I Regalos que efectúan las empresas con ocasión de las Fiestas Navideñas Área Tributaria Ficha Técnica Autor : Srta. Patricia Román Tello* Título : Regalos que efectúan las empresas con ocasión de las Fiestas Navideñas Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 195 - Segunda Quincena de Noviembre 2009 1. Introducción Como todos los años, con ocasión de celebrar las Fiestas Navideñas, las empresas incurren en una serie de gastos por la compra de obsequios a favor de sus trabajadores y terceros. Entre los obsequios clásicos se encuentran las canastas navideñas, panetones, agendas, etc., los mismos se entregan con la finalidad de motivar a los trabajadores y clientes, para que éstos se sientan cada vez más identificados con la empresa. En ese sentido, mediante el presente informe se ha esbozado los principales aspectos tributarios que deben tener en cuenta las empresas a efectos de que la entrega de dichos regalos sean aceptados como gasto y no se genere contingencias tributarias con el Fisco. las cuales se encuentran comprendidas dentro del inciso a) del artículo 34º de la LIR. Este concepto comprende sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales. Como se puede apreciar, el valor de las canastas navideñas que se obsequian a los trabajadores constituyen renta de quinta categoría del trabajador; por tanto, de ser el caso, se deberá proceder a la retención correspondiente. Sin embargo, dicho valor no se encuentra afecto a las aportaciones sociales, ya que no tiene carácter remunerativo1. Llenado de la Planilla Electrónica - PDT 601 Paso 1 Se debe habilitar la casilla conceptos varios, y luego ingresar el valor de la canasta navideña en la casilla 903. Paso 2 2. Canastas entregadas a los trabajadores La entrega de canastas navideñas tiene naturaleza de “aguinaldo”. Al respecto, se puede apreciar la RTF N° 2669-5-2003 (21.05.03), mediante la cual a las canastas navideñas se les ha dado el tratamiento de “aguinaldos” conforme lo establece el inciso l) del artículo 37° de la LIR y en ese sentido deducibles como tal. No obstante, debemos señalar que la legislación tributaria no define qué se debe entender por aguinaldos, es por ello que la presente resolución resulta ilustrativa, ya que señala que los aguinaldos incluyen tanto los regalos como las sumas adicionales de dinero que otorguen los empleadores a sus trabajadores en Navidad, en forma voluntaria y las mayores remuneraciones impuestas por ley. En ese mismo sentido, se ha pronunciado la RTF N° 603-2-2000, por lo que puede concluirse que el gasto por canastas navideñas tiene la naturaleza de aguinaldo. 2.1.¿La canasta navideña forma parte de la renta de quinta del trabajador? Para efectos tributarios, son rentas de quinta categoría los ingresos provenientes de una relación laboral de dependencia, se denominan “rentas de quinta categoría”, * Miembro honorario del Taller de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Miembro de la Asociación de Estudios Fiscales de la misma casa de estudios. Graduada del Postítulo de Tributación en la Universidad de Lima 2009. N° 195 Segunda Quincena - Noviembre 2009 El monto de la canasta se ve reflejado en la casilla conceptos varios. Paso 3 Como se puede apreciar, el aguinaldo por canasta navideña, sólo incrementa la renta de quinta del trabajador (casilla 605), pero no aportaciones laborales (en este caso, ONP-casilla 607) 1 Sobre este aspecto, se debe tener en cuenta que el artículo 7° del TUO del D. Leg. N° 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral, aprobado por D.S. Nº 003-97-TR, establece que, no constituye remuneración para ningún efecto legal los conceptos previstos en los artículos 19° y 20° del TUO del Decreto Legislativo N° 650 (TUO de la CTS), aprobada por D.S. Nº 001-97-TR. Así, el artículo 19º inciso d) del TUO de la CTS establece entre otros supuestos, a la canasta de Navidad o similares. Actualidad Empresarial I-15 I Actualidad y Aplicación Práctica 2.2.Requisitos a tener en cuenta para que la empresa pueda deducir como gasto las canastas navideñas Al respecto, se debe tener en cuenta lo previsto en el inciso l) del artículo 37° de la LIR, el cual está referido a la deducción de los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente (en planilla) y con motivo del cese. En ese sentido, se tiene que considerar los siguientes aspectos para la deducibilidad del gasto por aguinaldos: - La primera condición para la deducción del gasto, es que sea considerado una mayor renta de quinta del trabajador; es decir, una mayor retribución sólo a efectos del IR. - Dichas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. De ello se desprende que, en la medida que la empresa incumpla con dicho pago