Los principios tributarios presupuestario

LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN SEGÚN NEUMARK, UN ABORDAJE
METODOLÓGICO
Por Luis Omar Fernández
Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires
Pasaron casi 30 años desde que se editara la obra señera de Fritz Neumark1; a partir
de su publicación, esta sistematización de la materia ha brindado un marco de análisis
formidable a los estudiosos de las finanzas públicas.
La utilidad de sus enseñanzas ha sido notoria, tanto para el estudio de los sistemas
fiscales como de modificaciones a los tributos vigentes. Intentaremos un análisis
metodológico de los principios de la imposición, desde el punto de vista de la teoría del
conocimiento científico.
I - PRIMERA PARTE
1.- Conceptos metodológicos
La primera cuestión es establecer es la distinción entre el conocimiento científico y el
conocimiento vulgar; para ello se mencionarán algunas de las características del
primero que, por oposición, servirán para diferenciarlo del segundo2.
En metodología, es habitual distinguir3 dos tipos de ciencias, las ciencias formales y
las ciencias fácticas; las primeras –por ejemplo la lógica formal o la matemática pura-tratan de objetos ideales, de entes que existen sólo en la mente humana, mientras que
las segundas tratan de cuestiones materiales.
Esta división de las ciencias no apunta sólo a su objeto sino también a su método
dado que en las primeras se utilizan las herramientas de la lógica, mientras que en las
segundas es imprescindible la confirmación de sus conjeturas mediante la
experimentación.
El conocimiento de las ciencias fácticas tiene ciertas características particulares, tales
como estar en correspondencia con la realidad (en el sentido de describirla con
independencia de su valor comercial o emocional), ser comunicable (en el sentido de
que cualquier persona puede acceder al mismo), ser verificable o contrastable con la
realidad mediante la experiencia y, entre otras características, ser un esfuerzo
metódico y sistemático por contraposición al conocimiento vulgar (aleatorio e
inconexo). Las principales funciones del conocimiento científico son la explicación de
los fenómenos que aborda y la predicción de su futura ocurrencia o evolución.
En metodología es habitual distinguir dos distintos contextos, el contexto de
descubrimiento y el contexto de justificación; el primero sería “todo lo relativo a la
manera en que los científicos llegan a sus conjeturas, hipótesis o afirmaciones”4,
mientras que el segundo trata de la validación o verificación del conocimiento. Además
1
NEUMARK, Fritz: Principios de la imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974
Existen muchas formulaciones, utilizaremos la de BUNGE, Mario: La ciencia su método y su filosofía,
Ediciones Siglo XX, Buenos Aires, 1966.
3
Una distinción tan tajante como esta puede ser cuestionada por muchos epistemólogos pero en el
contexto de este trabajo resulta útil y no distorsiona las conclusiones.
4
SCHUSTER, Félix G.: Descubrimiento y justificación en la filosofía de la ciencia, en Epistemología de
la economía, SCARANO, Eduardo R. y MARQUÉS, Gustavo L. (compiladores), A-Z Editora, Buenos
Aires, 1999, p.13 y sgtes.
2
1
Klimovsky e Hidalgo agregan un contexto tecnológico o de aplicación integrado por lo
concerniente a las aplicaciones de la ciencia5.
Como se ha dicho, el método científico tiene como cuestiones fundamentales tanto la
explicación como la predicción y la fundamentación de hechos y estos hechos se
expresan mediante proposiciones verdaderas que aluden a “una situación o
configuración que acontece entre entidades relacionadas de alguna manera”6; los
autores antes citados dan como ejemplo: si afirmamos “La Revolución Francesa tuvo
lugar en 1789”estamos enunciando un hecho.
La fundamentación consiste en probar la verdad de los hechos, mientras que la
predicción se realiza sobre un hecho que se cree ocurrirá, por lo cual la explicación o
refutación es un proceso posterior que se verifica cuando se prueba su verdad o
falsedad.
En la realidad no existe la “explicación científica”sino diversos modos utilizados por los
científicos para dar cuenta de los hechos, relacionarlos e integrarlos a teorías;
algunos de los más utilizados son el método hipotético deductivo, el método causal, la
explicación estadística y otros.
El primero consiste en forma escueta en un razonamiento deductivo que, partiendo de
ciertas leyes conocidas y aplicando un método válido, llega a conclusiones
lógicamente verdaderas; el segundo explica los hechos como efectos de ciertas
causas o condiciones antecedentes, mientras que la explicación estadística se basa
en enunciados probabilísticos (no verdaderos) por lo que se trata de una explicación
verosímil, no verdadera.
Nuestra tarea se limitará al contexto de justificación para comprobar si estos principios
de la imposición se pueden testear con el contexto empírico, de modo de poder afirmar
su verdad o falsedad.
2.- Consideración general de los principios
¿Existe un modo de aplicar al tema que nos ocupa las categorías de análisis
mencionadas?; contestar este interrogante requiere apreciaciones previas. En primer
lugar debemos advertir que los principios de la tributación se suelen estudiar dentro de
las finanzas públicas y si aceptamos el enfoque multidisciplinario de Jarach, podemos
ver que el fenómeno es pasible de ser observado desde las perspectivas del derecho,
de la economía, de la política o de la técnica por lo cual, en muchos casos, habrá que
remitirse a la validez científica de los argumentos dentro de cada una de estas
ciencias; además lo que aparece como el “núcleo duro”o irreductible de las finanzas
públicas, es el proceso gasto-recurso que realiza el Estado y su financiamiento
compulsivo.
Dicho “nucleo” no puede ser reducido a ninguna de las disciplinas citadas porque las
excede; los principios de la imposición operan dentro de ámbito de la financiación
compulsiva como guías a tomar en cuenta en el diseño de los tributos.
Aceptado lo anterior y dejando de lado el gasto7, veremos la función que desempeñan
los principios.
5
KLIMOVSKY, Gregorio: e HIDALGO, Cecilia: La inexplicable sociedad, A-Z Editora, Buenos Aires
1998, p.17 y sgtes.
6
KLIMOVSKY e HIDALGO: op. Cit. P. 28
7
La consideración del gasto es imprescindible porque sus efectos pueden anular, complementar o
potenciar los del recurso, pero, la complejidad del abordaje conjunto es tal, que impide llegar a
conclusiones asertivas. Habitualmente se consideran en forma conjunta los efectos de cierto gasto y de
2
En la concepción de Neumarck, dentro de las características deseables del sistema
tributario, se encuentran el logro de los objetivos de justicia, racionalidad económica y
eficacia operativa cuya consecución se facilita con la observación de los principios de
la imposición.
De este modo el autor propone el sistema tributario ideal y la conformación de las
figuras (impuestos) que lo integran.
Los objetivos a conseguir son valores ajenos al sistema tributario en sí y se postula
una correlación absoluta entre la concreción de éstos y el sistema tributario ideal que
supuestamente los logra. Estos no son hechos en el sentido en que hemos hablado;
no son hechos cuya existencia se pueda probar.
Neumark reconoce esta situación cuando afirma que “...es concebible que los
principios se deduzcan primaria y positivamente tomando como punto de partida el
reconocimiento de la naturaleza y funciones de la imposición, para ser aplicados sólo
secundariamente como módulo para el enjuiciamiento crítico de la realidad existente”8.
A continuación sostiene que “cada uno de los principios estará científicamente
fundamentado siempre que, primero, se haya aprehendido correctamente desde el
punto de vista teórico la naturaleza y funciones de la imposición...y, segundo, las
cualidades postuladas constituyan una resultante de esta naturaleza y puedan ser
derivadas como condiciones imprescindibles de una política tributaria” y que “sólo
cuando se formulen hipotéticamente en este sentido podrán los principios de la
imposición...reivindicar el derecho a ser algo más que meros deseos...”.
O sea Neumark reconoce que los principios actualmente son meros deseos, pero les
dedica un extenso libro que ha sido medularmente estudiado y se ha convertido en el
estándard con el que se evalúan los sistemas tributarios y sus impuestos integrantes.
Más allá del valor epistemológico que les adjudica Neumark en la realidad es habitual
la utilización de los principios para enjuiciar críticamente a los tributos criticando o
elogiando algunas de sus características. Es por ello que resulta útil un análisis
metodológico de éstos.
Además esta utilización “sesgada”de los conceptos, habida cuenta de la relevancia
científica del autor, se apoya frecuentemente en una falacia de apelación a la
autoridad. No se discute el contenido de los principios ni su validez, afirmándoselos
sólo en apoyo o ataque de algún tributo o norma. Entonces es útil un análisis
metodológico que permita conocer en profundidad estos principios, como medio de
poder evaluar el uso que habitualmente se hace de ellos.
Por lo tanto es evidente que no estamos en presencia de una formulación hipotético
deductiva: no existen premisas de las cuales derivar los principios de la imposición. Tal
vez podríamos pensar que se trata de una explicación causal, pero que no existe
forma de probar lógicamente que a determinadas causas –v.g., cumplimiento de
ciertos principios—se corresponden determinados efectos, por ejemplo logro de los
objetivos de justicia, racionalidad y eficacia.
Estas dificultades analíticas son propias de todas las ciencias sociales, donde existen
múltiples causas interrelacionadas de modo que es casi imposible aislar los efectos de
una de los de otras; desde este punto de vista sólo cabría aquí una “ciencia de lo
cierto recurso en una situación de equilibrio parcial, pero no existen modelos totalizadores de todo el
contexto gasto-recurso que brinden resultados medianamente aplicables.
8
Op. Cit. p. 44.
3
singular”;la imposibilidad de aislar las relaciones de causa efecto agotaría el análisis
en la descripción de los casos individuales e impediría ningún tipo de generalización.
En esta situación es habitual seguir la estrategia del análisis económico que consiste
en mantener constantes todas las variables y considerar los efectos que se producirían
cambiando una de ellas, lo que habitualmente se conoce como cláusula ceteris
paribus.
Dicha cláusula funciona como “una proposición universal protectora que afirma que
ninguna otra causa relevante está funcionando en alguna parte del universo”9 y ha sido
criticada por Lakatos10, en el sentido que el uso de esta cláusula como hipótesis ad
hoc puede tornar a cualquier teoría en irrefutable.
Pese a ello la cláusula citada se utiliza habitualmente en situaciones en las que la
multitud de variables actuantes hace imposible su consideración conjunta. La
habitualidad no garantiza la verdad ni siquiera la verosimilitud, sino sólo la repetitividad
que la hace familiar al investigador, pero no garantiza su certeza.
No obstante es relevante mencionar la endeblez de esta argucia de modo que las
conclusiones a que se llegue reflejen esta inconsistencia y no luzcan como
argumentos lógicamente verdaderos, ni como conclusiones empíricamente
contrastables. De no considerarse esto, la falta de contrastación puede atribuirse a
otras razones, no al método de indagación utilizado.
