Revista Electrónica TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICABLE A

Revista Electrónica
Año 8 / Número 19 / 2015
TRATAMIENTO TRIBUTARIO
APLICABLE A LOS GASTOS PREOPERATIVOS POR EXPANSIÓN DE
ACTIVIDADES
Luis Sambuceti
Abogado Asociado del Estudio Pizarro, Botto, Escobar
CET
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martín de Porres
Facultad de Derecho
CET
REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICABLE A LOS GASTOS PRE-OPERATIVOS
POR EXPANSIÓN DE ACTIVIDADES
Luis SAMBUCETI
1. INTRODUCCIÓN.La Comisión Económica para América Latina y el Caribe señaló que el Perú cerró
el 2013 con un crecimiento económico de 5.2%, superando a Argentina, Chile,
Colombia, Guyana, Haití, Nicaragua y el Uruguay, los cuales crecieron entre 4% y
5%.
Si bien dicha tasa de crecimiento ha ido disminuyendo en relación a las cifras que
arrojaron los ejercicios 2011 y 2012, resulta evidente que en las últimas décadas,
el crecimiento del Perú ha alcanzado picos no previstos hace algunas décadas, lo
cual obedece a una serie de políticas económicas implantadas, las cuales han ido
paulatinamente atrayendo inversiones de distinta índole al país.
Siendo ello así, la realidad de los últimos veinticinco años ha reflejado que, en
general, las empresas que optaron inicialmente por colocar sus inversiones en el
Perú han obtenido un rendimiento más que satisfactorio de las mismas, lo cual ha
generado que, en la mayoría de casos, dichas empresas opten a su vez por
reinvertir, expandir y/o ampliar sus actividades comerciales en el Perú a efectos de
incrementar aún más los resultados previstos.
En ese sentido, consideramos que dicho crecimiento debería seguir existiendo. Sin
embargo, para que ello ocurra, será necesario que existan normas tributarias claras
que permitan prever el impacto impositivo que pudiera tener la realización de una
nueva inversión.
Bajo este contexto, desde una perspectiva fiscal, surge la necesidad de esclarecer
el correcto tratamiento tributario aplicable a las nuevas inversiones que realicen
las empresas que, ya habiendo realizado inversiones en el Perú, opten por expandir
sus actividades en dicho territorio.
Así, el presente artículo tiene por objetivo dar revisión al marco legal tributario
aplicable a los gastos pre-operativos por expansión de actividades, así como
determinar cuál es el contenido de tal concepto a la luz de los distintos
pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la materia.
2. MARCO LEGAL APLICABLE.2.1

GASTOS PRE-OPERATIVOS: REGLAS GENERALES
Abogado asociado en el Estudio Pizarro, Botto & Escobar.
El inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto único
Ordenado ha sido aprobado mediante Decreto Supremo No. 179-2004-EF, en
adelante la Ley del Impuesto a la Renta, establece lo siguiente:
“Artículo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá
de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así
como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la
deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son
deducibles:
(…)
g) Los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los
intereses devengados durante el período preoperativo, a opción del contribuyente,
podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el
plazo máximo de diez (10) años.
(…)” (subrayado nuestro)
Por su parte, el inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo No. 122-94-EF, dispone lo siguiente:
“Artículo 21.- Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se
aplicará las siguientes disposiciones:
(…)
d)
La amortización a que se refiere el inciso g) del Artículo 37 de la Ley, se
efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.
Una vez fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización
de la SUNAT. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente
a aquél en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en
total el plazo máximo de diez años.
Los intereses devengados durante el período pre-operativo comprenden tanto a
los del período inicial como a los del período de expansión de las operaciones de
la empresa.
(…)”
Así, a la luz de las normas citadas, se observa que todos aquellos gastos preoperativos iniciales, esto es, aquellos gastos previos a la puesta en marcha de un
negocio determinado, no serían deducibles para efectos de la determinación del
Impuesto a la Renta de tercera categoría en el ejercicio en el cual éstos se incurran
sino que los mismos deberían diferirse y deducirse en a partir del ejercicio en el
cual la empresa inicie sus actividades de producción y/o explotación.
De este modo, la Ley del Impuesto a la Renta ha alienado el tratamiento legal
tributario señalado anteriormente con los lineamientos esgrimidos en las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC), específicamente en lo referido al concepto
de asociación entre ingresos y gastos.
