o salidas de
las empresas del grupo. En principio los activos se valoran cuando la empresa entra en el sistema BICCIS
por el valor neto contable, y las ganancias o pérdidas previas corresponden al EM de origen.
La Directiva contiene una regla de imposición de salida, si bien solo frente a terceros Estados como
requiere la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea5. La transferencia de un elemento del
inmovilizado por parte de un sujeto pasivo residente a su establecimiento permanente en un tercer país, se
considerará una transmisión a efectos de cálculo de la BI. La transferencia de un elemento del inmovilizado
por parte de un sujeto pasivo no residente desde su establecimiento permanente en un EM a un tercer país,
se considerará también una transmisión. Lo anterior no será aplicable si el tercer país es parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo y existe un acuerdo de intercambio de información.
Entidades transparentes
Cuando una entidad sea considerada transparente en el Estado miembro en que esté situada, el sujeto pasivo que posea una participación en ella incluirá en su BI la parte que le corresponda en las rentas de la entidad.
Las operaciones entre un sujeto pasivo y la entidad serán excluidas proporcionalmente a la participación
del sujeto pasivo en la entidad transparente.
Cuando una entidad esté situada en un tercer país, su condición o no de transparente se determinará
con arreglo a la legislación del EM del sujeto pasivo que participe en la misma. Si dos o más de los miembros de un grupo tienen una participación en la misma entidad situada en un tercer país, el tratamiento aplicado a esta última se determinará de común acuerdo entre los EEMM de que se trate. Si no se llega a un
acuerdo, decidirá la autoridad tributaria principal.
No obstante, esta disposición es muy problemática ya que estas normas pueden dar lugar a problemas de
doble imposición si en el EM del socio se considera transparente, y en el tercer Estado se considera opaca.
Aspectos internacionales
Una de las cuestiones que fueron más debatidas en el GT BICCIS fue el tratamiento que se debía dar a
la renta de fuente extranjera.
El problema es que cada EM tiene su propio sistema y sus Tratados internacionales que tienen que respetar. Si bien a muy largo plazo se puede considerar que se negocien los Tratados de manera conjunta dentro de la UE, hasta ahora eso no parece posible, por lo que cada EM puede que esté obligado a tratar la
renta de fuente extranjera de una manera distinta, con los consiguientes problemas y la posibilidad de Treaty Shoping. Lo lógico sería incluir esta renta, de manera que se de un tratamiento uniforme en toda la UE,
pero también hay que respetar los Tratados.
Algunos EEMM, como Francia y Dinamarca, querían que se aplicase el sistema de renta territorial, ya
que es el que aplican actualmente, pero el resto de Estados prefería un sistema de renta mundial si bien,
dentro de éstos, unos preferían el método de exención y otros el de crédito. En un primer momento se
planteó que se incluyese en la BI solo la renta de fuente interna, y con posterioridad al reparto, se sumase
la renta de fuente extranjera, de manera que cada EM sumase la renta que le correspondiese pero calculando esta de acuerdo con las normas de la BICCIS.
El sistema no convencía a algunos EEMM ni a la Comisión, ya que daría lugar a diferencias entre los
EEMM. Finalmente la BICCIS propone un sistema de renta mundial, con el siguiente régimen:
(i) renta de un establecimiento permanente en un tercer país, dividendos y plusvalías en acciones
seguirían el método de exención (con la denominada cláusula swicht over: se aplicará el sistema de
crédito para los casos en los que el tipo de gravamen haya sido demasiado bajo);
(ii) otra renta pasiva (intereses y cánones) sigue el método de crédito de impuesto.
5
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 11 de marzo de 2004, en el asunto C 9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant.
149
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/12. Volumen 15/2012
Los dividendos o las ganancias de capital estarán exentos con independencia del porcentaje de participación, así como del periodo de tenencia. Tampoco se tiene en cuenta si son de fuente doméstica o extranjera, aunque sí se requiere que hayan sido sometidos a una tributación mínima al establecerse una cláusula
switch over.
La Directiva prevé dos métodos para proteger la BI:
(i) Switch over opera cuando la renta se ha gravado en origen con un Impuesto sobre beneficios con un
tipo de gravamen menor al 40 por 100 del tipo legal medio del impuesto de sociedades de la UE, o
(ii) cuando ha estado sujeto a un régimen especial que da lugar a un tipo de gravamen sustancialmente inferior al del régimen general.