3.- Incidencia de los impuestos
La afirmación de que un sistema tributario diseñado respetando ciertos principios
producirá en la sociedad ciertos efectos –que son los buscados por dicho principio—
tiene lógicamente implicado el conocimiento de varias cuestiones: a) todos los sujetos
obligados a pagar el impuesto lo hacen, o sea no existe evasión; b) se conoce con
certeza quien sufrirá la carga económica de cada impuesto y c) se conocen también
exactamente los cambios que produce cada impuesto en la conducta económica de
los sujetos.
En caso de no conocerse precisa y totalmente las tres cuestiones citadas no se podrá
establecer una relación de implicancia lógica entre la acción y el resultado a obtener.
El supuesto de carencia de evasión no es real, pues siempre hay personas que omiten
pagar los impuestos con lo que, para lograr un determinado nivel necesario de
recursos públicos, la presión sobre los demás sujetos deberá ser mayor; además la
existencia de evasores distorsiona los mercados, porque quienes compiten evadiendo
tienen un costo impositivo menor al de quienes pagan y este ahorro no se origina su
eficiencia.
El estudio de quien será el sujeto que soporte la carga del impuesto se conoce como
teoría de la incidencia y su objeto es el análisis de los procesos de traslación; o sea, la
determinación de cuál será la persona que soporte la carga económica que conlleva el
tributo.
Algunos de los factores que influyen en el proceso de traslación son: la elasticidad de
la demanda, el régimen de costos (crecientes, constantes, decrecientes) el régimen
9
FIGUERAS, Alberto José: Teoría económica y modelos económicos, sus limitaciones en los países
menos desarrollados, CYCIT, informe área economía n* 10.
10
Citado por Figueras.
4
económico (competencia perfecta, monopolística, monopolio) la sustituibilidad de los
factores de la producción, el tipo de impuesto y otros11.
La consideración concurrente de todas estas cuestiones atañe al análisis casi
imposible con los medios técnicos actualmente disponibles, que no se solucionan con
la utilización de la cláusula ceteris paribus. Lo que existe son proposiciones no
verificables del tipo “un impuesto sobre la renta proveniente del trabajo personal
ejecutado en relación de dependencia es de muy difícil traslación porque el empleado
no suele tener fuerza de negociación con su empleador”, lo cual es una proposición
inverificable sobre la que sólo se puede postular que, en algunos casos, puede ser
verosímil –por ejemplo personal obrero-- mientras que en otros puede que sea falsa,
caso del personal superior que puede pactar su remuneración libre de impuesto.
Sería mucho más aproximado a la verdad no formular estas hipótesis incontrastables
o, si se lo hace, listar todas las restricciones y condicionamientos que implica el
razonamiento; en esta último caso tendríamos un resultado muy poco atractivo: no se
podrían realizar afirmación alguna que un grado interesante de generalidad. Es común
que no se pueda precisar científicamente quien paga los impuestos.
Entonces, si se verifica que la incidencia final de los impuestos se conoce bastante
poco, es razonable sospechar que mucho menos precisa será la incidencia del
sistema tributario como un todo.
En lo referido a las reacciones de los sujetos incididos es habitual realizar un análisis
primario en condiciones de competencia perfecta con los rígidos supuestos
conductuales que exige ese modelo; o sea que en la realidad este factor tampoco es
totalmente conocido.
En resumen, los efectos que se postula pueden obtenerse con los principios de la
imposición, no son comprobables empíricamente, ya que, como muchas otras
cuestiones sociales, existe una gran cantidad de variables causales interrelacionadas
que complican el análisis hasta volverlo prácticamente imposible12.
Lo que existe en la realidad son formulaciones de ciertos principios a las que se les
adjudican ciertos efectos; esta es casi una cuestión a priori, por ejemplo se le adjudica
a la progresividad el efecto de redistribuir la riqueza, esta atribución se demuestra con
razonamientos matemáticos entre cuyas premisas está el modelo de competencia
perfecta; al respecto Musgrave y Musgrave advierten “El efecto total sobre la
distribución, depende no sólo de hasta que punto los distintos impuestos sean de
naturaleza progresiva...sino también del nivel general de imposición y de la distribución
de la renta subyacente”13.
En realidad, los principios de la imposición se han convertido en formulaciones
políticas en el sentido en que son deseables per se pero son utilizadas sin aclarar esta
característica y se presentan como verdades aceptadas y contrastables.
II - SEGUNDA PARTE
Dejamos de lado la cuestión de la posibilidad que tiene un sistema tributario ideal
como medio para lograr los objetivos citados, para adentrarnos en el análisis de los
principios de la tributación; no obstante quede claro que la base de la que partimos no
11
COSCIANI, Césare: Principios de la ciencia de la hacienda, Editorial de Derecho Financiero,
Madrid, 1967, tercera parte, capítulo I
12
Lo de “prácticamente” es una expresión de deseos que muestra la esperanza de que en el futuro se creen
las herramientas analíticas necesarias.
13
MUSGRAVE, Richard A. y MUSGRAVE, Peggy B.: Hacienda pública teórica y aplicada, quinta
edición McGraw-Hill, Madrid, 1992, p. 295
5
se puede contrastar con la realidad empírica, en el sentido que en la mayoría de los
casos es imposible diseñar alguna prueba o experimento que compruebe la verdad o
falsedad de la hipótesis esbozada.
Lo dicho no imposibilita todo análisis, pues es frecuente en ciencia trabajar con
hipótesis verosímiles, no verdaderas, siendo el fruto del trabajo científico desecharlas
o comprobarlas.
No obstante las dificultades anteriores, se intentará construir un algoritmo para poder
contrastar individualmente los principios con la base empírica.
Para poder contrastar un principio con la realidad es preciso:
a) Definirlo.
b) Cuantificarlo, o sea, establecer una “unidad cuantitativa de medida” para poder
ver en que grado se cumple en las leyes tributarias.
c) Comparar las “unidades cuantitativas de medida” que un impuesto produce en
la realidad con las del principio.
d) Estudiar si la justificación de las desviaciones se basa en la inaplicabilidad del
principio al tipo de impuesto, en la defectuosa estructura de la ley o en la
aplicación de otro principio que se considera de mayor jerarquía valorativa.
El análisis se realizará en el mismo orden en que lo hace Neumark en su libro:
principios presupuestario-fiscales, principios político-sociales y éticos, principios
político-económicos y principios jurídico-tributarios y técnico-tributarios. Se ha
respetado este orden del autor sin emitir opinión valorativa sobre la importancia que
implica la prelación, no obstante es de mencionar que se considera en primer lugar la
posibilidad de los tributos de cumplir su primera misión: allegar recursos al Erario; en
segundo lugar, se preocupa de la justicia de la imposición, en cuanto a su distribución
entre los sujetos, en tercer lugar, se consideran las interferencias de la tributación en
la economía, y, en ultimo lugar, la cuestión de si los tributos son practicables.
1.- Los principios de la imposición presupuestario-fiscales
Los principios comprendidos en este capítulo son el de suficiencia de los ingresos
fiscales y el de adaptación, y tienen como misión regular la relación entre gasto e
impuesto, de allí su mención como principios presupuestario-fiscales.
1.1 Principio de suficiencia
Ese principio postula que el sistema tributario pueda cubrir las necesidades financieras
del Estado, por lo que se deben tomar en cuenta dos aspectos: el gasto público a
cubrir y los ingresos necesarios para ello. Es conocido que estas dos magnitudes
están íntimamente relacionadas, al postular algo de una, se requiere ineludiblemente
abordar la otra.
Por un lado podemos observar que existen límites al nivel de tributación que puede
soportar una economía, mientras que por el otro también es cierto que hay ciertas
necesidades que el Estado debe indefectiblemente cubrir. Estos serían los dos
extremos del análisis y son un cuestión previa al problema planteado. Además en la
actualidad –a diferencia de las nociones corrientes cuando se editó la obra de
Neumark-- no es aceptable la financiación de gasto con déficit o deuda.
El autor lo define de la siguiente forma: “el principio de suficiencia de los ingresos
tributarios exige que la totalidad del sistema fiscal de un país, bajo el supuesto de un
racional equilibrio financiero vertical, se estructure cuantitativa y cualitativamente de
6
manera tal que los ingresos tributarios permitan en todo ‘nivel’ político la cobertura
duradera de los gastos que este haya de financiar tributariamente”14.
Neumark advierte que este principio sólo tiene sentido si se aplica a todos los niveles
estatales mas esa consideración hace que en forma indirecta se afirme el principio de
correspondencia fiscal que –aplicado a países federales—requiere que cada nivel del
Estado financie sus propios gastos.
Sin pretender abordar el tema en profundidad15 se puede decir que la consecución de
la correspondencia fiscal total es imposible dado que desde el lado del ingreso los
tributos de mayor rendimiento se recaudan más eficazmente en el nivel federal (por
ejemplo, sería muy difícil implementar un impuesto a la renta global a nivel
subnacional) y desde el egreso una parte importante del gasto público genera
beneficios indivisibles por lo que es racional producirlo a nivel federal, mientras que
otros bienes públicos se pueden producir en forma más eficiente a nivel subnacional;
en general, la concentración es mayor en el caso del ingreso que en el del gasto por lo
que siempre se deberán emplear transferencias verticales para subsanar los déficit de
los estados subnacionales.
El equilibrio financiero vertical no se puede lograr, además de lo dicho, porque existen
bienes preferentes y porque la política anticíclica, redistributiva y de desarrollo es
propia del gobierno central16.
En definitiva, el cumplimiento total del principio es imposible; no obstante puede
lograrse su versión second best, si se elimina el requisito de que se cumpla en todos
los niveles y sólo se restringe su aplicación al país como un todo.
En este caso, el principio en consideración obraría como un límite al legislador en
materia de creación de gasto público y su financiación; este límite podría afectar el
cumplimiento de otros objetivos políticos. Al formular el principio un límite incondicional
no se podrá hacer ninguna adaptación para considerar otros objetivos, por ello su
utilidad es relativa.
No obstante, en la literatura de finanzas públicas, este principio ha vuelto a ser muy
considerado, en especial por representar un límite a la financiación de gasto público
con emisión o deuda, pero nos ayuda en caso de incumplimiento a discernir si éste se
origina en el exceso del gastos o en el defecto de la tributación..
Desde el punto de vista metodológico, este principio puede ser perfectamente
contrastado con la realidad habida cuenta que su incumplimiento será fácilmente
observado por la existencia de déficit fiscal, emisión o endeudamiento, mas no permite
indagar en el origen de dicho fenómeno ni consecuentemente solucionar sus causas.
