OPERACIONES VINCULADAS: OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN Y RÉGIMEN SANCIONADOR MIGUEL FORTES CARRILLO Economista SUMARIO I. Introducción. II. Obligaciones de documentación. A) III. IV. La problemática de la nueva regulación Régimen sancionador. A) Incompatibilidades B) Cuestiones procedimentales Conclusión. hacienda canaria 91 MIGUEL FORTES CARRILLO Resumen del contenido: En el presente artículo se examinan las obligaciones de documentación que han de cumplimentar las personas o entidades que realicen operaciones vinculadas. A partir del 19 de febrero se ha de probar documentalmente que se ha aplicado el precio de mercado en dichas operaciones. También se examina el peculiar régimen sancionador. Por cuestiones de espacio no se aborda el ajuste secundario, el análisis de comparabilidad o los acuerdos previos de valoración, que se dejan para un trabajo posterior. Abreviaturas: TRLIS / LIS: Texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades. RIS: Reglamento del impuesto sobre sociedades. IS: Impuesto sobre sociedades. IRNR: Impuesto sobre la renta de no residentes. IRPF: Impuesto sobre la renta de las personas físicas. LGT: Ley general tributaria. ERD: Empresa de reducida dimensión. PF. Persona física. OCDE: Organización para la cooperación y el desarrollo económico. UE: Unión europea. PT: Precio de transferencia. OV: Operación vinculada. I. INTRODUCCIÓN punto de vista internacional: Está en línea con las recomendaciones de la OCDE y de El pasado 19 de febrero, día de San la Unión Europea, la mayoría de países Agatón, entró en vigor la obligatoriedad de (47) exigen requisitos documentales, y documentar las operaciones que se reali- finalmente proporciona mayor seguridad cen entre personas o entidades vinculadas. jurídica para las empresas. Estos requisitos documentales están regulados en el Real Decreto 1793/2008 de 3 Hay que probar a través de la docu- de noviembre (BOE 18-11-2008) por el que mentación que el precio aplicado es el de se modifica el Reglamento del Impuesto mercado, si bien está por ver el grado de sobre Sociedades, que a su vez supone el aplicación del régimen sancionador. Efec- desarrollo reglamentario del nuevo art. 16 tivamente, entendemos que el contribuyen- de la Ley del Impuesto sobre Sociedades te debe realizar un esfuerzo razonable en (Ley 36/2006 de 29 de noviembre). la búsqueda del precio de mercado. En muchas jurisdicciones la búsqueda razona- En primer lugar hay que decir que es una decisión legislativa correcta desde el 92 hacienda canaria ble y la aplicación de una correcta metodología excluyen la imposición de sanciones. OPERACIONES VINCULADAS: OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN Y RÉGIMEN SANCIONADOR Por lo tanto a partir del 19 de febrero tributario (Countryfile). se aplicará el régimen sancionador previsto en el art. 16.10 TRLIS por el incumplimiento de las obligaciones de documentación. En cuanto a la documentación del grupo (art. 19 RIS) se exige la siguiente documentación: Pero, si por una parte la iniciativa legislativa es correcta, en nuestra opinión a. Descripción general de la estructu- el modelo de documentación adoptado es ra organizativa, jurídica y operativa del desproporcionado, es sorprendente que España sea el único país Europeo con tales grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma. requisitos. Dada la poca experiencia que tienen las empresas españolas en materia de precios de transferencia va a suponer unos costes de cumplimiento y una carga administrativa demasiado elevada. Por otra parte el ámbito de aplicación de las operaciones vinculadas es amplísimo (art. 16 TRLIS) y excede con mucho la verdadera intención de las recomendaciones de la OCDE, que estaban dirigidas fundamentalmente a las operaciones internacionales intragrupo. b. Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. c. Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. Lo lógico hubiera sido establecer límites como sucede en otros países. Es decir d. Descripción general de las funcio- establecer obligaciones de documentación nes ejercidas y de los riesgos asumidos por cuando un tipo de operación rebase cierta las distintas entidades del grupo en cuanto cuantía, para evitar tener que documentar afecten, directa o indirectamente, a las operaciones que no sean relevantes. operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto II. OBLIGACIONES DE DOCUMEN- TACIÓN del período impositivo o de liquidación anterior. El modelo dual se ha basado en el e. Una relación de la titularidad de las Código de Conducta del foro sobre precios patentes, marcas, nombres comerciales y de