Al respecto, tal concepto se muestra en la NIC 1, el cual ha sido recogido por el
Tribunal Fiscal en su Resolución No. 539-3-2005. Así, dicho tribunal señaló lo
siguiente:
“Que conforme a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) No. 1,
reestructurada en el ejercicio 1997, vigente en los ejercicio acotados, referida a la
presentación de los Estados Financieros, una empresa debe preparar sus estados
financieros, entre otros, sobre la base contable de lo devengado, precisando que
los gastos se reconocen en el estado de ganancias y pérdidas en base a una
asociación directa entre los costos incurridos y las partidas específicas de ingresos
obtenidos (concepto de asociación).
De acuerdo con el mencionado concepto de asociación, para efecto de la aplicación
del devengado es indispensable vincular directamente el ingreso que aparece en
el estado de resultados con todos los gastos en los que se incurre para la
generación de dicho ingreso, por existir una relación causa y efecto entre los
ingresos y gastos.”
De este modo, en la medida que los desembolsos y/o inversiones realizadas por
una empresa determinada se encontrarían relacionados con ingresos obtenidos en
ejercicios posteriores, corresponde que los gastos correspondientes a dichos
desembolsos sean diferidos y deducidos, aún para efectos fiscales, en los ejercicios
a partir de los cuales se inicien las operaciones de la empresa determinada. De
este modo, se cumple con el principio de asociación de ingresos y gastos.
Sin perjuicio de lo señalado en los párrafos precedentes, cabe preguntarse qué
es lo que debe entenderse como un gasto pre-operativo, definición que no se ha
contemplada en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento. Sin embargo,
respecto a la naturaleza de tales desembolsos, cabe citar lo señalado en la RTF No.
5349-3-2005 en la cual, citando a Leopold A. Bernstein, el Tribiunal Fiscal señaló
que:
“(…) representan gastos ya producidos que se retrasan al futuro porque está
previsto que beneficien a futuros ingresos o por que representan una verdadera
asignación de costes a operaciones futuras, agregando que, si un coste producido
en un periodo va a beneficiar a uno o varios periodos futuros mediante una
contribución a los ingresos o una reducción en los costes, ese coste debe diferirse
hasta el correspondiente periodo futuro. Así pues, si una empresa incurre en costes
sustanciales de puesta en marcha para hacer funcionar unas instalaciones nuevas,
mejores o más eficientes, puede diferir esos costos y cargarlos (amortizarlos) a los
periodos que previsiblemente se van a beneficiar de ellos” (subrayado nuestro)
En esa misma línea, dado que no existe una definición de “gasto pre-operativo” en
las normas tributarias, a la luz de lo señalado anteriormente, podríamos señalar
que éstos corresponden a los desembolsos o compromisos económicos necesarios
para poner en marcha un negocio desde su origen y hasta el inicio de las
actividades productivas.
No obstante ello, de la lectura de las normas citadas, el tratamiento tributario
aplicable a los gastos pre-operativos no sólo se restringe aquellos gastos
relacionados a la inversión inicial que realice una empresa destinados a la
explotación de un negocio concreto, sino que, adicionalmente a ello, dicho
tratamiento es aplicable también a aquellos gastos realizados por empresas que,
habiendo iniciado sus actividades, optan por realizar nuevas inversiones a fin de
expandir las actividades productivas y/ comerciales ya existentes, como puede ser
el lanzamiento de una nueva línea de servicios, comercialización de una nueva
línea de productos, etc.
2.2
GASTOS PRE-OPERATIVOS POR EXPANSIÓN DE ACTIVIDADES:
Al igual que ocurre en el caso de la definición de los gastos pre-operativos, la Ley
del Impuesto a la Renta ni su reglamento han definido qué es lo que debe
entenderse por “expansión de actividades”, lo que ha conllevado al Tribunal Fiscal
a esbozar ciertos lineamientos que coadyuven a calificar a una inversión
determinada como tal.
Al respecto, debemos señalar que, si bien el Tribunal Fiscal se ha pronunciado
sobre el tema, tal como veremos más adelante, dicho órgano no ha establecido un
criterio uniforme que permita fácilmente calificar una inversión determinada como
una inversión destinada a expandir actividades.
Naturalmente, lo anteriormente descrito ha generado cierta incertidumbre de parte
de los contribuyentes quienes, ante un aparente desembolso destinado a expandir
determinadas actividades, no se encuentran en la posibilidad de otorgar i) una
correcta y certera calificación del referido desembolso y ii) consecuentemente, el
correcto tratamiento tributario.