antes de la presentación de la DJ anual del IR, deberá considerarlo un gasto reparable vía adiciones en la DJ, pudiendo recién deducir dicho gasto, en el ejercicio comercial en que se paguen, generándose así, lo que se conoce como diferencias temporales. - Asimismo, la entrega de canastas, se debe efectuar cumpliendo con el principio de generalidad, ello de conformidad con el último párrafo del artículo 37° de la LIR. Respecto al precitado principio, se puede apreciar la siguiente RTF Nº 2230-2-2003 (25.04.03), mediante el cual se señala que, el carácter de “generalidad” del gasto no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores de la empresa, debiéndose verificar en función del beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, de tal modo que puede ocurrir que dada las características de un puesto, el beneficio corresponda sólo a una persona, sin que por ello se incumpla el mencionado requisito de generalidad2. 2.3. Incidencia respecto al IGV 2.3.1.La entrega de canastas a los trabajadores constituye retiro de bienes gravado con IGV El artículo 1° inciso a) de la LIGV señala que están gravadas con IGV la venta de bienes muebles en el país. Asimismo, el artículo 3° inciso a) numeral 2) de la LIGV señala que se considera venta a los retiros 2 Para mayores alcances sobre el Principio de generalidad, le sugerimos revisar la revista de Actualidad Empresarial Nº 193- Segunda Quincena de Octubre 2009, “Cursos de capacitación asumidos por la empresa a favor de los trabajadores ¿Deben afectar su renta de quinta categoría? Pág. I-19. I-16 Instituto Pacífico de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa (…). En concordancia con la LIGV, se debe tener en cuenta el cuarto acápite del inciso c) del numeral 3 artículo 2° del Reglamento de la LIGV, el cual señala que se considera venta gravada con IGV, al retiro de bienes, considerando como tal “la entrega de bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios”. El IGV que paga la empresa por la entrega de las canastas navideñas no puede ser deducido como gasto del IR, ello de conformidad con el inciso k) del artículo 44° de la LIR. 2.3.2.Base imponible en el retiro de bienes De conformidad con el primer párrafo del artículo 15° de la LIGV, tratándose del retiro de bienes, la base imponible será fijada de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por la empresa con terceros, en su defecto se aplicará el valor de mercado prevista en el artículo 32° de la LIR. Como en la entrega de canastas navideñas, panetones, etc., usualmente la empresa no se dedica a la venta de dichos bienes, sino por el contrario adquiere los mismos de un tercero con la finalidad de regalarlos, es evidente que no es posible aplicar el valor de mercado a que se refiere el artículo 15° de la LIGV. Por tanto, en este último caso, se deberá considerar como base imponible del retiro de bienes, el costo de adquisición del bien. Ello, en aplicación a lo dispuesto en el numeral 6) del artículo 5° del Reglamento de la LIGV. 2.3.3.¿La empresa que efectúa los regalos puede usar el IGV pagado por la compra de las canastas navideñas? En la medida que dicha entrega de bienes cumple con los requisitos sustanciales previstos en el artículo 18° de la LIGV, es decir dichas entregas: - son permitidas como gasto de la empresa y - están destinadas a operaciones gravadas con IGV, La empresa sí puede usar el IGV de las adquisiciones de las canastas, panetones, etc., como crédito fiscal, pues son permitidos como gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta, y serán destinados a operaciones gravadas con el impuesto, toda vez que, como hemos señalado, el retiro de bienes constituye una operación gravada con el IGV. 2.4.La empresa que regala las canastas debe considerar dichos “regalos” como un ingreso gravado con el IR Dichas transferencias a título gratuito no con llevan al reconocimiento de ingresos para la empresa, puesto que no existe una enajenación que genere una renta, sino simplemente al boletear dichas entregas, se cumple con una obligación formal prevista en el Reglamento de Comprobantes de Pago. 2.5.