Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto

Análisis del régimen de las operaciones
vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades*
ARTURO TUERO FERNÁNDEZ
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. VALORACIÓN
DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.—2.
SUPUESTOS DE VINCULACIÓN.—3. MÉTODOS DE DETERMINA­
3.1. Método del precio libre comparable. 3.2. Método del coste incre­
mentado. 3.3. Método del precio de reventa. 3.4. Método de la distribución del resultado. 3.5. Método del
margen neto del conjunto de operaciones.—4. EL ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD.—5. DOCUMENTACIÓN DE LAS
OPERACIONES VINCULADAS. 5.1. Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades
vinculadas. 5.2. Obligación de documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario. 5.3. Obliga­
ción de documentación del obligado tributario. 5.4. Entrada en vigor de las obligaciones de documentación.—
6. PRESTACIONES DE SERVICIOS DE SOCIOS PROFESIONALES A SUS SOCIEDADES.—7. LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS
INTRAGRUPO.—8. ACUERDOS DE REPARTO DE COSTES.—9. LOS ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN.—10. EL AJUSTE
SECUNDARIO.—11. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO.—12. RÉGIMEN ESPECIAL DE
INFRACCIONES Y SANCIONES DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.—BIBLIOGRAFÍA.
CIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de trans­
ferencia.
1. VALORACIÓN
DE LAS OPERACIONES
VINCULADAS
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medi­
das para la Prevención del Fraude Fiscal (LMPFF),
ha dado nueva redacción al artículo 16 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
(TRLIS), reformando la regulación correspondiente
al régimen de las operaciones vinculadas, con efec­
tos desde 1 de diciembre de 2006 (Disposición
Final 5.a); si bien su artículo 1 (relativo a las modifi­
caciones del TRLIS) tendrá efectos para los perío­
dos impositivos que se inicien a partir del 1 de
diciembre de 2006, fecha en la que entra en vigor
la Ley 36/2006.
La exposición de motivos de esta Ley recoge que
la reforma del régimen de las operaciones vincu­
ladas tiene dos objetivos, el primero para realizar la
valoración de estas operaciones según precios de
mercado y el segundo para adaptar la legislación
española al contexto internacional, en particular a
las Directrices de la OCDE sobre esta materia y al
Foro europeo sobre precios de transferencia. Además,
se homogeneiza la actuación de la Administración
tributaria española con los países de nuestro entor­
no, al tiempo que se dota a las actuaciones de com­
probación de una mayor seguridad al regularse la
obligación de documentar por el sujeto pasivo la
determinación del valor de mercado que se ha
acordado en las operaciones vinculadas en las que
interviene.
El principio que constituye la regla esencial en
materia de operaciones vinculadas es el denominado
“principio de libre competencia” (arm’s length princi­
ple), principio que puede definirse como el precio
que sería acordado por empresas independientes en
operaciones similares desarrolladas en condiciones
similares. Este principio se menciona y se desarrolla
en el Modelo de Convenio de la OCDE y en las Direc­
trices de Precios de Transferencia de la OCDE.
*
Trabajo presentado al XII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del
Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2010.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010
Así el artículo 9.1 del Modelo de Convenio de la
OCDE, determina que este principio de libre com­
petencia debe de regir la evaluación de los precios
de transferencia entre empresas asociadas (socie­
dades matrices y sus filiales, y sociedades someti­
das a un control común); para ello deben de
compararse las condiciones de la operación vincu­
lada con las condiciones de otra operación similar
realizada entre partes independientes, realizando
los ajustes que procedan para que no existan dife­
rencias.
En desarrollo de este artículo, la OCDE ha ela­
borado las Directrices aplicables en materia de pre­
cios de transferencia a empresas y Administraciones
tributarias; estas Directrices constituyen la base de la
homogeneización a nivel internacional de la norma­
tiva tributaria en esta materia, y en ellas se definen
los precios de transferencia como aquellos precios
a los que la empresa transmite bienes materiales,
activos intangibles o presta servicios a empresas
asociadas.
La regulación anterior, de nuestro país sobre las
operaciones vinculadas, presentaba las siguientes
características:
— La aplicación del valor normal de mercado
para la valoración de las operaciones efec­
tuadas entre personas o entidades vincula­
das, correspondía única y exclusivamente
a la Administración tributaria, con carácter
potestativo y dentro del período de pres­
cripción.
— La valoración por el valor de mercado,
sólo procedía cuando la valoración conve­
nida por las partes hubiese determinado,
teniendo en cuenta al conjunto de las per­
sonas o entidades vinculadas, una tributa­
ción en España inferior a la que hubiera
correspondido por la aplicación del valor
normal de mercado o un diferimiento de
dicha tributación.
— Los ajustes que, en su caso, se practicasen
tendrían carácter bilateral, de forma que la
valoración administrativa no determinaría
la tributación por este Impuesto sobre
Sociedades ni, si fuese procedente, por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, de una renta superior a la efectiva­
mente derivada de la operación para el
conjunto de las entidades que la hubiesen
realizado.
— Ausencia de obligaciones específicas de
documentación.
— Inexistencia de un régimen sancionador
específico.
La nueva regulación establecida por la Ley
36/2006, determina que las operaciones efectua­
das entre personas o entidades vinculadas se valo­
rarán por su valor normal de mercado; y se
entenderá por valor normal de mercado, aquel que
se habría acordado por personas o entidades inde­
pendientes en condiciones de libre competencia.
Se prevé la facultad de la Administración tribu­
taria (podrá) para comprobar que las operaciones
realizadas entre personas o entidades vinculadas se
han valorado por su valor normal de mercado y
efectuará, en su caso, las correcciones valorativas
que procedan respecto de las operaciones sujetas
a este impuesto, al IRPF o al IRNR que no hubieran
sido valoradas por su valor normal de mercado,
con la documentación aportada por el sujeto pasi­
vo y los datos e información de que disponga.
Para evitar la doble imposición la Administra­
ción tributaria quedará vinculada por dicho valor
en relación con el resto de personas o entidades
vinculadas (ajuste bilateral).
La valoración administrativa no determinará la
tributación por este impuesto ni, en su caso, por el
IRPF o por el IRNR de una renta superior a la efec­
tivamente derivada de la operación para el conjun­
to de las personas o entidades que la hubieran
realizado. Para efectuar la comparación se tendrá
en cuenta aquella parte de la renta que no se inte­
gre en la base imponible por resultar de aplicación
algún método de estimación objetiva.
El régimen de las operaciones vinculadas se
aplica tanto a las operaciones internas como a las
operaciones internacionales. Esto supone, que el
ajuste bilateral únicamente puede practicarse cuan­
do las operaciones realizadas estén sujetas en
España, puesto que la Administración tributaria
española carece de competencias para corregir
rentas que tributan en otros Estados; en estos
casos, debe recurrirse a alguno de los mecanismos
para evitar la doble imposición internacional pre­
vistos en los acuerdos internacionales.
2. SUPUESTOS
DE VINCULACIÓN
Nuestra legislación no tiene una definición del
concepto de operación vinculada, sino que se limi­
ta a señalar los supuestos de vinculación.
Estos supuesto están regulados en el apartado 3,
del artículo 16 del TRLIS, según redacción de la
LMPFF, que ha sido objeto de nueva redacción por
la Disposición adicional 8.a, apartado 1.o, punto
sexto, de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma
y adaptación de la legislación mercantil en materia
contable para su armonización internacional con
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Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
A RTURO T UERO F ERNÁNDEZ
base en la normativa de la Unión Europea; aunque
la única modificación producida, con relación a las
modificaciones introducidas por la Ley 36/2006
(LMPFF), es la referida al concepto de grupo, como
consecuencia de haberse modificado el artículo 42
del Código de Comercio por esta misma Ley.
Desde 1 de enero de 2008, existe grupo, cuando
una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o
indirectamente, el control de una u otras según los
criterios establecidos en el artículo 42 del Código
de Comercio. Hasta esa fecha, existía grupo cuan­
do varias sociedades constituían una unidad de deci­
sión según los criterios establecidos en la anterior
redacción del artículo 42 del Código de Comercio
La norma regula con gran precisión, por razo­
nes de seguridad jurídica, una lista cerrada de casos
tasados (doce supuestos), que se consideran per­
sonas o entidades vinculadas:
“a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administra­
dores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas uni­
das por relaciones de parentesco, en línea directa
o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el
tercer grado de los socios o partícipes, consejeros
o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de
otra entidad, cuando ambas entidades pertenez­
can a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administra­
dores de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas uni­
das por relaciones de parentesco, en línea directa o
colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el ter­
cer grado de los socios o partícipes de otra entidad
cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por
la primera indirectamente en, al menos, el 25 por
100 del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos
socios, partícipes o sus cónyuges, o personas uni­
das por relaciones de parentesco, en línea directa
o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el
tercer grado, participen, directa o indirectamente
en, al menos, el 25 por 100 del capital social o los
fondos propios.