Siendo ello así, ante una realidad de negocios compleja, surgen interrogantes,
entre otras, como las siguientes: i) ¿la apertura de un nuevo local en provincia
calificaría como una expansión de actividades?, ii) la ampliación de una oficina
calificaría también como tal? iii) la creación de una nueva línea de productos o
servicios constituyen gastos pre-operativos por expansión de actividades? o, iv)
la deducción de los gastos con motivo de dichas inversiones se encuentra
supeditada a la efectiva generación de ingresos?
En primer lugar, es necesario determinar si es que la calificación de un gasto preoperativo por expansión de actividades se encuentra supeditada a que tal inversión
se encuentre relacionada a una expansión de actividades distintas a las propias del
giro de la empresa.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, a través de la Resolución No. 5242-1-2003
ha señalado lo siguiente:
“(…)
Que, sin embargo, los gastos en referencia constituyen gastos pre-operativos
respecto de proyectos de construcción vinculados con su actividad gravada con el
Impuesto General a las Ventas, como es la promoción de proyectos inmobiliarios,
tales como abogados, arquitectos, investigaciones de mercado y movilidad;
Que dada la naturaleza del objeto social de la recurrente en la que se involucra la
constante investigación y búsqueda de nuevos proyectos de inversión inmobiliaria,
los gastos incurridos en estas actividades constituyen gastos deducibles para
efecto del Impuesto a la Renta;
(…)” (subrayado nuestro)
Como se puede observar, tal como se infiere de la citada resolución, es posible
calificar un desembolso determinado como un gasto pre-operativo por expansión
de actividades, aun cuando éste se encuentre destinado a desarrollar nuevos
proyectos relacionados al giro de negocio de la empresa. Así, tal es el caso de las
empresas inmobiliarias que incurren en ciertos gastos para la realización de nuevos
proyectos inmobiliarios, siendo que éstos últimos continúan estando asociados al
giro de negocio de la empresa.
Por el contrario, de acuerdo al criterio esgrimido por el Tribunal Fiscal, no se
requeriría que la inversión asociada al nuevo proyecto se encuentre relacionada a
actividades que trasciendan al objeto social de la empresa.
En tal sentido, conforme a lo señalado en el inciso g) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, corresponde que tales gastos sean diferidos y deducidos en
el ejercicio a partir del cual se inicien las operaciones que a su vez generen ingresos
imputables al nuevo proyecto.
Adicionalmente a ello, debemos señalar que el criterio señalado en la resolución
citada ha sido reiterado en la Resolución No. 591-4-20081, en la cual el Tribunal
Fiscal señaló lo siguiente:
“(…)
Los desembolsos realizados para efecto de Ia elaboración de las propuestas
técnicas para la preclasificación como postor y para la propuesta como postor para
licitación materia de análisis calificarían como gastos pre operativos por cuanto
estos han sido incurridos a efecto de postular a una licitación y posteriormente, de
obtenerse la buena pro, ejecutar la obra, siendo que los mismos se encuentran
claramente vinculados con su actividad gravada.”
(…)”
Sin embargo, si bien de lo señalado anteriormente se desprende que los gastos de
1
Ese criterio también ha sido reiterado a través de la Resolución No. 10167-2-2007 a través de la
cual SUNAT aceptó como gasto pre-operativo por expansión de actividades los gastos realizados
por el contribuyente vinculado al registro de la marca Espuma Zebra en el exterior. Siendo ello así,
bajo esa lógica, se podría advertir que el Tribunal Fiscal podría calificaría como gastos preoperativos por expansión de actividades a aquellos gastos que tengan por objeto a su vez expandir
el mercado en el cual la empresa se desenvuelve.
pre-operativos por expansión de actividades deben ser gastos asociados a un
nuevo proyecto, cabe precisar que dicho nuevo proyecto no debe necesariamente
estar relacionado a actividades que la empresa hubiere venido realizando con
anterioridad, es decir, gastos propios de su giro de negocio.
En efecto, si bien el Tribunal ha aceptado y calificado como gastos pre-operativos
por expansión de actividades a desembolsos vinculados con nuevos proyectos
propios del giro de negocio de una empresa determinada, naturalmente también
es posible que tales nuevos proyectos supongan el inicio de actividades distintas a
las previstas en el objeto social de dicha empresa.