Se prevé una cláusula anti-abuso para los casos en los que un sujeto pasivo trate de eludir el gravamen
de las plusvalías en activos no amortizables (se entiende que el resto de activos no suelen tener unas plusvalías tan grandes) mediante la venta de acciones exentas. Para estos casos, se prevé que cuando un sujeto
pasivo abandone el grupo como consecuencia de una venta de acciones exenta, se excluye de la exención
el valor de los activos no amortizables que se hubiesen transmitido con anterioridad, salvo que se prueben
motivos comerciales válidos.
El resto de las rentas pasivas se deberán integrar en la BI, estando sujetas y no exentas y se deberá eliminar la doble imposición mediante la aplicación del método de crédito.
Aplicar el método de crédito resulta muy complicado, ya que cada EM tiene un tipo de gravamen diferente y es necesario calcular la deducción máxima. La metodología a seguir, es la siguiente:
(i) La renta de fuente extranjera se suma a la BI y se reparte entre los EEMM según la FR.
(ii) Se calcula el impuesto pagado en el extranjero repartiéndolo también entre los EEMM según la FR.
(iii) El máximo crédito se tiene que calcular para cada EM en función de su tipo de gravamen.
Los intereses y cánones que se paguen por un sujeto pasivo a un beneficiario ajeno al grupo podrán
deducirse de la BI, y en el caso de que estén sujetos a retención, la retención (cobrada por alguno de los
EEMM) se deberá distribuir entre los EEMM en función de la FR del ejercicio en el que se practique.
Hay que tener en cuenta que las retenciones podrán venir impuestas tanto por la legislación interna de
cada EM, como por los Convenios para evitar la doble imposición. Los grupos de empresas podrían con la
BICCIS realizar arbitraje fiscal, y de alguna manera “optar” por sufrir (o no sufrir) retención en uno u otro
país, aunque en cierto modo esta posibilidad ya existe con la Directiva de Intereses y Cánones6.
En cuanto a las retenciones sobre dividendos, pueden seguir existiendo las impuestas por la norma interna de cada EM o por los Convenios de doble imposición (pagos de dividendos a socios fuera del grupo). La
propuesta de Directiva no las menciona, por lo que se debe entender que no se procede al reparto de la
retención. La lógica de la norma es que los pagos de dividendos no van a disminuir la BI consolidada que se
reparte entre los EEMM.
En relación con los Convenios de doble imposición la propia propuesta de Directiva establece la prevalencia de las normas de la BICCIS sobre cualquier disposición en contrario contenida en cualquier acuerdo
celebrado entre los EEMM. La redacción de la propuesta es muy clara, pero será necesario analizar su
alcance ya que es muy general, pero como primera valoración parece que puede ser la única interpretación posible.
Existen determinados aspectos que pueden plantear problemas al ser distinta la regulación que hace de
los mismos la propuesta de Directiva que la contenida en los Convenios de doble imposición. La principal
diferencia es sin duda las normas que contiene la BICCIS de atribución de beneficios a los establecimientos
permanentes, ya que de acuerdo con los Convenios se trata al establecimiento permanente como si de una
empresa independiente se tratase, atribuyéndosele beneficios mediante los precios de transferencia, mientras que de acuerdo con la BICCIS la renta se va a repartir entre la casa central y sus establecimientos permanentes mediante la FR.
Los Convenios de doble imposición de EEMM con terceros estados seguirán vigentes como no podía
ser de otra manera, ya que lo contrario implicaría incumplir unilateralmente un compromiso adquirido por
un Estado de manera bilateral.
6
Directiva 2003/49/CE del Consejo de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y
cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.
150
La Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)
ROBERTA P OZA CID y MARÍA ISABEL PRIETO C UADRADO
Entidades vinculadas y Precios de Transferencia
La propuesta de Directiva contiene una definición bastante amplia de qué se entiende por una entidad
vinculada. Habla de una participación del 20 por 100 en el capital y en el control (por control se entiende
la posesión de derechos de voto, de la otra sociedad), y señala que las operaciones realizadas entre ellas se
valorarán a valores de mercado; es decir, se aplican los precios de transferencia.