Se trata de una especie de indicador en el mismo sentido que lo es un termómetro:
nos indica la temperatura, pero no la forma de variarla para llegar a la deseada. Como
veremos esto, en materia de principios de la imposición, no es poco.
1.2 Principio de adaptación
Este principio intenta solucionar el problema que causan necesidades de financiación
adicionales al margen de la “expansión normal”de los gastos o la existencia de nuevos
14
Op.Cit. p, 85
Ver la opinión del autor en FERNANDEZ, Luis Omar Compatibilización tributaria en países
federales, presentado en XXV Jornadas Tributarias, Mar del Plata, noviembre 1995
16
MUSGRAVE, Richard A. y MUSGRAVE, Peggy B.: op.cit. p.
15
7
proyectos de gastos continuados; en ambos casos se requieren ingresos tributarios
adicionales.
El autor lo define de la siguiente forma: “el principio de la capacidad de adaptación de
la imposición en la política de cobertura implica que el sistema fiscal ha de permitir
que, en caso necesario y a corto plazo, se consigan mediante medidas jurídicotributarias los ingresos complementarios que sean imprescindibles para la cobertura
económicamente racional de unas necesidades adicionales notablemente superiores a
la medida usual (“normal”), surgidas como consecuencia de nuevos gastos de carácter
permanente o de carácter único y extraordinario”17.
El principio que anteriormente abordamos pretendía que la imposición fuera suficiente
para cubrir los gastos normales y habituales del Estado, este principio va más allá ya
que pretende que el sistema tributario cubra también necesidades de financiación
adicionales: gastos superiores a los normales, nuevos gastos permanentes o por única
vez.
La primera clase de gastos adicionales son los de carácter único o extraordinario, los
más conocidos son los gastos de guerra o los provocados por catástrofes naturales;
en este caso, el autor propugna la financiación con aumentos en el impuesto a la renta
y en el impuesto a las ventas o con impuestos específicos, sosteniendo que los
primeros cumplen mejor otros principios por lo que habría que recurrir a los segundos.
La segunda clase de gastos que deber cubrir este principio puede afrontarse, según
Neumarck, con tres caminos distintos: a) aumentar los tipos de impuestos existentes,
b) incrementar la base imponible de los impuestos citados y c) añadir al sistema
nuevos impuestos.
Este principio pareciera un caso extremo del principio de suficiencia, puesto que la
necesidad de financiación obedece a razones extraordinarias, no coyunturales
(guerras, catástrofes) o se trata de un cambio en la coyuntura (aumento de las
necesidades de gasto permanentes). En realidad, el principio parece un limite a
cumplir por el legislador ya que el administrador poco puede hacer (le está vedado el
aumento de alícuotas) ante un aumento de gastos.
Pero la característica de poder hacer frente a estas erogaciones extraordinarias no es
del sistema tributario o de los impuestos en sí, ya que un tributo no puede prever
ninguna medida que produzca un aumento en su recaudación y que esté motivada en
aumentos del gasto; ella es una decisión del legislador que, ante un incremento en las
erogaciones, decide el recurso con el que se financiará.
Este principio parece un valor referido a la forma de financiar el gasto público y, por
tanto, carece de posibilidad de contrastación excepto que se realicen hipótesis sobre
la magnitud de aquél.
Por ejemplo, si se pudiera establecer una relación entre el gasto publico y el PBI de
modo que el primero pase a ser una variable dependiente del segundo se podría medir
la capacidad del sistema tributario para hacer frente a la financiación del gasto; aun así
no vemos como una relación como la propuesta pueda prever la necesidad de gastos
extraordinarios.
Este principio es complementario del anterior en el sentido de afirmar que no se debe
financiar gasto con déficit, emisión o deuda, simplemente tratan de gastos distintos. En
realidad, ambos podrían subsumirse en un principio que estableciera que no es
deseable financiar gasto público sino con recursos tributarios, pero esta proposición es
17
Op.Cit. p. 89.
8
también un valor con el que no todos estarían de acuerdo; se podría contrastar
empíricamente su cumplimiento, pero no recibiría una aceptación unánime.
En estos términos no es posible avanzar más allá; desde el punto de vista
epistemológico no se puede formular el principio de modo de poderlo contrastar con la
realidad.
2.-Los principios político sociales y éticos
Los principios de la tributación políticos sociales –generalidad, igualdad,
proporcionalidad y redistribución—cumplen, en Neumarck, la función de estructurar un
sistema tributario que permita distribuir el costo del Estado entre los habitantes en
forma satisfactoria desde el punto de vista ético.
El centro de ellos es la consideración del principio de capacidad de pago como criterio
fundamental para el reparto interindividual de la imposición, según la noción de
justicia.
Este principio no tiene una definición estricta ni unívoca que sea aceptada por todos
los autores; en general, se reconoce que significa que cada uno pague en función de
su capacidad, siendo los indicios de ésta una cuestión política, ajena al campo de la
tributación. Las definiciones habituales de capacidad de pago son tautologías:
capacidad de pago es la capacidad de contribuir al sostén de los gastos públicos, tal
como la evalúa el legislador.
Para superar esta dificultad se puede considerar, a los fines del análisis, a la
capacidad contributiva como un término primitivo, de los que no requieren
demostración; no obstante, en la realidad, el legislador define en forma indirecta que
es lo que considera capacidad de pago o contributiva cuando detalla los hechos
imponibles; o sea al decir que tal o cual hecho económico de la realidad, al ser
realizado por cierto sujeto hace nacer en su cabeza una obligación tributaria, se esta
diciendo que ese sujeto, al realizar ese hecho, demuestra capacidad contributiva.
La capacidad contributiva sería una cualidad de los sujetos cuya existencia se
manifiesta en el momento en que estos realizan cierto hecho al que la ley da el
carácter de hecho imponible.
Como se ve no existe un concepto unívoco del término, sino que, en realidad, existen
tantos como hechos a los que el legislador designa como imponibles.
Esto no permite establecer una regla con la que contrastar los tributos, en realidad
todos evidenciaran gravar la capacidad contributiva si ésta se designa no como una
regla exterior, sino como la manifestación de los dichos de la ley; en estos términos
cualquier impuesto cumple con el principio; no tenemos una regla con la cual
contrastar las leyes.
Estamos aquí en un razonamiento circular: si la capacidad contributiva se define en
función de los hechos imponibles que establece el legislador, nunca será un concepto
apto para evaluar una ley tributaria.
Desde otro punto de vista podría decirse que para que el legislador no tome cualquier
hecho como hecho imponible es que se formulan los principios político sociales: su
ignorancia fulminaría al impuesto como no justo, al no contemplar la capacidad
contributiva; en este concepto, gravar la capacidad contributiva sería el resultado a
obtener con la aplicación de los principios que la integran y que analizaremos más
adelante.
9
Entonces, no estamos en presencia sólo de un término primitivo que no requiere
demostración, sino también de un término que expresa valoración y sirve como vara o
medida de los hechos imponibles respecto a la idea de justicia, último fin que
contempla la capacidad contributiva.
El problema surge cuando se intenta precisar el significado de los principios de cuya
aplicación resulta la capacidad contributiva; así se puede ver que
“generalidad”,”igualdad”, “proporcionalidad” y “redistribución” son términos relativos, no
absolutos; además tienen influencias recíprocas por lo cual no se pueden analizar
separadamente, en forma independiente.
Analicemos la generalidad: podemos preguntar ¿“generalidad”respecto de qué?; la
respuesta será todos deben pagar el impuesto, por ejemplo a la tenencia de
automotores (patente), pero ¿también lo deberán pagar las personas con capacidades
diferentes?, en caso que éstos no deban pagar, el fundamento cuál será ¿una idea
superior de justicia?, o una excepción a la generalidad basada en otro fin que se
considera mas importante, tal como la ayuda a las personas con capacidades
diferentes, ¿o es que estas personas tienen una capacidad contributiva distinta?
Es difícil hablar de capacidades contributivas distintas cuando tal término carece de
definición y se manifiesta indirectamente o se infiere de la legislación impositiva;
pudiera haber múltiples capacidades contributivas o diversos conceptos de capacidad
contributiva.
Por otro lado, a veces, se suele identificar a la capacidad contributiva con sus índices
y se dice que un índice de tal capacidad es la renta, otro el patrimonio y un tercero el
consumo.
Aquí estamos en un terreno mucho más fácil de abordar: la capacidad contributiva
dependerá del concepto de renta, patrimonio o consumo que tome el legislador y esto
sí puede definirse con mayor precisión. No obstante obsérvese que el contenido y
significado del término depende de la voluntad del legislador con lo cual no servirá
para realizar ningún tipo de comparación con la aplicación del principio en otros países
o en un tiempo distinto; o sea la facilidad de abordaje tiene el costo de la imprecisión.
Además este desplazamiento del objeto de análisis indica que el principio de
capacidad contributiva no está totalmente o sólo implicado en sus principios
constituyentes porque, en tal caso, podrían estos últimos ser deducidos del primero; si
no se pueden deducir es porque el principio de capacidad contributiva comprende
otros elementos, además de sus principios derivados o, en caso contrario, que los
principios provienen del principio de capacidad contributiva “más alguna otra cosa”
Con estos índices de capacidad contributiva Neumarck fundamenta cinco impuestos:
A la renta: a) impuesto personal a la renta, y b) impuesto a la renta societaria.
Al patrimonio: a) impuesto al patrimonio personal, y b) impuesto de sucesiones.
Al consumo: impuesto a las ventas.
Entonces en materia de renta, la capacidad de pago adecuada depende de una
definición correcta de “renta personal” y de “renta societaria”; lo mismo puede decirse
de los demás índices.
Para comprobar la endeblez de esta fundamentación podemos ver que si la capacidad
de pago depende de una correcta definición del concepto “renta personal” y dos leyes
tributarias tienen una definición de renta en un caso “extensiva”18 y en el otro
18
Como la postulada en el Informe Carter
10
restringida19 ¿sería lícito decir que la ley que utiliza la primera cumple mejor con el
principio de capacidad de pago? ¿y en tal caso se puede cuantificar la diferencia para
poder ordenar los impuestos según el grado en que cumplen el principio?
En conclusión, el principio de capacidad contributiva o de pago hasta la fecha ha
resistido no sólo su formalización sino su definición precisa, por lo cual sólo puede ser
visto como un valor. Al respecto ha sostenido Macon “...muy pocas o nulas
consecuencias de política tributaria se extraen del análisis económico del principio de
capacidad contributiva”20.
2.1.Principio de generalidad
El principio se define diciendo que el impuesto debe alcanzar a todos los sujetos21. Se
podría medir su cumplimiento observando si todos los sujetos posibles están incluidos
en el hecho imponible
El primer paso sería definir quienes son esos sujetos para luego poderlos enumerar; si
recurrimos al derecho privado tenemos personas humanas y personas jurídicas; pero
el derecho tributario muchas veces reconoce como sujetos a entes que no están en
ninguna de esas categorías; esto se justifica por su autonomía que lo autoriza a crear
sujetos distintos por ejemplo, de los de la ley civil.
