Pérdidas fiscales de Personas Físicas

5 de julio del 2005
Núm. 12
Vicepresidencia de Desarrollo y
Capacitación Profesional
Comisión Fiscal
“PÉRDIDAS FISCALES DE PERSONAS FÍSICAS”
Directorio
C.P.C. Manuel C. Gutiérrez García
Presidente
C.P.C. José Besil Bardawil
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional
C.P. Juan Francisco Fernández Andrea
Director Ejecutivo
Comisión Fiscal
C.P.C. Francisco Javier Moguel Gloria
Presidente
C.P.C. Agustín Durán Escamilla
Vicepresidente
Lic. Gabriela Pellón Martínez
Secretaria
Integrantes:
C.P.C. Filio Alcaraz Mendoza
C.P. Raúl Alonso de la Torre
C.P. Roberto Álvarez López
C.P.C. Fernando Becerril López
C.P.C. Pedro Carreón Sierra
C.P. Jesús Chan Chi
C.P.C. Leopoldo Escobar Latapí
C.P.C. Juan Manuel Franco Gallardo
C.P.C. Eladio Antonio García Prada
C.P.C. Guillermo Gómez-Aguado Suárez
L.C.C. Arturo Halgraves Cerda
C.P.C. Noé Hernández Ortiz
C.P.C. Joel Hernández Salazar
C.P.C. Leticia Miriam Islas Benítez
Lic. Juan de la Cruz Higuera Arias
C.P.C. Francisco Javier Hoyos Hernández
C.P. José Antonio Lara del Olmo
C.P.C. Luis Liñero Colorado
C.P.C. Pablo Octavio Mendoza García
C.P. Jesús Navarro Martínez
C.P.C. Jorge Javier Ordoñez Rengel
C.P.C. Joel Ortega Jonguitud
Lic. Arturo Pérez Robles
C.P.C. Gerardo Plascencia Chavarín
Lic. Pablo Puga Vertiz
Lic. Enrique Ramírez Figueroa
C.P.C. Feliciano Ramírez Mijangos
C.P. José Manuel Ramírez Ontiveros
C.P.C. José Carlos Silva Sánchez Gavito
C.P.C. Pedro Solís Cámara Jiménez Canet
C.P.C. Alfredo Solloa García
C.P.C. Ignacio Sosa López
C.P.C. Manuel Toledo Espinosa
C.P.C. Guillermo Leopoldo Uribe Garay
C.P. Agustín Vargas Meneses
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2
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ÍNDICE
1. Definición de pérdida fiscal
4
2. Capítulos en los que pueden generar
pérdida fiscal las personas físicas.
4
1 De los ingresos por salarios y en general
por la presentación de un servicio subordinado.
6
I. De los ingresos por actividades empresariales
y profesionales.
6
II. De los ingresos por arrendamiento y en general por
otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles.
7
III. De los ingresos por enajenación de bienes.
8
IV. De los ingresos por adquisición de bienes.
8
V. De los ingresos por intereses
9
VI. De los ingresos por la obtención de premios.
9
VII. De los ingresos por dividendos y en general
por las ganancias distribuidas por personas físicas.
9
VIII. De los demás ingresos que obtengan las
personas físicas.
10
3. Reglas para su amortización
10
Actividades empresariales y profesionales.
10
Arrendamiento, enajenación y adquisición de bienes.
12
Intereses.
13
De los demás ingresos.
13
4. Análisis de las garantías constitucionales relacionadas.
13
5. Ejemplos.
15
3
1. Definición de pérdida fiscal
Pérdida fiscal es la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las
deducciones autorizadas por la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)
correspondientes al mismo ejercicio; siempre que el monto de las deducciones sea
superior a los ingresos.
El tema que abordaremos es el tratamiento que las personas físicas deben dar a las
pérdidas fiscales que generen; situación que depende de los capítulos de la LISR por
los cuales perciba ingresos y tribute específicamente cada contribuyente; es decir, que
no por todo tipo de ingresos contemplados en la ley susceptibles de ser percibidos por
una persona física, se permite la generación de pérdida fiscal, además de que dichas
pérdidas tienen un particular y diferente tratamiento, dependiendo del tipo de ingreso
que las haya generado.
En este sentido, es importante mencionar que las personas físicas son aquellas que
cuentan con capacidad natural y jurídica para llevar a cabo de manera individual las
actividades lícitas que les permitan obtener un ingreso, y esto puede ser a través de la
prestación de sus servicios de manera dependiente o independiente, desarrollando
una actividad empresarial o de algún otro tipo y dentro de la LISR se encuentran
reguladas por el Título IV.