Hay que entender que los precios de transferencia son aplicables tanto para las operaciones realizadas
dentro de la UE con aquellas sociedades que estén fuera del grupo, como para las realizadas con terceros
países.
De manera reiterada se ha señalado que una de las ventajas de la BICCIS es que acaba con los precios
de transferencia dentro de la UE, pero esto no es del todo cierto, ya que solo se dejarán de aplicar los precios de transferencia en las operaciones intra-grupo, por el contrario, con sociedades vinculadas fuera del
grupo seguirán rigiendo los valores de mercado (precios de transferencia), con una regulación muy escasa
en el proyecto de Directiva.
Normas antifraude
La Directiva prevé una cláusula antifraude general que establece que las operaciones artificiales realizadas con el único fin de eludir impuestos, no se tendrán en cuenta a efectos del cálculo de la BI, y una serie
de cláusulas antiabuso específicas.
La BICCIS contiene una norma de transparencia fiscal internacional, con una regulación semejante a la
española si bien con una diferencia fundamental, y es que se atribuye toda la renta de la entidad no residente controlada al socio residente, sin distinguir entre rentas activas y pasivas, siendo más fácil de aplicar.
La BICCIS contiene así mismo una norma de subcapitalización muy general, que prevé que no serán
deducibles los intereses si se pagan a una empresa asociada cuya tributación ha sido inferior al 40 por 100,
salvo que el importe de dicho interés se incluya en la BI y que el interés se pague a una sociedad que cotice, o a una entidad que tenga una actividad comercial o empresarial.
Los EEMM consideran que la regulación en materia de anti-abuso contenida en la propuesta de Directiva es insuficiente, sobre todo la denominada cláusula general anti-abuso, del artículo 80 de la propuesta de
Directiva, ya que entiende que son artificiales las operaciones realizadas con el “único fin de eludir impuestos”, circunstancia esta muy difícil de demostrar.
Tampoco convence a los EEMM la norma prevista en materia de subcapitalización, ya que en la actualidad el abuso en la deducción de intereses es una preocupación generalizada de los EEMM, y diversos Estados de la UE han adoptado normas para poder limitar esta deducibilidad (normas que limitan los intereses
deducibles a un porcentaje de los beneficios). El GT BICCIS debatió la inclusión de estas normas que finalmente no contiene la propuesta de Directiva.
8. LAS NORMAS
DE CONSOLIDACIÓN
Una de las cuestiones más debatidas durante la elaboración del proyecto de la BICCIS fue si era mejor
proponer desde el principio una BI consolidada o si era preferible que se aprobasen las reglas para el cálculo de la BI individual, y en una segunda etapa se aprobasen normas para la consolidación y la FR.
Desde las primeras discusiones varios EEMM se oponían a la consolidación. Es necesario tener en cuenta que existen EEMM (sobre todo los nuevos) que no aplican una consolidación ni siquiera interna, y que la
consolidación internacional solo se aplica por dos EEMM (Francia y Dinamarca, con complejas normas que
exigen el recálculo de la BI).
Pero la Comisión estaba convencida de que las grandes ventajas del régimen vendrían del lado de la consolidación, ya que esta implicaría la no utilización de los precios de transferencia y amplias posibilidades de
compensar pérdidas dentro de los grupos.
Establecer una BI común tiene ventajas, ya que implica menores costes de cumplimiento para las empresas al no tener que trabajar con distintas normas para el cálculo de la BI dentro de la UE, pero las grandes
ventajas vienen sin duda por el lado de la consolidación, que permite prescindir de los precios de transferencia y una completa compensación de pérdidas en el grupo.
151
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/12. Volumen 15/2012
En cuanto a la definición del perímetro de la consolidación el GT BICCIS analizó dos sistemas:
a) Seguir criterios económicos (como los utilizados por las NIC) que implican centrarse en el control
efectivo de la filial. Si la matriz ejerce el control, la filial debe consolidar. Supone fijar un porcentaje de participación que represente el control (normalmente el 50 por 100) y además supone tener que trabajar con
varios criterios, como la posibilidad de tener que nombrar la mayoría del consejo de administración, el
comité de dirección, de contar con la mayoría de los derechos de voto, etc. Son una lista de criterios que
en definitiva indican si una entidad controla a otra. La ventaja es que se dificulta una posible manipulación y
podía coincidir con más facilidad con el grupo contable definido por las NIC. El inconveniente es que estos
criterios son susceptibles de interpretación y son más difíciles de aplicar. Además los EEMM no están acostumbrados a utilizar este tipo de criterios.
b) Seguir criterios jurídicos; es decir, establecer un umbral en un determinado porcentaje de participación en el capital o en los derechos de voto. La gran ventaja es su simplicidad, pero el inconveniente es su
fácil manipulación (es fácil que una sociedad venda un pequeño número de acciones que no impliquen perder el control para sacar a una empresa del grupo consolidable).