Entonces ¿cómo completar la totalidad de los sujetos, para poder identificar a los
incluidos en un tributo y compararlos con la totalidad de los sujetos de modo de
observar en qué medida se cumple el principio? No hay modo, porque la lista de
sujetos no es cerrada, dado que el legislador puede crear los sujetos que considere
necesarios. El análisis se vuelve trivial o imposible. A lo sumo se puede postular que
se viola la generalidad si se deja afuera del impuesto a ciertos posibles sujetos, pero
esto también tiene dificultades de cuantificación: ¿cumplirá menos el principio un
impuesto que deje fuera a dos clases de sujetos que el que deje afuera a una?, no
necesariamente.
Se puede recurrir a un sustituto de los sujetos: se toma la materia gravada y se
sostiene que un impuesto cumple el principio de generalidad cuando grava a toda la
materia imponible, no importa en poder de que sujeto esté.
Pero este sustituto implica la posibilidad de establecer la totalidad de la materia
gravada para poder comprobar si existe alguna materia fuera del impuesto.
Cuando exista materia fuera del impuesto se deberá analizar si la exclusión obedece a
la aplicación de otro principio y si, en tal caso, se justifica la excepción.
Por fin no podemos contrastar directamente al principio con la realidad, sólo ver en
cada caso si las excepciones se justifican por la aplicación de otro principio. Esta
situación va a plantearse muchas veces y obedece a una característica de los
principios que describió muy bien Neumark al expresar que “pueden producirse
contradicciones más o menos graves entre los distintos objetivos expresados”22 en los
principios.
2.1.2 Principio de igualdad
19
Por ejemplo la teoría de la fuente que utiliza el art. 2 inciso 1 de la ley de Impuesto a las ganancias
argentina.
20
MACON, Jorge: Equidad y eficiencia en política tributaria en Homenaje al 50º aniversario de El
Hecho imponible de Dino Jarach, Ediciones Interoceánicas, Buenos Aires, 1974, p. 171
21
NEUMARK, Fritz, op.cit. p. 109 y sgtes
22
Op.Cit. p. 48.
11
Este principio se suele definir como tratar igual a quienes están en igual situación23.
También se le conoce como principio de igualdad o equidad horizontal.
La parte primera “tratar igual” se deduce de la estructura del impuesto y no habrá
mayores problemas de contrastación, salvo que el tributo tenga incoherencias lógicas,
tales como gravar en distinta forma a sujetos que estén en igual condición; en tal caso
habrá que ver si este hecho se origina en la aplicación de algún otro principio.
La parte segunda “estar en igual situación”, aunque implicada lógicamente en la
primera, es más compleja ya que no es trivial establecer cuando se esta en igual
situación porque esto depende de un parámetro ajeno: ¿igual respecto de qué?
Por ejemplo, Dahl y Lindblom24 mencionan algunos posibles criterios de igualdad:
+ Igualdad de renta, consumo o patrimonio.
+ Igualdad al principio (recurso para obtener renta) o al fin de la vida
(producto
final de la vida adulta).
+ Igualdad en el acceso a determinados bienes o servicios mínimos.
+ Igualdad de renta de ciertos grupos que sufren determinada privación.
+ Igualdad de oportunidades culturales.
+ Igualdad de posibilidades de ocio.
Es posible que lo adecuado fuera tomar en cuenta la igualdad respecto del indicio de
capacidad contributiva que grava el impuesto, dejando los demás criterios para otros
impuestos o para la política social.
Entonces, en el impuesto a la renta, la igualdad consistiría en igual trato a igual nivel
de renta en cada momento; si se quisieran tomar en cuenta otros aspectos como la
renta durante el período vital, esto no sería posible dada la estructura habitual del
impuesto.
Retomando el esquema antes esbozado, estando el principio definido y cuantificado, si
se observan diferencias entre la “igualdad” requerida por éste y la que surge de la ley
vigente ¿cómo analizarlas?
Sólo es posible realizar análisis comparativos: un impuesto que difiere “menos”del
concepto de igualdad del principio es mejor que otro que difiere más; recordemos que
siempre que la diferencia no obedezca a la aplicación de otro principio.
2.1.3 Principio de proporcionalidad
Este es el principio sostiene que “la imposición debe resultar igualmente onerosa, en
términos relativos, a cada contribuyente”25.
El concepto es muy antiguo, encontrándose en los cánones de la imposición de Adam
Smith; su fundamentación fue intentada por John Stuart Mill26 con las teorías del
sacrificio cuya validez no ha podido ser demostrada27; este mismo es el concepto de
23
NEUMARK, Fritz, op.cit. p. 127 y sgtes
DHAL, Robert A. y LINDBLOM, Charles E.: Política, economía y bienestar, Editorial Paidós, Buenos
Aires, 1971, p.156 y sgtes.
25
NEUMARK, Fritz, op.cit. p. 161 y sgtes
26
MILL, John Stuart: Principios de economía política, Fondo de Cultura Económica, México, p. 793 y
sgtes.
27
Ver un análisis exhaustivo en EINAUDI, Luigi: Principios de hacienda pública, sexta edición,
Editorial Aguilar, 1968, Libro 2, Capítulo III.
24
12
Neumark pues no puede tener otro significado la expresión “igualmente onerosa en
términos relativos”
La noción de “sacrificio” tiene dos supuestos implícitos: que la utilidad es medible y
que es decreciente marginalmente, ambos han sido cuestionados28 y en realidad este
principio que justifica la imposición progresiva ha pasado a ser una cuestión política;
Jarach29
opina que se trata de “...una valoración política de una realidad
económica...”.
No obstante los argumentos anteriores intentaremos diseñar una prueba de
comprobación empírica.
El procedimiento de comprobación empírica debería ser:
a) Establecer una progresividad “ideal”, expresada porcentualmente como
aumento del impuesto resultante ante un aumento de la base; ésta es la que
debe estar fundamentada en las teorías del sacrificio, no obstante ello podría
convenirse cierta progresividad “ideal”establecida en forma más o menos
arbitraria.
b) Por comparación de los resultados de la aplicación real del impuesto con la
progresividad ideal mencionada podría medirse el grado de cumplimiento del
principio.
c) Como en los demás principios, las diferencias que se observen se deberán
analizar en forma comparativa y tomando en cuenta la existencia de otro
principio que las justifique.
2.1.4 Principio de redistribución
Este principio tiene como propósito alterar la distribución de la renta que produce el
mercado, disminuyendo las diferencias entre los sujetos30. Existe un supuesto
implícito: la distribución de rentas que produce el mercado es injusta y, por tanto, se
debe alterar; esta es una cuestión valorativa ajena a toda prueba empírica.
Para contrastar el principio se podría optar por uno de los siguientes caminos:
a) Establecer una distribución ideal de las rentas de modo de tener un parámetro
para testear los cambios en la distribución preexistente que produce el
impuesto; esto es casi imposible de lograr; además existe el inconveniente de
tener que partir de una situación dada en la que ya rige el impuesto que se
quiere testear y, por tanto, ya debe haber ejercido algún tipo de acción sobre la
realidad.
b) Intentar medir los cambios en la distribución actual que se pueden producir con
la introducción del impuesto; se repite el inconveniente de la situación dada y,
además, se agrega la imposibilidad de aislar los cambios provocados por el
impuesto de cambios originados en otras causas.
En la obra citada Macón utiliza la distribución del ingreso antes y después de
impuestos, para medir la progresividad del sistema tributario argentino; si la
desigualdad aumenta el sistema es regresivo.
3.-Los principios tributarios político-económicos
28
MACON, Jorge op.cit p.70/1
JARACH, Dino: Finanzas públicas y derecho tributario, primera edición, Editorial Cangallo, 1985 p.
302.
30
NEUMARK, Fritz, op.cit. p. 232 y sgtes
29
13
El conjunto en análisis comprende a los principios de evitar las medidas tributarias
dirigistas, de minimización de las intervenciones tributarias en la vida privada y en la
libre disponibilidad económica de los individuos, de evitar las consecuencias
involuntarias de los perjuicios que los impuestos ocasionan a la competencia, de
flexibilidad activa, de flexibilidad pasiva y de imposición orientada hacia la política de
crecimiento; este último no será abordado.
Estos principios deben analizarse teniendo en cuenta la posición ideológica del autor
en pro de lo que denomina orden económico intervencionista. Este orden comprende
la racionalidad económica del mantenimiento de la propiedad privada, de la iniciativa
empresarial individual, de la libre elección del consumo y del libre movimiento de
factores de la producción, pero rechaza la tesis de la superioridad general e
incondicional de la actividad económica individual sin normas estatales; preconiza la
necesidad de intervenciones (de allí lo de intervencionista) que regulen hasta cierto
punto las instituciones.
La descripta es una posición ideológica por lo que metodológicamente no debe
cuestionarse, excepto que se sostenga que no es apta para lograr los fines que se
propone; los fines no son mencionados y, aunque se puedan inferir, no los
comentaremos. No obstante creemos útil hacer una acotación sobre la validez de la
proposición.
Es claro el rechazo tanto de la tesis de Adam Smith (la mano invisible) como de las
ventajas de la planificación centralizada, esto se ve muy claro en el libro31, pero la
posición que adopta (podríamos llamarla “intermedia”) es bastante poco determinada
ya que carece de un elemento fundamental como es la respuesta a los siguientes
interrogantes: ¿cuándo intervenir? ¿Hasta dónde intervenir? ¿Cuándo dejar de
intervenir?
Existe una suposición implícita que aproximadamente se puede representar como
sigue:
1) Las fuerzas del mercado operando sin restricciones no llegan a un resultado
deseado (es una afirmación valorativa).
2) La intervención estatal permite corregir las desviaciones que se producen cuando
operan por sí mismas las fuerzas del mercado (es una segunda afirmación valorativa).
3) Es deseable la intervención estatal para llegar al resultado deseado.
Adviértase que no se define cual es el resultado deseado; consecuentemente será
imposible establecer cuando se llegó a él, además se pueden realizar otras
observaciones. En la primera afirmación no se explica porque no se llega a un
resultado deseado, en la segunda se afirma simplemente el resultado de la actividad
estatal, en la tercera se afirma incondicionalmente que, aplicando la segunda, se
obtiene el resultado deseado.
Desde el punto de vista metodológico tales afirmaciones carecen de consistencia no
obstante las aceptaremos para observar mejor el funcionamiento propuesto para los
principios.
