La entrada en el domicilio de personas jurídicas por el personal al servicio de la administración tributaria Sumario I. Regulación constitucional, legal y reglamentaria de la entrada en el domicilio II. Concepto de domicilio en relación con las personas jurídicas III. Excepciones a la inviolabilidad del domicilio. el consentimiento del obligado tributario y la autorización judicial a. Persona capacitada para prestar el consentimiento b. Necesidad de informar al obligado tributario sobre la posibilidad de negarse a autorizar la entrada en el domicilio c. IV. V. VI. Carácter expreso o tácito de la autorización Procedimientos para garantizar la inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas Medidas cautelares y entrada en el domicilio Conclusiones y recomendaciones Oficina Técnica I. Tu conexión con el conocimiento Regulación constitucional, legal y reglamentaria de la entrada en el domicilio El apartado segundo del artículo 18 de la Constitución Española establece el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, precisando que “ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito.” La regulación legal ordinaria de la entrada en el domicilio de los obligados tributarios (tanto personas físicas como jurídicas) por los funcionarios de la Administración Tributaria se contiene en el artículo 113 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT, en adelante). De acuerdo con el mencionado precepto “cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.” Por su parte, en relación con las facultades de la Inspección de los tributos, el artículo 142.2 de la LGT dispone que “cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.” No obstante, hemos de precisar que, de acuerdo con el concepto jurisprudencial de domicilio que se expondrá en el apartado siguiente, el mencionado artículo 142.1 de la LGT, al regular las facultades de la Inspección, no está haciendo referencia a la entrada en el domicilio del obligado tributario sino a la entrada en aquellos establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la compañía pero que no esté vinculada con la dirección de la sociedad ni estén destinados a la custodia de su documentación. En este sentido, el párrafo tercero del apartado segundo del artículo 142 de la LGT dispone que “cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley.” La entrada en el domicilio de personas jurídicas por el personal al servicio de la administración tributaria 2 Oficina Técnica Tu conexión con el conocimiento Así viene a confirmarlo el desarrollo reglamentario del citado artículo 142 de LGT llevado a cabo en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT, en lo sucesivo) por cuanto establece un tratamiento diferenciado para la entrada en el domicilio del obligado tributario en relación con la entrada en los lugares previstos en el artículo 142 de la LGT. De este modo, el apartado segundo del artículo 172 del RGAT establece que cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan. Sin embargo, el artículo 172.3 del RGAT prevé que cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial. Como primera conclusión, por tanto, podemos afirmar que el nivel de protección dispensado por la normativa a los establecimientos de una compañía frente a aquellas dependencias que constituyan propiamente su domicilio es muy inferior ya que, en el primero de los casos, no es necesario el consentimiento expreso o tácito del obligado tributario o, en su defecto, autorización judicial, mientras que, en el segundo, sí. La entrada en el domicilio de personas jurídicas por el personal al servicio de la administración tributaria 3 Oficina Técnica II. Tu conexión con el conocimiento Concepto de domicilio en relación con las personas jurídicas La Constitución no establece un concepto de domicilio. Estamos, por tanto, ante un concepto jurídico que se ha ido perfilando por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo. El Tribunal Constitucional, en sus sentencias nº 22/1984, 94/1999, 171/1999, 119/2001 y 10/2002, definió el concepto de “domicilio” inviolable, en los términos del artículo 18.2 de la Constitución, como aquél espacio en el cual el individuo vive sin estar sujeto necesariamente a los usos y convenciones sociales y donde ejerce su libertad más íntima. El objeto específico de protección en este derecho fundamental es tanto el espacio físico en sí mismo como también lo que en él hay de emanación de la persona que lo habita. De este modo, será domicilio cualquier espacio físico delimitado en el que la persona, con habitualidad o no, desenvuelve su ‘privacidad’, independientemente de que sea su titular dominical o no. Fue la STC 137/1985 la que extendió la protección constitucional al domicilio de las personas jurídicas. En relación con las personas jurídicas, y siguiendo la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo1, el concepto de “domicilio” a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2 de la Constitución vendrá constituido por aquellos lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento. Por tanto, a efectos de delimitar qué se entiende por domicilio constitucionalmente protegido de una persona jurídica, podemos concluir que éste será un concepto jurídico independiente del lugar que formalmente constituya el domicilio social o fiscal de la compañía y que habrá de situar en aquél lugar en que concurra, alternativamente, alguna de las dos circunstancias siguientes: 1 Vid., entro otras, SSTS de 23 de abril de 2010 (Rec. 5910/06; 704/04; 3791/06; 4572/04 y 4888/06); de 30 de septiembre de 2010 (rec. 364/2007) y de 24 de enero de 2012 (rec. 2269/2010). La entrada en el domicilio de personas jurídicas por el personal al servicio de la administración tributaria 4 Oficina Técnica Tu conexión con el conocimiento a) El lugar donde se ejerce efectiva y habitualmente la dirección y administración de la sociedad, o b) El lugar donde se custodien los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento. Por tanto, no serán objeto de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no esté vinculada con la dirección de la sociedad ni sirva a la custodia de su documentación. Tampoco lo serán las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares. La entrada en el domicilio de personas jurídicas por el personal al servicio de la administración tributaria 5 Oficina Técnica III. Tu conexión con el conocimiento Excepciones a la inviolabilidad del domicilio: el consentimiento del obligado tributario Como hemos venido exponiendo en apartados anteriores, la entrada en aquel lugar que tenga la condición de domicilio del obligado tributario requerirá que concurra alguna de las siguientes circunstancias2: i. El consentimiento del interesado: a. Persona capacitada para prestar el consentimiento Sólo el titular del derecho a la inviolabilidad del domicilio -o su representante legal o estatutario como veremos a continuación- puede prestar el consentimiento que hace legítima la entrada o registro de un domicilio. La jurisprudencia reiterada del Pleno de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, reflejada en las sentencias de fecha 23 y 24 de abril de 2010 (entre otras, recursos núms. 6615/2003, 704/2004, 4572/2004, 3791/2006, 4888/2006 y 5910/2006) ha venido estableciendo que, en el caso de personas jurídicas, sólo aquellas personas que están apoderadas legal o estatutariamente para ejercer la representación de la sociedad podrán prestar el consentimiento para la entrada en el domicilio de la compañía. Así pues, sólo el consentimiento prestado por parte de quien ostenta la representación legal de la mercantil, o ejerce labores de dirección o administración de la misma, con efectiva intervención en las decisiones de la empresa, será válido a efectos de proceder a la entrada en el domicilio de la sociedad. En este punto es clarificadora la cita contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2012 (rec. 2269/2010; ponente Excmo. Sr. D. Vicente Conde Martín de Hijas) por la cual se razona lo siguiente: “[…] el consentimiento debe ser dado por el titular o responsable de la sociedad, no por una empleada administrativa por muy importantes funciones que desarrolle en la misma, si como es el caso aquella no ostenta la representación legal de la misma, ni ejerce labores de dirección o administración como 2 Dado que en el ámbito tributario el supuesto de delito flagrante presumiblemente no será de aplicación en la mayor parte de los casos, vamos a centrarnos en el análisis de las circunstancias determinantes de la validez del consentimiento prestado por el interesado y en los requisitos relativos a la autorización judicial. La entrada en el domicilio de personas jurídicas por el personal al servicio de la administración tributaria 6 Oficina Técnica Tu conexión con el conocimiento pudieran suponerse a quien detentara cargos como el de Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Director de Departamento, Consejero o miembro del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa. Y es que el artículo 18.2 de la CE no consiente otra interpretación: la Administración necesita el consentimiento del titular, y no le basta el mero hecho de que no conste la negativa a la entrada, porque no es la negativa lo que tiene que constar, sino el consentimiento, y éste no aparece otorgado por persona hábil para ello.” b. Necesidad de informar al obligado tributario sobre la posibilidad de negarse a autorizar la entrada en el domicilio De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida, entre otras, en sus sentencias 4 de marzo de 1999 (rec. 1309/1998; ponente Excmo. Sr. D. José Augusto de Vega Ruiz), 24 de enero de 2012 (rec. 2269/2010; ponente Excmo. Sr. D. Vicente Conde Martín de Hijas) y de 25 de enero de 2012 (rec. 2269/2010; ponente Excmo. Sr. D. Vicente Conde