En este punto hay que recordar que la BICCIS funcionará de manera diferente a la consolidación nacional, ya que las empresas que queden fuera del grupo no reparten sus BBII entre los EEMM, sino que se
someten a tributación en un solo EM y probablemente, de acuerdo con las normas de cálculo de la BI de
ese Estado y lo que es mas importante, con el tipo de gravamen que tenga este Estado, por lo que pueden
surgir mas posibilidades de abuso que en el ámbito doméstico.
Para evitar estos posibles abusos, los expertos entendieron que la consolidación debe ser obligatoria
para todas las compañías que cumplan los requisitos para estar integradas en un grupo, es lo que se denominó el principio de all in all out. Sería peligroso que el grupo pudiese decidir qué entidades dejar fuera, ya
que las que queden fuera no repartirían sus BBII entre los EEMM, y dado que los tipos de gravamen no están
armonizados, podría ser interesante trasladar pérdidas y/o beneficios de un EM a otro.
Determinación del perímetro de consolidación
Se intentó diseñar el perímetro de consolidación de manera que el grupo fuese lo más amplio posible,
de forma que cubriese distintas situaciones para evitar prácticas abusivas. De esta forma la BICCIS prevé la
posibilidad de que exista un grupo con la matriz fuera de la UE, o formado por las denominadas sociedades
hermanas (filiales con la matriz común fura de la UE), o la que se denominó situación “sándwich” (Sentencia Papillon7) en la que una matriz en la UE controla una subfilial también dentro de la UE pero a través de
una filial situada fura de la UE.
En cuanto al umbral de participación, tampoco la opinión manifestada en el GT BICCIS por los EEMM
era unánime. Algunos EEMM querían un porcentaje lo más bajo posible, mientras que otros preferían uno
bastante alto. El porcentaje bajo (50 por 100), se justificaba por motivos anti-abuso, mientras que el porcentaje alto, porque se aplica una consolidación global de resultados. España defendió un porcentaje alto.
El proyecto de la BICCIS prevé un doble umbral, el 50 por 100 de los derechos de voto, que implica el
control sobre la filial y el 75 por 100 de participación en el capital.
Para determinar si se dan estos umbrales de participación, la BICCIS prevé unas reglas que son muy diferentes de las establecidas en la actual norma española. En el cálculo de los derechos de voto, si bien se
requiere que el porcentaje sea del 50 por 100, cuando supera el 50 por 100 en una participación directa, a
efectos de calcular las participaciones dependientes de ésta, se debe computar como si fuese el 100 por
100 (es una regla semejante a la que se aplica en Francia).
La regla para el cálculo del porcentaje de participación en el capital es como la contenida actualmente
en la normativa doméstica española, debiéndose multiplicar los porcentajes sucesivos de participación para
comprobar si se alcanza el 75 por 100.
Una sociedad entra a formar parte del grupo cuando se alcancen los umbrales arriba indicados, y
comienza a consolidar en dicha fecha. Además dichos umbrales deben respetarse durante al menos nueve
meses consecutivos, de lo contrario, el sujeto pasivo será tratado como si nunca hubiera sido miembro del
grupo.
7
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 27 de noviembre de 2008, en el asunto C 418/07, Papillon.
152
La Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)
ROBERTA P OZA CID y MARÍA ISABEL PRIETO C UADRADO
Cálculo de la BI consolidada
Para calcular la BI consolidada se aplica la consolidación global del 100 por 100 de los resultados. Se
deben sumar las BBII de los EEMM y realizar los correspondientes ajustes contables, por lo que se trata de
un sistema semejante al de consolidación en España.