¿Se debe emitir boleta de venta cuando se regalan canastas navideñas? Debemos señalar que de conformidad con el artículo 6° numeral 1) del Reglamento de Comprobantes de Pago, están en la obligación de emitir dichos documentos las personas jurídicas que, entre otros, transfieran la propiedad de bienes a título oneroso o gratuito. En ese sentido, la empresa empleadora deberá emitir boleta de venta a cada uno de sus trabajadores, en calidad de consumidores finales, por la entrega de los aguinaldos, por tratarse de una transferencia de propiedad de bienes a título gratuito, cumpliendo las características señaladas en el artículo 8° numeral 8) del Reglamento de Comprobantes de Pago. La precitada norma señala que, cuando la transferencia de bienes se efectúe gratuitamente, se consignará la leyenda: “TRANSFERENCIA GRATUITA”, precisándose adicionalmente el valor de venta que hubiera correspondido a dicha operación. Asimismo, un gran sector de tributaristas nacionales, señalan que también sería posible usar un mecanismo simplificado, en la cual la empresa elabore una relación de las personas beneficiadas con dichas canastas navideñas, panetones, etc. (en la que conste la respectiva firma e identificación del trabajador), y que emita una sola boleta de venta que englobe a todos los bienes dado como aguinaldos a los trabajadores, siempre que conste en dicha relación, que los mismos han sido entregados en la misma fecha y siempre que la empresa mantenga un control que permita demostrar a la Sunat quiénes son los beneficiarios. Dicha interpretación se desprende del artículo 15° del Reglamento de Comprobantes de Pago. 3. Canastas entregadas a terceros Dentro de este supuesto, sólo se van a analizar dos supuestos: los trabajadores independientes y los clientes. 3.1.Entrega de bienes a trabajadores independientes Tal como lo hemos señalado en el análisis jurisprudencial de esta quincena3, nuestra postura sería que para que las canastas navideñas sean deducibles del IR, las mismas incrementen la renta de cuarta categoría del trabajador, ello por un criterio conservador y prevenir que la Sunat lo pueda acotar como una liberalidad4. Al ser parte 3 ¿Procede deducir como gasto la entrega de canastas navideñas a los practicantes?. En Segunda Quincena de Noviembre del 2009. Pág. I-23 a I-24. 4 Las liberalidades no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, ello de conformidad con el inciso d) artículo 44º de la LIR. N° 195 Segunda Quincena - Noviembre 2009 Área Tributaria de la renta de cuarta, se le podría considerar como gasto deducible, al amparo del inciso v) del artículo 37º de la LIR. 3.2 Entrega de bienes a clientes 3.2.1La empresa que entrega las canastas navideñas a sus clientes ¿Puede deducirlas como gasto? Como señalamos inicialmente, así como las empresas entregan canastas navideñas a sus trabajadores, también efectúan dichos obsequios a sus clientes, con la finalidad de mantener presencia en el mercado y consolidar las relaciones comerciales con éstos. En ese sentido, la entrega de tales bienes a sus clientes califica como gasto de representación, los cuales son efectuados por la empresa con la finalidad de ser representada fuera de sus oficinas. Para tal efecto, se debe tener en cuenta lo dispuesto por el inciso q) del artículo 37º de la LIR y el inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la LIR, el cual señala que, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: “Los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) UIT”. La deducción de los gastos que no excedan del límite antes señalado, procederá en la medida en que aquéllos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas. Al respecto debemos señalar el siguiente pronunciamiento del TF, mediante el cual se repara el gasto de representación por ser una operación no fehaciente: RTF Nº 3354-5-20066: Mediante este pronunciamiento del Tribunal Fiscal, al igual que en muchos otros vinculados al tema de la fehaciencia se puede apreciar como se repara el gasto de representación por no cumplir dicho principio. Así, el Tribunal Fiscal señala que, no son deducibles los gastos de representación cuando los mismos no son fehacientes, lo que ocurre cuando se ha verificado que los nombres de los clientes que indica la recurrente no figuran como sus clientes o que las facturas por el mismo concepto se han emitido en un mismo día. Como se puede observar, en los casos de fehaciencia es la SUNAT la que debe probar que el gasto es no real o no fehaciente, mediante verificaciones, etc. 3.2.2 ¿La empresa debe pagar IGV por el regalo de canastas navideñas a los clientes? El artículo 3º de la LIGV señala dentro de la definición de venta al retiro de bienes 6 Publicada el 20.06.06. N° 195 Segunda Quincena - Noviembre 2009 que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa, con excepción de los señalados por la LIGV y su Reglamento. Así, la norma reglamentaria de la LIGV, en su artículo 2º numeral 3) inciso c), señala que se considera venta (retiro de bienes), entre otros, al siguiente: “Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros”. Asimismo, se debe tener en cuenta que las entregas de dichas canastas tienen como finalidad presentar una imagen de la empresa frente a los clientes (y no la de promocionar los productos o servicios), por tanto