transferencia de la Comisión Europea demás activos intangibles en cuanto afec- (COM 2005 543 final). Hay un nivel doble ten, directa o indirectamente, a las opera- de documentación: la relativa al grupo al ciones realizadas por el obligado tributario, que pertenezca el obligado tributario así como el importe de las contraprestacio- (Masterfile) y la relativa al propio obligado nes derivadas de su utilización. hacienda canaria 93 MIGUEL FORTES CARRILLO f. Una descripción de la política del residentes en países o territorios conside- grupo en materia de precios de transferen- rados como paraísos fiscales, deberá iden- cia que incluya el método o métodos de tificarse a las personas que, en nombre de fijación de los precios adoptado por el dichas personas o entidades, hayan inter- grupo, que justifique su adecuación al prin- venido en la operación y, en caso de que se cipio de libre competencia. trate de operaciones con entidades, la identificación de los administradores de las g. Relación de los acuerdos de repar- mismas. to de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo, en b. Análisis de comparabilidad en los cuanto afecten, directa o indirectamente, a términos descritos en el artículo 16.2 de las operaciones realizadas por el obligado este Reglamento. tributario. h. Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. i. La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente. La documentación anterior no será exigible para las empresas de reducida dimensión (art. 19.2 RIS) Por otra parte la documentación del obligado tributario debe comprender la siguiente información: c. Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo. d. Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento. e. Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tri- a. Nombre y apellidos o razón social o butario para determinar la valoración de denominación completa, domicilio fiscal y sus operaciones vinculadas, así como los número de identificación fiscal del obligado pactos parasociales suscritos con otros tributario y de las personas o entidades con socios. las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe. No obstante se establece un régimen simplificado cuando una de las partes sea una empresa de reducida dimensión o Asimismo, cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades 94 hacienda canaria una persona física. Los casos son los siguientes. OPERACIONES VINCULADAS: OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN Y RÉGIMEN SANCIONADOR A) Cuando la operación sea entre per- a) Identificación completa de las par- sona física en régimen de estimación objeti- tes intervinientes y de la operación. va con sociedades vinculadas (directamente o a través de cónyuges, ascendientes o descendientes) al 25% del capital social. Obligación documental: a) Identificación completa de las partes intervinientes y de la operación. b) Análisis de comparabilidad b) Explicación del método de valoración. c) Otra información relevante. D) Prestación de servicios profesionales del socio profesional a la entidad. Obligación documental: a) Identificación completa de las par- c) Explicación del método de valoración. tes intervinientes y de la operación. b) Justificación de que se cumplen los d) Otra información relevante requisitos del art. 16.6 RIS, entre otros: B) Cuando la operación consista en la transmisión de negocios o participaciones en fondos propios de entidades no cotiza- • Que la entidad sea de reducida dimensión das. • Que más del 75% ingresos procedan Obligación documental: a) Identificación completa de las partes intervinientes y de la operación. de actividades profesionales • Que el resultado del ejercicio antes de deducir las retribuciones de los socios sea positivo. b) Información sobre la determinación del valor aplicado: porcentajes, E) Resto de los casos. ratios, tipos de interés aplicados, etc. c) Otra información relevante. Obligación documental: a) Identificación completa de las partes intervinientes y de la operación C) Cuando la operación consista en transmisión de inmuebles u operaciones b) Método de valoración utilizado sobre intangibles. c) Intervalo de valores del método en Obligación documental: cuestión hacienda canaria 95 MIGUEL FORTES CARRILLO d) Otra información relevante La documentación no ha de aportarse con la declaración del IS, sólo tiene que Por último, no hay obligación docu- estar disponible para aportarla a requeri- mental para las operaciones que no tienen miento de la Administración (art. 18.1 riesgo tributario, que son: RIS). Y además se establece un criterio de proporcionalidad, la documentación ha de a) Las realizadas