IRPF como rendimiento del capital

RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
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1. INTRODUCCIÓN
Dentro de los distintos tipos de rendimientos que integran la renta de las
personas físicas, nos encontramos con los rendimientos procedentes del
capital mobiliario. La nueva Ley del IRPF regula los rendimientos del capital
mobiliario en los artículos 23 y 24, estableciendo un concepto genérico de
todas las rentas del capital en el art. 19 de la LIRPF.
Cuatro grandes categorías de rentas de capital mobiliario establece la nueva
LIRPF, los rendimientos derivados de la participación en fondos propios de
cualquier entidad, los rendimientos procedentes de la cesión a terceros de
capitales propios, los rendimientos de contratos de seguros de vida e invalidez
y como concepto residual, la LIRPF recoge en una especie de «cajón de sastre»
otros rendimientos de capital mobiliario.
Destaca como novedad en la nueva LIRPF la tributación como rendimientos de
capital mobiliario de todas las operaciones sobre seguros de vida e invalidez
que en la anterior regulación tributaban como incrementos y disminuciones de
patrimonio. Se trata con ello de conseguir para todas las formas de ahorro un
tratamiento uniforme en cuanto a su tributación en el IRPF.
Igualmente van a tributar como rendimientos de capital mobiliario todas las
operaciones de transmisión, reembolso o amortización de activos financieros,
independientemente de si estos activos financieros son calificados como
implícitos, explícitos o mixtos. Clasificación que en la actual regulación del IRPF
pierde importancia desde el punto de vista de su calificación, toda vez que
cualquier rendimiento que los mismos generen sea por la vía de intereses o
por la de su amortización, transmisión o reembolso, generan rendimientos de
capital mobiliario, manteniéndose la clasificación a efectos fundamentalmente
de practicar las retenciones a cuenta del IRPF y por la necesidad de cumplir
determinados requisitos fiscales para las transmisiones, reembolso y
amortización de los activos financieros con rendimientos implícitos y mixtos
que sean objeto de retención.
Los rendimientos de capital mobiliario con la nueva LIRPF van a ser objeto de
una reducción del 40% con carácter general si el rendimiento se ha generado
en un período superior a dos años. Este porcentaje de reducción fijo es
variable en los contratos de seguros de vida e invalidez y en la percepción de
rentas temporales o vitalicias donde el porcentaje de reducción se establece en
función de la antigüedad de las primas satisfechas para los contratos de seguros
de vida, en función del grado de invalidez para este tipo de seguros y en
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función de la duración de la renta o de la edad del rentista en el momento de
constituir la misma para las rentas temporales y vitalicias respectivamente.
2. CONCEPTO (ART. 19 LIRPF)
Tienen la consideración de rendimientos íntegros del capital, la totalidad de las
utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o
naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente,
de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al
contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por él
mismo.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de
elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio,
tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que la LIRPF las
califique como rendimientos del capital.
De todos modos se van a incluir como rendimientos del capital, los que
provengan del capital mobiliario y en general, de los restantes bienes o
derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a
actividades económicas realizadas por él mismo.
La LIRPF, en su art. 27.1.c), establece que en ningún caso tendrán la
consideración de elementos patrimoniales afectos los activos representativos
de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales
a terceros.
Atención:
Las cuentas corrientes, depósitos bancarios, bonos, obligaciones, pagarés y
demás activos que supongan cesiones de capitales a terceros, así como
acciones y demás activos representativos de participación en fondos propios
de una Sociedad, nunca tienen la consideración de elementos afectos a
actividades económicas, debiendo por tanto tributar como rentas de capital
mobiliario.
Casuística:
En el supuesto de venta de acciones con pacto de reserva de dominio, las
rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de estas acciones, tributarán
como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por la Ley se califiquen
como rendimientos del capital. Por tanto, en este caso, aunque exista pacto de
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reserva de dominio, la alteración patrimonial se produce de acuerdo con las
reglas generales, es decir, cuando existiendo el oportuno acuerdo entre las
partes, tenga lugar la entrega de las acciones, sin perjuicio de la aplicación de
las reglas de imputación de las operaciones a plazo (AEAT 17200).
2.1. Delimitación negativa
Algunos supuestos, a pesar de su similitud como hechos que pudieran generar
rentas de capital mobiliario, no son calificados de esta forma por la LIRPF. Se
pueden reseñar los siguientes:
a) La entrega de acciones totalmente o parcialmente liberadas, cuya recepción
por el accionista no supone de forma inmediata tributación por el IRPF,
produciéndose posteriormente cuando se transmitan las acciones tributando
en este momento como ganancias o pérdidas patrimoniales.
b) La venta de derechos de suscripción que supone una minoración del coste
de adquisición de las acciones, si es que éstas cotizan en mercados oficiales, si
no tributan como ganancia patrimonial.
c) La imputación de bases imponibles positivas realizadas por las Sociedades en
régimen de transparencia fiscal, así como los dividendos percibidos de dichas
entidades cuando procedan de períodos impositivos en los que la sociedad
tributaba en dicho régimen.
d) La atribución de rendimientos de Sociedades Civiles, Comunidades de
bienes, herencias yacentes y demás entidades sin personalidad jurídica. En
estos casos se considera que los rendimientos, en la cuantía y naturaleza
económica que corresponda se atribuyen directamente a los socios,
comuneros, herederos y demás, según los pactos correspondientes.
e) La contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o el
fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en el desarrollo de su
actividad económica.
f) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente sea su
autor.
g) Los procedentes de la propiedad industrial y de la prestación de asistencia
técnica cuando se desarrolle en el ejercicio de una actividad económica.
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3. RENDIMIENTOS ÍNTEGROS DE CAPITAL MOBILIARIO (ART. 23 LIRPF)
Tienen la consideración de rendimientos íntegros de capital mobiliario los
siguientes:
1. Los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de
cualquier tipo de entidad.
2. Los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
3. Los rendimientos dinerarios o en especie que procedan de operaciones de
capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando de
acuerdo a las reglas del art. 16.2.a) de la LIRPF, deban tributar como rentas del
trabajo.
4. Otros rendimientos de capital mobiliario.
Pasemos a realizar un esquema de la procedencia y ejemplos de los distintos
tipos de rendimientos de capital antes enumerado.
Clase de Rendimientos
Procedencia
Participación en fondos
propios de cualquier tipo de
entidad
Títulos de renta variable.
(Acciones y participaciones
en el capital social de
cualquier tipo de entidad).
Ejemplos
• Dividendos y primas de asistencia a
juntas
•Participación en beneficios.
• Constitución o cesión de derechos
o facultades de uso o disfrute sobre
acciones y participaciones.
• Cualquier utilidad derivada de la
condición de socio, accionista o
partícipe.
• Intereses de cuentas o depósitos.
Cesión de capitales propios
a) Cesión de capitales
propios
• Intereses y rendimientos de títulos
de renta fija (bonos, obligaciones).
• Intereses de préstamos concedidos.
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b) Operaciones sobre
activos financieros
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• Transmisión reembolso, canje o
amortización de activos financieros,
financieros: letras del tesoro, bonos y
obligaciones del Estado, pagarés de
empresa.
• Cesión temporal de activos
financieros y cesiones de crédito
Rendimiento de contratos de
Contratos de seguro de vida
oseguros de vida o invalidez
y
operaciones
de
capitalización
Otros rendimientos de
capital mobiliario
Contratos de seguro de
vida o invalidez y
operaciones de
capitalización
Otras procedencias
• Prestaciones de supervivencia.
• Prestaciones de jubilación
• Prestaciones de invalidez
• Arrendamientos de bienes muebles,
negocios o minas.
• Rentas temporales o vitalicias.
• Subarrendamiento de bienes o
derechos.
• Asistencia técnica.
• Propiedad intelectual.
• Cesión de derechos de imagen.
3.1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos
propios de cualquier tipo de entidad (art. 23.1 LIRPF)
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos,
dinerarios o en especie.
1.° Los dividendos y asimilados como primas de asistencia a juntas y
participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
2.° Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la
entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los
órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones,
ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la
remuneración del trabajo personal.
3.° Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o
facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
sobre los valores o participaciones que representen la participación en los
fondos propios de la entidad.
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4.° Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una
entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
5.° La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones y la
reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios en los que el
importe distribuido u obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de
adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera
resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario desde el 1 de enero
de 2001, como consecuencia de la modificación introducida por la Ley 6/2000
de 13 de diciembre.
3.1.1. Dividendos y asimilados (art. 23.1.a.1.° LIRPF)
En este primer conjunto de rendimientos se engloban los típicos rendimientos
derivados de la participación en beneficios cualquiera que sea el concepto por
el que se remunere dicha participación, empezando por la forma más normal
de remunerar el capital propio «dividendos».
También se pueden considerar incluidos en este grupo los siguientes:
Los retornos cooperativos o parte del excedente disponible del ejercicio
económico que se reconoce a los socios cooperativistas regulados en el art. 28
de la Ley 20/1990.
Las derramas activas de las Mutuas de Seguros que son resultados del
ejercicio, y que se distribuyen a los mutualistas estando reguladas en los arts. 9,
10 y 64 de la Ley 30/1995.
Los dividendos procedentes de las acciones sin voto.
Los beneficios distribuidos por Instituciones de Inversión Colectiva.
Casuística:
1. En las aportaciones voluntarias y obligatorias efectuadas por los socios de
cooperativas, las citadas aportaciones tienen la consideración de capital social,
por tanto los intereses percibidos por los cooperativistas como consecuencia
de tales aportaciones tienen la consideración de rendimientos del capital
mobiliario de los previstos en el art. 23.1 de la LIRPF, ya que este apartado
comprende, con carácter general, todas las percepciones que se deriven de la
participación en fondos propios de una entidad (DGT 22200).