La propuesta de Directiva no aporta muchos detalles de cómo hay que eliminar las operaciones intragrupo, simplemente señala que las operaciones intra-grupo se valoran al coste. Esta es otra de las cuestiones que critican los EEMM que creen preciso un mayor detalle que permita más seguridad jurídica.
Pérdidas
La compensación de pérdidas es una de las ventajas que debe traer la adopción de la BICCIS. En un ejercicio las posibles pérdidas que tenga una sociedad del grupo se deberán compensar con los beneficios de
las otras sociedades, mediante la consolidación. Una vez calculado el resultado consolidado del grupo la
norma prevé que solo se atribuyan a los EEMM mediante la FR los beneficios, de manera que si en un determinado ejercicio el grupo tiene pérdidas, estas quedarán sin repartir a la espera de su compensación con
beneficios futuros. De esta manera se pretende evitar pérdidas atascadas en una sociedad del grupo.
Pérdidas previas: las pérdidas que una sociedad tenía antes de entrar a formar parte del grupo no se compensan con los beneficios del grupo, sino que solo se podrán compensar con los beneficios atribuidos a la
propia sociedad. El principal problema que surge para la compensación de este tipo de pérdidas es que van
a estar calculadas mediante un sistema distinto al de la BICCIS, por lo que si se compensan con los beneficios de la BICCIS, se están compensando cantidades heterogéneas. Los EEMM entendían que no era necesario el recálculo siempre que las pérdidas previas no se exportasen; es decir, que la compensación se
realizase con los beneficios (BICCIS) atribuidos a esa sociedad.
Finalmente, cuando una sociedad sale del grupo no se le atribuyen pérdidas. La atribución de pérdidas se
hace de acuerdo con la FR del día que se termina el grupo.
9. FÓRMULA DE REPARTO (FR)
Lo más complicado y más polémico es determinar cómo se reparte la BI entre los EEMM, ya que supone determinar qué impuestos debe pagar el grupo en cada EM y la carga tributaria de las empresas debido
a la no armonización de los tipos de gravamen.
La primera cuestión que se debatió en el GT BICCIS era si el reparto de la BI se debía hacer a los EEMM
o a las empresas. Parecía más lógico que se atribuyese a las empresas, ya que con posterioridad a la atribución de la BI deben calcular su cuota, y puede haber deducciones que se apliquen después de la cuota. También así la sociedad podía compensar posibles pérdidas anteriores a la entrada, aunque el reparto entre dos
empresas (o dos Establecimientos permanentes) del mismo país es complicado debido a la inclusión de las
ventas en destino en la FR.
La siguiente cuestión es qué tipo de fórmula utilizar. Hay que decidir qué factores se van a emplear y la
ponderación que se da a cada uno de ellos.
En teoría podían existir dos tipos de enfoques: macroeconómico y microeconómico.
Bajo un enfoque macroeconómico, se tomarían factores basados en datos macroeconómicos del EM,
como pueden ser el producto nacional bruto o la renta nacional. La ventaja es que es prácticamente imposible de manipular (sobre todo si el reparto se hace a todos los EEMM). El inconveniente es que está totalmente desvinculado de la empresa, por lo que es muy difícil de aceptar.
Por el contrario, bajo un enfoque microeconómico, la fórmula se basará en las distintas sociedades que
forman parte del grupo. Dentro de este enfoque pueden existir distintas fórmulas. Se analizaron dos posible sistemas: el sistema del valor añadido y el de la fórmula de reparto propiamente dicha.
El sistema del valor añadido supone repartir la BI en función del valor añadido de cada empresa, para lo
que se puede partir de los datos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), y realizar algunos ajustes tales
como incluir las operaciones exentas. El principal problema de este sistema es que requiere utilizar precios
de transferencia, con lo que realmente no se avanza nada si se eliminan los precios de transferencia en la
consolidación y luego se vuelven a introducir con la FR.
153
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/12. Volumen 15/2012
Por estos motivos, se optó por la fórmula de reparto y se analizaron los tres factores típicos que suelen
contener estas fórmulas: activos, salarios y ventas. La ponderación de los factores se consideró que era una
cuestión muy política, y se propuso un tercio de ponderación para cada factor, siendo conscientes de que
esta ponderación debería ser objeto de discusión en el Consejo.
Esta decisión no está exenta de crítica. En particular se critica la exclusión del inmovilizado inmaterial y
financiero del factor activos, la utilización del criterio de las ventas en destino y los criterios residuales propuestos en el caso de que las reglas generales no sean aplicables.