Martín de Hijas), la validez del consentimiento exige que esté exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño. El consentimiento implica que la persona interesada accede al registro porque tolera inequívocamente que ese acto tenga lugar. Este consentimiento ha de ser interpretado restrictivamente, de la forma más favorable para el titular domiciliario. De este modo, concluye el Alto Tribunal que el interesado debe ser advertido de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere, siendo que, de otro modo, estaríamos ante un vicio en el consentimiento prestado. Por su parte, el Tribunal Constitucional en su reciente Sentencia nº 54/2015, de 16 de marzo de 2015, ha precisado que, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Señala, asimismo, que a la hora de determinar los requisitos del consentimiento se debe considerar el contexto en que se produce, en el que incluye la norma que obliga a la Administración a informar al contribuyente de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio. La entrada en el domicilio de personas jurídicas por el personal al servicio de la administración tributaria 7 Oficina Técnica Tu conexión con el conocimiento c. Carácter expreso o tácito de la autorización En cuanto a la necesidad de constancia expresa del consentimiento prestado por el interesado, el Tribunal Constitucional, en sentencia número 22/1984, de 17 de febrero, declaró que el consentimiento del interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez informado éste del derecho que le asiste a negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición. Se entenderá que el interesado presta su consentimiento cuando requerido por quien hubiere de efectuar el registro, ejecuta por su parte los actos, que de él dependan, para que pueda tener efecto el mismo. En este sentido, la reciente Sentencia del Tribunal Constitucional nº 54/2015, de 16 de marzo de 2015, reitera la doctrina según la cual “salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito”. De este modo, es necesario estar en presencia de actos que, inequívocamente, pongan de manifiesto el conocimiento y la aquiescencia del obligado tributario para la entrada en el domicilio. En caso de que el consentimiento del interesado se encuentre viciado por haberse incumplido alguno de los requisitos expuestos a lo largo del presente apartado, la consecuencia directa que impone la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional será la nulidad radical o de pleno derecho por vulneración de un derecho fundamental de todas las evidencias o pruebas obtenidas directamente o a consecuencia de la entrada irregular en el domicilio de la persona jurídica. ii. La autorización judicial: De acuerdo con el artículo 18.2 de la Constitución Española, la entrada en el domicilio podrá ser autorizada en virtud de resolución judicial. En este sentido, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, la resolución judicial que autorice la entrada en el domicilio debe estar debidamente motivada, pues sólo de este modo será posible comprobar, por una parte, si el órgano judicial ha llevado a cabo una adecuada ponderación de los derechos o intereses en conflicto y, por otra, que, en su caso, autoriza la entrada del modo menos restrictivo posible del derecho a la inviolabilidad del domicilio. En cuanto a la autorización administrativa para la entrada en el domicilio de las personas jurídicas, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de precisar en su sentencia La entrada en el domicilio de personas jurídicas por el personal al servicio de la administración tributaria 8 Oficina Técnica Tu conexión con el conocimiento nº 54/2015, de 16 de marzo de 2015, que la autorización administrativa no habilita para la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional. De este modo, podemos concluir que en todo caso será preceptiva la autorización judicial para la entrada en el domicilio de las personas jurídicas cuando no medie el consentimiento prestado con los requisitos expuestos en el apartado anterior. Consecuentemente, toda entrada en el domicilio realizada sin consentimiento u autorización judicial producirá una vulneración del artículo 18.2 de la Constitución Española, imponiéndose la nulidad de todas las pruebas obtenidas a consecuencia de la entrada irregular en el domicilio de la persona jurídica. La entrada en el domicilio de personas jurídicas por el personal al servicio de la administración tributaria 9 Oficina Técnica IV. Tu conexión con el conocimiento Procedimientos para garantizar la inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas Cabe impugnar una actuación inspectora de entrada irregular en el domicilio sin esperar a que se dicte el acto final del procedimiento, esto es, no estamos ante un acto de mero trámite sino ante una actuación con sustantividad propia y susceptible de impugnación autónoma. Para la defensa del derecho