J) Una entidad residente en territorio español y
sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio
español y sus establecimientos permanentes en el
mencionado territorio.
l) Dos entidades que forman parte de un
grupo que tribute en el régimen de los grupos de
sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se
defina en función de la relación socios o partícipesentidad, la participación deberá ser igual o supe­
rior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de
valores admitidos a negociación en un mercado
regulado. La mención a los administradores inclui­
rá a los de derecho y a los de hecho.”
Estos casos pueden agruparse en cinco grandes
grupos:
— Relaciones entre una entidad y sus socios o
partícipes, directos o indirectos, o los cón­
yuges y familiares de éstos.
— Relaciones entre una entidad y sus conse­
jeros o administradores, o los cónyuges y
familiares de éstos; o entre una entidad y
los consejeros o administradores de otra
del grupo.
— Relaciones entre entidades del mismo grupo
societario.
— Relaciones entre entidades participadas por
unos mismos socios o por un grupo familiar.
— Relaciones entre una casa central y sus
establecimientos permanentes.
Las novedades que ha introducido la LMPFF son:
a) Se sustituye el término “sociedad” por el
de “entidad”.
b) Se introduce el término partícipe, junto al
de socio.
c) La referencia a los administradores, incluye
a los “administradores de hecho”, aquellos que
realmente ejercen el poder de decisión de una
entidad, sin aparecer como tales, y no sólo a los
administradores de derecho.
d) Se sustituye la referencia a “ascendientes o
descendientes” por “personas unidas por relacio­
nes de parentesco, en línea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de
parentesco”.
Estos supuestos de vinculación deben de pro­
ducirse en el momento de realizarse las operacio­
nes respectivas, con independencia de que las
condiciones de vinculación se diluyan con posterio­
ridad, o que se hubieran dado previamente, si
luego desaparecen.
Es importante destacar que en las relaciones
socios o partícipes con la entidad la exigencia, tan
solo, de un porcentaje de participación igual o
superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de
valores admitidos a cotización en un mercado
regulado, supone la existencia de un perímetro de
vinculación muy amplio. Son unos porcentajes muy
reducidos para entender que un socio o partícipe
puede tener capacidad de influencia en la entidad;
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Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010
no obstante, tanto el Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas, como la Ley de Sociedades
de Responsabilidad Limitada recogen una serie de
derechos relevantes, para aquellos accionistas o
partícipes que representen al menos un 5 por 100
del capital social.
Del análisis de estos supuestos de vinculación se
desprenden diversas situaciones en las cuales no se
produce la citada vinculación:
a) Relaciones entre dos o más personas físicas,
ya que el artículo 16. 3 del TRLIS, siempre exige la
presencia de una entidad.
b) Relaciones en las que intervienen parejas
de hecho o ex-cónyuges.
c) Relaciones en las que intervienen amigos de
los socios, partícipes, consejeros o administradores.
d) Relaciones entre una entidad y sus emplea­
dos.
e) Relaciones en las que intervienen parientes
de cuarto grado o superior de los socios, partíci­
pes, consejeros o administradores.
f) Relaciones entre una entidad y los cónyuges
o personas unidas por relaciones de parentesco, en
línea directa o colateral, por consanguinidad o afi­
nidad hasta el tercer grado de los consejeros o
administradores de otra entidad cuando ambas
entidades pertenezcan a un mismo grupo.
3. MÉTODOS
DE DETERMINACIÓN DEL
VALOR NORMAL DE MERCADO
Hasta la modificación introducida por la Ley
36/2006, el antiguo artículo 16. 3 del TRLIS, con­
templaba los siguientes métodos de determinación
del valor normal de mercado:
a) Con carácter general, el precio de merca­
do del bien o servicio en cuestión o de otros de
características similares.
b) Supletoriamente, se establecían dos méto­
dos:
— Precio de adquisición o coste de producción
incrementado en un determinado margen.
— Precio de reventa de los bienes y servicios
minorado en un determinado margen.
c) Cuando no resultasen de aplicación ninguno
de los tres métodos anteriores, se aplicará el precio
derivado de la distribución del resultado conjunto de
la operación de que se tratase, teniendo en cuenta
los riesgos asumidos, los activos implicados y las fun­
ciones desempeñadas por las partes relacionadas.
La modificación efectuada por la Ley 36/2006,
sitúa los métodos de determinación del valor de
mercado en el artículo 16. 4 del TRLIS, e incorpora
las siguientes modificaciones:
a) El método general y los dos supletorios se
mantienen, con ligeras modificaciones:
— Pasan a denominarse: método del precio
libre comparable, método del coste incre­
mentado y método del precio de reventa.
— Estos tres métodos pueden aplicarse de
forma indistinta, sin que el segundo y el
tercero sean supletorios del primero.
b) El método de la distribución del resultado
conjunto de la operación, en función de los riesgos
asumidos, los activos implicados y las funciones
desempeñadas, se mantiene, pasando a denomi­
narse método de la distribución del resultado, y se
incorpora un nuevo método del margen neto del
conjunto de operaciones.
— Estos dos últimos métodos son supletorios
de los tres primeros.
— Su aplicación tiene lugar cuando la comple­
jidad o la información relativa a las opera­
ciones determine que no puedan aplicarse
los tres métodos principales.
3.1.
Método del precio libre comparable
La determinación del valor normal de mercado
se realiza comparando el precio del bien o servicio
de que se trate, en una operación entre personas o
entidades vinculadas, con el precio de un bien o
servicio idéntico o de características similares, en
una operación entre personas o entidades indepen­
dientes en circunstancias equiparables, efectuando,
si fuera preciso, las correcciones necesarias para
obtener la equivalencia y considerar las particulari­
dades de la operación.
Este método es preferible en los casos en que
pueda encontrarse una operación comparable
entre personas o entidades no vinculadas. Se consi­
dera que las operaciones pueden compararse entre
sí cuando no exista ninguna diferencia que influya
en el precio de mercado o que aun existiendo esta
diferencia se pueda realizar un ajuste para eliminar
los efectos que de ella se derivan. En la práctica es
difícil de aplicar dada la dificultad de encontrar
transacciones comparables entre empresas inde­
pendientes.
3.2.
Método del coste incrementado
La determinación del valor normal de mercado
de la operación vinculada se realiza, añadiendo al
valor de adquisición o coste de producción del bien
o servicio de que se trate el margen habitual en
operaciones idénticas o similares con personas o
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Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
A RTURO T UERO F ERNÁNDEZ
entidades independientes o, en su defecto, el mar­
gen que personas o entidades independientes apli­
can a operaciones equiparables, efectuando, si
fuera preciso, las correcciones necesarias para
obtener la equivalencia y considerar las particulari­
dades de la operación.
Se considera un método adecuado tanto para
las actividades de fabricación como para las presta­
ciones de servicios.
3.3. Método del precio de reventa
La determinación del valor normal de mercado
de la operación vinculada se realiza, sustrayendo del
precio de venta de un bien o servicio el margen que
aplica el propio revendedor en operaciones idénti­
cas o similares con personas o entidades indepen­
dientes o, en su defecto, el margen que personas o
entidades independientes aplican a operaciones
equiparables, efectuando, si fuera preciso, las
correcciones necesarias para obtener la equivalen­
cia y considerar las particularidades de la operación.
Es un método adecuado para valorar las activi­
dades de comercialización y distribución en las que
el revendedor o distribuidor añade poco valor al
producto.
3.4. Método de la distribución del
resultado
Consiste en asignar, a cada persona o entidad
vinculada que realice de forma conjunta una o
varias operaciones, la parte del resultado común
derivado de dicha operación u operaciones, en fun­
ción de un criterio que refleje adecuadamente las
condiciones que habrían suscrito personas o enti­
dades independientes en circunstancias similares.
Este método parte de la delimitación o identifi­
cación del beneficio total que ha de distribuirse
entre todas las empresas vinculadas por las opera­
ciones de dicha naturaleza realizadas; repartiendo,
a continuación, dicho beneficio entre las empresas
vinculadas, conforme a criterios económicamente
válidos, que aproximan la distribución efectuada a
la que se hubiera previsto y realizado en un acuer­
do en condiciones de plena competencia.
Se trata de un método de carácter multilateral,
ya que en el mismo se tienen en cuenta todas las
empresas vinculadas que intervienen en la transac­
ción objeto de análisis.