Factor activos
La introducción de los activos en la FR tiene por objeto reflejar la contribución del factor capital a la
generación de renta.
En teoría se deberían incluir todos los activos si se quiere que la FR refleje la realidad, pero hay algunos
que son problemáticos a la hora de su inclusión:
— Los activos inmateriales son los más polémicos, ya que son muy difíciles de valorar, es fácil su deslocalización y en ocasiones se utilizan por todo el grupo o por varias empresas del grupo. En EEUU
no se incluyen, aunque ello supone que en ocasiones una parte importante del valor de la empresa no se tenga en cuenta.
— Los activos financieros son activos que son de fácil deslocalización y que, con excepción de las entidades financieras, no suelen contribuir a la actividad principal de la empresa.
Finalmente la BICCIS incluye solo los activos fijos materiales, no los intangibles, ni los financieros por los
motivos anteriores. Tampoco incluye los inventarios por su movilidad.
Existen dos posibles métodos para determinar el valor de los activos a efectos de la FR, el que se ha
denominado de stock, basado en el valor de los activos, o el de flujo que intenta medir el flujo de valor generado por los activos. Este último se mide por la amortización del elemento en el ejercicio. Este método es
teóricamente más correcto, pero parece que implicaría dificultades prácticas, no existiendo experiencia
sobre su uso, por lo que se optó por el método de stock.
Dentro de éste se puede pensar en distintos valores: histórico, mercado, valor neto contable o “valor
neto fiscal”. La BICCIS opta por este último. Para el caso de los activos depreciados en pool, se toma el valor
del pool al final del ejercicio.
Finalmente los activos se atribuyen a la entidad que realmente esté utilizándolos, que suele ser el propietario económico; es decir, el que tiene derecho a llevar a cabo la depreciación de dichos activos.
Se prevé una norma anti-abuso cuando se vende un activo dentro del grupo en ese ejercicio o en el anterior. Se considerará como si formara parte de los activos de la entidad que ha estado utilizando el activo,
salvo que se pruebe que existían razones para la venta.
Salarios o factor trabajo
Los salarios se incluyen en la FR para reflejar la contribución del factor trabajo a la generación de renta.
Su estudio también planteó numerosas cuestiones, tales como si se debe considerar el número de
empleados o mejor los sueldos o qué empleados se deben incluir.
En cuanto a la valoración se plantea la cuestión de si se debe tener en cuenta solo el sueldo, o también
otras retribuciones como las aportaciones a los planes de pensiones. Se discutió si era preciso realizar algún
tipo de corrección en función del nivel de precios/salarios en los distintos EEMM.
La Comisión en la BICCIS ha propuesto que el factor trabajo esté integrado, a su vez, por dos factores
con igual ponderación: los sueldos y el número medio de empleados para de esta manera paliar, en cierta
medida, el efecto de las diferencias salariales entre los EEMM que conduciría a una menor atribución de BI
a los Estados con menor nivel de salarios.
Se propone incluir todos los empleados, incluyendo directores y los que prestan servicios a la empresa,
siempre que se trate del mismo trabajo que realizan los empleados de esa empresa (por ejemplo no se tendrían en cuenta si lo que hay es una contrata de limpieza).
Se deben valorar teniendo en cuenta el sueldo total de los empelados, incluyendo cualquier tipo de
beneficios. No se considera conveniente un ajuste en función del nivel de salarios, porque se entiende que
al incluir el número de empleados ya se está realizando de alguna manera este ajuste.
154
La Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)
ROBERTA P OZA CID y MARÍA ISABEL PRIETO C UADRADO
Finalmente los empleados se deberán atribuir a la sociedad en la que presten los servicios.
Factor ventas
La primera discusión que se planteó durante la preparación del proyecto de Directiva es si las ventas se debían tener en cuenta en destino o en origen. Los Estados que aplican la FR normalmente tienen en cuenta las ventas en destino, porque se entiende que de esta manera es más difícil de manipular, también porque el factor
ventas lo que pretende es premiar al territorio que ha contribuido a generar beneficios precisamente mediante
las compras a la empresa y, adicionalmente, se considera que las ventas en origen duplican los otros dos factores.