3.1 Principio de evitar las medida tributarias dirigistas
Neumark define al principio con las siguientes palabras: “…la política fiscal debe
abstenerse de aquellas intervenciones en la economía de mercado que de manera
31
Op.Cit. p. 273/4
14
asistemáticamente fragmentaria favorezcan o perjudiquen grandes o pequeños
sectores parciales de la vida económica en su evolución y/o en su estructura
formal…”32.
Es claro que, sin renunciar a la intervención, se pone un freno a las que llama
“medidas dirigistas”. La diferenciación entre unas y otras está dada por el resultado o
fin que se busca ellas: son “dirigistas” las medidas que tienden a favorecer o perjudicar
a grupos económicos aislados, a determinados sectores de la producción o del
consumo, por razones económicas o meta económicas, con excepción de las
motivadas por el cumplimiento del principio de capacidad de pago o las
compensatorias de distorsiones ocasionadas por la competencia, estas medidas se
inspiran en la acción de intereses particulares, lobbys y otros. Por su parte son
“intervencionistas” las medidas que tienen como fin influir en las magnitudes
económicas globales, tales como ahorro, inversión, empleo; estas medidas se inspiran
en el cumplimiento de los objetivos de la política económica y social.
Los distingos basados en la intención del legislador al tomar cierta medida son de muy
difícil verificación, las intenciones humanas no son entes observables por lo que habrá
que guiarse en la interpretación por ciertos indicios externos. Una misma medida
puede explicarse con los más variados argumentos motivaciones, siendo todos
incomprobables. Veamos un ejemplo: un aumento del impuesto sobre el tabaco se
puede justificar con los siguientes argumentos:
a) se obtienen fondos para la recuperación de la salud de los fumadores;
b) se disminuye la demanda de un bien que cuyo consumo afecta la salud;
c) se obtienen crecientes fondos ya que se trata de un bien de demanda
inelástica;
d) se generan fondos para ayudar a los productores de tabaco que residen en
provincias relativamente menos desarrolladas;
Además se pueden observar otros resultados:
a) aumenta el consumo de tabaco de contrabando que, obviamente, no es
alcanzado por el impuesto.
b) disminuye la demanda de tabaco, pero aumenta la de otras drogas, por
ejemplo marihuana o cocaína.
Se podrían seguir detallando intenciones y argumentos pero ¿cuáles de ellas se
pueden caracterizar como medidas dirigistas o como medidas intervencionistas?
Neumar realiza una larga enumeración de ejemplos de aplicación del principio dirigista
fundándolo en la promoción de un determinado sector económico, uno de ellos es la
promoción de la agricultura. En primer lugar advierte “contemplaremos solamente
intervenciones que no están destinadas a ‘apoyar’ sistemáticamente todo un sector
económico o a la gran mayoría de los individuos o empresas que lo integran…”33,
porque tales medidas caen en la que llama “política de estructuras” que es parte del
intervencionismo, sin tener en cuenta si son económicamente racionales o no. Luego
procede a mencionar la imposición a los aguardientes en Alemania que protege a unos
tipos de destilería en desmedro de otras; el segundo ejemplo es el trato fiscal
privilegiado del azúcar que se beneficia de fuertes impuestos a sus productos
sustitutos, como las sustancias edulcorantes y así desarrolla una larga enumeración.
32
33
Op. Cit. P. 284
Op. Cit. p. 284
15
Por último realiza una acertada observación: los objetivos de las medidas dirigistas se
pueden lograr con un sistema de subvenciones directas y de este modo beneficiar a
quienes se desee sin complicar el sistema tributario.
Más allá de la sensatez de la recomendación, no existen pautas claras que permitan,
ante determinada disposición, establecer certeramente si se trata de una medida
dirigista o intervencionista; por tanto, la contrastación empírica del principio no se
puede realizar por ser insuficiente para ello su definición.
3.2 Principio de minimización de las intervenciones tributarias en la esfera privada y en
la libre disponibilidad económica de los individuos o principio liberal
Neumark lo define del siguiente modo: “el principio de minimización de las
intervenciones tributarias en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica de
los individuos exige que la intromisión por parte de la Administración tributaria en las
condiciones privadas y personales de los contribuyentes, así como la restricción,
fiscalmente condicionada, de la libre disponibilidad económica de los individuos, se
mantengan dentro de los limites que permita la observancia de los principios
presupuestario-fiscales y de justicia, considerados como de rango superior, así como
de los principios derivados de la política de estabilización y de la de crecimiento”.
Se trata de un principio subsidiario pues debe ceder al de capacidad de pago; el autor
menciona que este último hace imprescindible la invasión de la esfera privada.
Entonces de lo que se trata es que las intervenciones sean las mínimas, compatibles
con el principio de capacidad de pago. Nos volvemos a encontrar con una situación
conocida puesto que no se brindan elementos como para establecer cuales
intervenciones responden a dicho principio y son por ello tolerables.
Una segunda parte del principio postula minimizar la libre disponibilidad económica de
los individuos. Los impuestos son una detracción de medios económicos que practica
el Estado en la esfera privada; entonces ¿el principio afirma que esta detracción debe
ser mínima?; pareciera que no, pues el autor da dos ejemplos, uno referido a las
personas y otro referido a las empresas.
En el primer caso dice que la objeción se dirige a los impuestos a los consumos
específicos cuyas funciones han sido asumidas por los impuestos generales a los
consumos. Con fundamento en otros principios se ha postulado la eliminación de estos
tributos; a mayor abundamiento detalla la escasa recaudación obtenida por lo que
estos impuestos pueden ser eliminados sin mayor costo. Entonces pareciera que el
principio se refiere sólo a estos tributos, siendo, en tal caso, sobreabundante, ya que el
tema ha sido agotado con anterioridad. En caso de referirse a que el costo que implica
el impuesto (restricción a la libertad de disposición) no está justificado por el tipo de
impuesto, también estaríamos en el ámbito de otros principios
En el segundo caso se refiere a las empresas y la restricción a la libre disposición,
ésta basada en normas tributarias que disponen ciertas formas de valoración y de
amortización. En la medida en que estas normas se aparten de las que se utilizan
habitualmente en la contabilidad mercantil se producirán variaciones en la base de los
tributos que darán como resultado un impuesto distinto al que se hubiera determinado
tomando como base la utilidad contable.
No abordaremos la problemática de la utilización de la contabilidad como base para
liquidar los tributos, pero es evidente que el objetivo de aquélla es diverso del fin de las
normas fiscales y que en muchos casos la inexistencia de normas tributarias puede
permitir el diferimiento indebido del impuesto; el mismo Neumark lo advierte: “se
16
producirían…en proporciones nada despreciables, desplazamientos temporales en los
beneficios…”34.
Entonces ¿Qué es lo que afirma el principio? Que las limitaciones a la libre
disponibilidad deben ser “pocas” o “limitadas” sin establecer pautas que puedan guiar
la aplicación a las normas impositivas de modo de poder observar su cumplimiento.
Una vez más nos enfrentamos con un juicio de valor, sin posibilidad de contrastación.
3.3 Principio de evitar las consecuencias involuntarias de los perjuicios que los
impuestos ocasionan a la libre competencia
El principio se basa en la afirmación que la libre competencia es una institución
deseable por que asegura una aproximación a la asignación optima de los recursos y
revela las escalas individuales de preferencia, aunque reconoce su incapacidad para
alcanzar los objetivos de la economía del bienestar. Esto implica tanto la abstención
de intervención en situaciones en las que existe razonable competencia (siempre que
no sea necesario por el principio de justicia) como su estimulo, en tanto sea imperfecta
por razones no fiscales. Tradicionalmente se le conoce como principio de neutralidad y
no se discutirá la validez de la deseabilidad de la competencia.
El autor define al principio de este modo: “El principio…requiere que la política fiscal,
en lo relativo a la transferencia coactiva por ella originada de los recursos
económicos, o de los substratos de la capacidad adquisitiva que representan a éstos,
se abstenga de toda intervención que perjudique al mecanismo competitivo del
mercado a menos que la intervención fuera indispensable para provocar correcciones
de los resultados de la competencia perfecta, a las que por razones de rango superior
se las considere necesarias, o para suprimir o adecuar determinadas imperfecciones
de la competencia”. Entonces se admite la intervención cuando sea para mejorar la
competencia o tenga como fin cumplimentar principios de orden superior.
En primer lugar debemos decir que no imaginamos que medida de política fiscal pueda
mejorar la competencia, excepto cuando se trate de eliminar distorsiones de medidas
anteriores, por lo que la primera justificación de la intervención no se entiende; en lo
que hace a la justificación basada en el principio de justicia es más clara, pero para
juzgar su validez nos remitimos al principio respectivo.
En la segunda etapa del análisis cuando pretendemos contrastar el principio con la
realidad empírica nos encontramos con los conocidos problemas: a) falta una
formulación de éste que permita observar en la realidad cuando se cumple y cuando
no y b) falta un algoritmo que permita establecer una gradación en el cumplimiento de
modo de poder observar en que medida lo cumple una ley tributaria.
En lugar de intentar formular los instrumentos anteriores, el autor se limita a observar
diversas variantes en los tributos tradicionales comentando en que medida ellas violan
el principio de neutralidad. Por ejemplo, postula que los impuestos específicos violan el
principio pues distorsionan la elección entre productos sustitutivos, mientras que un
impuesto general a los consumos es, en principio, compatible con la neutralidad; no
obstante su estructura puede hacer variar este concepto: los impuestos multietapas
sobre el volumen de ventas pueden tener efectos de “piramidación”. La afirmación
sobre la distorsión está basada en el modelo de competencia perfecta y, por tanto,
tiene sus limitaciones.
El razonamiento anterior, valedero para los impuestos en el interior de un país o zona,
se extrapola a los efectos distorsivos de alguna imposición sobre la neutralidad local o
regional y sobre la neutralidad exterior ante la competencia.
34
Op. Cit., p 315.
17
De las observaciones anteriores no se puede derivar una regla más general y precisa
que sea contrastable empíricamente.
3.4 Principio de flexibilidad activa
El autor formula el principio como sigue: “el principio de flexibilidad activa de la
imposición comporta el imperativo de, mediante una correspondiente organización de
las estructuras del sistema fiscal y de los procedimientos de imposición, por una parte,
y de las facultades jurídico-políticas para una variación de las cargas fiscales que se
corresponda con la coyuntura y que asegure la estabilidad aproximada del valor del
dinero y del empleo, por otra, poner a la política fiscal en condiciones de contrarrestar
tanto las tendencias inflacionistas del desarrollo como las deflacionistas”35. Para ello,
la variación de las cargas fiscales deberá operar en dirección opuesta a movimiento
del valor del dinero y del paro.
Estas variaciones ad hoc pueden producirse sobre las escalas de alícuotas o sobre
otros componentes de la estructura del tributo.