3.5. Método del margen neto del conjunto
de operaciones
Consiste en atribuir a las operaciones realizadas
con una persona o entidad vinculada el resultado
neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud
que resulte más adecuada en función de las carac­
terísticas de las operaciones, que el contribuyente
o, en su caso, terceros habrían obtenido en opera­
ciones idénticas o similares realizadas entre partes
independientes, efectuando, cuando resulte preci­
so, las correcciones necesarias para obtener la
equivalencia y considerar las particularidades de la
operación.
Se trata de un método cuya estructura de fun­
cionamiento es similar a la que utilizan los métodos
del coste incrementado y del precio de reventa.
Se basa en un estudio comparativo de los bene­
ficios correspondientes a la transacción vinculada,
derivados de la magnitud utilizada como base de
cálculo, con los beneficios correspondientes a
otras operaciones no vinculadas de la misma enti­
dad o, en su defecto, de operaciones no vinculadas
de terceros independientes.
Se trata de un método unilateral, ya que se apli­
ca a uno sólo de los miembros o de las partes que
intervienen en la transacción.
El TRLIS no indica cuándo ha de aplicarse cada
uno de los distintos métodos ni qué tipo de transac­
ciones mejor se adecuan a cada método. Pero, el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS),
en su artículo 16. 5, establece, que será el análisis de
comparabilidad y la información sobre las operacio­
nes equiparables los factores que determinarán, en
su caso, el método de valoración más adecuado.
Estos métodos se adaptan en mayor medida a
los recogidos por la doctrina de la OCDE en sus
Directrices sobre precios de transferencia, así, la
OCDE distingue entre:
a) Métodos tradicionales:
— El método del precio libre comparable
(Comparable Uncontrolled Price Method).
— El método del coste incrementado (Cost
Plus Method).
— El método del precio de reventa (Resale
Minus Method).
b) Métodos transaccionales sobre el beneficio:
— El método del beneficio conjunto de la
operación (Profit Split Method).
— El método del margen neto de la opera­
ción (Transaccional Net Margin Method).
En la actualidad, se esta realizando un proceso
de revisión de estas directrices, para adaptarlas a
las circunstancias actuales. La propuesta de modifi­
cación va a permitir que las empresas puedan optar
por la aplicación de otros métodos no contempla­
dos en las propias directrices siempre que el pre­
cio de la transacción respete el principio de libre
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Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010
competencia y que los métodos actuales no sean
adecuados para valorar la transacción.
4.
EL
ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD
El análisis de comparabilidad establece las pautas
y los criterios que deben seguirse para la aplicación
práctica de cualquiera de los métodos de valoración
garantizando que la comparabilidad entre las opera­
ciones que se analizan es la adecuada. No siempre
se comparan operaciones, sino que a veces la com­
paración se refiere a márgenes brutos a sumar al
valor de adquisición o al coste de producción o a
restar del precio de reventa, y otras veces se busca
la parte del resultado común o el margen neto que
se deriva de operaciones comparables.
El principio fundamental de la comparabilidad
se recoge en las Directrices sobre precios de trans­
ferencia de la OCDE:
“Ser comparable significa que ninguna de las
diferencias entre las situaciones que se comparan
pueda afectar materialmente a las condiciones
analizadas en la metodología o que se puedan rea­
lizar ajustes suficientemente precisos para eliminar
los efectos de dichas diferencias.”
Las Directrices sobre precios de transferencia
de la OCDE se refieren a cinco factores que se han
de tener en cuenta para aplicar adecuadamente el
análisis de comparabilidad y determinar si dos o
más operaciones son comparables:
1. Características de los activos o servicios.
2. Análisis funcional.
3. Cláusulas contractuales.
4. Circunstancias económicas.
5. Estrategias mercantiles.
Asimismo, las Directrices de la OCDE señalan
una serie de cuestiones que influyen en el análisis
de comparabilidad, entre ellas destacan: la identifi­
cación de las operaciones realmente efectuadas, la
posibilidad de valorar operaciones agregadas en
lugar de operaciones aisladas, la posibilidad de uti­
lizar un rango de valores en lugar de un valor único,
la posibilidad de utilizar datos de varios ejercicios
económicos, y el análisis de las pérdidas reiteradas
y continuas.
Todo esto hace que se analicen e investiguen
numerosas operaciones, tanto internas como
externas, haciéndose necesario disponer de fuentes
de información, que permitan buscar, seleccionar, o
ajustar estas operaciones. Algunas de las bases de
datos existentes de más usual utilización son: AMA­
DEUS, COMPUSTAT, EDGAR, THOMSON WORLDS­
COPE, OSIRIS, EUROPAGES, BANKSCOPE, etc.
En el artículo 16, apartados 1 al 5, del Regla­
mento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), según
redacción dada por el Real Decreto 1793/2008, de
18 de noviembre, se señalan las pautas necesarias
para realizar el análisis de comparabilidad a efectos
de establecer el valor normal de mercado que
habrían acordado personas o entidades indepen­
dientes en condiciones de libre competencia, com­
parando las circunstancias de las operaciones
vinculadas con las circunstancias de operaciones
entre personas o entidades independientes que
pudieran ser equiparables, por cuanto este análisis
constituye un elemento determinante del método
de valoración que se emplee y por lo tanto de la
valoración resultante.
Dos o más operaciones son equiparables cuan­
do no existan entre ellas diferencias significativas
en las circunstancias que afecten al precio del bien
o servicio o al margen de la operación, o cuando
existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuan­
do las correcciones necesarias.
El RIS añade que para determinar si dos o más
operaciones son equiparables se tendrán en cuen­
ta las siguientes circunstancias:
a) Las características específicas de los bienes
o servicios.
b) Las funciones asumidas por las partes en
relación con las operaciones objeto de análisis.
c) Los términos contractuales (responsabilida­
des, riesgos, beneficios asumidos por cada parte).
d) Las características de los mercados.
e) Cualquier otra circunstancia que sea rele­
vante.
Si alguna de las circunstancias anteriormente
citadas no se ha tenido en cuenta porque el obliga­
do tributario considera que no es relevante, debe­
rá hacer una mención a las razones por las que se
excluyen del análisis. En todo caso deberán indicar­
se los elementos de comparación internos o exter­
nos que deban tenerse en consideración.
El RIS contempla la posibilidad de la agregación
de operaciones, determinando que cuando las ope­
raciones vinculadas que realice el obligado tributario
se encuentren estrechamente ligadas entre sí o
hayan sido realizadas de forma continua, de manera
que su valoración independiente no resulte adecua­
da, el análisis de comparabilidad se efectuará tenien­
do en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
La Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de
abril de 2009, indica una serie de premisas necesa­
rias para realizar la comparabilidad de las operacio­
nes: mismo mercado en términos geográficos,
mercancía igual o similar, volumen equivalente,
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Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
A RTURO T UERO F ERNÁNDEZ
misma fase del proceso de producción y distribu­
ción y mismo período de tiempo.
5. DOCUMENTACIÓN
DE LAS OPERACIONES
VINCULADAS
Desde diciembre de 2003, el Foro de Precios de
Transferencia de la Unión Europea (es un grupo de
trabajo), ha estado trabajando en materia de requi­
sitos de documentación asociados a precios de
transferencia, concluyendo sus trabajos con un
Código de Conducta sobre esta materia. Se trata de
determinar la documentación necesaria en relación
con las operaciones vinculadas, coordinando a las
distintas Administraciones fiscales.
El Código de Conducta se posiciona por un equi­
librio entre la documentación necesaria para cum­
plir el principio de libre competencia y los costes
en los que incurre el contribuyente al tener que
proporcionar esta información.
El Código de Conducta es un compromiso y no
afectará a los derechos ni a las obligaciones de los
distintos Estados.
La documentación exigida por el Código de Con­
ducta consta de dos partes principales:
a) La documentación común para todos los
miembros del grupo (masterfile).
b) Una serie de documentos normalizados
que contienen información específica de cada país
(country specific documentation).
Con este Código de Conducta se logra estandari­
zar la documentación que las empresas multinacio­
nales deben de proporcionar a las distintas
Administraciones tributarias en las operaciones
internacionales.
En nuestro país, la exposición de motivos de la
Ley 36/2006, establecía que las obligaciones especí­
ficas de documentación deberán responder al prin­
cipio de minoración del coste de cumplimiento,
garantizando a la vez a la Administración tributaria
el ejercicio de sus facultades de comprobación en
esta materia, especialmente en aquellas operacio­
nes susceptibles de ocasionar perjuicio económico
para la Hacienda Pública.
El apartado dos del artículo 16 del TRLIS esta­
blece que las personas o entidades vinculadas
deberán mantener a disposición de la Administra­
ción tributaria la documentación que se establezca
reglamentariamente.
El desarrollo reglamentario se produce en el
Real Decreto 1793/2008, de 18 de noviembre, que
modifica el Reglamento del Impuesto sobre Socie­
dades en esta materia.
El Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de
medidas para el impulso de la recuperación econó­
mica y el empleo, publicado en el BOE el 13 de
abril, ha modificado el artículo 16. 2 del TRLIS, sim­
plificando las obligaciones de documentación en
determinadas operaciones vinculadas para las
pequeñas y medianas empresas, con el objetivo de
eximir de la obligación de documentación a aque­
llas empresas cuya cifra de negocios del período
impositivo no supere los ocho millones de euros,
siempre que el importe conjunto de dichas opera­
ciones realizadas por el sujeto pasivo en ese perío­
do no supere los 100.000 euros:
“Dicha documentación no será exigible a las
personas o entidades cuyo importe neto de la cifra
de negocios habida en el período impositivo sea
inferior a ocho millones de euros, siempre que el
total de las operaciones realizadas en dicho perío­
do con personas o entidades vinculadas no supere
el importe conjunto de 100.000 euros de valor de
mercado. Para determinar el importe neto de la
cifra de negocios se tendrán en consideración los
criterios establecidos en el artículo 108 de esta
Ley. No obstante, deberán documentarse en todo
caso las operaciones realizadas con personas o
entidades vinculadas que residan en un país o
territorio calificado reglamentariamente como
paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado
miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo
acredite que las operaciones responden a motivos
económicos válidos y que esas personas o entida­
des realizan actividades económicas.”
Además, la Disposición adicional única, de este
Real Decreto-Ley, dispone la adaptación de las
obligaciones de documentación de las operaciones
vinculadas a la jurisprudencia comunitaria y al dere­
cho comparado:
“Sin perjuicio de las modificaciones introduci­
das en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a
la vista de la jurisprudencia comunitaria y del dere­
cho comparado, el Gobierno, en los tres meses
siguientes a la entrada en vigor de este Real
Decreto-Ley, tramitará la modificación de la nor­
mativa tributaria que regula las obligaciones de
documentación de las operaciones entre personas
o entidades vinculadas, para reducir las cargas for­
males a cumplir por las empresas, atendiendo fun­
damentalmente a los siguientes factores: que se
trate de operaciones internas (no internacionales),
que intervengan pequeñas y medianas empresas,
que su importe no sea muy significativo y que no
intervengan paraísos fiscales.”
El Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, publica­
do en el BOE el 10 de julio, da cumplimiento a este
mandato, reduciendo la carga formal que suponen
las obligaciones de documentación de las operacio­
299
Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010
nes vinculadas; para ello, se establece un umbral
mínimo cuantitativo, por debajo del cual no es nece­
sario elaborar, salvo determinadas operaciones, las
obligaciones de documentación. Dicho umbral míni­
mo alcanza a todos los sujetos pasivos del Impuesto;
así, quedan excluidas de las obligaciones de docu­
mentación, tanto de las correspondientes al grupo,
como de las que correspondan al obligado tributa­
rio, el conjunto de operaciones que no excedan de
250.000 euros realizadas en el período impositivo
con la misma persona o entidad vinculada, cualquie­
ra que sea el tamaño de la empresa y el carácter
interno o internacional de las operaciones, en cuyo
cómputo no se tienen en consideración las opera­
ciones específicas para las que existe obligación de
documentación salvo que queden exceptuadas por
lo establecido en el Real Decreto-Ley 6/2010. Estas
operaciones especificas son: operaciones realizadas
con personas o entidades residentes en paraísos fis­
cales, operaciones realizadas con personas físicas a
las que resulte de aplicación el método de estima­
ción objetiva (siempre que se realicen en el ámbito
de la actividad económica sometida a dicho méto­
do), transmisiones de negocios o valores o partici­
paciones no admitidos a negociación y transmisiones
de inmuebles o de operaciones sobre activos que
tengan la consideración de intangibles.
5.1. Obligación de documentación de las
operaciones entre personas o
entidades vinculadas
Se señala la documentación que el obligado tri­
butario deberá aportar a requerimiento de la
Administración tributaria para la determinación del
valor normal de mercado de las operaciones vincu­
ladas, desarrollando así lo dispuesto en el artículo
16. 2 del TRLIS.
Esta documentación deberá estar a disposición
de la Administración tributaria a partir de la finaliza­
ción del plazo voluntario de declaración o liquida­
ción. Dicha obligación se establece sin perjuicio de
la facultad de la Administración tributaria de solici­
tar aquella documentación o información adicional
que considere necesaria en el ejercicio de sus fun­
ciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Gene­
ral Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
La documentación deberá elaborarse teniendo
en cuenta la complejidad y volumen de las opera­
ciones, de forma que permita a la Administración
comprobar que la valoración de las mismas se ha
ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del
Impuesto.
Se distinguen dos tipos de obligaciones de docu­
mentación:
a) La relativa al grupo al que pertenezca el
obligado tributario.
b) La relativa al propio obligado tributario.
El preámbulo del Real Decreto 1793/2008, de
18 de noviembre, recoge que estas obligaciones
están inspiradas tanto en el Código de Conducta
sobre la documentación relacionada con los pre­
cios de transferencia exigida a las empresas asocia­
das en la Unión Europea, que ha sido fruto de las
actividades del Foro Conjunto de la Unión Europea
sobre precios de transferencia en él ámbito de la
fiscalidad de las empresas asociadas en la Unión
Europea, como en la exposición de motivos de la
propia Ley 36/2006.
Con las modificaciones introducidas por el Real
Decreto-Ley 6/2010 y el Real Decreto 897/2010,
no será exigible la documentación prevista en estos
artículos 18, 19 y 20 del RIS, en relación con las
siguientes operaciones vinculadas:
— Las realizadas por personas o entidades
cuyo importe neto de la cifra de negocios
habida en el período impositivo sea inferior
a ocho millones de euros, siempre que el
total de las operaciones realizadas en dicho
período con personas o entidades vincula­
das no supere el importe conjunto de
100.000 euros de valor de mercado, con la
excepción de las realizadas con paraísos
fiscales.
— Las realizadas entre entidades que se inte­
gren en un mismo grupo de consolidación
fiscal que haya optado por régimen especial.
— A las realizadas con sus miembros o con
cualquier otra empresa integrante del
mismo grupo de consolidación fiscal al que
pertenezcan aquellas empresas miembros,
por las agrupaciones de interés económico
y las uniones temporales de empresas.
— Las realizadas en el ámbito de ofertas
públicas de venta o de ofertas públicas de
adquisición de valores.
— Las realizadas entre entidades de crédito
integradas a través de un sistema institu­
cional de protección aprobado por el
Banco de España, que tenga relación con
el cumplimiento por parte de dicho siste­
ma institucional de los requisitos estableci­
do en el artículo 8. 3. d) de la Ley 13/1985.
— Las realizadas en el período impositivo con
la misma persona o entidad vinculada,
cuando la contraprestación del conjunto
de esas operaciones no supere el importe
de 250.000 euros de valor de mercado,
300
Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
A RTURO T UERO F ERNÁNDEZ
excluyendo las operaciones realizadas con
paraísos fiscales, módulos y transmisión de
negocios, carteras, inmuebles u operacio­
nes con activos intangibles.
Esta exoneración de la obligación de documenta­
ción no afecta a su valoración, por lo tanto, estas
operaciones se deben de valorar a valor de mercado,
aunque no se exija la obligación de documentación.
El obligado tributario deberá incluir en las
declaraciones que así se prevea, la información
relativa a sus operaciones vinculadas en los térmi­
nos que se establezca por Orden del Ministro de
Economía y Hacienda.
5.2. Obligación de documentación del
grupo al que pertenezca el obligado
tributario
La documentación relativa al grupo, está regu­
lada en el artículo 19.1 del RIS, y comprende:
a) Descripción general de la estructura orga­
nizativa, jurídica y operativa del grupo.
b) Identificación de las distintas entidades
que, formando parte del grupo, realicen operacio­
nes vinculadas.
c) Descripción general de la naturaleza,
importes y flujos de las operaciones vinculadas.
d) Descripción general de las funciones ejerci­
das y de los riesgos asumidos por las distintas enti­
dades del grupo.
e) Una relación de la titularidad de las paten­
tes, marcas, nombres comerciales y demás activos
intangibles, así como el importe de las contrapres­
taciones derivadas de su utilización.
f) Una descripción de la política del grupo en
materia de precios de transferencia que incluya el
método o métodos de fijación de los precios adop­
tados por el grupo.
g) Relación de los acuerdos de reparto de
costes y contratos de prestación de servicios.
h) Relación de los acuerdos previos de valora­
ción o procedimientos amistosos celebrados o en
curso.
i) La memoria del grupo o, en su defecto,
informe anual equivalente.