Esta era al menos la opinión de la Comisión, pero lo cierto es que en las discusiones con los EEMM surgieron muchas dudas. Si bien es cierto que las ventas en origen podían generar duplicidades en relación con
los otros dos factores, las ventas en destino suponían introducir un cambio total de orientación, ya que hasta
ahora la imposición de sociedades grava la obtención de beneficios por la empresa allí donde se obtienen,
sin tener en cuenta la localización de los mercados.
Surge también el problema de la localización de las ventas que van destinadas a EEMM en los que el grupo
no tiene presencia o a terceros Estados. Las posibilidades que se analizaron fueron o bien devolverlas al origen, o no incluirlas en la fórmula, o repartirlas entre los otros dos factores. La BICCIS opta por esta última.
Una o varias FFRR
Otra de las cuestiones que se analizó es si se debe utilizar solo una fórmula de reparto o varias. Estaba
claro que solo una para todos los EEMM, pero parecía que, como en EEUU y en Canadá, se pueden utilizar formulas específicas para distintos sectores que reflejen mejor la realidad de dichos sectores, la propuesta prevé fórmulas específicas para el sector financiero, de transportes y de televisión.
Cláusula de salvaguarda
Finalmente, la BICCIS prevé una cláusula de salvaguarda, de manera que si el resultado de aplicar la FR no
representa de manera justa la realidad, el “contribuyente principal” podrá pedir a la administración tributaria del
EM donde esté situada, el empleo de un método alternativo para repartir la BI, siempre que se trate de una situación excepcional y que todas las administraciones tributarias donde opera el grupo estén de acuerdo. Esta cláusula ha sido entendida por algunos EEMM críticos con la BICCIS como la plasmación en la propia propuesta de
Directiva de una cierta mala conciencia, al prever que el resultado de aplicar la FR puede no ser el adecuado.
10. CUESTIONES ADMINISTRATIVAS
La Comisión entendía que si bien la adopción de la BICCIS no hace necesaria una armonización con
carácter general en este ámbito, sí que era preciso armonizar determinados aspectos, sin los cuales no parece fácil que pueda funcionar la BICCIS.
La característica principal de la BICCIS es que prevé el denominado sistema de ventanilla única que permite al grupo tratar con una sola administración tributaria, la denominada administración tributaria principal.
El grupo consolidado deberá presentar una sola declaración, que deberá ser presentada por el contribuyente principal a la administración tributaria de ese Estado, en la cual se determine la cuota a pagar por
cada sociedad o establecimiento permanente que forme parte del grupo.
Una crítica que se ha realizado a este sistema es el posible uso de la planificación fiscal para la elección
del país de la autoridad tributaria principal, y el correspondiente riesgo de que algunos países puedan convertirse en los emplazamientos preferidos por las compañías multinacionales porque sus administraciones
son menos ágiles o porque someten las empresas a un menor control.
Se establece un plazo de prescripción de tres años, aunque se prevé que cuando exista negligencia grave
por parte del contribuyente que haya llevado a que la base se haya calculado de manera errónea, se pueda
revisar en seis años ampliable a 12 años si se trata de delito.
Se podrán enviar liquidaciones complementarias por parte de la autoridad tributaria principal y se podrán
realizar inspecciones, que serán coordinadas por la autoridad tributaria principal de acuerdo con las otras
administraciones tributarias.
Las consultas y reclamaciones se deberán realizar ante la autoridad tributaria principal.
155
Cuadernos de Formación. Colaboración 13/12. Volumen 15/2012
11. ESTADO ACTUAL
Y PERSPECTIVAS FUTURAS
El proyecto de la BICCIS es sin duda el proyecto más ambicioso emprendido por la Comisión Europea
en el ámbito de la fiscalidad directa. Sin embargo, la situación actual parece indicar que no va a haber consenso sobre la propuesta BICCIS y que su implantación a corto plazo es poco factible.
En la actualidad, conseguir unanimidad parece casi imposible. En caso de no conseguir unanimidad de
votos existe la alternativa del procedimiento de “cooperación reforzada”, que supone que un grupo reducido de al menos nueve Estados aprueba la Directiva. Posteriormente más Estados se pueden adherir a la
misma8. La iniciativa debe proceder de los EEMM, y el inicio de una cooperación reforzada está sujeto a una
decisión del Consejo por mayoría cualificada. Una cooperación reforzada solo puede iniciarse como último
recurso, en caso de que haya quedado claro en el seno del Consejo que los objetivos asignados no pueden
alcanzarse, en un plazo razonable, mediante la aplicación de las disposiciones pertinentes de los Tratados.