entre entidades que formen grupo fiscal (art. 67 TRLIS) ser coherente con la complejidad y el volumen de las operaciones (art. 18.2 RIS). b) Las realizadas con sus miembros por las agrupaciones de interés económico (Ley 12/1991) y las uniones temporales de empresas Si la documentación elaborada es válida para años posteriores no hay que elaborar nueva documentación, sin perjuicio de hacer las adaptaciones oportunas (art. (Ley 18/1982) 19.2 RIS). c) Las realizadas en el ámbito de oferEn la tabla siguiente se muestra un tas públicas de venta/adquisición de valores. resumen de lo anterior. TABLA 1 96 hacienda canaria OPERACIONES VINCULADAS: OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN Y RÉGIMEN SANCIONADOR A) LA PROBLEMÁTICA DE LA NUEVA REGULACIÓN un esfuerzo razonable, con la diligencia necesaria, en la búsqueda de precios de mercado? (art. 16.2. parraf. 1º RIS). Como decíamos al principio, el cambio radical en la nueva regulación de las operaciones vinculadas va a plantear una serie III. RÉGIMEN SANCIONADOR de problemas al obligado tributario. Los podemos resumir en los siguientes: Lo primero que hay que decir es que es un régimen sancionador draconiano y un a) En primer lugar, el importante coste económico que va a suponer para las tanto surrealista. Vamos a pormenorizar en qué consiste cada sanción. empresas, dada la amplitud de obligaciones documentales. Infracción formal: la infracción tributaria surge por no aportar la documentación b) También habrá dificultades para que una entidad dominada obtenga infor- exigida, o por aportarla incompleta, inexacta o con datos falsos (art. 16.10 LIS). mación financiera de la dominante: costes, margen neto, operaciones internacionales, Infracción material: también constitu- etc.…normalmente no se comparte toda la ye infracción tributaria cuando el valor de información entre empresas. mercado que se derive de la documentación aportada no sea el valor declarado en c) Dificultades técnicas para la aplica- el IS, IRPF o IRNR. ción de los métodos de valoración y el análisis de comparabilidad. ¿Puede la Administración inaplicar el método seleccionado Se establecen dos tipos de sanciones, fijas y variables, así: por el contribuyente y aplicar otro? ¿Qué comparables pueden usarse? ¿Cómo se A) Cuando la Administración no proce- documenta la selección de comparables? da a efectuar correcciones respecto del ¿Cómo se emplea el intervalo de precios valor declarado en IS, IRPF o IRNR. resultante del análisis? Sanciones:* 1.500 € por cada dato d) Por otra parte, las bases de datos para los comparables suelen estar en inglés, ¿Hay que traducir toda la documen- omitido, inexacto o falso. * 15.000 € por conjunto de datos omitidos, inexactos o falsos. tación al español? B) Cuando proceda efectuar correccioe) En los casos en los que el contribu- nes valorativas: yente no tiene acceso ni puede obtener la información que debe documentar, ¿será Sanción: * El 15% sobre el importe sancionable? ¿Será suficiente si se ha hecho de las cantidades que resulten de las hacienda canaria 97 MIGUEL FORTES CARRILLO correcciones, con un mínimo del doble de mente en favor de varias personas o enti- la sanción que correspondería por aplica- dades vinculadas, así como los correspon- ción del apartado anterior. dientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento. Para establecer a que se refiere el concepto dato o conjunto de datos hay que d) Cualquier otra información relevan- diferenciar la documentación del obligado te de la que haya dispuesto el obligado tri- tributario de la documentación del grupo a butario para determinar la valoración de que pertenezca. sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros Documentación del obligado tributario: socios. A estos efectos, constituye “dato” la Si una de las partes que interviene en información relativa a las personas o enti- la operación es persona física o ERD y para dades que intervienen en la operación: las siguientes operaciones: Nombre o razón social, domicilio fiscal, número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas que intervienen a) Transmisión de negocios o valores no cotizados en la operación. Así como una descripción detallada de la naturaleza de la operación, características e importe (art. 20.1.a) RIS). Y por otra parte, constituyen conjunto b) Prestación de servicios profesionales del socio a la entidad c) Resto de casos (art. 20.3.e) RIS) de datos las informaciones relativas a: En estos supuestos constituyen cona) Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento. b) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, junto de datos la