Las obligaciones documentales se referirán al
período impositivo o de liquidación en el que el obli­
gado tributario haya realizado operaciones vincu­
ladas con cualquier otra entidad del grupo, y serán
exigibles para los grupos que no cumplan con lo
previsto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto.
Por lo tanto, sólo será exigible aportar la documen­
tación del grupo, cuando para el conjunto de las
entidades que lo forman, el importe neto de la cifra
de negocios del período anterior sea igual o supe­
rior a 8.000.000 de euros.
Cuando la documentación elaborada para un
período impositivo o de liquidación continúe sien­
do válida en otros posteriores, no será necesaria la
elaboración de nueva documentación, sin perjuicio
de que deban efectuarse las adaptaciones que fue­
ran necesarias.
5.3. Obligación de documentación del
obligado tributario
La documentación específica del obligado tribu­
tario, está regulada el artículo 20.1 del RIS, y com­
prende:
a) Nombre y apellidos o razón social o deno­
minación completa, domicilio fiscal y NIF del obliga­
do tributario y de las personas o entidades con las
que se realice la operación, así como descripción
detallada de su naturaleza, características e importe.
b) Análisis de comparabilidad.
c) Explicación relativa a la selección del méto­
do de valoración elegido (razones, forma de aplica­
ción y especificación del valor o intervalo de valores
derivado del mismo).
d) Criterios de reparto de gastos en concep­
to de servicios prestados conjuntamente.
e) Cualquier otra información relevante.
Las obligaciones documentales se referirán al
período impositivo o de liquidación en el que el
obligado tributario haya realizado la operación
vinculada. Cuando la documentación elaborada
para un período impositivo o de liquidación conti­
núe siendo válida en otros posteriores, no será
necesaria la elaboración de nueva documentación,
sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptacio­
nes que fueran necesarias.
Las obligaciones documentales serán exigibles
en su totalidad, salvo cuando una de las partes que
intervenga en la operación sea una entidad del ar­
tículo 108 del TRLIS (Empresa de Reducida Dimen­
sión), o una persona física, y no se trate de opera­
ciones realizadas con paraísos fiscales, en cuyo
caso se exigirá (documentación reducida):
a) Persona física en módulos en operaciones
con la sociedad en la que el obligado tributario (jun­
tamente con su cónyuge, ascendientes y descen­
dientes) tiene más del 25 por 100 del capital social
(documentación letras: a, b, c y e, anteriores).
b) Transmisión de negocios o valores no admi­
tidos a negociación (documentación letras: a, y e
anteriores, así como las distintas magnitudes em­
pleadas en la determinación del valor).
301
Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010
c) Transmisión de inmuebles o intangibles (do­
cumentación letras: a, c y e anteriores).
d) Prestación de servicios profesionales (docu­
mentación letra: a anterior y justificación del cum­
plimiento de los requisitos establecidos).
e) Resto de casos (documentación letras: a y
e anteriores, así como la identificación del método
de valoración utilizado y el intervalo de valores
derivados del mismo).
En estos casos, basta con que una de las dos
partes que intervienen en la operación vinculada
cumpla las condiciones, para que se rebajen las
obligaciones de documentación a las dos partes.
5.4. Entrada en vigor de las obligaciones de
documentación
Las obligaciones de documentación a que se
refiere el artículo 16. 2 del TRLIS, serán exigibles a
partir de los tres meses siguientes a la entrada en
vigor del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviem­
bre (Disposición adicional séptima de la Ley
36/2006 y Disposición transitoria tercera del Real
Decreto 1793/2008), esto es a partir del 19-2-2009.
La Disposición transitoria única del Real Decreto
897/2010, establece que las modificaciones introdu­
cidas sobre obligaciones de documentación tienen
efectos para las operaciones vinculadas realizadas
en los períodos impositivos que concluyan a partir
de 19 de febrero de 2009.
La contestación a la consulta tributaria (DGT
V1567/09) establece que todas las operaciones que
se realicen a partir del 19 de febrero de 2009 sean
puntuales, continuadas o de tracto sucesivo, debe­
rán documentarse.
6. PRESTACIONES
DE SERVICIOS DE SOCIOS
PROFESIONALES A SUS SOCIEDADES
El artículo 16. 6 del RIS, según redacción dada
por el Real Decreto 1793/2008, regula las presta­
ciones de servicios de socios profesionales a sus
sociedades.
En estas prestaciones de servicios entre socios
profesionales, personas físicas, y una entidad vincu­
lada a ellos, el obligado tributario podrá considerar
que el valor convenido coincide con el valor de
mercado cuando se cumplan los siguientes requisi­
tos respecto de la sociedad, respecto de la suma de
todas las retribuciones de los socios profesionales
y respecto de la cuantía de las retribuciones
correspondientes a cada uno de los socios:
a) Que la entidad sea una de las previstas en
el artículo 108 del TRLIS, que más del 75 por 100
de sus ingresos del ejercicio procedan del desarro­
llo de actividades profesionales, que cuente con los
medios materiales y humanos adecuados y que el
resultado del ejercicio previo a la deducción de las
retribuciones correspondientes a la totalidad de los
socios-profesionales por la prestación de sus servi­
cios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones corres­
pondientes a la totalidad de los socios-profesiona­
les por la prestación de sus servicios a la entidad no
sea inferior al 85 por 100 del resultado previo a
que se refiere la letra anterior.
c) Que la cuantía de las retribuciones corres­
pondientes a cada uno de los socios-profesionales
cumplan los siguientes requisitos:
— Se determine en función de la contribu­
ción efectuada por estos a la buena mar­
cha de la sociedad.
— No sea inferior a dos veces el salario medio
de los asalariados de la sociedad que cum­
plan funciones análogas a las de los socios
profesionales de la entidad. En ausencia de
estos últimos, la cuantía de las citadas retri­
buciones no podrá ser inferior a dos veces
el salario medio anual del conjunto de con­
tribuyentes previsto en el artículo 11 del
RIRPF (el incumplimiento de este requisito
por algún socio, no impedirá la aplicación
de este régimen al resto de los socios).
Como vemos, la norma es potestativa “el obli­
gado tributario podrá...”, por ello cuando no se
quiera o cuando no se cumplan los requisitos, estas
operaciones, al ser vinculadas, se valorarán al valor
normal de mercado.
El artículo 20, apartado 3, letra d), del RIS, esta­
blece unas obligaciones reducidas de documentación,
cuando se aplique esta norma, que consisten en:
a) Identificación de las partes y naturaleza,
características e importe de las operaciones.
b) Justificación de los requisitos del artículo
16. 6 del RIS.
Cuando al obligado tributario le resulte de apli­
cación la no exigencia de las obligaciones de docu­
mentación, se entenderá sin perjuicio del deber de
probar el efectivo cumplimiento de los requisitos
establecidos en este artículo 16. 6 del RIS.
7. LAS
PRESTACIONES DE SERVICIOS
INTRAGRUPO
Con anterioridad a la modificación introducida
por la Ley 36/2006, el artículo 16. 5 del TRLIS,
incluía una norma destinada a regular la deducibili­
302
Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
A RTURO T UERO F ERNÁNDEZ
dad fiscal de los gastos de apoyo a la gestión, pres­
tados entre entidades vinculadas; esta deducción
estaba condicionada a que el importe de tales gas­
tos, se estableciese en base a un contrato escrito,
celebrado con carácter previo, a través del cual
quedasen fijados los criterios de distribución de los
gastos incurridos a tal efecto por la entidad que
prestase el servicio, exigiéndose a dicho pacto o
contrato los siguientes requisitos:
— Especificación de la naturaleza de los ser­
vicios a prestar.
— Establecimiento de los métodos de distri­
bución de los gastos atendiendo a criterios
de continuidad y racionalidad.
La nueva redacción del artículo 16. 5 del TRLIS,
efectuada por la Ley 36/2006, se dirige a un con­
junto más amplio que los meros servicios de apoyo
a la gestión, ya que dicho precepto establece los
requisitos que deben cumplirse para la deducibili­
dad fiscal de los gastos en concepto de servicios
(no sólo de apoyo a la gestión, sino cualquier servi­
cio que cumpla las previsiones que exige el precep­
to) entre entidades vinculadas.
Partiendo de la premisa de que los servicios
entre entidades vinculadas deben ser valorados de
acuerdo con alguno de los métodos establecidos
en el artículo 16. 4 del TRLIS, la deducibilidad fiscal
de los gastos asociados a los mismos queda condi­
cionada a que los servicios prestados produzcan o
puedan producir una ventaja o utilidad a su destina­
tario. El método que se considera más adecuado
para la valoración de estos servicios es el método
del coste incrementado, siempre y cuando no pro­
ceda la aplicación del método del precio libre com­
parable.