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2. En las derramas activas o retornos efectuados por las mutuas de seguros.
Caben las siguientes situaciones: si los extornos representan un reparto de
beneficios serán rendimientos de capital mobiliario para el mutualista. Si
implican una restitución parcial de la prima por modificación del riesgo, no
tiene incidencia en el IRPF del mutualista (DGT 10500).
3.1.2. Otros activos (art. 23.1.a.2.° LIRPF)
Se trata de rendimientos de cualquier clase de activos que facultan para
participar en beneficios, ventas, ingresos o conceptos análogos en una sociedad
por causa distinta de remuneración del trabajo personal.
Se incluyen en este grupo:
a) Derechos de Fundador (art.11 TRLSA, art. 46 RIRPF)
Regulados en el art. 11 TRLSA, estos derechos de los fundadores y
promotores de la sociedad pueden incorporarse a títulos nominativos distintos
de las acciones y pueden reservar derechos de contenido económico, cuyo
valor en conjunto no puede exceder del diez por ciento de los beneficios
netos según balance. Tienen un doble tratamiento en el IRPF. Por un lado la
entrega de los títulos a los fundadores o promotores de una sociedad como
remuneración de sus servicios personales se califica como rendimientos en
especie de trabajo. Por otro lado los rendimientos que se perciban con
posterioridad, son calificados de rentas de capital mobiliario.
Así el art. 46 RIRPF califica como rendimiento de trabajo en especie la entrega
de estos títulos, al establecer que los derechos especiales de contenido
económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad
como remuneración de servicios personales. Cuando consistan en un
porcentaje sobre los beneficios de la entidad se valorarán, como mínimo, en el
35 por 100 del valor equivalente de capital social que permita la misma
participación en los beneficios que la reconocida a los citados derechos.
Ejemplo:
Un contribuyente recibe unas cédulas de fundador que le reconocen el
derecho a participar en el 3% de los beneficios de una sociedad. El capital
social inicial fue de 300.000 € en el ejercicio 1999, año de constitución de la
entidad. Los beneficios del ejercicio 2003 han sido de 120.000 €.
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Rendimiento de trabajo en el ejercicio 1999.
Valor equivalente del capital social.... ( 300.00 x 3) / 97 = 9.278,35
Rendimiento de trabajo en especie..... (35% 9.278,35) = 3.247,42 €.
Rendimiento íntegro de capital mobiliario ejercicio 2003 (3% 120.000) = 3.600
€.
AI tratarse de un rendimiento derivado de la participación en beneficios
procede la integración en el IRPF, multiplicando el rendimiento íntegro por
140%, si los rendimientos proceden de una sociedad residente que tributa en
régimen general.
b) Bonos de disfrute (art. 48.3 TRLSA)
Son títulos que se entregan a los titulares de acciones amortizadas que en
virtud del reembolso no atribuyen el derecho al voto. Los rendimientos que
pudieran generar estos títulos entran en este grupo como rendimientos de
capital mobiliario.
3.1.3. Constitución o cesión de derechos o facultades de uso y
disfrute (art. 23.1.a.3.° LIRPF)
Cuando se constituye o cede un derecho o facultad de uso o disfrute sobre un
valor o participación representativa de fondos propios, cuyo ejemplo más
normal es el del usufructo, se considera que la renta que percibe el
contribuyente que cede o constituye el derecho, es un rendimiento de capital
mobiliario.
El término cesión ha de interpretarse de una forma amplia, incluyendo
cualquier traslación de la facultad de uso sobre los valores, salvo la transmisión
de la titularidad de tales derechos ya que si la persona a cuyo favor se cede el
derecho o facultad lo transmite a un tercero, para aquel existirá una ganancia
patrimonial.
Casuística:
El propietario de una acción constituye usufructo sobre la misma a favor de
otra persona y a cambio de una cantidad de X euros. Esta cantidad pagada por
el usufructuario al nudo propietario es rendimiento del capital mobiliario para
éste.
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El usufructuario cede parte de sus derechos a otra persona por Y euros, pero
aquel retiene la titularidad del usufructo. Es rendimiento del capital mobiliario
para el usufructuario por Y euros.
El usufructuario transmite la titularidad de su derecho, a otra persona por Z
euros. Esto es ganancia o pérdida patrimonial del usufructuario por la
diferencia entre Z - X, entre el valor de transmisión y el valor de adquisición.
Los dividendos que haya percibido el nudo propietario, y después el
usufructuario o el último cesionario, son rendimientos del capital mobiliario.
Los rendimientos derivados de la constitución de un usufructo sobre acciones
tendrán el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario, debiendo
integrarse al 100 por 100 en la base imponible del impuesto y aplicarse la
reducción del 30 por 100 al rendimiento neto cuando el derecho de uso o
disfrute tenga carácter vitalicio (AEAT 151099).
Las rentas derivadas de la condición de usufructuario de acciones tienen la
consideración de rentas del capital mobiliario, sujetas a retención. La
transmisión de la propiedad de las acciones produce una alteración en el
patrimonio del nudo propietario y del usufructuario (cuando también se
transmite el derecho de usufructo), que constituye una ganancia o pérdida
patrimonial, que se calcularán aplicando las reglas previstas en el art. 10.2. del
TRITP, para valorar el derecho de usufructo, según sea este temporal o
vitalicio (DGT 301100).
Ejemplo:
Juan López cede el usufructo temporal por cinco años, de unas acciones de las
que es propietario, a Carlos Masa en un precio de 25.000 €. Estas acciones
proporcionan a su titular un 10% de los beneficios de la entidad que
ascendieron en 2003 a un importe de 5.000 €.
El accionista Juan López obtiene un rendimiento íntegro de capital mobiliario
por el importe percibido 25.000 €. Por su parte, Carlos Masa obtiene como
usufructuario un rendimiento de capital mobiliario por los dividendos
percibidos por importe de 5.000 €, que a efectos de su integración en la base
imponible del impuesto resulta un importe de 7.000 €, al integrarse el
dividendo íntegro percibido multiplicado por 1,40.
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3.1.4. Otras utilidades (art.23.1.a.4º LIRPF)
Se trata de un concepto residual, una especie de «cajón de sastre» donde se
retribuye la participación en los fondos propios de la entidad en virtud de la
condición de socio, accionista o partícipe, pero los rendimientos obtenidos son
distintos de los del reparto de dividendos, participación en beneficios, ventas, o
de la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute.
Casuística:
Acciones propias. Si se entregan a los socios sin reducir el capital, esto
significará una distribución de reservas. El socio que recibe las acciones,
integrará en su base del IRPF como rendimiento del capital mobiliario el valor
de mercado de las acciones recibidas (DGT 4900).
3.1.5. Distribución de la prima de emisión de acciones y reducción de capital
con devolución de aportaciones a los socios (art. 23.1.a.5.° LIRPF)
Con efectos de 1.1.2001, la distribución de la prima de emisión de acciones y
participaciones, reduce el valor de adquisición de los valores afectados y el
exceso que pueda resultar tributa como rendimiento de capital mobiliario. Este
rendimiento no está sujeto a retención a cuenta ni da derecho a deducción por
doble imposición de dividendos.
De esta forma sólo se integra en la base imponible el exceso, no el importe
total de la prima como sucedía hasta el 1.1.2001, aunque se sigue multiplicando
por el porcentaje 100%.
También la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios,
ha modificado su forma de tributar desde 1.1.2001 de tal forma que si la
devolución supera el valor de adquisición de los valores afectados, el exceso
tributa como rendimiento de capital mobiliario, no estando sujeto a retención
ni da derecho a deducción por doble imposición de dividendos.
Casuística:
Si la reducción de capital no afecta por igual a todas las acciones, se
considerará como acciones afectadas, de cuyo valor de adquisición debe
minorarse el importe de la devolución, las adquiridas en primer lugar.
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Nunca se aplica a estos rendimientos del capital mobiliario la reducción del
40% prevista en el artículo 20 del RIRPF (DGT 26701).
El cambio del régimen fiscal de la prima de emisión de acciones y de la
reducción de capital con devolución de aportaciones, trata de dar un
tratamiento homogéneo en los dos impuestos directos: IRPF e IS.
3.1.6. Forma de integración en el IRPF (art. 23.1.b LIRPF)
Los rendimientos íntegros, en cuanto procedan de entidades residentes en
territorio español, se multiplicarán por los siguientes porcentajes:
a) 140 por 100, con carácter general.
b) 125 por 100, cuando procedan de las entidades a que se refiere el artículo
26.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, es
decir Mutuas de seguros, Entidades de previsión social, Sociedades de garantía
recíproca, Cooperativas de crédito, Cajas rurales, Fundaciones y Entidades sin
ánimo de lucro entre otras.
c) 100 por 100, cuando procedan de las entidades a que se refiere el artículo
26.5 y 6 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre
Sociedades, y de Cooperativas protegidas y especialmente protegidas,
reguladas por la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las
Cooperativas, de la distribución de la prima de emisión y de las operaciones
derivadas de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute y de los
rendimientos derivados de otras utilidades por la condición de socio,
accionista o partícipe. Se aplicará, en todo caso, este porcentaje a los
rendimientos que correspondan a valores o participaciones adquiridas dentro
de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho
cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca
una transmisión de valores homogéneos. En caso de entidades en
transparencia fiscal, se aplicará este mismo porcentaje por los contribuyentes
cuando las operaciones anteriormente descritas se realicen por la entidad
transparente. En el caso de valores o participaciones no admitidas a
negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores
españoles, el plazo previsto anteriormente será de un año.