a la inviolabilidad del domicilio podrá acudirse al procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona regulado en el Capítulo I del Título V de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa. Es un proceso de tramitación preferente en el que interviene el Ministerio Fiscal y siempre estará abierto el acceso a la casación independientemente de la cuantía. Por otro lado, también podrán seguirse los cauces ordinarios de impugnación frente a los actos derivados del procedimiento en que se produjo la entrada en el domicilio. La entrada en el domicilio de personas jurídicas por el personal al servicio de la administración tributaria 10 Oficina Técnica V. Tu conexión con el conocimiento Medidas cautelares y entrada en el domicilio Desde la entrada en vigor de la Ley 7/2012, el artículo 81 de la LGT permite que puedan adoptarse medidas cautelares para asegurar el cobro de la deuda tributaria en cualquier momento del procedimiento de aplicación de los tributos, por lo que no es necesario propuesta de liquidación notificada. Por su parte, la letra e) del apartado cuarto del citado precepto deja la puerta abierta a la adopción de cualquier medida prevista en la ley. En este sentido es preciso hacer referencia al artículo 146.1 de la LGT en virtud del cual “en el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate.” Consecuentemente, en caso de negativa del obligado tributario a autorizar la entrada en su domicilio por los funcionarios al servicio de la Administración Tributaria, la aplicación conjunta de los preceptos citados parece que pudiera habilitar a la Administración para proceder a la incautación de los libros, registros, documentos o equipos informáticos de la compañía e incluso, en última instancia, al precinto del local en tanto se obtiene la autorización judicial con el fin de evitar la destrucción de documentos o pruebas determinantes de la obligación tributaria. Consideramos que, en estos casos extremos, sería cuestionable la proporcionalidad de las medidas adoptadas en relación con el fin al que las mismas se dirigen, máxime cuando las mismas pueden determinar la paralización en la actividad con el consiguiente quebranto económico para la compañía causándose, por tanto, perjuicios de difícil o imposible reparación. La entrada en el domicilio de personas jurídicas por el personal al servicio de la administración tributaria 11 Oficina Técnica VI. Tu conexión con el conocimiento Conclusiones y recomendaciones De acuerdo con lo expuesto a lo largo del presente informe podemos concluir que, al amparo de la jurisprudencia de nuestros Tribunales, la inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas quedará dentro del ámbito de protección del apartado segundo del artículo 18 de la Constitución Española. La entrada de los funcionarios de la Administración Tributaria en el domicilio de los obligados tributarios precisará, en síntesis, de autorización judicial o del consentimiento del interesado, siendo que fuera de esos supuestos procederá la declaración de nulidad de pleno derecho del acto de entrada en el domicilio de la persona jurídica, así como de las pruebas y documentos obtenidos, que no podrán ser tenidos en cuenta a la hora de determinar la deuda tributaria. En relación al consentimiento del obligado tributario, son circunstancias a tener especialmente en cuenta que dicho consentimiento sólo podrá prestarse por personas apoderadas legal o estatutariamente para ejercer la representación de la sociedad, que deberá informarse al interesado sobre su derecho a no consentir la entrada y que podrá entenderse prestado el consentimiento a partir de actos del interesado que pongan de manifiesto de forma inequívoca su conocimiento y aquiescencia. En caso de negativa del obligado a autorizar la entrada en el domicilio por los funcionarios de la Administración Tributaria, consideramos que la LGT habilita a la Administración para adoptar medidas cautelares con el fin de evitar la destrucción de documentos o pruebas determinantes de la obligación tributaria. No obstante, estas medidas siempre deberán ser proporcionadas al fin perseguido y deberán articularse de la forma en que resulten menos gravosas para el obligado tributario. Señalar que la entrada en el domicilio es un acto susceptible de impugnación autónoma, y dicha impugnación podrá articularse tanto por el procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales como por la vía ordinaria. Las conclusiones formuladas en el presente informe son pautas generales y tienen un carácter meramente informativo por lo que no deberán extrapolarse a cualquier supuesto de entrada en el domicilio de una persona jurídica, ya que estamos ante una materia que requerirá de un análisis “ad hoc” realizado por los especialistas de procedimiento tributario. La entrada en el domicilio de personas jurídicas por el personal al servicio de la administración tributaria 12