El análisis metodológico del principio vuelve a resultar infructuoso, pues para
contrastarlo con la realidad empírica sería necesario que estableciera el modo de
definir cuándo se considera que se alteran el valor del dinero y el paro; ello a su vez
implica definir cuáles índices medirán la alteración, qué magnitud de alteración
habilitará la aplicación del principio y la forma de relacionar el cambio en el valor de la
moneda y el paro con la variación necesaria de las cargas fiscales. Establecidos estos
parámetros se podría tanto determinar la variación de las cargas fiscales necesaria
para solucionar la variación del valor del dinero o del paro y, lo que es su problema
dual, la contrastación a posteriori del cumplimiento del principio en la realidad fáctica al
observar los resultados (en términos de cambio del valor de la moneda y del paro)
obtenidos con la aplicación del mecanismo descrito.
Tal como está redactado el principio no es más que una expresión de deseos de
incomprobable aplicación. Por último debemos advertir que la existencia de otras
magnitudes macroeconómicas (distintas de las cargas fiscales) que afectan el valor de
la moneda y el paro, no se menciona pues el autor correctamente las ha citado como
condicionantes del principio, y aun sin analizarlas por estar fuera del tema abordado,
ha mencionado su innegable influencia.
3.5 Principio de flexibilidad pasiva
Este es un principio estrechamente relacionado con el de flexibilidad activa que
requiere de intervenciones ad hoc, mientras que el que analizamos provoca efectos
estabilizadores en términos casi automáticos. El autor lo define del siguiente modo: “de
acuerdo con el principio de flexibilidad pasiva (‘incorporada’) de la imposición se ha de
estructurar el sistema fiscal, en lo relativo a su composición cualitativa y a los
procedimientos técnico tributarios aplicables a cada uno de los impuestos, de manera
que la evolución de sus rendimientos, supuesta la invariabilidad del derecho tributario,
contribuya a amortiguar las fluctuaciones a corto plazo de la actividad económica
general, particularmente las del valor monetario y las del empleo sin que resulte
perjudicado a cierto plazo el crecimiento económico que se considera satisfactorio”36.
Esta flexibilidad pasiva o incorporada se mide por la relación entre la variación
absoluta de la recaudación de un impuesto y la variación absoluta del PBI; en este
efecto tienen gran importancia la escala de tipos, la amplitud de la base del impuesto
35
36
Op.Cit. p. 342.
Op.Cit. p. 356.
18
en relación con su totalidad (en el impuesto a la renta relación entre ganancias
gravadas y ganancias totales), la distancia entre el momento en que se producen los
hechos imponibles y el efectivo ingreso del impuesto y otros.
En lo atinente a la contrastación se puede advertir que es posible la observación en la
realidad de la flexibilidad pasiva de un tributo; esta medida será tan exacta como lo
sea la medición del monto de la recaudación y del PBI. Esto permitirá establecer
incluso un índice de flexibilidad pasiva y, consecuentemente, ordenar los tributos
según ese índice.
Empero no se podrá establecer la causa de la flexibilidad en el sentido de asignarla a
la forma de la escala de tipos, a la materia gravada y otros factores que la determinan
y, consecuentemente, tampoco se podrá realizar un análisis más profundo sobre los
resultados que, en materia de recaudación, producirían variantes en los factores
mencionados.
Además no es posible determinar cual es el grado de flexibilidad pasiva deseado, que
permita poder compararlo con la flexibilidad de cada impuesto, pero esta imposibilidad
se origina en que la “flexibilidad pasiva deseada u óptima” es un valor contingente.
No obstante lo antedicho, para ubicarnos en el contexto total, debemos advertir que el
valor absoluto de la flexibilidad pasiva puede no ser muy exacto, pues está influido
además por factores tales como la evasión, la traslación y otros no considerados en
este análisis.
4.- Los principios tributarios jurídicos y técnicos
Este capítulo comprende los principios de congruencia y sistematización, de
transparencia, de practicabilidad, de continuidad, de economicidad y de comodidad,
Los tres primeros son aplicables a casi cualquier cuestión humana, como se verá,
mientras que el de continuidad es una propiedad deseable de cualquier disposición
legal. Los principios de economicidad y comodidad se estudian habitualmente dentro
de la problemática de la presión fiscal indirecta.
4.1 Principio de congruencia y sistematización
Neumark define a este principio como “…una estructura del sistema fiscal en su
totalidad y en sus particularidades de tal naturaleza que, de un lado, no se desatienda
por entero o en su mayor parte éste o aquel objetivo perseguido por otros principios de
la Política Fiscal como consecuencia de la existencia de lagunas en tanto que,
simultáneamente, se presta una atención unilateral (desmesurada) a los objetivos
perseguidos por otros principios y que, por otra parte, no haya contradicción alguna
entre cada una de las medidas tributarias en particular”37.
La enunciación del principio se basa en una definición enumerativa que atiende al todo
y a cada una de sus partes y apunta a que no existan lagunas en las materias
alcanzadas ni contradicción en su tratamiento.
Estas son características deseables de todo ordenamiento de materias: ¿Qué menos
se le puede exigir sino que sea completo y no contradictorio? No obstante la
formulación de Neumark no es vana ya que en la realidad es común que los
ordenamientos legales (no sólo tributarios) tengan estas fallas. Abona lo afirmado el
hecho de existir procedimientos jurídicos de interpretación que intentan colmar las
lagunas y resolver las contradicciones legales.
37
Op. Cit. p. 399.
19
Habiendo aceptado la utilidad del principio en análisis, si bien con referencia a un
ámbito mayor que el de la tributación, queda pendiente la tarea de determinar en que
medida se puede observar su cumplimiento en la realidad.
La existencia de lagunas se puede inferir de la mera observación; comprobando que
no toda la materia imponible está alcanzada o no todos los hechos que pudieran ser
imponibles están comprendidos; no obstante, esta comprobación posee las
dificultades de los razonamientos inductivos: el aumento de hechos observados no
permite afirmar la veracidad de la enunciación sólo su no contradicción temporaria.
Por lo demás, ante la imposibilidad de observar todos los hechos, no se podrá juzgar
el grado en que existen lagunas y, por tanto, no se podrá establecer una “medida” para
graduar la completitud de la definición. La detección de una laguna no permite
predicar que esta ley sea más completa que otra en la que se observan más lagunas.
O lo que es lo mismo, no es posible comparar los resultados de aplicar el principio a
dos leyes diferentes con miras a ordenarlas en función del grado en que lo cumplen.
Tampoco se podrá determinar la ausencia de lagunas ni, existiendo éstas, una función
que permita colocar en algún orden a las normas según el grado en que cumplan el
principio.
La segunda parte del principio es la regla de no contradicción cuya comprobación es
más sencilla, pues surge de un simple análisis de sus disposiciones; no obstante,
tampoco aquí se podrá realizar una escala que permita ordenar las normas en función
de la obtención del principio: la cantidad de contradicciones no es indicio de la
importancia de éstas; algunas pueden invalidar totalmente la aplicación de la norma,
mientras que otras pueden salvarse con la aplicación de reglas de interpretación.
4.2.- Principio de transparencia
El autor lo define en los siguientes términos: “El principio de transparencia tributaria
exige que las leyes tributarias en sentido lato, es decir: con inclusión de los
reglamentos, órdenes, circulares, líneas directrices, etc., se estructuren de manera que
presenten técnica y jurídicamente el máximo posible de inteligibilidad y sus
disposiciones sean tan claras y precisas que excluyan toda duda sobre los derechos y
deberes de los contribuyentes, tanto en éstos mismos como en los funcionarios de la
Administración Tributaria, y con ello la arbitrariedad en la liquidación y recaudación de
los impuestos”38.
El principio, conocido desde Adam Smith39, intenta ser tanto una barrera a la
arbitrariedad de la Administración como posibilitar al contribuyente la previsibilidad de
la carga que soportará. La herramienta principal para lograr este fin es la inteligibilidad
de las normas para un contribuyente dotado, dice Neumark40, de una “inteligencia
marginal”.
El objetivo del principio es posibilitar que el contribuyente pueda realizar el cálculo de
la carga tributaria cuando estudie realizar un negocio. Esta previsibilidad tiene dos
facetas: a) que las disposiciones sean correctamente comprendidas por el
contribuyente de modo de poder apreciar cabalmente el impuesto resultante y b) que
la autoridad fiscal no pueda alterar dicho cálculo mediante una comprensión distinta o
arbitraria en la administración y liquidación del tributo.
38
Op. Cit. p. 408
Lo llamó principio de certeza.
40
Op.Cit. p. 409.
39
20
El principio se refiere, como dijimos, a una cualidad intrínseca de las leyes tributarias;
la dificultad consiste en encontrar algún algoritmo que, aplicado a una ley, permita
predicar si el principio se cumple y en tal caso permitir, por lo menos, ordenar las
normas según el grado en que lo cumplen.
Esto en la realidad es imposible de lograr: la ley más perfecta requiere ineludiblemente
interpretación, pues al aplicar una norma general a un caso especial será imposible
que dicha norma contemple siempre todas las características peculiares de dicho
hecho individual, siendo imprescindible una labor interpretativa. Precisamente esta es
la característica principal de la llamada “hipótesis de incidencia tributaria”. Ataliba
sostiene “el concepto legal…designa una cosa, y esta designación es su contenido.
Por eso el contenido de la hipótesis de incidencia no es el estado de hecho sino su
designación o descripción; la hipótesis de incidencia…significa el estado de hecho, se
dirige a él, pero no se confunde con él”41.
Zuleta Puceiro caracteriza a la interpretación como “…las operaciones orientadas a
determinar el sentido de las formulaciones legales en función de las necesidades
propias del proceso de aplicación de las mismas por parte de los órganos investidos
de la función jurisdiccional”42 luego sostiene que “toda aplicación supone…una
interpretación que la informa y orienta”.
Las normas jurídicas que son el soporte del impuesto requieren, como todo el derecho,
de un lenguaje (conjunto de símbolos) que le sirva de vehículo de expresión. La
interpretación consiste en la atribución de valores (adjudicación de significados) a los
símbolos o sea referenciar los objetos a los que aluden aquellos43.
Los símbolos tienen un campo de denotación formado por los ejemplos de uso de la
palabra, Ross dice: “el contexto mostrará la referencia con que la palabra ha sido
usada en cada caso individual. Si se anota así cada referencia individual, surgirá un
campo de referencia correspondiente a la palabra, que puede ser comparado con un
blanco. En torno del centro habrá una densidad de puntos, cada uno de los cuales
marca un impacto en la referencia. ..La referencia semántica de la palabra tiene, una
zona central sólida… y un nebuloso circulo exterior de incertidumbre”44 y termina
diciendo “la actividad que se dirige a exponer el significado de una expresión se llama
interpretación”45.