2. Capítulos en los que pueden generar pérdida fiscal las personas físicas.
A efecto de ilustrar claramente lo que se mencionó en el punto anterior, respecto a
que la LISR no permite la generación de pérdidas por cualquier tipo de ingreso que
obtengan las personas físicas, a continuación se muestra un cuadro comparativo entre
las disposiciones que al respecto establecía la LISR vigente hasta el 31 de diciembre
de 2001 y las que se encuentran vigentes al día de hoy.
Al final del cuadro, se presenta una breve explicación de cuáles capítulos sí permiten
la generación de pérdidas fiscales actualmente.
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
TÍTULO IV. PERSONAS FÍSICAS (PÉRDIDAS FISCALES)
2001
2005
CAP
SALARIOS
ACTIVIDADES
PROFESIONALES
I
II
CAP
No consideraba el concepto SALARIOS
de pérdida fiscal.
I
No
considera
el
concepto de pérdida
fiscal.
No consideraba el concepto ACTIVIDADES
de pérdida a nivel anual.
EMPRESARIALES
II
Ambas actividades están
contempladas
en
el
4
ACTIVIDADES
VI
EMPRESARIALES
SECCIÓN I
SECCIÓN II Y
SECCIÓN III
El impuesto sobre la renta Y PROFESIONALES
por estas actividades tenía SECCIÓN I
el carácter de definitivo,
por
lo
tanto
éstos
ingresos
no
se
acumulaban a los demás
ingresos y en caso de que
existiera pérdida fiscal por
estas actividades se podía
deducir de los demás
ingresos
que
el
contribuyente
debía
acumular
en
la
declaración
anual
correspondiente
a
ese
mismo año después de
efectuar, en su caso, las
deducciones del Capítulo III,
la parte de la pérdida que
corresponda
por
enajenación de bienes y las
correspondientes
a
adquisición de bienes. La
parte no deducida de la
pérdida fiscal, podía ser
disminuida de la utilidad
fiscal por las actividades
empresariales
en
los
términos del artículo 108-A
de la LISR. (Art. 131 RLISR)
mismo capítulo, y la Ley
sí
considera
la
posibilidad de generar
pérdida
fiscal
para
ambas actividades.
La sección II era “Del SECCIÓN II Y
Régimen Simplificado a las SECCIÓN III
actividades empresariales y
no consideraba el concepto
de pérdida fiscal.
La
sección
II
actualmente es “Del
Régimen Intermedio de
las personas físicas con
actividades
empresariales”
y
sí
considera el concepto de
pérdida fiscal.
La sección III era la misma
que actualmente; es decir, el
régimen
de
pequeños
contribuyentes
y
no
consideraba el concepto de
pérdida fiscal.
ARRENDAMIENTO
III
ENAJENACIÓN
DE BIENES
IV
Sí estaba contemplada la ARRENDAMIENTO
obtención de pérdida fiscal.
Si consideraba el concepto ENAJENACIÓN
de pérdida fiscal
DE BIENES
La sección III sigue
siendo el Régimen de
pequeños
contribuyentes
y
no
contempla el concepto
de pérdida fiscal.
III
Sí se puede obtener
pérdida fiscal al obtener
ingresos
por
este
capítulo.
IV
Sí considera el concepto
de pérdida fiscal, pero
con ciertas limitantes en
cuanto
a
su
amortización.
5
ADQUISICIÓN
DE BIENES
V
INTERESES
VII
El concepto de pérdida fiscal ADQUISICIÓN
para este capítulo estaba DE BIENES
contemplado en el artículo
129 del RISR y no
contemplaba
excepciones
para su amortización.
V
El concepto de pérdida
fiscal para este capítulo
está contemplado en el
artículo 207 del RISR y
contempla
ciertas
excepciones para su
amortización.
El impuesto sobre la renta INTERESES
retenido por este concepto,
tenía carácter de definitivo y
por
consiguiente,
no
consideraba el concepto de
pérdida
VI
Considera que se tiene
pérdida cuando el ajuste
anual por inflación es
mayor que los intereses.
(Art.
159
LISR)
y
contempla
ciertas
excepciones para su
amortización.
VII
PREMIOS
IX
No considera el concepto de PREMIOS
pérdida.
No
considera
concepto de pérdida.
el
DIVIDENDOS Y
GANACIAS
DISTRIBUIDAS POR
PERSONAS
MORALES
VII
No considera el concepto de DIVIDENDOS Y
considera
VIII No
pérdida.
concepto de pérdida.