La integración al 100% de los rendimientos derivados de acciones o
participaciones adquiridas en el plazo de los dos meses (o un año si los títulos
no cotizan en mercados oficiales de valores) anteriores a la distribución del
dividendo, cuan do hay una transmisión posterior, se articula como una medida
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RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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para evitar los efectos del llamado lavado de dividendos, de forma que el
accionista se beneficie de la deducción por doble imposición de dividendo,
cuando realiza la operación con la única finalidad de anticipar pérdidas
fiscalmente al adquirir los valores con un mayor precio debido al dividendo
corrido y realizar inmediatamente la venta después del cobro del dividendo.
Se aplicará, en todo caso, el porcentaje del 100 por 100 a los rendimientos que
correspondan a beneficios que hayan tributado a los tipos previstos en el
apartado 8 del artículo 26 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto
sobre Sociedades. A estos efectos, se considerará que los rendimientos
percibidos proceden en primer lugar de dichos beneficios.
Ejemplo:
Un contribuyente adquiere el día 18.7.2003, un total de 1.000 acciones de una
sociedad que cotiza en bolsa por un importe de 25.000 €. El día 11.8.2003 se
produce un reparto de dividendos de 5 € por acción, cuatro días después del
cobro del dividendo se venden las acciones en un precio total de 20.000 €.
Se trata de una operación con un claro objetivo de obtener una ventaja fiscal,
de tal forma que el contribuyente obtendría un rendimiento de capital
mobiliario de 5.000 € que se integraría en el IRPF en un importe de 7.000 €
(5.000 x 140%), a su vez tendría derecho a una deducción en cuota por doble
imposición de dividendos por importe de 2.000 €, pero la operación habría
generado también una pérdida patrimonial de 5.000 € a integrar en la base
imponible general.
Con la aplicación de la norma antilavado de dividendos prevista en el art. 23.7
LIRPF el tratamiento es como sigue:
Rendimiento de capital mobiliario (5.000 x 100%)........................ 5.000
Deducción en cuota ......................................................................
0
Pérdida patrimonial .......................................................................
5.000
Esta pérdida viene dada por la diferencia entre el valor de enajenación 20.000
€ y el valor de adquisición 25.000 €.
A) Esquema de integración en la base imponible del IRPF de los dividendos y
participaciones en beneficios de las sociedades:
Tipo de entidad de las
que proceden los
dividendos y
Porcentaje de
integración en la base
imponible
Porcentajes de
deducción en cuota por
dividendos
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participación en
beneficios
Con carácter general
140 por ciento
Entidades que tributan al 25 125 por ciento
por 100 en IS (art. 26.2 Ley
IS)
Retornos de Cooperativas
100 por ciento
protegidas. (Ley 20/1990)
Rendimientos
de 100 por ciento
Instituciones de Inversión
Colectiva que tributan en IS
a tipos reducidos. (Art. 26
LIS)
40 por ciento
25 por ciento
10 por ciento o
ciento
0 por ciento
Supuestos de aplicación de la 100 por ciento
cláusula
antilavado
de
dividendos
0 por ciento
Rendimientos bonificados en 100 por ciento
el IS conforme al art. 2 Ley
22/1993 y demás supuestos
DF 6.ª LIS
0 por ciento
5 por
Ejemplo:
Un contribuyente percibió en el ejercicio 2003 los siguientes rendimientos:
- Un dividendo percibido de una Sociedad domiciliada en Francia por importe
de 5.000 €.
- Un importe de 600 € por la prima por asistencia a la Junta General del Banco
XX de la que es accionista.
- Un rendimiento percibido de una Sociedad de Inversión Mobiliaria sometida
al tipo reducido del IS por importe de 4.000 €.
- Dividendos percibidos de una Sociedad residente en España de la que es
accionista por importe de 20.000 €.
- Rendimientos derivados de una Sociedad de garantía recíproca por importe
de 9.000 €.
Integración en el IRPF de los rendimientos percibidos:
a) Dividendos de la Sociedad extranjera....................................
5.000
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b) Prima de asistencia a juntas (600 x 140%).............................
840
c) Rendimiento de Sociedad de Inversión Mobiliaria
(4.000 x 100%) ................................................................................
4.000
d) Dividendos Sociedad residente (20.000 x 140%)................... 28.000
e) Rendimientos sociedad de Garantía Recíproca
(9.000 x 125%) ............................................................................ 11.250
Total rendimientos íntegros de capital mobiliario........................ 49.090
El dividendo percibido de la Sociedad extranjera no se eleva al íntegro, por
lo que el importe a integrar en base será el dividendo percibido.
- Deducción por doble imposición de dividendos:
Prima de asistencia a juntas (40% 600)................................................... 240
Dividendos de sociedad residente (40% 20.000).............................. 8.000
Rendimientos sociedad Garantía Recíproca (25% 9.000) ............... 2.250
Total deducción dividendos................................................................. 10.450
Todos los rendimientos íntegros percibidos provenientes de dividendos, primas de asistencias a juntas y participación en beneficios están sujetos a retención a cuenta del IRPF al porcentaje del , excepto el dividendo percibido del
extranjero que en su caso podría haber soportado un impuesto en el extranjero y que por ello tendrá derecho el contribuyente a deducción en cuota por
doble imposición internacional.
B) Esquema de integración en la base imponible del IRPF de los restantes
rendimientos de capital mobiliario por la participación en fondos propios de
cualquier tipo de entidad:
Tipo de rendimiento
Rendimientos
de
constitución o cesión de
derechos o facultades de uso
y disfrute
Rendimiento de cualquier
otra utilidad derivada de la
condición de socio
Distribución de la prima de
emisión
Reducción de capital con
devolución de aportaciones
Porcentaje de
integración en la base
imponible
Porcentajes de
deducción en cuota por
dividendos
100 por ciento
0 por ciento
100 por ciento
0 por ciento
100 por ciento
100 por ciento
0 por ciento
0 por ciento
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Ejemplos:
1. Un contribuyente titular de unas acciones que cotizan en bolsa cede por un
período de 10 años el usufructo de las acciones a favor de un sobrino suyo, en
un importe de 5.000 €.
El contribuyente obtiene un rendimiento de capital mobiliario por importe de
5.000 €, derivado de la cesión del derecho al cobro de los dividendos. La
integración se produce al 100% sin derecho a deducción en cuota por doble
imposición.
2. Un contribuyente ha percibido el 4.2.2003 un inmueble valorado en 52.000
€, derivado de la reducción de capital con devolución de aportaciones a los
socios acordada por la Sociedad de la que es accionista el contribuyente,
habiendo comprado las acciones hace 4 años en 40.000 €.
Devolución de aportaciones:
Rendimiento de capital mobiliario a integrar (52.000 40.000) ...............12.000
Retención (no sujeto)
El contribuyente obtiene un rendimiento de capital mobiliario de 20.000 euros
por diferencia entre la devolución obtenida y el valor de adquisición de las
acciones. La integración se produce al 100% , no estando sujeto a retención a
cuenta y no dando derecho a deducción en cuota por doble imposición de
dividendos.
3.2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales
propios (art. 23.2 F1RPF)
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que
sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses
y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal
cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización,
canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la
captación y utilización de capitales ajenos.
a) En particular, tendrán esta consideración:
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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1.° Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los
originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se
endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un
crédito de proveedores o suministradores.
2.° La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las
basadas en operaciones sobre activos financieros.
3.° Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos
financieros con pacto de recompra.
4.° Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la
transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de
aquélla.
b) En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de
valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de
transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su
valor de adquisición o suscripción. Como valor de canje o conversión se
tomará el que corresponda a los valores que se reciban. Los gastos accesorios
de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del
rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente.
Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros,
cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos
dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se
integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan
en el patrimonio del contribuyente.
3.2.1. Instrumentos de giro (art. 23.2.a.1.° LIRPF)
Son rendimientos de capital mobiliario los rendimientos procedentes de
cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones
comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita. Como
excepción, si el endoso 0 cesión se realiza como pago de un crédito de
proveedores o suministradores, el documento sigue cumpliendo una función
comercial y no se considera activo financiero, por lo que no genera un
rendimiento de capital.
Así, por ejemplo, en el descuento bancario de letras, pagarés u otros valores
de comercio, aunque las letras se endosan a una entidad bancaria, dicha
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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operación no convierte al valor descontado en activo financiero. No obstante,
si la entidad bancaria endosase las letras o las cediese posteriormente a un
tercero, el valor se convertiría en activo financiero.
Atención:
Cuando un empresario descuenta letras de cambio en una entidad bancaria,
esto responde a una función puramente comercial y no genera rentas de
capital.
Si el mismo título se cede a un tercero, pasa a cumplir una función financiera y
se convierte en activo financiero obteniéndose rendimientos de capital
mobiliario.
Ejemplos:
1. Un empresario para hacer frente al vencimiento de sus deudas a corto
plazo, transmite parte de sus créditos a corto plazo por importe de 50.000 €
de nominal, documentados en letras a 60 días giradas contra clientes de la
empresa. La transmisión se hace a un particular en un importe de 43.000 €.
El particular que recibe el crédito a corto plazo en el momento del
vencimiento del mismo obtiene un rendimiento de capital mobiliario por
importe de 7.000 € al tratarse de un activo financiero.