Tradicionalmente la interpretación de la ley se ha realizado con distintos métodos –
objetivo, subjetivo, extensivo, restrictivo, literal y otros– que al partir de diversas teorías
o conceptos sobre la naturaleza del derecho producen a veces distintos resultados
interpretativos. Con referencia a la teoría de la interpretación sostiene Zuleta Puceiro
que “...las técnicas de uso generalizado en la crítica literaria, los modelos recibidos
desde la semiología, la fenomenología, la hermenéutica o el estructuralismo sirven de
base para una reelaboración de la teoría de la interpretación y de los principios y
estrategias de comprensión del sentido de los textos legales...”46.
En este contexto, proponer que una norma esté redactada de tal forma que su
interpretación sea igual para todos los intérpretes es una utopía.
En su texto, Neumark detalla algunos ejemplos de aplicación del principio que nos
permiten entender mejor lo que propone; así menciona los siguientes casos:
41
ATALIBA, Geraldo: Hipótesis de incidencia tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima
1987, p. 70.
42
ZULETA PUCEIRO, Enrique: La interpretación de la ley, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2003, p. 21.
43
de BARROS CARBALHO, Paulo: Derecho tributario, Editorial Abaco, 2002, p. 89
44
ROSS, Alf: Sobre el derecho y la justicia, quinta edición, EUDEBA, 1994, p. 111.
45
Op.cit. p. 112
46
ZULETA PUCEIRO, Enrique: Op.Cit., p. 5.
21
a) Bonificaciones o reducciones del impuesto que se conceden sólo a solicitud; la
violación del principio se produciría por posible ignorancia del contribuyente o
incertidumbre sobre el derecho a solicitar la reducción. No nos parece un ejemplo feliz,
pues la primera cuestión es común a todas las leyes que, por una cuestión elemental
de aplicación de las normas jurídicas, se presuponen todas ellas del conocimiento de
todas las personas, una vez cumplidos los requisitos legales de publicidad.
En lo que se refiere a la incertidumbre del derecho a recibir las reducciones, este caso
se puede subsumir en el analizado antes, pues esta incertidumbre se puede postular
de toda disposición legal
b) Disposiciones potestativas que dejan en manos de las autoridades la aplicación en
cada caso particular de normas favorables al contribuyente; creemos que este
principio debería estar diseñado directamente como una prohibición a la existencia de
facultades potestativas. No obstante, como bien lo observa Neumarck, esta prohibición
no podría alcanzar a las disposiciones sobre moratoria, condonación y remisión de
impuestos que, por su naturaleza, son eminentemente potestativas.
c) Evaluaciones a forfait que realice la Administración y donde el contribuyente no
puede saber con certeza previamente la cuota que deberá pagar; esto es también otro
principio que debería mencionarse como la prohibición de evaluaciones a forfait por
parte de la Administración.
d) Ininteligibilidad y oscuridad de las normas; concepto que está comprendido en lo
tratado al inicio de este punto y su corolario de distinción entre “complicaciones que
son inevitables y aquellas otras que se podrían y debieran evitar”47, es especialmente
incontrastable en el plano empírico, pues se carece de un patrón de las
“complicaciones” que permita distinguir unas de otras.
4.3.- Principio de practicabilidad
Este principio es definido de la siguiente forma: “...postulado de que se configure la
política Fiscal, en sus principios generales y en sus particularidades, de manera que
sus medidas y los objetivos que con ellas se persiguen satisfagan la comprensión
intelectual y las tendencias políticas del contribuyente medio (típico), por una parte, y
las atribuciones institucionales y materiales de los órganos de exacción, recaudación y
control, por otra, resultando así eficazmente aplicables y practicables”48.
En esencia, el principio postula que la aplicabilidad de las normas fiscales está de
algún modo subordinada a la conformidad de los contribuyentes y de la
Administración. El mismo Neumark reconoce que “es posible que estos factores varíen
intensamente en el tiempo y en el espacio, motivo por el cual no existe ninguna
‘receta’ de validez general para una política fiscal justa y económicamente racional”,
por lo que sostiene que “...sean necesarias soluciones diferentes para cada uno (de
los casos particulares)...”.
La ciencia de lo particular no existe. Cuando cada caso debe abordarse con
soluciones específicas sin que exista un ordenamiento normativo que, aplicado a éste,
permita encontrar aquellas, no se puede postular ningún principio sino sólo una
expresión de deseos incontrastable con la realidad.
47
48
NEUMARK, Fritz. Op. Cit. p. 416
NUEMARK, Fritz. Op. Cit. p. 424
22
Es claro que es imposible avanzar sin la enunciación de una regla (o conjunto de ellas)
que permita comprobar en que medida se cumple el principio en un tributo
determinado, cuando se lo contrasta empíricamente.
Ante esa ausencia no se podrá realizar siquiera un ordenamiento de impuestos, según
el grado en que cumplan el principio; eso invalida también la posibilidad de realizar
mejoras, pues no existen criterios sistemáticos para analizar las causas de la
“impracticabilidad”del tributo, siendo este un requisito indispensable para lograr
aquellas.
No obstante lo dicho, analizaremos alguno de los ejemplos que da el autor:
practicabilidad del impuesto progresivo sobre el gasto global personal y del impuesto
general y personal sobre el patrimonio
El primer caso es emblemático ya que se trata de una figura muy analizada, a la que
buena parte de la doctrina considera superior a la base renta, pero carece de
aplicación en la legislación comparada. Intentaremos establecer si la carencia de
aplicación de este tributo obedece a razones de practicabilidad y, en tal caso, cuáles
son esas razones.
Sería relativamente sencillo hacer una lista de los obstáculos que hasta el momento
han impedido la aplicación del impuesto personal al gasto global, pero la más
importante y básica de todas ellas es la dificultad de medición de la base imponible, o
sea los inconvenientes en medir el gasto personal. Pero este inconveniente ¿nos
permite inducir una teoría más general (dentro de la cual la dificultad citada sea un
caso especial) que sea aplicable a otros tributos de modo de aproximarnos al logro de
una regla de practicabilidad?; es evidente que la respuesta es negativa.
Pese a ello no nos desanimamos y podríamos intentar con una regla como la siguiente
“un impuesto con dificultades en la medición de la base imponible es impracticable”;
esta es una proposición incontrovertible, pero tan vaga e incontrastable como la que
estamos analizando; no hemos avanzado.
Para construir una herramienta de análisis adecuada deberíamos especificar cómo
son las dificultades, de donde provienen y postular así los remedios a esta situación.
En el caso en consideración, la principal dificultad es que las personas no tienen por
costumbre llevar un registro detallado de sus gastos personales; además no cualquier
registro sería adecuado porque su certeza e integridad deberían poder ser
comprobadas por la Administración. La cuestión se podría abordar obligando a llevar
ese registro y a respaldarlo con comprobantes de los gastos asentados; mas esta
solución no es factible, no sólo porque atenta contra el derecho a la intimidad de cada
contribuyente, sino porque requeriría de una inspección muy intensa que la
Administración no está en condiciones de realizar. Hemos llegado a un callejón sin
salida.
Sin embargo, estos inconvenientes son comunes a muchos impuestos; por ejemplo en
el impuesto personal a la renta es habitual postular como hecho imponible al concepto
de renta extensiva que, se sabe, es impracticable. Mencionaremos una de las
dificultades insolutas que es muy similar a la mencionada del impuesto al gasto: la
inclusión de las rentas imputadas.
Estas rentas que representan la utilidad del goce de los bienes de propiedad del
contribuyente no han podido ser incluidas en la base del impuesto, excepto algunos
casos como el valor locativo de la casa habitación; esto no han quitado practicabilidad
al tributo sino que sólo ha consistido en una violación al concepto de renta extensiva.
23
O sea se han afectado algunos otros principios como la equidad horizontal y la
neutralidad, este ha sido el costo que ha permitido la practicabilidad.
¿Esto significa que la practicabilidad es un principio de segundo orden en el sentido de
que puede lograrse a condición de violar otros principios?; pensamos que no, porque
hemos dado sólo un ejemplo que no es suficiente para basar una generalización.
En lo que se refiere al segundo ejemplo de Neumark (el impuesto al patrimonio
personal), la realidad de nuestros días nos ha demostrado que es perfectamente
practicable y que los obstáculos que menciona el autor han sido superados en muchos
sistemas tributarios contemporáneos por lo que queda clara la contingencia del
principio de practicabilidad.
Creemos que el principio en análisis no es susceptible de una formulación científica,
hecho que es afirmado por su mutabilidad y relación con determinados tributos,
sociedades y épocas que impiden cualquier sistematización pasible de contrastación
empírica.
4.4 Principio de continuidad
Neumark define al principio con los siguientes términos “El principio de continuidad de
las normas jurídico-tributarias exige que las disposiciones contenidas en las leyes
tributarias, en los reglamentos, etc., cuya modificación a corto plazo no resulte
imperativa por razones derivadas de los objetivos perseguidos con los principios de
capacidad de adaptación y de flexibilidad activa de la imposición, no se modifiquen
más que después de grandes intervalos de tiempo y, en lo posible, en el marco de
reformas generales y sistemáticas”49.
El principio establece como objetivo lograr la inmutabilidad relativa de la ley de modo
de posibilitar su mejor conocimiento por los contribuyentes y la Administración; nadie
podría estar en contra de éste. Pero el mismo autor sabe que frecuentemente deben
realizarse modificaciones originadas en otros motivos, y por tanto, las admite; dice que
acepta los cambios derivados de los principios de capacidad de adaptación y de
flexibilidad activa.
Entonces si pretendemos una formulación científica del principio, en el sentido de una
regla que nos permita comprobar cuando se cumple y cuando no, debemos primero
identificar las mutaciones originadas en el cumplimiento de los principios de capacidad
de adaptación y flexibilidad activa. Tales son los cambios legislativos para hacer frente
a necesidades de recursos adicionales y a la política anticíclica. La ocurrencia de los
primeros se podrá controlar por la necesidad de estos recursos adicionales originada
en situaciones específicas; estas son muy difíciles de prever o detallar: ¿qué
características debe tener un hecho emergente para motivar legítimamente el principio
de capacidad de adaptación?; no se puede dar respuesta cierta a esta pregunta.
En lo que se relaciona con la política anticíclica no existe acuerdo alguno entre los
economistas sobre las intervenciones estatales necesarias para moderar el ciclo:
¿Cuándo realizarlas? ¿Cuándo finalizarlas?; aun hay quienes proponen la no
intervención. Por tanto es muy difícil identificar las necesidades de fondos que cumple
con el principio respectivo.