Al respecto, de acuerdo a lo señalado en la Resolución No. 3942-5-2010, el Tribunal
Fiscal ha señalado que:
“(…)
Que la Administración observo que la recurrente adquirió vía un contrato de leasing
una maquina sopladora modelo Blow 6 de Gerosa que sirve para soplar botellas
de plástico para gaseosas, actividad no desarrollada por la empresa en el ejercicio
2001 y parte del 2002, entendiéndose que con esta adquisición estaría
expandiendo sus actividades.
(…)
Que obra en autos copia de la Factura NO 001-021930 por la producción de
soplado correspondiente al periodo de diciembre de 2002, con lo cual se acredita
que es recién en dicho periodo que la recurrente inicia esta nueva línea de negocio.
Que de lo expuesto se tiene que los gastos financieros generados en etapa preoperativa por la adquisición de la maquina sopladora Modelo Blow 6 de Gerosa
fueron incurridos por la recurrente con la finalidad de expandir sus actividades
económicas y debieron deducirse a partir del ejercicio en el que se inició la nueva
actividad económica en un solo ejercicio o amortizarlos en un plazo de diez (10)
anos a opción de la recurrente, lo cual no se hizo, en ese sentido, corresponde
confirmar la apelada en este extremo”.
En este orden de ideas, conforme se desprende de la las de las resoluciones citadas,
se puede concluir que la calificación de un gasto como gasto pre-operativo por
expansión de actividades dependerá si es que éste se encuentra relacionado con
un nuevo proyecto de la empresa, ya sea que éste se encuentre relacionado a i)
actividades propias del giro de negocio de ésta, es decir, actividades comprendidas
dentro de su objeto social o ii) nuevas actividades que anteriormente no se
encontraban comprendidas.
Adicionalmente a ello, cabe resaltar que, conforme a lo señalado en el inciso d)
del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el universo de
gastos pre-operativos por actividades de expansión incluye los intereses
provenientes del financiamiento, que, en el caso de la resolución citada, se
pagaron con motivo de la adquisición de la máquina sopladora.
En consecuencia, en el supuesto de bienes adquiridos mediante un financiamiento,
la empresa adquiriente deberá registrar en su contabilidad, como costo del activo,
el precio pagado por éste, siendo que los intereses derivados del financiamiento
para tal adquisición deberán registrarse como un activo diferido, el cual sería
amortizado (y enviado a gastos) a partir del ejercicio en el cual se ponga en marcha
la nueva actividad económica.
Hasta el momento, hemos mencionado algunos ejemplos evidentes de gastos preoperativos por actividades de expansión. No obstante ello, la realidad ha
determinado que, en determinadas ocasiones nos encontremos en zonas grises
que imposibilitarían al contribuyente a realizar la calificación del gasto con facilidad.
Sobre el particular, cabe citar el caso a través de la cual el contribuyente decidió
ampliar las oficinas donde éste operaba, lo cual indudablemente conllevaba al
aumento de la capacidad de productiva de la empresa, dado que le permitía
obtener y/ generar mayores ingresos futuros.
Siendo ello así, aun cuando supuestamente dichos gastos estuvieran relacionados
con tales ingresos futuros, surge la interrogante de si tales desembolsos/gastos
(como podrían ser los intereses por el financiamiento de la construcción de la
referida oficina así como los estudios arquitectónicos destinados a tal fin) califican
como un gasto pre-operativo por expansión de actividades.
Al respecto, a través de la Resolución No. 5355-1-2002, el Tribunal Fiscal señaló lo
siguiente:
(…)
Que debe precisarse que el gasto reparado no está destinado a la expansión de
las actividades de la empresa sino a la ampliación de las áreas de la oficina, tal
como lo reconoce la propia Administración en el Informe General de Fiscalización,
en consecuencia no resulta aplicable el tratamiento aplicable a los gastos de
organización y pre-operativos originados por la expansión de actividades de la
empresa previsto en el inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta
(…)”
En el presente caso, si bien la ampliación de la oficina aumentaría eventualmente
la capacidad productiva de la empresa y ello se traduciría en mayores ingresos
futuros, tal ampliación no conllevaría a que las actividades de la misma se
expandan. Es decir, la obra no se encuentra relacionada a una diversificación de
las actividades de la empresa2 (desarrollo de nuevos productos o servicios) ni en
la planificación de nuevos proyectos 3 , así como en la búsqueda de nuevos
mercados4.