En la actualidad determinados países rechazan la propuesta BICCIS en su conjunto, por entender que
limitaría sus posibilidades de competir en el ámbito de la fiscalidad (si bien en muchos casos esta competencia puede entenderse que es perjudicial), y que la BICCIS puede suponer un primer paso para el establecimiento de un tipo de gravamen armonizado o al menos mínimo para la imposición de sociedades en la
UE. También considera este grupo de países que su recaudación por el impuesto puede verse reducida,
dado que no son (a excepción del Reino Unido) Estados con una gran población que puedan verse beneficiados con la inclusión del factor de ventas en destino en la FR. Entre estos países se pueden citar fundamentalmente al Reino Unido, Holanda e Irlanda y a la mayoría de los países del este de la UE, tales como
Bulgaria, Eslovaquia, Malta, Polonia, la República Checa o Rumania.
Existe otro grupo de Estados que tienen una postura más favorable frente al proyecto, como Alemania,
España, Francia Italia o Suecia, si bien consideran que determinadas cuestiones fundamentales del proyecto de Directiva deben ser revisadas. En concreto Alemania ha señalado, de manera reiterada, que entiende
que la implantación se debería realizar en dos etapas, una primera etapa que suponga la adopción de una BI
común y una segunda etapa donde se establezca la consolidación y como consecuencia la FR. Otra de las
cuestiones más criticadas por este grupo de Estados es la opcionalidad, a lo que la Comisión siempre responde en el sentido de que el Estado que no quiera manejar dos normas para la determinación de la BI del
Impuesto de Sociedades, siempre podrá derogar su legislación doméstica y operar solo con la BICCIS.
Finalmente existe un grupo de Estados que aún no se ha pronunciado claramente sobre el proyecto y
están a la espera del resultado de las discusiones en el Consejo.
A pesar de estas distintas posturas de los EEMM hay que reconocer que nos encontramos ante un proyecto de Directiva que puede definirse como el proyecto más ambicioso de la historia en materia de fiscalidad directa.
El proceso hasta su aprobación no va a ser sencillo ya que hay aspectos que generan incertidumbre,
como el mecanismo de la FR mediante el cual la BI del grupo se repartirá entre los EEMM o las cuestiones
administrativas necesarias para conseguir el buen funcionamiento en la práctica del proyecto, cuya solución
requerirá de un gran esfuerzo.
No obstante, para que la UE se convierta en la zona económica más competitiva es necesario que el
mercado interior único sea una realidad, para lo cual, el proyecto de la BICCIS desempeña un papel fundamental, ya que supone la eliminación de graves barreras mediante una armonización fiscal en la imposición
directa.
BIBLIOGRAFÍA
Documento 7263/11 FISC 23 del Consejo de la Unión Europea: Propuesta de Directiva del Consejo relativa a una Base
Imponible Consolidada Común del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS).
Documento7263/11 ADD1 FISC 23 del Consejo de la Unión Europea: Documento de trabajo de los Servicios de la Comisión. Resumen de la evaluación de impacto.
8
Artículo 20 TUE y artículos 326-334 TFUE.
156
La Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)
ROBERTA P OZA CID y MARÍA ISABEL PRIETO C UADRADO
COMISIÓN EUROPEA (2011): “Base tributaria Europea del impuesto de sociedades: facilitar y abaratar los negocios”,
IP/11/319, Bruselas, 16 de marzo 2011.
– “Resumen de la evaluación de impacto”, Documento de Trabajo SEC/2011/316, Bruselas, 16 de marzo de 2011.
Crónica Tributaria, “Boletín de actualidad 9/2011”.
http://ec.europa.eu/news/economy/110318_1_es.htm.
Tratado de la UE.
Tratado de Lisboa por el que se modifican el Tratado de la Unión Europea y el Tratado constitutivo de la Comunidad
Europea, firmado en Lisboa el 13 de diciembre de 2007.
Room Documents (Documentos de sala) discutidos en el seno del Consejo de la Unión Europea.
157