Según lo postula el principio, las modificaciones que debieran evitarse son las
restantes; no obstante no se detallan las normas que establezcan el plazo mínimo de
permanencia necesario ni cuando se está en presencia de una reforma general y
sistemática. La primera parte es una exigencia razonable, pues no se puede postular
49
Op. Cit. p. 432.
24
una inmutabilidad perpetua mientras que la segunda también es deseable en el
sentido de que las reformas se articulen dentro del sistema tributario como un todo; no
obstante nuevamente no hay elementos para comprobar cuando se cumple esto.
Cuestión distinta es la afirmación de la deseabilidad de la permanencia de las normas
que, como bien dice Neumark, facilita su comprensión y aplicación, mas es diferente
poder contrastar empíricamente cuando y en que grado se cumple el principio.
4.5 Principio de economicidad
Este principio es muy antiguo (forma parte de los “cánones” de Adam Smith) y
comprende distintos tipos de costos: a) costo de la administración del tributo para el
fisco, b) costos de cumplimiento de sus obligaciones para el contribuyente y c) costos
que debe afrontar este último por el cumplimiento de obligaciones de retención,
percepción o información sobre impuestos de terceros. Estos dos últimos se suelen
denominar también “presión fiscal indirecta”.
La definición del principio aportada por Neumark es la siguiente: “...la composición de
un sistema fiscal y la estructuración técnica de sus elementos han de llevarse a cabo
de manera que los gastos vinculados a la exacción, recaudación y control, bien sean a
cargo de los organismos públicos o de los contribuyentes, no sobrepasen en conjunto
el mínimo que resulte imprescindible para atender debidamente los objetivos políticoeconómicos y político-sociales de rango superior de la imposición”50.
Este principio podría postularse como objetivo a lograr por cualquier actividad pública
o privada. Se trata de la minimización de costos, condicionada a la obtención de
ciertos resultados, que propugna el criterio económico de eficiencia. En el caso, la
restricción a observar es el cumplimiento de los principios político-económico y
político-sociales que se consideran de una entidad superior.
La consideración de cada uno de los costos merece un análisis diferenciado; así en los
costos de administración es habitual postular que algunos tributos –por ejemplo el
impuesto personal a la renta– son de una complejidad técnica tal que implican
mayores costos que otros, por ejemplo los impuestos a las transacciones. Analicemos
si esta afirmación se puede aceptar.
La posible causa de mayor complejidad reside en que la renta es más difícil de medir
que el importe de las transacciones por lo cual requiere disposiciones mas detalladas y
específicas; en realidad se trata de tributos que requieren adaptarse a la capacidad
contributiva individual de cada contribuyente y, siendo la realidad económica
multifacética y compleja, su captación por el impuesto requiere normas de las mismas
características.
Si aceptamos lo anterior surge claramente que es mucho más sencillo determinar el
impuesto que grava las transacciones, porque al no tomar en cuenta las
características personales del sujeto, la legislación será más sencilla.
Se pueden encontrar múltiples contraargumentos a las dos afirmaciones anteriores
porque en el caso del impuesto a la renta la complejidad surge de la consideración de
otros principios como el de equidad por lo que lograrlo en menor medida posibilitara un
impuesto más sencillo, pero ¿cómo arbitrar entre sencillez y justicia?; es evidente que
en estas condiciones no se puede tener ninguna medida aceptable de la
economicidad.
50
Op.Cit., p. 440.
25
En lo que atañe al impuesto a las transacciones, si dejamos de lado un gravamen sin
exenciones y con una sola tasa, en los demás casos –que son los reales– también la
norma debe tener una estructura compleja para considerar exenciones, definición de
hechos imponibles y otras cuestiones que aumentan necesariamente la complejidad
del mismo.
Como se ha visto no es posible establecer una norma sobre la complejidad ideal que
respete los demás principios; o sea el principio no es contrastable.
El segundo costo involucrado tiene que ver con los gastos de cumplimiento: tiempo
empleado en la confección de declaraciones juradas, en el pago del impuesto,
honorarios de asesores y otros. El mismo Neumark afirma que “son diversos los
motivos por lo que las cuantificaciones tropiezan con notables dificultades
metodológicas...”51 al reconocer que no se puede realizar ningún cálculo ni siquiera
aproximado de estos costos lo que implica considerar como deseable que las
erogaciones sean las menores posibles –compatibles con el resultado buscado--, pero
no se podrá observar en la realidad como se aplica este principio en un impuesto
determinado.
En tercer lugar tenemos el costo de facilitar el cobro de impuestos de terceros.
Neumarck cree que estos costos han sido objeto de una hiperestimación52, siendo en
la realidad menores que los que estiman otros autores53. Postula su indemnización, o
sea su eliminación mediante su absorción por el Fisco.
El principio en consideración es de difícil sino imposible contrastación en la realidad;
puede que un abordaje desde la óptica del criterio económico de eficiencia aporte en
el futuro desarrollos más útiles.
4.6 Principio de comodidad
Este principio integra también uno de los cánones de la imposición de Adam Smith
quien lo definió diciendo que “...todo impuesto debe cobrarse en el tiempo y de la
manera que sean más cómodos para el contribuyente”54. Neumark lo define diciendo:
“de acuerdo con el principio de comodidad de la imposición deberán estructurarse las
disposiciones de cada impuesto, en cuanto a las obligaciones de los contribuyentes
relacionadas con el calculo y pago de la deuda tributaria, de manera que se les
concedan a éstos todas las facilidades posibles previa observancia de los principios
impositivos de rango superior”55.
La comodidad tiene directa relación con el momento en que el contribuyente dispone
de fondos para pagar el tributo; con acierto Neumark propone que esto se
cumplimenta mejor cuando el pago se realiza en un momento próximo al de ocurrencia
del hecho que da nacimiento de la obligación tributaria, aún reconociendo que esto, en
muchos casos (por ejemplo el impuesto a la renta), no es posible.
No se puede pone en duda la deseabilidad de aproximar el pago del impuesto al
momento (necesariamente anterior) en que se produce el hecho imponible; que esto
sea factible es otra cuestión, dado que aún acercando las fechas el contribuyente
51
Op.Cit. p. 444.
En la actualidad es probable que la situación sea bastante diferente, pues han proliferado en el mundo
los regímenes de información, percepción y retención.
53
La obra es de la década del ’70, es muy probable que actualmente la situación sea muy distinta porque
es general el aumento en muchos países de estas obligaciones de información, retención y percepción.
54
SMITH, Adam: Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, octava
reimpresión, Fondo de Cultura Económica, México, 1994, p.726
55
Op. Cit., p. 448.
52
26
podría no disponer de los fondos por sus plazos de cobranza, por incobrabilidades y
otras cuestiones a las que el fisco debe permanecer ajeno.
El principio es un característica deseable de todo impuesto, siendo su medición y
contrastación con la realidad imposibles. Nuevamente se trata de un simple enunciado
valorativo.
III – TERCERA PARTE
El “núcleo duro”de las finanzas públicas está constituido por el proceso gasto-recurso
que realiza el Estado y su financiamiento compulsivo. Los principios de la imposición
se refieren al segundo aspecto de esta cuestión.
Neumark establece las características deseables del sistema tributario y para
obtenerlas propone cumplimentar con los impuestos ciertos principios que serían
adecuados para lograr aquellos fines.
El autor no establece una relación lógica de implicancia --ni de causalidad— entre el
cumplimiento de los principios y la obtención de las características deseadas en el
sistema tributario; es más afirma que son meros deseos. No obstante es habitual
utilizarlos para enjuiciar críticamente a los tributos sin considerar su validez
metodológica.
En los principios presupuestario-fiscales tenemos que el principio de suficiencia es útil
como un indicador de la cobertura del gasto, mientras que el de adaptación es
complementario del anterior, si bien con referencia a gastos que no son habituales. En
ambos casos se trata de juicios de valor sobre la financiación del gasto.
En los principios político-sociales y éticos tenemos que el principio de generalidad no
se puede contrastar con la realidad, el principio de igualdad adolece de dificultades
para definir el criterio a utilizar, el de proporcionalidad está fundamentado en las
teorías del sacrificio que es notorio no son verdaderas y el de redistribución se
sostiene en la progresividad, concepto discutido sin los hay.
Una dificultad importante para estos principios es la imposibilidad de dilucidar la
cuestión de la incidencia de los impuestos. Otra la dificultad de verificar que las
normas que se proponen para cumplimentar los principios se cumplan en la realidad,
en especial por la gran cantidad de variables causales que operan interrelacionadas;
siendo la introducción de la cláusula ceteris paribus una herramienta poco útil.
En los principios político-económicos, sin discutir los supuestos del autor (libre
iniciativa, revelación de preferencias en el mercado, libre movimiento de factores,
mantenimiento de la propiedad privada y cierta intervención estatal), el principio de
evitar las medidas tributarias dirigistas, el de minimización de las intervenciones
tributarias y el de evitar las consecuencias involuntarias…, no presentan una pauta
clara para establecer cuando se cumplen y cuando no.
En principio de flexibilidad activa es una expresión de deseos sin aplicación; el de
flexibilidad pasiva podría ser contrastado con la realidad empírica, pero no permite
aislar las causas de esta flexibilidad de modo de separar las originadas en el tributo de
las originadas en otras medidas económicas; sin perjuicio de ello, la flexibilidad pasiva
“deseada u óptima” es un valor contingente.
En lo que se relaciona a los principios jurídicos y técnicos, el de congruencia y
sistematización, en primer lugar postula que la norma sea completa (que no tenga
lagunas) esto es propio de cualquier ordenamiento de materias, además plantea un
requisito de no contradicción que se puede contrastar, pero aun así no permite ordenar
27
las contradicciones en función de su importancia. El principio de transparencia
requiere que las normas tengan una aplicación indubitable; esto no es posible, pues
toda norma jurídica es un lenguaje que debe ser interpretado lo que advierte la
posibilidad de distintas soluciones; no soluciona la cuestión la distinción que hace el
autor entre complicaciones inevitables y otras que se podrían evitar, proponiendo
aceptar las primeras y rechazar las segundas. El principio de practicabilidad no es
susceptible de formulación científica y es claramente un deseo incontrastable con la
realidad. El principio de continuidad es también un valor al que puede adherirse pero
es imposible de contrastar empíricamente. El principio de economicidad podría
postularse como objetivo a lograr por cualquier actividad pública o privada, pero es
también de imposible contrastación empírica. El principio de comodidad también se
trata de un enunciado valorativo cuya obtención es de imposible comprobación.
En general resulta muy difícil establecer pruebas empíricas que permitan afirmar o
falsar los principios; en la realidad funcionan como formulaciones políticas en el
sentido en que son deseables per se; por ello deben considerarse desde el punto de
vista epistemológico como términos primitivos o axiomas no sujetos a demostración ni
comprobación.
28