GANACIAS
DISTRIBUIDAS POR
PERSONAS
MORALES
el
DEMÁS INGRESOS
X
Este capítulo reconoce el DEMÁS INGRESOS
concepto
de
pérdida
cambiaria o inflacionaria,
que
se
determina de
acuerdo a la fluctuación de
la moneda y de acuerdo al
procedimiento que maneja
el
Art.
7-B
LISR,
respectivamente.
IX
El capítulo contempla
dos tipos de pérdida: la
pérdida cambiaria y la
que se obtiene cuando
el ajuste por inflación es
mayor que los intereses
obtenidos.
1. De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio
personal subordinado.
Las personas que obtienen ingresos de los contemplados en este capítulo no
pueden generar pérdida fiscal; puesto que la base para el cálculo del ISR es el total de
ingresos obtenidos sin que la ley les permita deducción alguna.
I. De los ingresos por actividades empresariales y profesionales.
Tal como su nombre lo indica, en este capítulo tributan tanto las personas físicas
que obtienen ingresos por prestar un servicio profesional independiente, como las que
obtienen ingresos por realizar alguna actividad empresarial, entendiéndose por éstas
6
últimas las siguientes: actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas,
pesqueras y silvícolas.
Este capítulo se divide en las siguientes tres secciones:
a) De las personas físicas con actividades empresariales y profesionales.
Las personas que tributan en esta sección, sí pueden obtener pérdida fiscal,
tanto quienes obtienen ingresos por actividades empresariales como quienes
prestan servicios profesionales, y es el artículo 130 de la LISR el que
establece los lineamientos a seguir para quienes las obtengan.
b) Del régimen intermedio
empresariales.
de
las
personas
físicas
con
actividades
En términos generales, la forma de determinar el impuesto para las personas
que tributan bajo este régimen es muy similar a las de la sección anterior,
salvo por la siguiente diferencia:
Las personas del régimen intermedio, tienen la obligación de efectuar pagos
mensuales a la Entidad Federativa en la que obtengan sus ingresos; dichos
pagos se determinarán aplicando la tasa del 5% al resultado fiscal obtenido;
es decir, a los ingresos acumulables disminuidos con las deducciones
autorizadas, la PTU pagada, la exclusión general de $6,333.33 por cada uno
de los meses a que corresponda el pago, y en su caso, disminuidos también
con las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de aplicar.
El impuesto determinado conforme al párrafo anterior, se comparará con el
pago que se determina para la Federación y si éste último es menor, se
pagará sólo ese importe pero a la Entidad Federativa.
De acuerdo con lo anterior, podemos observar que las personas de esta
sección sí pueden generar pérdida fiscal.
c) Del régimen de pequeños contribuyentes.
Las personas que tributen bajo este régimen, no podrán generar pérdida
fiscal debido a que los pagos que efectúan de manera bimestral tienen el
carácter de definitivos de acuerdo a lo establecido en el artículo 139 fracción
VI de la LISR y la base para calcular dichos pagos es la diferencia que resulte
de disminuir al total de ingresos percibidos en dicho periodo, la cantidad de
$42,222.22 (por cada mes) en caso de aquellos contribuyentes que enajenen
bienes o $12,666.66 (por cada mes) en el caso de aquellos que presten
servicios.
II. De los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o
goce temporal de bienes inmuebles.
Las personas que obtengan ingresos por otorgar el uso o goce temporal de
bienes inmuebles, entendiéndose por este concepto: el arrendamiento o
7
subarrendamiento de los mismos; o bien, la obtención de ingresos por los
rendimientos de certificados de participación inmobiliaria no amortizables, sí podrán
generar pérdida fiscal.
Lo anterior, debido a que la Ley les permite disminuir de sus ingresos una serie
de deducciones, y el propio Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(RISR) en su artículo 184 les permite que éstas sean superiores a sus ingresos.
III. De los ingresos por enajenación de bienes.
Según el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF), se entiende por
enajenación de bienes, entre otras: toda transmisión de propiedad, aun en la que el
enajenante se reserve el dominio del bien enajenado, las adjudicaciones, la
aportación a una sociedad o asociación, la cesión de derechos sobre bienes afectos a
un fideicomiso, la transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para
adquirirlo, la transmisión de derechos de crédito, etc.
Las personas que tributan bajo este régimen calculan el impuesto
correspondiente sobre su utilidad fiscal, en caso de tenerla. Para estos efectos,
considerarán como ingreso, el monto de la contraprestación obtenida, inclusive si
fuera a crédito, o en su defecto, en el caso de que no hubiera contraprestación, se
considerará el valor del avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades
fiscales.