2. Por otro lado el empresario da en pago, para cancelar deudas con sus
proveedores, créditos a corto plazo por importe de 50.000 € de nominal,
también documentados en letras a 90 días giradas contra clientes de la
empresa percibiendo 47.000 €.
El beneficio obtenido por el proveedor no tiene la consideración de
rendimiento de capital mobiliario al encontrarse vinculado ala actividad
económica desarrollada por este.
3.2.2. Cuentas en instituciones financieras (art. 23.2.a.2.° LIRPF)
Son rendimientos de capital mobiliario, las contraprestaciones obtenidas como
consecuencia de la titularidad de todas clases de cuentas en Instituciones
Financieras (cuentas corrientes, depósitos a plazo, libretas de ahorro...),
incluyendo también las cuentas basadas en activos financieros.
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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Las cuentas basadas en activos financieros consisten, en un tipo de contrato en
cuya virtud las entidades financieras reciben fondos del público para invertirlos,
por cuenta de sus clientes en activos financieros, comprometiéndose la entidad
frente su titular a efectuar en las fechas y circunstancias estipuladas en el
contrato la compra e inmediata reventa de la inversión.
Las cuentas financieras son un instrumento mixto, consistente en una cuenta
de depósito asociada a contratos de inversión en activos financieros. Estas
cuentas, por su regularidad y brevedad de los plazos, funcionan como
verdaderas cuentas corrientes, estando sujetas a retención a cuenta.
Ejemplo:
Un contribuyente percibe 3.000 € en concepto de intereses por un depósito a
un año, igualmente ha percibido 25 € de intereses de su cuenta corriente y
200 de los intereses que le ha proporcionado su libreta de ahorro. Por otro
lado, en otro banco ha abierto una cuenta cuyos fondos son invertidos en
nombre y por cuenta del contribuyente en Bonos y Obligaciones del Estado
percibiendo por esta cuenta un rendimiento de 2.700 €.
Ha obtenido unos rendimientos íntegros de capital mobiliario de 5.925 €, por
la contraprestación obtenida de la titularidad en toda clase de cuentas o
depósitos, incluyendo los rendimientos derivados de la cuenta financiera que
son operaciones basadas en activos financieros.
3.2.3. Cesiones temporales de activos financieros (art. 23.2.a.3.°
LIRPF)
Los «repo» o cesiones temporales de activo financiero con pacto de recompra,
consisten en una operación de compra o de venta de un activo financiero, con
el acuerdo de venta o compra futura, antes del vencimiento del mismo y a un
precio ya prefijado.
Los «repos» más comunes se realizan sobre Obligaciones y Bonos del Estado.
A estas operaciones se les aplica el régimen jurídico de la compraventa, y se
considera que se producen dos transmisiones:
1. Una primera transmisión en el momento de la cesión.
2. Una segunda transmisión cuando se adquiere nuevamente el activo
(recompra).
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RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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Con la nueva LIRPF, las rentas derivadas de este tipo de operaciones se
consideran en todo caso rendimientos del capital mobiliario.
Ejemplo:
A” adquiere a “B” el 1.5.2003 bonos del tesoro de 1000 € al 96% de su valor
nominal. El tipo de interés que pagará el Tesoro es del 6 % anual en Dos
cupones del 3% cada 6 meses. Se fija la fecha del 1.9.2003 de reventa al 90%. El
1.7.03 se cobra el cupón.
“
B (960)
A
1.5.2003
(900)
1.9.2003
B 960 – 900 = 60
A
900 – 960 = - 60
RC M =
30
3.2.4. Cesiones de crédito (art. 23.2.a.4.° LIRPF)
Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la
transmisión, cesión o transferencia, total o parcial de un crédito titularidad de
aquélla, generan rendimientos del capital mobiliario.
En esta operación la entidad financiera (cedente) cede a un tercero
(cesionario) la totalidad o parte de un crédito concedido a una persona o
entidad (deudor cedido), que pasa a ser acreedor del deudor. Normalmente, el
banco se ocupa de intermediar en los flujos posteriores derivados del crédito y
de la cesión.
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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20
La cesión del crédito no requiere consentimiento del deudor cedido y éste
sólo queda obligado con el nuevo acreedor (cesionario) con la notificación de
la cesión; en caso contrario el deudor cumple con su obligación pagando al
acreedor inicial (cedente) del crédito.
La calificación de las rentas derivadas de estas cesiones como rendimientos del
capital mobiliario determina que queden sujetas a la obligación de retención a
cuenta, salvo que el cesionario sea una entidad o establecimiento financiero de
crédito.
Ejemplo:
Un banco cede el día 2 de enero del 2003 un crédito a un contribuyente al
tipo del 5% de interés anual. Esta cesión deriva de un préstamo personal que la
Entidad Financiera tenía concedido a un particular a un tipo de interés del 6%
por un importe nominal de 6.000 €.
La Entidad Financiera tenía un crédito de su titularidad que cede al
contribuyente, obteniendo éste un rendimiento de capital mobiliario de 300 €
en el ejercicio 2003, resultado de aplicar el tipo de interés del 5% al nominal
del crédito.
3.2.5. Transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de
activos financieros (art. 23.2.b L1RPF)
Las rentas derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o
conversión de activos financieros se califican de rendimientos del capital
mobiliario, computándose por la diferencia entre el valor derivado de la
operación menciona da y su valor de adquisición o suscripción; los gastos
accesorios de adquisición y enajenación se tendrán en cuenta en tanto se
justifiquen adecuadamente.
La nueva LIRPF amplía la categoría de rendimientos de capital mobiliario,
incorporando determinadas rentas que conforme con la normativa precedente
se calificaban de incrementos o disminuciones de patrimonio, como en el caso
de las rentas derivadas de la transmisión de activos financieros con
rendimiento explícito.
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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Otra novedad de la nueva LIRPF consiste en que se integran los rendimientos
positivos y negativos, frente ala normativa precedente, que no permitía la
integración de los rendimientos negativos derivados de activos financieros con
rendimiento implícito.
No obstante, la LIRPF mantiene una norma cautelar en el caso de rendimientos
negativos derivados de transmisiones de activos financieros cuando en un
breve plazo se adquieran activos homogéneos.
La consecuencia principal de la calificación como rendimientos de capital
mobiliario es la sujeción a la obligación de retención a cuenta. Sin embargo, se
establecen determinadas excepciones.
Con la nueva LIRPF, tanto los rendimientos derivados de los rendimientos
periódicos o cupones, que el activo financiero puede dar a través del
rendimiento explícito como el rendimiento que se deriva de la transmisión,
amortización, canje o conversión de los activos financieros se califican de
rendimientos del capital mobiliario, en materia de retención se sujetan a
retención los rendimientos derivados de cupones e intereses y los derivados
de las transmisiones en el caso de operaciones de lavado de cupón.
Atención:
Todos los rendimientos derivados de operaciones sobre activos financieros
generan rendimientos de capital mobiliario.
a) Concepto y clasificación de activos financieros (art. 84 RIRPF)
Tienen la consideración de activos financieros los valores negociables
representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, con
independencia de la forma en que se documenten.
• Activos financieros con rendimiento implícito:
Tendrán la consideración de activos financieros con rendimiento implícito
aquéllos en los que el rendimiento se genere mediante diferencia entre el
importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el
comprometido a rembolsar al vencimiento de aquellas operaciones cuyo
rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implícita, a través de
cualesquiera valores mobiliarios utilizados para la captación de recursos ajenos.
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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Se incluyen como rendimientos implícitos las primas de emisión, amortización
o reembolso.
Se excluyen del concepto de rendimiento implícito las bonificaciones o primas
de colocación, giradas sobre el precio de emisión, siempre que se encuadren
dentro de las prácticas de mercado y que constituyan ingreso en su totalidad
para el mediador, intermediario o colocador financiero, que actúe en la
emisión y puesta en circulación de los activos financieros regulados en esta
norma.
Sé considerará como activo financiero con rendimiento implícito cualquier
instrumento de giro, incluso los originados en operaciones comerciales, a
partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o
cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores.
• Activos financieros con rendimiento explícito:
Tendrán la consideración de activos financieros con rendimiento explícito
aquellos que generan intereses y cualquier otra forma de retribución pactada
como contraprestación a la cesión a terceros de capitales propios y que no
esté comprendida en el concepto de rendimientos implícitos en los términos
antes reseñados.
• Activos financieros con rendimiento mixto:
Los activos financieros con rendimiento mixto seguirán el régimen de los
activos financieros con rendimiento explícito cuando el efectivo anual que
produzcan de esta naturaleza sea igual o superior al tipo de referencia vigente
en el momento de la emisión, aunque en las condiciones de emisión,
amortización o reembolso se hubiese fijado, de forma implícita, otro
rendimiento adicional. Este tipo de referencia será, durante cada trimestre
natural, el 80 por 100 del tipo efectivo correspondiente al precio medio
ponderado redondeado que hubiera resultado en la última subasta del
trimestre precedente correspondiente a bonos del Estado a tres años, si se
tratara de activos financieros con plazo igual o inferior a cuatro años; a bonos
del Estado a cinco años, si se tratara de activos financieros con plazo superior
a cuatro años pero igual o inferior a siete, y a obligaciones del Estado a diez,
quince o treinta años, si se tratara de activos con plazo superior. En el caso de
que no pueda determinarse el tipo de referencia para algún plazo, será de
aplicación el del plazo más próximo al de la emisión planeada.
Constituyen activos financieros entre otros los siguientes:
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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• Títulos de la Deuda Pública.
• Pagarés de empresas.
• Obligaciones o bonos con devengo periódico de cupones con primas de
emisión, amortización o reembolso.