documentación exigida para cada caso (ver cuadro anterior). Documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario. A estos efectos, constituye dato: incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así a) La información relativa a cada per- como su forma de aplicación, y la especifi- sona, entidad e importe que participen en cación del valor o intervalo de valores deri- la operación. vados del mismo. b) La información relativa a las patenc) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjunta- 98 hacienda canaria tes, marcas y demás intangibles que se utilicen en la operación. OPERACIONES VINCULADAS: OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN Y RÉGIMEN SANCIONADOR c) La información de cada acuerdo de las distintas entidades del grupo en cuanto reparto de costes, contratos de prestación afecten, directa o indirectamente, a las de servicios, acuerdos previos de valora- operaciones realizadas por el obligado tri- ción y procedimientos amistosos. Por otra parte constituyen conjunto de datos la información relativa a: butario, incluyendo los cambios respecto del período impositivo o de liquidación anterior. a) Descripción general de la estructu- d) Una descripción de la política del ra organizativa, jurídica y operativa del grupo en materia de precios de transferen- grupo, así como cualquier cambio relevan- cia que incluya el método o métodos de te en la misma. fijación de los precios adoptado por el b) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vincula- grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia. das entre las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. c) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por e) La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente. En definitiva, esquemáticamente el conjunto de sanciones sería el siguiente: TABLA 2. SANCIONES RELACIONADAS CON LA DOCUMENTACIÓN DEL GRUPO hacienda canaria 99 MIGUEL FORTES CARRILLO TABLA 3. SANCIONES RELACIONADAS CON LA DOCUMENTACIÓN DEL OBLIGADO TRIBUTARIO A) INCOMPATIBILIDADES Por otra parte, esta sanción puede reducirse un 50% en los supuestos de actas La sanción variable del 15% es incompatible con las siguientes: con acuerdo, y un 30% en los supuestos de conformidad (art. 188.1 LGT). a) Por dejar de ingresar la deuda tri- Si la Administración procede a efec- butaria que debiera resultar de una autoli- tuar correcciones valorativas, pero no se ha quidación producido un incumplimiento (se aporta (art. 191 LGT). documentación, etc.), no se habrán comeb) Por incumplir la obligación de pre- tido las infracciones de los arts. 191, 192, sentar en forma completa y correcta decla- 193, 195 LGT, por la parte de bases que raciones o documentos necesarios para hubiesen dado lugar a corrección valorati- practicar liquidaciones (art. 192 LGT). va si la corrección origina: c) Por obtener indebidamente devolu- a) Una falta de ingreso de deuda ciones (art. 193 LGT). b) Obtención indebida de devoluciones. d) Por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negati- c) Determinación o acreditación vas o créditos tributarios aparentes. (art. improcedente de partidas a compensar en 195 LGT). declaraciones futuras 100 hacienda canaria OPERACIONES VINCULADAS: OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN Y RÉGIMEN SANCIONADOR d) Declaración incorrecta de la renta neta sin que produzca falta de ingreso u ción” (art. 16.10 LIS) lo cual admite múltiples interpretaciones: obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento a) Multa de 150.150 € (15% sobre de comprobación o investigación cantida- 1.001.000 € que es la cantidad que resultó des pendientes de compensación, deduc- de la corrección valorativa). ción o aplicación. b) Multa de 150 € (15% sobre 1.000 € Finalmente, la cuantía de estas san- que es el importe que resulta de la correc- ciones (fijas y variables) y una vez aplica- ción valorativa), sin embargo, la Ley esti- da, en su caso, la reducción del 30% por pula “un mínimo del doble de la sanción conformidad, se reducirán en un 25% adi- que correspondería por aplicación del cional si: número 1.º anterior”. Al verificar la sanción correspondiente al número 1.