Cuando se trate de servicios prestados conjun­
tamente a favor de varias personas o entidades
vinculadas, y siempre que no fuera posible la indivi­
dualización del servicio recibido o la cuantificación
de los elementos determinantes de su remunera­
ción, será posible distribuir la contraprestación
total entre las personas o entidades beneficiarias de
acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a
criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido
este criterio cuando el método aplicado tenga en
cuenta, además de la naturaleza del servicio y las
circunstancias en que éste se preste, los beneficios
obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las
personas o entidades destinatarias.
El Foro Europeo de Precios de Transferencia en sus
documentos de trabajo, determina algunos criterios
de reparto para cada uno de los tipos se servicios
que se prestan conjuntamente, Por ejemplo: servi­
cios tributarios o contables (en función de la cifra de
negocios o del balance), recursos humanos (en fun­
ción del número de personas), servicios informáti­
cos (en función del número de ordenadores).
La Administración tributaria y los tribunales de
nuestro país han sido muy restrictivos a la hora de
aceptar la deducibilidad de este gasto, exigiendo la
realidad o la efectividad de la prestación del servi­
cio, su correlación con la obtención de un benefi­
cio por la entidad prestataria y la constancia de que
el pago por el servicio no constituye un donativo o
liberalidad. También se rechaza la deducibilidad del
gasto, cuando la prestataria vinculada posee una
estructura suficiente para desarrollar tales activida­
des o cuando la mayor parte de estos servicios son
prestados por otras compañías del grupo distintas
de la entidad prestataria.
Las Directrices de la OCDE de precios de trans­
ferencia consideran que en la fijación de los precios
de transferencia correspondientes a los servicios
intragrupo deben tratarse dos cuestiones:
1.o Determinar si el servicio ha sido prestado
efectivamente: (relacionada con el requisito de
ventaja o utilidad en el destinatario exigido) podrá
considerarse que el servicio ha sido efectivamente
prestado siempre que la actividad suponga un inte­
rés económico o comercial para un miembro del
grupo, circunstancia esta que concurrirá siempre
que pueda afirmarse que una empresa indepen­
diente hubiese estado dispuesta a pagar a otra
empresa independiente por la ejecución de la acti­
vidad en cuestión o si la hubiera ejecutado ella
misma internamente.
2.o Remuneración coherente del servicio (de
plena competencia): para ello es preciso averiguar
si el precio facturado por dichos servicios es aquel
que hubiesen acordado dos entidades indepen­
dientes en circunstancias comparables.
Las actividades centralizadas en la sociedad
matriz o en un centro de servicios de grupo y pues­
tas a disposición del grupo son las actividades típicas
que se consideran servicios intragrupo, por ejem­
plo: servicios administrativos: (planificación, control
presupuestario, contabilidad, asesoría financiera...),
servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos,
servicios financieros, asistencia en las áreas de pro­
ducción, compra, distribución y comercialización,
servicios de gestión de personal, servicios relativos
a la gestión y protección de intangibles.
Las Directrices de la OCDE excluyen de la lista
de actividades que pueden dar lugar a servicios
intragrupo centralizados, a las actividades desarro­
lladas por la matriz que tienen lugar en calidad de
accionista (por ejemplo: costes asociados a la orga­
nización de las juntas generales de accionistas de la
303
Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010
sociedad matriz, costes de la emisión de acciones
de la sociedad matriz o los gastos de funcionamien­
to del consejo de administración de la sociedad
matriz).
8. ACUERDOS
DE REPARTO DE COSTES
Con anterioridad a la modificación introducida
por la Ley 36/2006, el antiguo artículo 16. 4 del
TRLIS, recogía un precepto dedicado a regular la
deducibilidad fiscal de los gastos en concepto de
contribuciones a actividades de investigación y de­
sarrollo realizadas por una entidad vinculada.
Tales contribuciones tenían la consideración de
gasto fiscalmente deducible cuando cumpliesen los
siguientes requisitos:
“a) Que fuesen exigibles en virtud de un con­
trato escrito, celebrado con carácter previo, en el
que se identificasen el proyecto o los proyectos
que se fuesen a realizar y que otorgase el derecho
a utilizar sus resultados.
b) Que los criterios de distribución de los gas­
tos soportados efectivamente por la entidad que
efectuaba la actividad de investigación y desarrollo
se correspondiesen racionalmente con el conteni­
do del derecho a utilizar los resultados del proyec­
to o proyectos por las entidades que realizaban las
contribuciones.”
La Ley 36/2006, ha modificado el precepto
anterior, incorporando al artículo 16. 6 del TRLIS,
una norma dedicada a regular la deducción fiscal de
los gastos derivados de cualquier acuerdo de
reparto de costes de bienes o servicios (no sólo los
vinculados a las contribuciones relativas a proyec­
tos de investigación y desarrollo) suscrito entre
personas o entidades vinculadas.
Los requisitos que se han de cumplir para la
deducción de los gastos derivados de un acuerdo
de reparto de costes de bienes o servicios suscrito
entre personas o entidades vinculadas son:
“a) Las personas o entidades participantes
que suscriban el acuerdo deberán acceder a la pro­
piedad u otro derecho que tenga similares conse­
cuencias económicas sobre los activos o derechos
que en su caso sean objeto de adquisición, produc­
ción o desarrollo como resultado del acuerdo.
b) La aportación de cada persona o entidad
participante deberá tener en cuenta la previsión
de utilidades o ventajas que cada uno de ellos
espere obtener del acuerdo en atención a criterios
de racionalidad.
c) El acuerdo deberá contemplar la variación
de sus circunstancias o personas o entidades par­
ticipantes, estableciendo los pagos compensato­
rios y ajustes que se estimen necesarios.”
La valoración de los gastos debe efectuarse, en
todo caso, aplicando alguno de los métodos de
valoración incluidos en el artículo 16. 4 del TRLIS.
Además, el acuerdo deberá cumplir los requisitos
que reglamentariamente se fijen.
Así, el RIS, en su artículo 17, establece que los
acuerdos de reparto de costes suscritos entre per­
sonas o entidades vinculada deberán incluir:
— La identificación de los participantes.
— El ámbito de las actividades y proyectos.
— Su duración.
— Los criterios para cuantificar el reparto de
los beneficios esperados.
— La forma de cálculo de las aportaciones.
— La especificación de las tareas y responsa­
bilidades de los partícipes.
— Las consecuencias del cambio de partícipes.
— La modificación de las circunstancias eco­
nómicas.
De acuerdo con lo indicado, en el acuerdo de
reparto de costes es necesario que exista un con­
trato escrito y que se cumplan los requisitos exigi­
dos, tanto por el artículo 16. 6 del TRLIS, como por
el artículo 17 del RIS, para poder disfrutar de la
deducibilidad fiscal.
Las Directrices sobre Precios de Transferencia
recogen una serie de características sobre los
acuerdos de reparto de costes:
— Permiten a las empresas participantes dis­
tribuir los costes y los riesgos de la produc­
ción o desarrollo de activos o derechos, así
como la obtención de servicios que apro­
vechan a todos ellos.
— Su naturaleza es contractual.
— Los beneficio que cada participante recibe
deben estar en proporción con sus aporta­
ciones.
— Si el resultado del acuerdo se plasma en la
producción de activos, cada uno de los
participantes adquirirá la propiedad del
activo creado, lo que supone que cada
participante no deberá pagar canon alguno
por el uso del activo.
9. LOS
ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN
Los acuerdos previos de valoración son acuer­
dos escritos que fijan, con anterioridad a la realiza­
ción de las operaciones vinculadas, los criterios
para la determinación de los precios de dichas ope­
raciones, durante un período de tiempo determi­
304
Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
A RTURO T UERO F ERNÁNDEZ
nado. Los acuerdos previos de valoración son una
creación de Japón. En Estados Unidos se regularon
en el año 1991. Posteriormente, se incorporaron
en Australia, Canadá y en la mayoría de los Estados
miembros de la Unión Europea. En España, se
introdujeron con la Ley 43/1995, del Impuesto
sobre Sociedades.
El apartado 7 del artículo 16 del TRLIS, estable­
ce la posibilidad de que los sujetos pasivos puedan
solicitar a la Administración Tributaria que determi­
ne la valoración de las operaciones efectuadas
entre personas o entidades vinculadas con carácter
previo a la realización de éstas. Además, se deter­
mina que dicha solicitud se acompañará de una
propuesta de valoración que se fundamentará en el
valor normal de mercado.
También, se regula la posibilidad de que la
Administración tributaria formalice acuerdos con
otras Administraciones a los efectos de determinar
conjuntamente el valor normal de mercado de las
operaciones.