En general cualquier activo emitido al descuento.
Como regla general, los rendimientos de capital mobiliario de los activos
financieros están sujetos a retención o ingreso a cuenta, no obstante no existe
obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre los siguientes
rendimientos:
• Rendimientos de los valores emitidos por el Banco de España que
constituyan instrumento regulador de intervención en el mercado
monetario y los rendimientos de las Letras del Tesoro.
• Las primas de conversión de obligaciones en acciones.
• Los rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos
financieros con rendimientos explícitos siempre que estén
representados mediante anotaciones en cuenta y se negocien en un
mercado secundario de valores español.
En el caso de amortización, reembolso o transmisión de activos financieros,
constituirá la base de retención la diferencia positiva entre el valor de
amortización, reembolso o transmisión y el valor de adquisición o suscripción
de dichos activos. Como valor de adquisición se tomará el que figure en la
certificación acreditativa de la adquisición. A estos efectos no se minorarán los
gastos accesorios a la operación.
Sin perjuicio de la retención que proceda al transmitente, en el caso de que la
entidad emisora adquiera un activo financiero emitido por ella, se practicará la
retención e ingreso sobre el rendimiento que obtenga en cualquier forma de
transmisión ulterior del título, excluida la amortización.
b) Régimen Especial de la Deuda Pública adquirida antes del 31 de diciembre
de 1996 (DT 8.a LIRPF)
Dentro de la Deuda Pública, los valores más corrientes son los siguientes:
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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1. Letras del Tesoro: Son activos financieros a corto plazo (de 6 a 18 meses),
se emiten al descuento, por lo que son activos financieros con rendimiento
implícito y se representan mediante anotaciones en cuenta. Su característica
principal es estar exoneradas de retención.
2. Bonos y Obligaciones del Estado: Son activos financieros a medio y largo
plazo; los Bonos se emiten con un plazo de entre 2 y 5 años con carácter
general, aunque pueden emitirse por plazo inferior a 2 años, siempre que no se
usen como instrumento regulador en los mercados monetarios, y las
Obligaciones se emiten con un plazo superior a 5 años, se representan
mediante anotaciones en cuenta.
Los rendimientos derivados de la transmisión, amortización o reembolso
realizadas de valores de la Deuda Pública, adquiridos antes del 31.12.1996 y
que con anterioridad a la entrada en vigor de la LIRPF generaban incrementos
de patrimonio se integrarán en la parte especial de la base imponible sin que
sea de aplicación reducción alguna derivada del período de generación de
dicho rendimiento.
A efectos de su tributación efectiva, el rendimiento obtenido, se integrará y
compensará con el resto de ganancias y pérdidas patrimoniales, obtenidas por
el contribuyente cuyo período de generación sea superior a un año.
Ejemplo:
Un contribuyente compró el 8-2-1995 Obligaciones del Estado a 10 años por
un importe nominal de 50.000 €, percibiendo semestralmente los días 2 de
enero y 2 de julio de cada año un cupón por importe de 2.000 €.
El 20 de abril del 2003 transmite las obligaciones percibiendo 52.500 €.
a) Cobro del cupón.
Intereses percibidos 2.1.2003 ............................................... 2.000
Rendimiento de capital mobiliario........................................ 2.000
Este rendimiento está sujeto a retención del 15% se integrará como
rendimiento de capital mobiliario en la base imponible general.
b) Transmisión del Activo financiero.
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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Rendimiento derivado de la transmisión................................2.500
Este rendimiento no está sujeto a retención al tratarse de la transmisión de un
activo financiero con rendimiento explícito y que cotiza en un mercado
secundario oficial de valores y está representado mediante anotaciones en
cuenta, el rendimiento se integrará en la base imponible especial tributando al
tipo fijo y único del .
c) Tratamiento de las transmisiones lucrativas de determinados activos
financieros (art. 23.6 LIRPF)
Se estimará que no existe rendimiento del capital mobiliario en las
transmisiones lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, de los activos
financieros representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
Como consecuencia del cambio introducido por la LIRPF en el concepto de
capital mobiliario derivado de la cesión a terceros de capitales propios, la
transmisión de activos financieros, como la Deuda Pública o cualquier otro
activo, por causa de muerte, al generar rendimientos y no ganancias de
patrimonio, no entraba en los supuestos generalmente contemplados dentro
de la «plusvalía del muerto» exentos del IRPF, por lo que en sede del causante
dichos rendimientos debían de tributar, para evitar este problema la Ley
6/2000 de 14 de diciembre, añade un nuevo apartado 6 al artículo 23 de la
LIRPF del mismo tenor que el art. 31.3.c) de la LIPRPF para las ganancias
patrimoniales.
3.2.6. Integración de los rendimientos derivados de la cesión a
terceros de capitales propios en la Base Imponible del IRPF
a) Intereses y otras retribuciones pactadas o estimadas por la cesión a terceros
de capitales propios
La integración en la base imponible de estos rendimientos se efectuará por el
importe íntegro devengado, sin descontar la retención practicada sobre dicho
rendimiento, si la retribución es en especie, se integrará en la base imponible la
valoración del rendimiento más el ingreso a cuenta, salvo que éste se hubiera
repercutido al titular del rendimiento.
Ejemplo:
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RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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Un contribuyente ha realizado una imposición a plazo fijo a un año en una
entidad bancaria por importe de 18.000 €, en contraprestación recibe del
banco un ordenador cuyo precio de adquisición es de 2.000 €.
Valor de adquisición del ordenador.................
Valor de mercado 2.000 x 1,20 ........................
2.000
2.400
Ingreso a cuenta ( s/2.400)................................. 432
Rendimiento íntegro de capital mobiliario…..
2.832
b) Operaciones sobre activos financieros
La integración en la base imponible de los rendimientos derivados de la
transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de
activos financieros se efectuará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.° El cómputo de cada rendimiento se efectúa individualmente, por cada título
o activo, por diferencia entre los valores de enajenación, amortización o
reembolso y de adquisición y suscripción.
2.° Los gastos accesorios de adquisición y enajenación, siempre que sean
satisfechos por el adquirente (valor de adquisición) o transmitente (valor de
enajenación o reembolso) y se justifiquen adecuadamente, deberán computarse
para la cuantificación del rendimiento.
3.° Los rendimientos negativos se integrarán con los rendimientos positivos,
salvo en el supuesto que el contribuyente hubiera adquirido activos financieros
homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas
transmisiones, en cuyo caso, dichos rendimientos se integrarán a medida que
se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del
contribuyente.
Esquema de integración en la base imponible del IRPF de los rendimientos
derivados de la cesión a terceros de capitales propios:
Tipo de rendimiento
Integración
Intereses de cuentas corrientes, depósitos a Contraprestación percibida.
plazo, cuentas financieras...
Repo sobre Activos Financieros
Valor de transmisión - Valor de adquisición
Intereses de préstamos
Contraprestación percibida
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RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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Pagarés y activos emitidos al descuento
Bonos y Obligaciones del Estado
Valor de enajenación - Valor de adquisición
Por el interés: contraprestación percibida
Letras del Tesoro
Por la transmisión, canje, amortización o
reembolso: Valor de enajenación - Valor de
adquisición.
Valor de enajenación -Valor de adquisición
Ejemplos:
1. Un contribuyente adquiere un pagaré de empresa por un precio de 34.000
€, que ha comprado el 7-8-2000, los gastos de adquisición ascendieron a 300
€. El 7.11.2003 transmite el pagaré por un importe de 38.000 €.
Valor de transmisión ............................................................. 38.000
Valor de adquisición (34.000 + 300)..................................... 34.300
Rendimiento íntegro de capital mobiliario............................ 3.700
Se trata de un activo financiero con rendimiento implícito donde la diferencia
entre el importe obtenido en la transmisión y el entregado en la suscripción o
compra constituye el rendimiento del mismo teniendo en cuenta los gas tos de
adquisición y enajenación, el activo financiero estará sujeto a retención a
cuenta del 15% sobre una base de retención de 4.000 € al no tenerse en
cuenta para la base de retención los gastos de adquisición.
2. Un contribuyente adquiere el 5-2-2003 obligaciones del Estado por un
importe de 100.000 € de nominal, con abono de cupones semestrales del 3%
siendo el primero el 5-9-2003, con fecha 10-11-2003 transmite la mitad de las
obligaciones en 50.500 €.
a) Cobro de intereses:
Rendimiento íntegro de capital mobiliario............................ 3.000
b) Transmisión:
Rendimiento de capital mobiliario (50.500 50.000)........... 500
Se trata de un activo financiero de Deuda Pública con rendimiento explícito
por la percepción de intereses y por otro lado, en el momento de la
transmisión, se produce un rendimiento de capital mobiliario por la diferencia
entre el valor de transmisión y de adquisición, estando sujeto a retención por
la percepción de intereses no por el rendimiento obtenido en la transmisión al
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
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tratarse de un activo financiero con rendimiento explícito que cotiza en
mercados oficiales de valores y está representado mediante anotaciones en
cuenta.
3. Un contribuyente adquiere el 8-1-2003 un pagaré de una empresa con
vencimiento a un año por un importe de 8.000 €, con un valor de reembolso
de 9.000 €, el día 12-8-2003 vende el pagaré por importe de 7.600 €,
posteriormente el 15.9.2003 compra otro pagaré de la misma empresa por
importe de 8.200 €.
En el año 2003 obtiene un rendimiento negativo por importe de 400 €, dado
que en el plazo previsto en la norma, el contribuyente vuelve adquirir otro
activo financiero homogéneo, no podrá integrar este rendimiento negativo
hasta que no reembolse el nuevo pagaré adquirido.