De lo contrario, en caso se hubiera calificado el gasto por la ampliación de la oficina
a que se refiere la RTF No. 5355-1-2002, inmediatamente debería determinarse a
2
Criterio adoptado en la RTF No. 4971-1-2006.
3
Criterio adoptado en la RTF No. 0591-4-2008.
4
Criterio adoptado en la RTF No. 10167-2-2007.
partir de qué ejercicio deberían amortizarse tales gastos, lo cual, consideramos,
sería imposible de determinar con precisión.
Del mismo modo, a propósito de determinados gastos que en su oportunidad
fueron calificados por los contribuyentes como gastos pre-operativos por
expansión de actividades y luego rechazados por el Tribunal Fiscal como tales,
cabe citar lo señalado en la RTF No. 9518-2-2004, en la cual se señaló lo
siguiente:
“Por otro lado, conforme a los incisos a) y b) del artículo 6 de la Ley Orgánica que
norma las actividades de Hidrocarburos en el territorio nacional, el objeto social
de la empresa, entre otros, es promover la inversión en actividades de exploración
y explotación de hidrocarburos, negociar, supervisar los contratos que establezca,
así como los convenios de evaluación técnica, y en la información difundida por la
recurrente, se señala la organización de un Banco de Datos, dotado de la más alta
tecnología, ya está sirviendo como un instrumento de atracción para potenciales
contratistas, en especial en el extranjero, lo que evidencia que el Banco de Datos
ayuda cumplir su objetos social: promover la inversión en las actividades de
exploración y explotación de hidrocarburos, no existiendo pues una nueva
actividad, diferente, de distinta naturaleza y características a la ya existente,
careciendo de sustento lo alegado por la recurrente en este extremo.
Además cabe señalar que si bien la recurrente con la base de datos puede obtener
ingresos, pues como sostiene al suministrar la información contenida en el Banco
de Datos a los usuarios interesados recibe a cambio el pago de una retribución,
éstos constituyen ingresos adicionales que no desnaturalizan su finalidad de
promover la inversión en las actividades de exploración y explotación de
hidrocarburos,
En consecuencia la organización y administración de un sistema de base de datos
técnicos para hidrocarburos no crea una actividad diferente a la ya existente, por
lo tanto si no hay expansión de actividades no pueden existir gastos pre-operativos.”
Al igual que en el caso anterior, en el presente caso no cabe hablar de un gasto
pre-operativo por expansión de actividades, en la medida que dicha base de datos
no se encuentra relacionada a un nuevo proyecto de la empresa o a una nueva
actividad, siendo que el sistema de base de datos tiene como única finalidad atraer
inversiones.
Ahora bien, cabe notar que la citada resolución bajo comentario, si bien no
determina precisamente qué es lo que debe entenderse por un gastos preoperativo por expansión de actividades, sí señala que, para que se de tal supuesto,
el gasto debe responder a ”una nueva actividad, diferente, de distinta naturaleza
y características a la ya existente”.
Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo precedente, consideramos que, a fin de
mantener cierta coherencia en relación a las resoluciones citadas con anterioridad,
cuando el tribunal señala que los gastos deben responder a una nueva actividad,
si bien esta actividad puede ser distinta a la prevista en el objeto social de la
empresa, ello no necesariamente debe ser así. En ese sentido, la nueva actividad
puede responder a un nuevo proyecto del mismo rubro, como puede ser el caso
de la explotación de un nuevo yacimiento (en el caso de empresas mineras) o la
exportación de colchones (en el caso de empresas vendedoras de colchones en el
mercado local)5.
3. SOBRE EL EJERCICIO A PARTIR DEL CUAL SE INICIA LA AMORTIZACIÓN DE LOS GASTOS
PRE-OPERATIVOS:
Tal como se señala en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, los gastos
pre-operativos por expansión de actividades deben amortizarse a partir del
ejercicio en que se inicie la producción o explotación. No obstante ello, cabe
precisar qué es lo que debe entenderse como “primer ejercicio”.
Sobre el particular, el Informe SUNAT No. 062-2009-SUNAT ha señalado lo
siguiente:
“Como se aprecia, la legislación que regula el impuesto a la Renta autoriza a los
contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría a deducir los gastos
de organización y los gastos pre-operativos en un ejercicio gravable o en un plazo
máximo de diez años.
