ANÁLISIS Y OPINIÓN Pagos de primas de seguros de vida y gastos médicos mayores: ¿Gastos deducibles para los patrones al 100%? 68 L.C. y P.C. FI. Raúl Moreno González, Integrante de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. y socio de Impuestos de EY Agosto 2015 Existen argumentos para pretender justificar que al pago de primas de seguros de vida y de gastos médicos mayores que los patrones erogan en beneficio de sus trabajadores, no les resulta aplicable la limitante de la fracción XXX del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), la cual señala que no serán deducibles los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de los mismos. El factor referido será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior INTRODUCCIÓN C omo es conocido por muchos, el 11 de diciembre de 2013 se aprobó por parte del Congreso de la Unión, el paquete fiscal para el ejercicio 2014, mediante el cual también se expidió una nueva LISR, misma que se encuentra vigente desde el 1 de enero de 2014. La ley de referencia señala en su artículo 25, fracción III, que los contribuyentes podrán efectuar, entre otras, las deducciones por concepto de gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones. Por su parte, en la fracción XI del artículo 27 del mismo ordenamiento se dispone que cuando se trate de deducciones por concepto de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se deben de otorgar en forma general en beneficio de todos los trabajadores, a efectos de que tales prestaciones puedan ser consideradas como una deducción fiscal. También se dispone que los pagos de primas de seguros de vida que el patrón otorgue en beneficio de los trabajadores, serán deducibles sólo cuando los beneficios de tales seguros cubran la muerte del titular o en los casos de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado, de conformidad con la leyes de seguridad social, que se entreguen como pago único o en las parcialidades que al efecto acuerden las partes. Por lo que respecta a los pagos de primas de seguros de gastos médicos, se dispone que éstos serán deducibles, cuando los efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores. De lo anterior se puede concluir, en principio, que siempre y cuando se cumpla con los requisitos particulares que establece la fracción XI del artículo 27 de la LISR –además de cumplir con los requisitos generales que procedan–, los pagos por concepto de primas de seguros de vida y seguros de gastos médicos deben constituir una deducción en materia del impuesto sobre la renta (ISR) para el patrón que los erogue. ¿INGRESOS EXENTOS PARA LOS TRABAJADORES? No obstante lo anterior, a partir del 1 de enero de 2014, la fracción XXX del artículo 28 de la LISR establece que serán deducibles los pagos que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores, así como las aportaciones efectuadas para el plan de pensiones y jubilaciones, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el 47% al monto de dichos pagos y/o aportaciones o, en su caso, el 53% cuando las prestaciones otorgadas y/o aportaciones no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior. Como se puede observar, la disposición en comento, en esencia, limita parcialmente la deducción fiscal de los pagos que haga un patrón a sus trabajadores cuando éstos se encuentren exentos de la causación del ISR. Bajo el entorno de las disposiciones fiscales antes comentadas, resulta interesante analizar si al pago de primas de seguros de vida y de gastos médicos mayores que los patrones erogan en beneficio de sus trabajadores les resulta aplicable la limitante establecida en la fracción XXX del artículo 28 de la LISR; es decir, si deben o no considerarse como ingresos exentos para los trabajadores y, a partir de ello, definir su deducibilidad total o parcial en materia del ISR. EL PAGO DE PRIMAS DE SEGUROS DE VIDA Y DE GASTOS MÉDICOS MAYORES QUE LOS PATRONES EROGAN EN BENEFICIO DE SUS TRABAJADORES, ¿DEBE CONSIDERARSE COMO INGRESO EXENTO PARA LOS TRABAJADORES? Es indudable que al pagar el patrón un seguro de vida y/o de gastos médicos a favor de sus trabajadores, éstos obtienen un beneficio a su favor por concepto de previsión social. Esto se desprende claramente de lo establecido en el penúltimo párrafo del artículo 7 y en la fracción XI del artículo 27 de la LISR, pues la erogación que realiza el patrón tiene como finalidad satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, tanto de los trabajadores como de sus familias. Ahora bien, la LISR dispone en su artículo 90, que están obligadas al pago del impuesto establecido en el Título IV “De las personas físicas”, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en: (i) efectivo; (ii) en bienes; (iii) devengado, cuando en los términos de ese Título se señale; (iv) en crédito; (v) en servicios, en los casos que señale dicha ley, o (vi) de cualquier otro tipo. Agosto 2015 69 ...los Tribunales de nuestro sistema de justicia han definido que las cantidades erogadas por el patrón para pagar las primas de los seguros de gastos médicos y de vida en favor de sus trabajadores, no forman parte de su salario, debido a que, entre otras consideraciones, no representan una remuneración a cambio de la prestación de sus servicios... A mi entender, para que un ingreso pueda ser considerado como exento, primero debe ser “ingreso”. En este sentido, surge el cuestionamiento de si los pagos de las primas que nos ocupan, en primera instancia, constituyen un ingreso para los trabajadores, para que, de ser así, puedan ser considerados como un “ingreso exento”. 70 El artículo 94 de la LISR establece que se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Desde el punto de vista laboral, los Tribunales de nuestro sistema de justicia han definido que las cantidades erogadas por el patrón para pagar las primas de los seguros de gastos médicos y de vida en favor de sus trabajadores, no forman parte de su salario, debido a que, entre otras consideraciones, no representan una remuneración a cambio de la prestación de sus servicios; es decir, que tales prestaciones no están “vinculadas” con el trabajo que desempeña el trabajador, sino en términos generales con la relación laboral, lo cual confirma que el trabajador no está obligado a nada, a cambio de recibir el servicio de la cobertura de los seguros de gastos médicos mayores y de vida. Agosto 2015 En relación con lo anterior, si bien es cierto que los seguros de gastos médicos mayores y de vida se ubican dentro de la definición de previsión social contemplada en la LISR, también lo es el hecho de que al momento en que el patrón las eroga, los trabajadores no perciben de manera directa un ingreso, sino que dichas erogaciones patronales representan el pago de una cantidad de dinero para la prestación de servicios (a prestar por la institución aseguradora), dirigidos a prevenir o restaurar la salud a través de acciones que se realicen en beneficio del asegurado, así como a pagar una suma de dinero por resarcir un daño. Es por ello que existen interpretaciones en el sentido de que en estos casos los trabajadores están en la presencia de un ingreso en servicios (cobertura del riesgo amparado por la póliza contratada). En el caso específico de ingresos en servicios, como se señaló anteriormente, el artículo 90 de la LISR establece que están obligadas al pago del ISR las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en servicios, en los casos que así lo señale esa ley. En ese sentido, la LISR es omisa en señalar como ingresos en servicios sujetos al pago del ISR para las personas físicas, aquellos que obtengan los trabajadores por las primas de seguros de gastos médicos mayores y/o de vida que paguen sus patrones a las compañías aseguradoras. CONCLUSIONES En este orden de ideas, pudiera ser válido concluir que las primas de seguros de gastos médicos mayores y de vida pagadas por los patrones a las compañías aseguradoras, en favor de sus trabajadores, no constituyen un ingreso para los trabajadores. Como se observa, puede considerarse que existen argumentos para pretender justificar que al pago de primas de seguros de vida y de gastos médicos mayores que los patrones erogan en beneficio de sus trabajadores, no les resulta aplicable la limitante establecida en la fracción XXX del artículo 28 de la LISR. Sin embargo, considero que se trata de un tema muy polémico, en el cual es deseable que la regulación fiscal en esta materia sea modificada, para que no haya incertidumbre jurídica en ese sentido. •