Supongamos que en el año siguiente transmite el pagaré adquirido en 8.500 €.
En este ejercicio obtendrá un rendimiento positivo por la transmisión de este
activo financiero por importe de 300 €, a su vez podrá compensar el
rendimiento negativo del ejercicio anterior de 400 €, al haberse producido la
transmisión del activo financiero homogéneo recomprado en el año 2003. De
esta forma en este ejercicio integrará con el resto de los rendimientos
obtenidos en la base imponible general un rendimiento negativo de 100 €.
3.3. Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de
operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o
invalidez (art. 23.3 LIRPF)
El contrato de seguro es definido en el art. 1 de la Ley de Contratos de
Seguros (Ley 50/1980) como aquel contrato por el que el asegurador se obliga,
mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento
cuyo riesgo es objeto de cobertura, a indemnizar, dentro de los límites
pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u
otras prestaciones equivalentes.
Las operaciones de capitalización basadas en la técnica actuarial consisten en
obtener compromisos determinados en cuanto a su duración y a su importe a
cambio de desembolsos únicos o periódicos previamente fijados.
La LIRPF califica a los rendimientos procedentes de operaciones de
capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez como rendimientos
de capital mobiliario, excepto cuando deban tributar como rentas del trabajo,
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
29
la calificación como rendimientos de capital mobiliario determina la sujeción a
la obligación general de retención e ingreso a cuenta sobre tales rendimientos
al tipo del 15%.
Van a tributar como rendimiento de capital mobiliario cuando contratante y
beneficiario del seguro (o asegurado en el caso de seguros colectivos)
coincidan en la misma persona, de esta forma el beneficiario tributará por el
IRPF, ya que cuando no coincidan se tributará por el ISD.
Para los seguros de rentas, inmediatas o diferidas, vitalicias o temporales, las
rentas percibidas van a tributar en el IRPF, salvo que se adquieran por causa de
muerte del asegurado (por herencia, legado u otro título sucesorio). Estas
rentas pueden tributar en el IRPF aunque no coincida contratante y
beneficiario, ello ocurre cuando la constitución del seguro haya tributado por
el ISD por donación o cualquier otro negocio gratuito «ínter vivos», en este
caso el ISD gravó el capital constituido y el IRPF la rentabilidad que genera
dicho capital, que abona la entidad aseguradora en cada pago posterior de la
renta.
Atención:
Los contratos de seguros de vida que instrumentan los compromisos de
pensiones asumidos por las empresas con sus trabajadores generan
rendimientos del trabajo.
Casuística:
Son rendimientos del capital mobiliario los procedentes de contratos de vida o
invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos del trabajo. A estos
efectos se entiende por invalidez aquella situación que determine en la persona
afectada un grado de minusvalía igualo superior al 33 por 100. Por tanto,
cuando la prestación de un seguro tenga su origen en una situación de
invalidez, entendida según lo señalado anteriormente, el rendimiento generado
se calificará como rendimiento del capital mobiliario. En caso contrario, se
calificará como ganancia patrimonial (AEAT 21601).
3.3.1. Seguros de capital diferido (art. 23.3.a LIRPF)
Es un seguro para caso de vida, en el que el asegurador se obliga a pagar, a
cambio de una prima, un capital en una fecha determinada, en este tipo de
seguro el pago de las primas puede ser una prima única o primas periódicas,
suele pactarse una prestación de invalidez para cubrir esta contingencia.
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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30
Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario
vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de
las primas satisfechas. Este rendimiento está sujeto a retención a cuenta.
En los seguros anuales renovables, sólo se tendrá en cuenta el importe de la
prima del año en curso a efectos del cálculo del rendimiento, puesto que al ser
seguros de riesgo puro no generan derecho de rescate y el pago de la prima en
curso es la que determina el importe del capital a percibir.
3.3.2. Seguro de rentas vitalicias inmediatas (art. 23.3.b LIRPF)
En este tipo de seguros de rentas la prestación del asegurador consiste en el
pago de una renta vitalicia inmediata en lugar de un capital.
En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por
herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento
de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes
siguientes:
• 45 por 100, cuando el perceptor tenga menos de cuarenta años.
• 40 por 100, cuando el perceptor tenga entre cuarenta y cuarenta y
nueve años.
• 35 por 100, cuando el perceptor tenga entre cincuenta y cincuenta y
nueve años.
• 25 por 100, cuando el perceptor tenga entre sesenta y sesenta y nueve
años.
• 20 por 100, cuando el perceptor tenga más de sesenta y nueve años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el
momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante
toda la vigencia de la misma, siendo por tanto la clave para calcular el
rendimiento de capital sobre la anualidad, la edad del rentista en el momento
de constituir la renta.
Por tanto cuando se percibe una renta vitalicia o temporal siempre que no
haya sido adquirida por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio se
genera para el perceptor de la misma un rendimiento de capital mobiliario,
31
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
dicho rendimiento no viene dado por el importe total de la anualidad percibida
sino sólo por una parte de la misma, la otra parte se considera amortización o
restitución del capital transferido y queda exenta de tributación.
Atención:
La incompatibilidad entre el IRPF y el ISD hace que no se graven las rentas que
hayan sido adquiridas por herencia, legado o título sucesorio, es decir no
gravarlas cuando deriven de la muerte del asegurado o del contratante del segu
ro y sí gravarlas cuando hayan sido adquiridas por donación o negocio jurídico
gratuito «ínter vivos».
Ejemplo:
Un contribuyente de 64 años contrata con una compañía de seguros mediante
la entrega de una prima única de 800.000 €, el derecho a percibir una renta
vitalicia inmediata de 500 € mensuales, el contrato se formaliza el día 1 de
enero de 2003.
Importe de la anualidad .......................................
Rendimiento de capital mobiliario 25% 6.000.....
6.000
1.500
Al tener 64 años en el momento de constitución de la renta, el porcentaje
sobre la anualidad que se considera rendimiento de capital mobiliario es del 25
por ciento, integrándose en el ejercicio 2003 una cantidad de 1.500 € como
rendimientos de capital mobiliario y así sucesivamente en el resto de los años
hasta el fallecimiento del contribuyente. El rendimiento de 1.500 € está sujeto
a retención a cuenta del .
3.3.3. Seguro de rentas temporales inmediatas (art. 23.3.c L1RPF)
En este tipo de seguros la prestación del asegurador es el pago de una renta
temporal en lugar de un capital.
Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por
herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento
del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes
siguientes:
• 15 por 100, cuando la renta tenga una duración inferior o iguala cinco
años.
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
32
• 25 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a cinco e
inferior o igual a diez años.
• 35 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a diez e inferior
o igual a quince años.
•
42 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a quince años.
Ejemplo:
Un contribuyente de 49 años formaliza el 2 de enero de 2003 un contrato de
seguro por el cual, mediante el pago correspondiente de una prima de 88.000
euros, percibirá durante 11 años una cantidad mensual de 1.000 euros.
Importe de la anualidad.............................................................. 12.000
Rendimiento de capital mobiliario (35% 12.000) .......................
4.200
El porcentaje a aplicar depende de la duración de la renta y no de la edad del
rentista, al ser de duración superior a 10 años el porcentaje es del 35 por
ciento, en el ejercicio 2003 obtiene un rendimiento de capital mobiliario de
4.200 y así durante 11 años, salvo que se produzca el fallecimiento del
contribuyente en cuyo caso los herederos tributarán por el capital por el ISD,
o por que se produzca anticipadamente el rescate por el contratante que
tributará por el IRPF, el rendimiento está sujeto a retención a cuenta del IRPF
al tipo del 15% .
3.3.4. Seguro de rentas vitalicias o temporales diferidas (art. 23.3.d
LIRPF)
Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido
adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se
considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada
anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos antes reseñados para
las rentas vitalicias o temporales inmediatas, incrementado en la rentabilidad
obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que determina el RIRPF.
Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro
negocio jurídico a título gratuito e «ínter vivos», el rendimiento del capital
mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el
porcentaje que corresponda de los previstos anteriormente para las rentas
inmediatas, dado que la constitución de la renta ya tributó por el ISD.
33
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
El art. 16 del RIRPF determina la forma de tributación de la rentabilidad
obtenida hasta el momento de la constitución de las rentas diferidas de
acuerdo con las siguientes reglas:
1. La rentabilidad vendrá determinada por la diferencia entre el valor actual
financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas
satisfechas.
2. Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los diez primeros años
de cobro de la renta vitalicia. Si se trata de una renta temporal, se repartirá
linealmente entre los años de duración de la misma con el máximo de diez
años.
Ejemplos:
1. Un contribuyente de 60 años formalizó un contrato de seguro en el año
1997 en el que mediante el pago de una prima anual de 3.000 € durante 6
años, adquiere el derecho a percibir una renta vitalicia de 2.500 €, siendo el
valor financiero actuarial en el momento de constitución de las rentas es de
22.000 €, en el año 2003 empieza a percibir la renta vitalicia.
a) Rentabilidad:
Valor financiero actuarial..............… 22.000
Primas satisfechas (3.000 x 6) ......... 18.000
Rentabilidad .................................…... 4.000
Rendimiento de capital mobiliario
Imputación lineal (4.000 / 10).................................................. 400
b) Renta temporal diferida:
Anualidad ..................................... 2.500
Rendimiento de capital mobiliario
Porcentaje (25% s/2.500)...............................................................