º de referen- a) Se realiza el ingreso total del cia (art. 16.10.1º LIS), resulta que existen importe restante en los plazos establecidos dos posibles bases para realizar el cálculo: para el pago en período voluntario o en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento concedido. b) No se interpone recurso o reclamación. (art. 188.3 LGT). En definitiva, un régimen sancionador excesivamente severo. i. Una sanción de 1.500 €, resultando entonces una multa de 3.000 € y, ii. Una sanción de 15.000 €, resultando una multa de 30.000 €. En todo caso, la sanción aplicable es desproporcionada y no tiene ningún sentido pues no debe perderse de vista que Pongamos por ejemplo que un socio le entre el valor de la operación vinculada y el vende a su entidad vinculada un inmueble supuesto valor de mercado hay tan solo por valor de 1.000.000 € y la Adminis- una diferencia de 1.000 €. tración procede a corregir dicho valor. B) CUESTIONES PROCEDIMENTALES Si se considerara que el valor de mercado del inmueble es 1.001.000 €, en lugar Lo primero a resaltar es que en un de 1.000.000 €, entonces la sanción con- procedimiento de comprobación de valor la sistirá literalmente en “una multa pecunia- Administración se entenderá exclusiva- ria proporcional del 15 por ciento sobre el mente con el obligado tributario objeto de importe de las cantidades que resulten de comprobación, por ejemplo la parte vincu- las correcciones valorativas de cada opera- lada A (art. 16.9.1º LIS). hacienda 101 canaria MIGUEL FORTES CARRILLO Sólo en una segunda fase, si la parte regularización, comprobación, inspección, A interpone recurso o reclamación, o insta aseguramiento y liquidación de todos o tasación pericial contradictoria, se comuni- parte de los elementos de la obligación tri- cará dicha circunstancia a las otras partes, butaria” (art. 68.1.a LGT). B y C, para que puedan personarse en el procedimiento (art. 16.9.2º LIS) 3.- Por otra parte, además de la obligatoriedad de realizar el ajuste secundario, Esto tiene su importancia para la la valoración que haga la Administración no prescripción de infracciones y sanciones puede determinar una tributación de una (art. 189 LGT), ya que si la nueva regula- renta superior a la efectivamente deriva- ción no especifica nada hay que estar a las da de la operación para el conjunto de las disposiciones generales de la LGT. personas o entidades que han intervenido (art. 16.1.2º LIS). En definitiva, parece ser que el inicio de un procedimiento de comprobación de valor a En definitiva, el hecho de que la la parte vinculada A, no interrumpe el plazo actuación de la Administración interrumpa de prescripción para el resto de las partes los plazos de prescripción para la parte A y que hayan intervenido en la operación. no para las demás puede llevar a que las otras partes no puedan realizar el ajuste Esto afecta al ajuste secundario, siendo la problemática la siguiente: secundario, si ha prescrito la posibilidad de corregir el valor aplicado, y caer en supuestos de doble imposición, atribuible a 1.- La Administración inicia un proce- una clara falta de simetría procedimental. dimiento de comprobación de valor respecto a una de las partes vinculadas, parte A. La cuestión se complicaría más si las otras partes son personas o entidades no 2.- El resto de las partes, B y C, en residentes, y todavía más si son residentes esta fase, todavía no se personan en el pro- en algún país con el que no tengamos con- cedimiento (art. 16.9.1º LIS), por tanto no venio para evitar la doble imposición. se interrumpen sus plazos de prescripción, ya que hay que estar a lo establecido con O también sería posible, como apuntan carácter general en la LGT: “El plazo de ANA MARÍA JUAN y LUIS TRIGO1 en un prescripción…..se interrumpe por cualquier reciente artículo que, “si se encontrara con- acción de la Administración tributaria, reali- sumada la prescripción para determinar las zada con conocimiento formal del obligado deudas de las otras partes de las operacio- tributario, conducente al reconocimiento, nes vinculadas que han permanecido ajenas 1 A. M. Juan Lozano y L. F. Trigo Sierra. “La comprobación del valor de mercado en las operaciones vinculadas: algunas cuestiones críticas”, en Actum Fiscal, nº 24 (enero 2009), pág. 83. 102 hacienda canaria OPERACIONES VINCULADAS: OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN Y RÉGIMEN SANCIONADOR al procedimiento de inspección inicial, la las directrices OCDE/UE excede la filosofía imposibilidad de respetar la bilateralidad de de éstas. El perímetro de vinculación es los ajustes determinaría la imposibilidad de excesivo, los requisitos documentales son realizar regularización alguna a ninguna de excesivos y el régimen sancionador tam- las partes de la operación vinculada”. bién. Supondrá un coste de cumplimiento muy gravoso, especialmente para PYMES. IV. CONCLUSIONES Y por último hay cuestiones procedimentales que exigirían una técnica jurídica La nueva regulación de las operaciones vinculadas, si bien está en línea con más armonizada con el sistema tributario actual. hacienda 103 canaria