Podemos, por tanto, distinguir dos tipos de
APAs:
— El APA unilateral que constituye un acuerdo
entre el contribuyente y la Administración
fiscal correspondiente a su domicilio, que
contribuye a aumentar la seguridad jurídica
de la operación sometida al acuerdo.
— El APA bilateral que es un acuerdo entre la
Administración fiscal de residencia del
contribuyente y otras Administraciones
fiscales. Supone reducir el riesgo de doble
imposición internacional e incrementar la
seguridad jurídica de los contribuyentes
implicados. El APA bilateral deberá alcan­
zarse a través de los procedimientos amis­
tosos previstos en los Convenios de doble
imposición. El APA bilateral pasa a ser mul­
tilateral cuando son más de dos las jurisdic­
ciones involucradas.
La validez del acuerdo de valoración será duran­
te los períodos impositivos que se concreten en el
propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cua­
tro períodos impositivos siguientes al de la fecha en
que se apruebe. Podrá determinarse que sus efec­
tos alcancen a las operaciones del período impositi­
vo en curso, así como a las operaciones realizadas
en el período impositivo anterior, siempre que no
hubiera finalizado el plazo voluntario del presenta­
ción de la declaración por el impuesto correspon­
diente. Esto supone, una modificación del plazo de
validez de los acuerdos de valoración que pasan de
tres a cuatro períodos impositivos y una novedad
en lo referente a que sus efectos alcancen a las ope­
raciones del período impositivo en curso, así como
a las operaciones realizadas en el período impositi­
vo anterior, siempre que no hubiera finalizado el
plazo voluntario de presentación de la declaración
por el impuesto correspondiente.
Las propuestas podrán entenderse desestima­
das una vez transcurrido el plazo de resolución.
Los acuerdos previos de valoración son distin­
tos de la consulta tributaria, pues mientras en ésta
se valoran cuestiones jurídicas, los acuerdos pre­
vios de valoración entienden de cuestiones de
hecho y requieren de una negociación entre el con­
tribuyente y una o varias Administraciones fiscales.
La Ley establece que reglamentariamente se
fijará el procedimiento para la resolución de los
acuerdos de valoración de operaciones vinculadas,
así como el de sus posibles prórrogas (en la regula­
ción anterior no se contemplaba la posibilidad de
prórrogas).
Así, en el RIS, se regulan los acuerdos de valo­
ración previa de operaciones entre personas o
entidades vinculadas, en los artículos 22 al 29
nonies, limitando el contenido de los APAs a las ope­
raciones vinculadas y a las propuestas para la apli­
cación de un coeficiente de subcapitalización
distinto del establecido en el artículo 20.1 del
TRLIS; con el siguiente desglose:
— Actuaciones previas (art. 22), el RIS deter­
mina el contenido de la solicitud previa..
— Inicio del procedimiento (art. 23), el RIS
regula la documentación que tiene que
acompañarse a la solicitud y los motivos de
inadmisión de la misma.
— Régimen de la documentación presentada
(artículo 24), el RIS establece la confiden­
cialidad de los datos obtenidos, afirmando
que la documentación presentada única­
mente tendrá efectos en relación con este
procedimiento y será exclusivamente utili­
zada respecto del mismo.
— Tramitación (art. 25).
— Terminación y efectos del acuerdo (art. 26),
el RIS regula el contenido del documento
en el que se formalizará el acuerdo previo
de valoración, y determina que el procedi­
miento deberá finalizar en el plazo de seis
meses.
— Recursos (art. 27).
— Órganos competentes (art. 28), el RIS esta­
blece que el expediente sea resuelto por el
Director del Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria.
305
Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010
— Información sobre la aplicación del acuer­
do (art. 29).
— Modificación del acuerdo (art. 29 bis), el
RIS recoge la posibilidad de revisión de un
acuerdo previo de valoración, debido a
una variación significativa de las circunstan­
cias económicas existentes en el momento
de aprobación del acuerdo.
— Prórroga del acuerdo (art. 29 ter), el RIS
regula la renovación del acuerdo previo de
valoración a solicitud del contribuyente
seis meses antes de su finalización, justifi­
cando que las circunstancias originales no
han variado.
— Procedimiento para el acuerdo con otras
Administraciones tributarias (art. 29 quáter
a 29 nonies).
10.
EL
AJUSTE SECUNDARIO
En una operación vinculada, cuando el precio
convenido entre las partes difiere del valor normal
de mercado, se produce un resultado híbrido, en el
que podemos diferenciar dos operaciones distintas
pero relacionadas:
— Una operación principal, constituida por la
transmisión del bien o derecho.
— Una operación secundaria, puesto que al
ser valorada la transmisión a un precio dis­
tinto del de mercado entre partes inde­
pendientes, se origina un desplazamiento
patrimonial a favor de una u otra, por esa
diferencia entre el valor convenido y el
valor de mercado.
Cuando se valora una operación vinculada a
valor de mercado, la valoración administrativa no
puede determinar la tributación de una renta supe­
rior a la efectivamente derivada de la operación
para el conjunto de las personas o entidades que la
hubieran realizado, y por ello, se consagra que el
ajuste primario es bilateral.
El ajuste secundario está regulado en el artículo
16. 8 del TRLIS, determinando el tratamiento fiscal
que se da a las rentas puestas de manifiesto por la
diferencia entre el valor normal de mercado y el
valor convenido entre partes vinculadas y siendo
este el que corresponda conforme a su naturaleza.
En particular, en los supuestos en los que la vincula­
ción se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción
que corresponda al porcentaje de participación en la
entidad, la consideración de participación en benefi­
cios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del
socio o participe, o, con carácter general, de aporta­
ciones del socio o partícipe a los fondos propios si la
diferencia fuese a favor de la entidad.
El artículo 21 bis del RIS, desarrolla el artículo
16.8 del TRLIS, estableciendo que en aquellas ope­
raciones en las cuales el valor convenido sea distin­
to del valor normal de mercado, la diferencia entre
ambos valores tendrá para las personas o entidades
vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a
la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto
como consecuencia de la existencia de dicha dife­
rencia. En particular, en los supuestos en los que la
vinculación se defina en función de la relación
socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá
con carácter general el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio
o partícipe:
— La parte de la diferencia que se correspon­
da con el porcentaje de participación en la
entidad se considerará como retribución
de fondos propios para la entidad, y como
participación en beneficios para el socio.
— La parte de la diferencia que no se corres­
ponda con el porcentaje de participación en
la entidad, tendrá la consideración de retri­
bución de los fondos propios para la enti­
dad, y de utilidad percibida de una entidad
por la condición de socio, accionista, aso­
ciado o partícipe para el socio o partícipe.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la
entidad:
— La parte de la diferencia que se correspon­
da con el porcentaje de participación en la
entidad, tendrá la consideración de apor­
tación del socio o partícipe a los fondos
propios de la sociedad y aumentará el
valor de adquisición de la participación del
socio o partícipe.
— La parte de la diferencia que no se corres­
ponda con el porcentaje de participación
en la entidad, tendrá la consideración de
renta para la entidad, y de liberalidad para
el socio o partícipe.
c) Cuando se trate de contribuyentes del
IRNR sin EP, la renta se considerará como ganancia
de patrimonio de acuerdo con lo previsto en el
artículo 13.1. i. 4.o del TRLIRNR.
También se recoge la posibilidad de otra califi­
cación si se prueba una causa distinta. Con esta
excepción se admite la prueba en contrario sobre
la calificación particular legal y reglamentaria, de tal
forma que se vuelve a la regla general fiscal y con­
table, es decir, se tendrá en cuenta la naturaleza de
las rentas puestas de manifiesto o el fondo econó­
mico de los desplazamientos patrimoniales realiza­
306
Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
A RTURO T UERO F ERNÁNDEZ
dos. Por ejemplo: si un socio vende un bien a su
sociedad con un precio convenido de 5.000 cuan­
do su valor de mercado es de 3.000, pero la enti­
dad compradora tiene pérdidas contables de varios
años y unas bases imponibles negativas pendientes
de compensar, calificar fiscalmente de manera obli­
gatoria que se está produciendo un reparto de
beneficios es forzar la realidad económica, pues lo
que se está generando es una devolución de apor­
taciones encubierta.
El ajuste secundario se realiza después de
haberse ajustado la operación vinculada a valor de
mercado, recalificando las rentas que se ponen de
manifiesto por esa diferencia entre el valor conve­
nido y el valor de mercado, de acuerdo con su ver­
dadera naturaleza económica.
11. PROCEDIMIENTO
DE COMPROBACIÓN
DEL VALOR NORMAL DE MERCADO
El artículo 16. 9 del TRLIS, regula las caracterís­
ticas básicas del procedimiento de comprobación
del valor normal de mercado en las operaciones
vinculadas, así mismo, recoge una habilitación
reglamentaria para su desarrollo; mandato que se
ha cumplido con el Real decreto 1793/2008, que
modifica el artículo 21 del RIS.