625
En el ejercicio 2003 el contribuyente obtiene un rendimiento del capital
mobiliario de 1.025 € que estará sujeto a retención del . En los ejercicios
siguientes se mantendrá durante 9 años como renta del capital mobiliario la
34
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
imputación lineal de 400 € y los 625 € correspondientes al porcentaje sobre la
anualidad, pasados los 9 años sólo tributarán 625 € hasta el fallecimiento del
contribuyente.
Se aplica el porcentaje del 25% sobre la anualidad, toda vez que en el momento
de constitución de la renta, el rentista tiene 65 años.
2. Un contribuyente de 38 años formaliza un contrato de seguro de carácter
temporal por el cual mediante el pago de una prima anual de 6.000 euros
durante 5 años, percibirá en su día una renta anual de 5.000 euros siendo este
período temporal de 8 años. El valor financiero-actuarial de la renta constituida
es de 38.000 euros.
a) Rentabilidad:
Valor financiero actuarial..............
Primas satisfechas .........................
Rentabilidad .................................
38.000
30.000
8.000
Rendimiento de capital mobiliario
Imputación lineal (8.000 / 8) ......................................................... 1.000
b) Renta temporal diferida:
Anualidad .........................................5.000
Rendimiento de capital mobiliario
Porcentaje (25% s/5.000)............................................................... 1.250
Durante 8 años integrará en la base imponible un rendimiento total de capital
mobiliario de 2.250 euros.
3.3.4.1. Régimen especial para las prestaciones de jubilación e
invalidez percibidas en forma de renta
No obstante respecto de las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas
en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o
invalidez, distintos de los contemplados en el art. 16.2.a) LIRPF ya que en estos
casos se genera un rendimiento del trabajo y en los supuestos que no haya
existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro
durante su vigencia, las prestaciones se integrarán en la base imponible del
impuesto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
35
momento en que su cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en
virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por
donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «ínter vivos»,
cuando excedan del valor financiero-actuarial de las rentas en el momento de
la constitución de las mismas. En estos casos no serán de aplicación los
porcentajes previstos para las rentas vitalicias y temporales anteriormente
vistos.
Para la aplicación de este régimen especial será necesario que el contrato de
seguro se haya concertado, al menos, con dos años de anterioridad a la fecha
de jubilación.
Por otro lado los requisitos exigibles a estos especiales contratos de seguro
con prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta, vienen
regulados en el art. 17 del RIRPF que establece que habrán de concurrir los
siguientes requisitos:
• Las contingencias por las que pueden percibirse las prestaciones serán
las previstas en el artículo 8.°.6 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de
Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, es decir la jubilación o
situación asimilada, la invalidez total o permanente y la gran invalidez.
• No podrán movilizarse las provisiones del contrato de seguro durante
su vigencia, a tal efecto se entenderá que se ha producido algún tipo de
movilización de las provisiones del contrato de seguro cuando se
incumplan las limitaciones que, en relación con el ejercicio de los
derechos económicos, establece la Disposición Adicional Primera de la
Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones, y su normativa de desarrollo, respecto a los seguros
colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de las
empresas.
Ejemplos:
1. Un contribuyente de 55 años realiza un plan de jubilación con una compañía
de seguros mediante la aportación de una prima anual de 10.000 € durante un
período de 10 años para percibir cuando llegue ala jubilación y cumpla los 65
años una renta temporal anual de 14.000 € durante 12 años.
a) Este régimen especial supone que el contribuyente no va a tributar hasta el
momento en que la suma de las rentas percibidas no exceda del total de las
primas satisfechas.
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
36
Renta anual percibida......................................... 14.000
Primas totales satisfechas....................................
100.000
Por tanto durante los primeros siete años de percibir la renta no se produce
tributación al no superar la renta percibida alas primas pagadas.
Año 8.°: Primas satisfechas.................................... 100.000
Rentas percibidas .................................................... 112.000
Rendimiento de capital.......................................... 12.000
Año 9.° a 12.° se produce la tributación por la totalidad de la renta percibida
14.000 euros.
b) Si se aplicase el régimen general de las rentas diferidas, suponiendo un valor
financiero actuarial de 130.000 € en el momento de constitución de la renta, el
rendimiento de capital mobiliario se obtendría de la siguiente forma:
Rendimiento de capital mobiliario por la rentabilidad acumulada:
Rentabilidad acumulada (130.000 100.000)....... 30.000
Imputación lineal (30.000/10)................................................... 3.000
Rendimiento de capital mobiliario por la anualidad:
Anualidad....................................................................................... 14.000
Porcentaje (35% 14.000) ............................................................. 4.900
Rendimiento de capital mobiliario durante 10 años:
(3.000 + 4.900).............................................................................. 7.900
Rendimiento de capital mobiliario años 11.° a 12.°.............. 4.900
Se observa una mayor tributación por este régimen que por el especial, 88.800
€ en lugar de 68.000 € del régimen especial.
2. Un contribuyente de 59 años formalizó un contrato de seguro de jubilación
a prima única de 6.000 € de 6 años de duración, con derecho a percibir una
renta vitalicia de 60 € mensuales. El valor financiero actuarial del capital en el
momento de constitución de la renta es de 7.200 €.
La anualidad percibida asciende a 720 €, aplicando el régimen especial, no
empezará a producirse una integración en el IRPF como rendimiento del capital
mobiliario hasta el año 9.° momento en que la renta percibida supera la prima
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
37
inicial satisfecha, integrándose 480 € en dicho ejercicio, pasando a integrar
todos los años restantes hasta el momento del fallecimiento un importe de 720
€.
Aplicando el régimen general, el rendimiento acumulado de 1.200 € debe
integrarse por décimas partes es decir 120 € durante los siguientes 10 años a
partir del momento de la jubilación.
Por otro lado integrará el resultado de aplicar sobre la anualidad el porcentaje
del 25% de 720 €, es decir 180 € hasta el momento del fallecimiento en el
momento de constitución de la renta, el rentista tiene 65 años.
3.3.5. Extinción de rentas temporales o vitalicias (art. 23.3.e LIRPF)
En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido
adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la
extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el
rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del
rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas
satisfechas y las cuantías que hayan tributado como rendimientos del capital
mobiliario. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier
otro negocio jurídico a título gratuito e «ínter vivos», se restará,
adicionalmente, la rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas.
Atención:
Cuando se rescaten rentas, cuya constitución se hubiera producido antes de la
entrada en vigor de la nueva LIRPF (1/1/99) para el cálculo del rendimiento de
capital mobiliario se restará adicionalmente toda la rentabilidad obtenida hasta
la fecha de la constitución de la renta, ya que ésta tributó con anterioridad
totalmente como ganancia patrimonial (DT 11 LIRPF).
Ejemplo:
Un contribuyente de 58 años contrató en 1997 un seguro de vida a prima
única de 12.000 euros, de 6 años de duración, para percibir una renta vitalicia
de 2.003 €. El capital constituido a los 6 años es de 14.500 €, en el año 2003
tras cobrar la tercera anualidad, rescata la renta percibiendo un importe de
15.600 €.
Capital rescatado......................................................... 15.600
Rentas percibidas (2.000 x 3) .................................. 6.000
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
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38
Primas satisfechas (prima única de 12.000) ............. 12.000
Cuantías que han tributado como RCM:
a) Anualidad (25% s/2.000) durante 3 años............... 1.500
b) Imputación lineal (2.500/10) durante 3 años....... 750
Rendimiento del capital mobiliario.............................. 7.350
Además en el año 2003, ha obtenido el rendimiento de 500 € por la anualidad
y 250 € por la imputación lineal.
El rendimiento viene dado por la suma del capital rescatado más las rentas
satisfechas restando a este resultado la suma de las primas satisfechas más las
cuantías que han tributado como rendimiento de capital mobiliario.
Las cuantías que ya han tributado como rendimientos de capital mobiliario han
sido del 25% de la anualidad percibida que es el porcentaje aplicable a las
rentas vitalicias cuando el perceptor en el momento de la constitución de la
renta tiene 64 años,
Además han tributado como rendimiento de capital mobiliario la rentabilidad
obtenida en el momento de constitución de la renta (14.500 - 12.000),
repartiéndose linealmente en 10 años.
3.3.6. Seguros «Unit-linked» (art. 24.3 LIRPF redacc. Ley 6/2000; art.
14.2.h LIRPF)
Son seguros de vida en los que el tomador del seguro puede decidir y
modificar los activos financieros en los que desea materializar las provisiones
técnicas correspondientes a su seguro, asumiendo el riesgo de la inversión y se
imputará como rendimiento de capital mobiliario la diferencia entre el valor
liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período
impositivo en aquellos contratos de seguro de vida en los que el tomador
asuma el riesgo de la inversión, salvo que en tales contratos concurra alguna de
las siguientes circunstancias, en cuyo caso se aplicará el régimen general de los
contratos de seguros expuestos en los apartados anteriores, las condiciones
que a continuación se enumeran deben cumplirse durante toda la vigencia del
contrato para que el contrato «unit-linked» siga el régimen general de los
seguros de vida:
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
39
a) Que se trate de seguros que no otorguen al tomador la facultad de
modificar las inversiones afectas a la póliza.
b) En el caso de que se otorgue al tomador la facultad anterior las provisiones
matemáticas se tienen que encontrar invertidas en:
b.1) Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva,
predeterminadas en los contratos, siempre que:
• Se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley
46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión
Colectiva.
• Se trate de instituciones de inversión colectiva amparadas por la
Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985.
b.2) Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la
entidad aseguradora, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
• La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos
conjuntos de activos separados deberá corresponder, en todo
momento, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos, gozará de
plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente, a criterios
generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de
activos o a otras circunstancias objetivas.