tendrían la calidad de gastos de representación (gravados con IGV) y no entregas con fines promocionales (las cuales no están gravadas con IGV, ello de conformidad con el artículo 2º numeral 3 inciso c) segundo párrafo del Reglamento de la LIGV). Al respecto, debemos señalar los siguientes pronunciamientos del TF, que tienen relación con los gastos de representación: RTF N° 1215-5-20027: “Si bien el contribuyente señala que las actividades de promoción están conformadas por actividades vinculadas a publicidad, venta personal, promociones especiales e imagen y relaciones públicas, el numeral 3 del artículo 2° del RLIGV sólo comprende las entregas gratuitas efectuadas con la finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o servicios de una línea de producción, comercialización o servicios, finalidad que sólo se cumple en el caso de retiros de tipo “promociones de venta” o “promoción estratégica”, no apreciándose que ello ocurra en el caso de acciones tendientes a proyectar una imagen genérica de la empresa (como es el caso de los gastos de representación)”. RTF Nº 7445-3-20088: “No se consideran como venta para efectos del IGV los retiros de bienes consistentes en la entrega gratuita de los mismos por promoción de ventas y/o servicios a los consumidores finales (mayoristas, concesionarios y distribuidores), dirigida a informar respecto del rendimiento o beneficios del producto o servicio ofertado, es decir, que tenga como propósito incrementar las ventas o generar un determinado comportamiento en relación al producto o servicio objeto de las operaciones realizadas por la empresa (promociones estratégicas). Sin embargo, tal inafectación no contiene las transferencias de bienes que propendan a reflejar una imagen genérica de la empresa, que en términos de la LIR, vendrían a ser los denominados gastos de representación”. En ese sentido, de los criterios expuestos en las dos resoluciones antes señaladas, se puede apreciar que para el TF, los retiros que tengan la calidad de gastos de representación siempre están gravados con IGV. No obstante lo señalado anteriormente, es necesario tener en cuenta la posición del destacado tributarista Walker Villanueva9, para quien, en un sentido 7 Publicada el 06.03.02. 8 Publicada el 17.06.08. I amplio, las entregas con fines promocionales, podría abarcar tanto a los gastos de representación y gastos de propaganda. Ello, bajo el siguiente fundamento “(…) ambos tipos de gastos tienen como propósito promocionar las ventas del sujeto del impuesto: el de propaganda a través de una promoción directa de los productos del sujeto, y el de representación a través de una promoción indirecta de los productos del sujeto”. Asimismo, agrega el autor “si bien la finalidad inmediata de los gastos de representación es presentar una imagen en el mercado, no es menos cierto que la finalidad de preservar dicha imagen es promocionar las ventas de la empresa. La imagen de mercado, por tanto, no es un fín en sí mismo, sino un medio para promocionar las ventas de la compañía”. Por tanto, de lo expuesto se desprende que para el citado autor, los gastos de representación no estarían gravados con IGV (ya que encajan dentro del supuesto de entregas con fines promocionales), pero sí otorgan derecho al crédito fiscal en función a los topes que establece el RLIGV. A nuestro juicio, si bien es razonable la posición de Walker Villanueva, las empresas podrían optar por asumir una posición conservadora (de gravar con IGV dichas entregas de canastas a los clientes), siguiendo los precitados lineamientos del TF. 3.2.3¿Es posible usar como crédito fiscal el IGV de la compra de las canastas? En este caso, es necesario señalar que para efectos de usar como crédito fiscal del IGV de las compras de las canastas navideñas, se debe tener en cuenta el límite establecido en el numeral 10) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV, el cual está en función a lo deducible para fines del IR: “Los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT”. 3.2.4¿La empresa debe emitir comprobante de pago cuando regala canastas navideñas a los clientes? De conformidad con el artículo 6° numeral 1) del Reglamento de Comprobantes de Pago, la empresa que hace este tipo de obsequios a sus clientes, deberá emitir una boleta de venta (si su cliente es persona natural sin negocio) o factura (si su cliente es generador de renta empresarial). Dicho comprobante, debe ser elaborado siguiendo las pautas señaladas en el artículo 8º numeral 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago. 9 Estudio del Impuesto del Valor Agregado en el Perú: Análisis, Doctrina y Jurisprudencia. Tax Editor. Edición 2009. Pág. 70 y 80. Actualidad Empresarial I-17