En el primer caso, según se desprende del tenor de la norma, la deducción de los
gastos de organización y los gastos pre-operativos debe efectuarse en el primer
ejercicio, el cual no puede ser otro que el ejercicio en que se inicie la producción
o explotación pues el legislador ha interpretado el adjetivo “primer”6
Bajo este contexto, cuando la norma hace referencia al término primer ejercicio,
debe entenderse que la deducción de tales gastos no deberá efectuarse en el
ejercicio en que estos se incurra, sino a partir del ejercicio en que se inicie la
explotación la nueva actividad.
En efecto, una interpretación como la descrita en el párrafo precedente no tendría
sentido, dado que el objeto de la norma es diferir los gastos hasta el inicio de la
producción y/o explotación de la nueva actividad, momento en que se generan los
ingresos relacionados a tales gastos.
4. PROYECTOS TRUNCOS:
En relación a este punto, cabe precisar que la deducción del gasto por la
amortización de los gastos pre-operativos (incluyendo tanto a los generados por
el inicio de actividades así como por la expansión de las mismas) no está
condicionada a la efectiva generación del ingreso.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución No. 4971 ha señalado lo siguiente:
"El inciso g) del artículo 37° de Ley del Impuesto a la Renta permite la deducción
de gastos de investigación, desarrollo o pre-operativos vinculados con la expansión
5
Criterio adoptado en la RTF No. V
6
Según el Diccionario de la Real Academia Española, primero (equivale al adjetivo “primer”) se dice
de “una persona o una cosa: Que precede a las demás de su especie en orden, tiempo, lugar,
situación, clase o jerarquía” (http:www.rae.es/)
de las actividades de las empresas, es decir, que tienen por objeto lograr un nuevo
producto o servicio, los cuales resultan necesarios para determinar si la inversión
será adecuada o favorable para sus intereses, pero no condiciona tal deducción a
la efectiva generación de esos ingresos, pues lo relevante es su potencialidad para
generar beneficios futuros en el entendido que la inversión puede no ser
exitosa".(subrayado nuestro)
Por tanto, en caso un proyecto determinado deviniera en un proyecto trunco, el
gasto pre-operativo deberá reflejarse en los resultados de la empresa a partir del
ejercicio en que se abandona el referido proyecto, puesto que es en ese momento
en donde se tiene certeza que el mismo no será realizado.
5. CONCLUSIONES:
De lo señalado anteriormente, podemos concluir lo siguiente:
1. Actualmente no existe un concepto claro y uniforme en relación a lo que debe
entenderse por i) gasto pre-operativo así como ii) una actividad de expansión,
razón por la cual se hace necesario recurrir a los distintos pronunciamientos sobre
la materia expedidos por el Tribunal Fiscal.
2. Así, dicho Tribunal ha señalado que la expansión de actividades alude al
desarrollo de un nuevo proyecto, el cual puede estar vinculado a actividades
propias del giro de negocio de la empresa o a nuevas actividades, como sería el
caso de los gastos relacionados a la elaboración de una propuesta como postor en
una licitación o los gastos realizados por una empresa a fin de desarrollar un nuevo
producto para la venta en el extranjero.
3. De otro lado, existen gastos que, si bien se encuentran relacionados con la
obtención de ingresos presentes y futuros como es el caso de los gastos
relacionados a la ampliación de las oficinas así como la adquisición de la base de
datos para la atracción de inversiones, dichos gastos, por su propia naturaleza, no
acarrean en estricto una expansión de actividades, ya que no aluden a una
actividad diferente, de distinta naturaleza y características a la ya existente.
4. En relación al ejercicio en que los gastos pre-operativos pueden ser deducidos,
debemos entender que, cuando las normas hacen alusión al primer ejercicio, éstas
se refieren al ejercicio a partir del cual se inicia la explotación del nuevo proyecto
o actividad y no el ejercicio en el cual la empresa que realiza el gasto incurre en
él.
5. Finalmente, respecto al tratamiento de los proyectos truncos, conforme ha sido
señalado por el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones, la deducción de los
gastos por concepto de la amortización de gastos pre-operativos no se encuentra
supeditada a la generación de ingresos, pudiendo deducirse éstos a partir del
ejercicio en el cual la empresa toma la decisión de abandonar el nuevo proyecto o
la nueva actividad a ser desarrollada.