• La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos
para la inversión de las provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50
del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados,
aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, con
excepción de los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios.
• Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites
de diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para
los contratos de seguro por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de
Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, su Reglamento,
aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y demás
normas que se dicten en desarrollo de aquélla.
No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de
activos que traten de desarrollar una política de inversión caracterizada por
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
40
reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija representativo de
algunos de los mercados secundarios oficiales de valores de la Unión Europea.
• El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir, entre los distintos
conjuntos separados de activos, en cuáles debe invertir la entidad
aseguradora la provisión matemática del seguro, pero en ningún caso
podrá intervenir en la determinación de los activos concretos en los
que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones.
En estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir entre un número
limitado de instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de
activos expresamente designados en los contratos, en ningún caso superior a
10, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o
asegurado.
Ejemplo:
Un contribuyente contrata con una entidad financiera un seguro «unit-linked»
el día 5-5-2003, invirtiendo 18.000 € en un fondo de inversión de renta fija a
corto plazo dentro de una cesta que contiene 7 fondos distintos que le ofrece
la entidad financiera, en diciembre del mismo año y ante las perspectivas de
subida de la bolsa decide traspasar el capital en ese momento por importe de
18.200 € al fondo de renta variable que le ofrece el banco dentro de la cesta
de fondos prevista.
Al cumplir los requisitos de los seguros de vida el contrato de seguro «unítlinked» en el año 2003 no se produce tributación alguna, al no haber rescatado
el importe del seguro, puede moverse comprando o vendiendo de una cesta
de fondos a otra sin ningún tipo de trascendencia fiscal.
Cuando se perciba la prestación del contrato de seguro de vida por ejercitar el
derecho de rescate va a tributar en el IRPF si la prestación la percibe el
asegurado o contratante, si la prestación se percibe en forma de capital tiene
derecho alas reducciones en proporción a la antigüedad de las primas que
pueden ser del 75% cuando corresponde a primas satisfechas con más de 8
años de antigüedad a la fecha en que se percibe la prestación.
Si el capital lo percibiera persona distinta del contratante o asegurado por
fallecimiento de este se produciría la tributación para los beneficiarios por el
ISD.
3.4. Otros rendimientos del capital mobiliario (art. 23.4 LIRPF)
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
41
Quedan incluidos en este grupo, entre otros, los siguientes rendimientos,
dinerarios o en especie:
a) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea
el autor y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre
afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha
prestación tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.
c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas,
así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el
subarrendador, que no constituyan actividades económicas.
d) Las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición
de capitales, salvo cuando hayan sido adquiridas por herencia, legado o
cualquier otro título sucesorio. Se considerará rendimiento del capital
mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes previstos
para las rentas, vitalicias o temporales inmediatas, derivadas de contratos de
seguro de vida.
e) Los procedentes de la cesión del derecho ala explotación de la imagen o del
consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga
lugar en el ámbito de una actividad económica.
No tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario, sin perjuicio
de su tributación por el concepto que corresponda, la contraprestación
obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del
precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su actividad económica
habitual.
3.4.1. Rendimientos de la propiedad intelectual o industrial (art.
23.4.a LIRPF)
Los rendimientos procedentes del uso o de la concesión de la propiedad
intelectual o industrial o los derivados de las prestaciones de asistencia técnica
se consideran rendimientos de capital mobiliario y se sujetan a la obligación de
retención a cuenta.
En el caso de persona físicas son rendimientos de capital mobiliario los
derechos derivados de la propiedad intelectual siempre que se perciban por
42
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
otra persona que no sea el autor (herederos...) y los derivados de la propiedad
industrial (patentes, marcas...) siempre que no se encuentren afectos a
actividades económicas.
Los rendimientos de la propiedad intelectual percibidos por los propios
autores tienen la consideración de rendimientos del trabajo siempre que se
ceda el derecho a su explotación o si la actividad supone la ordenación por
cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de
ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes
o servicios, se calificarían como rendimientos de la actividad económica.
Ejemplos:
1. Un contribuyente es autor de una creación literaria editando su propia obra
y obteniendo por tal motivo en el ejercicio 2003 una cantidad de 138.000 €.
En este caso los rendimientos percibidos forman parte de la actividad
económica realizada por el contribuyente.
2. Un contribuyente autor de un libro cedió a un editor la explotación de su
obra recibiendo a cambio una remuneración de 12.000 €.
En este caso el contribuyente obtiene un rendimiento del trabajo por importe
íntegro de 12.000 €.
3. Un contribuyente percibe los derechos de autor de su padre ya fallecido, la
Sociedad General de Autores le ha remunerado en el ejercicio 2003, con un
importe de 8.800 €.
Los rendimientos percibidos tributan como rendimiento del capital mobiliario
por un importe íntegro de 8.800 €, estando sujetos a retención a cuenta del .
3.4.2. Rendimientos de la prestación de asistencia técnica (art. 23.4.b LIRPF)
Son rendimientos de capital mobiliario los derivados de la prestación de
asistencia técnica (cánones, «royalties»...) salvo que el sujeto pasivo utilice los
derechos en el desarrollo de una actividad económica.
3.4.3. Arrendamientos de bienes
subarrendamiento (art. 23.4.c LIRPF)
muebles,
negocios
o
minas
y
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
43
Son rendimientos de capital mobiliario los procedentes del arrendamiento de
bienes muebles, negocios o minas incluyendo también los procedentes del
subarrendamiento.
Hay que tener en cuenta que en caso de subarrendamiento, los rendimientos
que perciba el titular del inmueble o de un derecho real sobre el mismo tienen
la consideración de rendimientos de capital inmobiliario como es el caso del
arrendador, los que se perciben por el subarrendatario son rentas de capital
mobiliario.
El arrendamiento debe realizarse sin ningún tipo de organización empresarial
ya que en ese caso estaríamos en presencia de un rendimiento derivado de
actividades económicas.
Casuística:
1. Los rendimientos percibidos por un agricultor, por la cesión temporal de la
finca en la que venía desarrollando su actividad agrícola para la extracción de
lastre, tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario (DGT
4699).
2. Arrendatario de local de negocio en el que está instalado lo necesario para
la explotación de una cafetería, concierta un contrato de subarrendamiento del
local y de arrendamiento de la maquinaria y enseres. Siempre que el
subarrendamiento y arrendamiento citados no constituyan actividades
económicas, los ingresos derivados de los mismos tendrán la consideración de
rendimientos del capital mobiliario (DGT 27999).
Ejemplo:
Un contribuyente tiene cedido en arrendamiento una tintorería, percibiendo
una renta anual de 8.000 €, el arrendatario ha practicado la correspondiente
retención a cuenta.
Se cede conjuntamente el local, instalaciones y el mobiliario, la depreciación
efectiva del inmueble ha sido de 500 € en el ejercicio 2003, siendo la
depreciación de las instalaciones y el mobiliario de 300 €.
Los gastos del ejercicio han sido 200 € del recibo del IBI, 400 € de la
reparación de una máquina secadora. Tiene como gasto fijo un contrato de
mantenimiento de las máquinas planchadoras con una compañía de servicios
facturando esta un gasto anual de 850 €.
44
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
Ingresos íntegros ........................................................................ 8.000
Gastos deducibles [en este supuesto de arrendamiento de negocios, se
deducen los gastos necesarios, tal como establece el art. 24.1 .b) LIRPF. Ver
apartado 4 del Capítulo]:
Recibo IBI.......................................
Reparaciones ..................................
Mantenimiento ...............................
Amortizaciones...............................
200
400
850
800
Total......................................................................................... 2.250
Rendimiento neto de capital mobiliario ....................................
5.750
3.4.4. Rentas vitalicias y temporales por imposición de capitales (art.
24.4.d LIRPF)
La percepción de una renta vitalicia o temporal que tiene por causa la
imposición de un capital constituye un rendimiento del capital mobiliario,
siempre que no se haya adquirido por herencia, legado o por cualquier otro
título sucesorio.
No toda la renta percibida es rendimiento de capital mobiliario, sólo debe
considerarse como rendimiento íntegro un porcentaje fijo sobre la anualidad
percibida por el rentista, en función de la edad del rentista en el momento de
constitución de la misma si se trata de rentas vitalicias, o en función de la
duración de la renta si se trata de rentas temporales. Estos porcentajes son los
vistos anteriormente para caso de rentas inmediatas que se derivan de
contratos de seguros de vida.
Ejemplo:
Un contribuyente suscribió un contrato de seguro de vida mediante el pago
anual de una prima de 5.000 €, 14 años después rescata el capital en un
importe de 98.000 €.
En el momento de constitución de la renta se genera una ganancia patrimonial
para el rentista por la diferencia entre el valor de adquisición del inmueble (que
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Juan Romero
45
habrá que actualizar en función de los coeficientes que fija la Ley de
Presupuestos) y el valor financiero actuarial de la renta constituida.
Por otra parte a medida que se percibe la renta se obtiene un rendimiento
íntegro de capital mobiliario resultado de aplicar a cada anualidad percibida el
porcentaje correspondiente, en este caso el 35% de 14.000 €.
3.4.5. Cesión del derecho de imagen (art. 24.4.e LIRPF)
Este rendimiento se refiere sólo a las contraprestaciones obtenidas por las
denominadas cesiones de derechos de imagen, debiéndose completar la
tributación de este tipo de rendimientos con los criterios de imputación de
rentas que se contienen en el art. 76 de la LIRPF (ver Capítulo VII de este
libro).