Estas características básicas recogidas en la Ley,
son:
— La comprobación de valor se llevará a
cabo en el seno del procedimiento iniciado
respecto del obligado tributario cuya situa­
ción tributaria vaya a ser objeto de com­
probación.
— Si contra la liquidación provisional practica­
da a dicho obligado tributario como conse­
cuencia de la corrección valorativa, éste
interpusiera el correspondiente recurso o
reclamación o insta la tasación pericial con­
tradictoria, se notificará dicha circunstancia
a las demás personas o entidades vincula­
das afectadas, al objeto de que puedan
personarse en el correspondiente procedi­
miento y presentar las oportunas alegacio­
nes.
— Transcurridos los plazos oportunos sin que
el obligado tributario haya interpuesto
recurso o reclamación o instado la tasa­
ción pericial, se notificará la valoración a
las demás personas o entidades vinculadas
afectadas, para que aquellos que lo deseen
puedan optar de forma conjunta por pro­
mover la tasación pericial o interponer el
oportuno recurso o reclamación.
— La firmeza de la valoración contenida en la
liquidación determinará la eficacia y firmeza
del valor de mercado frente a las demás
personas o entidades vinculadas. La Admi­
nistración tributaria efectuará las regulari­
zaciones que correspondan en los términos
que reglamentariamente se establezcan.
El artículo 21.1 del RIS, distingue si la correc­
ción valorativa es el objeto único de la regulariza­
ción que proceda practicar en el procedimiento de
inspección que se lleve a cabo, o si no lo es. En esta
último caso, la propuesta de liquidación que derive
de la regularización a realizar se documentará en
un acta distinta de las demás que deban de forma­
lizarse por los demás elementos de la obligación
tributaria. Además, en dicha acta, se justificará la
determinación del valor normal de mercado con­
forme a alguno de los métodos previstos en el ar­
tículo 16. 4 del TRLIS y se señalarán adecuadamen­
te los motivos que determinan la corrección de la
valoración efectuada por el obligado.
El artículo 21. 2 del RIS, regula la interposición
de recursos y reclamaciones contra la corrección
valorativa, distinguiendo cuando el obligado tribu­
tario interponga recurso o reclamación contra la
liquidación provisional y cuando no interpone
recurso o reclamación.
El artículo 21. 3 del RIS, regula la tasación peri­
cial contradictoria, restringiendo su utilización para
los casos en que la comprobación de valor haya
sido realizada por alguno de los medios estableci­
dos por el artículo 57.1 de la Ley General Tributa­
ria. Una vez finalizado el procedimiento de
tasación pericial contradictoria, se procederá con­
forme a lo señalado en el artículo 21. 2 del RIS, en
cuanto a los posibles recursos y reclamaciones.
El artículo 21. 4 del RIS, señala que una vez que
la liquidación practicada al obligado tributario haya
adquirido firmeza, la Administración tributaria regu­
larizará la situación tributaria de las demás personas
o entidades vinculadas conforme al valor comproba­
do y firme, reconociendo, en su caso, los correspon­
dientes intereses de demora. Esta regularización se
realizará mediante la práctica de una liquidación
correspondiente al último período impositivo cuyo
plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en
el momento en que se produzca tal firmeza.
12. RÉGIMEN
ESPECIAL DE INFRACCIONES Y
SANCIONES DE LAS OPERACIONES
VINCULADAS
El apartado 10, del artículo 16 del TRLIS, esta­
blece un régimen específico de infracciones y san­
307
Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010
ciones tributarias en el ámbito de las operaciones
vinculadas.
En primer lugar, se regulan las conductas infrac­
toras que constituyen infracción tributaria, que se
califica como grave:
“Constituye infracción tributaria no aportar o
aportar de forma incompleta, inexacta o con datos
falsos la documentación que conforme a lo previs­
to en el apartado 2 de este artículo y en su norma­
tiva de desarrollo deban mantener a disposición
de la Administración tributaria las personas o enti­
dades vinculadas.
También constituye infracción tributaria que el
valor normal de mercado que se derive de la
documentación prevista en este artículo y en su
normativa de desarrollo no sea el declarado en el
Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre
la Renta de no Residentes.”
La tipificación de estas conductas determina la
importancia de que el contribuyente elabore
correctamente la documentación para justificar el
valor de mercado de la operación vinculada y que
la mantenga a disposición de la Administración tri­
butaria cuando ésta la requiera para comprobar
que ha declarado el valor normal de mercado; así
como que éste valor normal de mercado resultan­
te de la documentación anterior sea el declarado
en el impuesto correspondiente.
Es importante destacar, que la norma equipara
aportación incompleta, inexacta o con datos falsos,
cuando no debiera ser lo mismo, aportar datos fal­
sos que aportar datos incompletos o inexactos.
En segundo lugar, se determinan las sanciones
que corresponden a estas conductas infractoras,
distinguiendo:
“Cuando no proceda efectuar correcciones
valorativas por la Administración tributaria respec­
to de las operaciones sujetas al Impuesto sobre
Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Per­
sonas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No
Residentes, la sanción consistirá en multa pecunia­
ria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000
euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o
falso, referidos a cada una de las obligaciones de
documentación que se establezcan reglamentaria­
mente para el grupo o para cada entidad en su
condición de sujeto pasivo o contribuyente.”
Vemos que se establece una sanción consistente
en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por dato y
15.000 euros por conjunto de datos, que se impone
cuando no proceda efectuar correcciones valorati­
vas por la Administración tributaria como conse­
cuencia de no haber aportado la documentación o
que ésta se haya aportado de forma incorrecta;
siendo el reglamento en sus artículos 19. 3 y 20. 4 el
que determina que es dato y que es conjunto de
datos.
Así el artículo 19. 3 del RIS, en relación con la
documentación del grupo, considera dato: la infor­
mación relativa a la identificación de las entidades
del grupo, los importes de las contraprestaciones
derivadas de la utilización de marcas, nombres
comerciales y demás intangibles, cada uno de los
acuerdos de costes y contratos de prestación de
servicios entre entidades del grupo y cada uno de
los acuerdos previos de valoración o procedimien­
tos amistosos celebrados; y considera conjunto de
datos: las informaciones referidas a la estructura
organizativa, jurídica y operativa del grupo, la des­
cripción de la naturaleza, importes y flujos de las
operaciones vinculadas, la descripción general de
las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por
las distintas entidades, la descripción de la política
del grupo en materia de precios de transferencia y
la memoria del grupo o documento equivalente.
Y el artículo 20. 4 del RIS, en relación con la
documentación del contribuyente, considera dato:
la identificación del obligado tributario; y conjunto
de datos: el análisis de comparabilidad, la justifica­
ción del método de valoración elegido, los criterios
de reparto de gastos en concepto de servicios
prestados conjuntamente a favor de varias perso­
nas o entidades vinculadas y los correspondientes
acuerdos, y cualquier otra información relevante
de la que haya dispuesto el obligado tributario para
determinar la valoración de sus operaciones vincu­
ladas. También se considera conjunto de datos la
documentación solicitada en las letras b), d) y e) del
apartado 3, del artículo 20 del TRLIS, que regula
los supuestos de documentación reducida.
El Real Decreto-Ley de 6 de abril de 2010, ha
suavizado este régimen sancionador, estableciendo
un límite máximo para las pequeñas y medianas
empresas (cifra neta de negocios inferior a ocho
millones de euros), al incorporar a este artículo la
siguiente redacción:
“En los supuestos de las personas o entidades a
que se refiere el párrafo segundo del apartado 2
de este artículo a las que no resulte de aplicación
la exoneración establecida en dicho párrafo, la
sanción a que se refiere este número 1.o tendrá
como límite máximo la menor de las dos cuantías
siguientes:
— El 10 por 100 del importe conjunto de las
operaciones a que se refiere este número
1.o realizadas en el período impositivo.
— El 1 por 100 del importe neto de la cifra
de negocios.”
Cuando proceda efectuar correcciones valora­
tivas por la Administración tributaria:
308
Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
A RTURO T UERO F ERNÁNDEZ
“La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 sobre el importe de las
cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble
de la sanción que correspondería por aplicación del
número 1.o anterior. Esta sanción será incompatible
con la que proceda, en su caso, por la aplicación de
los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte
de bases que hubiesen dado lugar a la imposición
de la infracción prevista en este número.”
Por último, se establece que estas sanciones
serán compatibles con la establecida para la resis­
tencia, obstrucción, excusa o negativa a las actua­
ciones de la Administración tributaria en el artículo
203 de la Ley General Tributaria, por la desatención de los requerimientos realizados.
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