Dichos ingresos se disminuirán con las siguientes deducciones actualizadas: el
costo comprobado de adquisición, el importe de las inversiones hechas en
construcciones, mejoras y ampliaciones, los gastos notariales, impuestos y derechos
por escrituras de adquisición y enajenación, y las comisiones y mediaciones pagadas
por el enajenante.
En consecuencia, si dichas deducciones son superiores a los ingresos obtenidos,
el contribuyente obtendrá una pérdida fiscal por enajenación de bienes.
IV. De los ingresos por adquisición de bienes.
Las personas que perciban ingresos por adquisición de bienes, calcularán el
impuesto anual disminuyendo del total de los ingresos percibidos por este concepto,
las contribuciones federales y locales, con excepción del impuesto sobre la renta, así
como los gastos notariales efectuados con motivo de la adquisición; los demás gastos
efectuados con motivo de juicios en los que se reconozca el derecho a adquirir; los
pagos efectuados con motivo del avalúo y las comisiones y mediaciones pagadas por
el adquirente.
En virtud de lo anterior, y aunque la ley no lo contempla explícitamente, es
posible que dichas deducciones resulten ser superiores a los ingresos percibidos y es
por eso, que el RISR en su artículo 207 contempla dicha posibilidad, dejando así a
8
quienes perciban ingresos por este concepto en posibilidades de generar pérdida
fiscal.
V. De los ingresos por intereses.
De acuerdo con las disposiciones de este capítulo, las personas que perciban
ingresos por este concepto, deberán acumular a sus demás ingresos los intereses
reales percibidos en el ejercicio; es decir, el monto en que los intereses excedan al
ajuste anual por inflación.
Conforme a lo anterior, la propia ley establece que en caso de que el ajuste
anual por inflación sea mayor que los intereses obtenidos, el resultado será
considerado como pérdida.
VI. De los ingresos por obtención de premios.
En el caso de las personas que obtengan ingresos por premios; es decir, por la
celebración de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas y concursos de toda clase,
autorizados legalmente, el impuesto les será retenido por las personas que hagan los
pagos y se considerará como pago definitivo.
Si dichos premios solos, o en conjunto con préstamos y donativos obtenidos en
el mismo ejercicio, exceden de $1,000,000.00 y la persona que los obtenga, estando
obligada a informar dicha situación en su declaración anual, no lo hace, el impuesto
retenido por premios no podrá considerarse como pago definitivo y las personas que
los perciban estarán obligados a acumularlos a sus demás ingresos, sin deducción
alguna.
Situación que nos lleva a concluir que no podrán generar pérdida fiscal por este
concepto.
VII. De los ingresos por dividendos y en general por las ganancias
distribuidas por personas morales.
Los dividendos son la parte proporcional que corresponde a los socios sobre las
utilidades que genera la empresa, y cuando una persona percibe ingresos por este
concepto, la ley lo obliga a acumular tanto el ingreso percibido como el impuesto
proporcional a dichos dividendos, pagado por la persona moral que los distribuya,
siendo ésta la base para determinar el impuesto que corresponda a dichos dividendos
percibidos; por lo tanto, en virtud de que no se permite deducción alguna, no se podrá
generar pérdida fiscal por los ingresos por dividendos.
9
VIII. De los demás ingresos que obtengan las personas físicas.
La única deducción que la LISR contempla para quienes perciban ingresos de
este capítulo, es la exclusión general de $6,333.33 por cada mes del periodo al que
corresponda el pago.
Pero la ley es muy clara al especificar que en ningún caso la exclusión general
podrá ser mayor a los ingresos acumulables, por lo que las personas que obtengan
ingresos de los contemplados en este capítulo, no podrán generar pérdida fiscal, salvo
la pérdida cambiaria que obtengan cuando realicen operaciones en moneda extranjera
o la pérdida por ajuste anual por inflación cuando obtengan intereses de los no
contemplados en el capítulo VI.
3. Reglas para su amortización
Retomando el análisis al cuadro anterior, podemos comentar que con la entrada en
vigor de la Nueva LISR en 2002, se realizaron importantes modificaciones a las
disposiciones que regulan el régimen de las persona físicas. En algunos casos esto
representó un cambio favorable y en algunos otros, aunque poco comentadas en su
momento, sin duda fueron un cambio desfavorable ya que significaron una limitante
que hasta 2001 no se tenía.
Actividades empresariales y profesionales
A diferencia de lo que disponía la LISR en 2001, a partir del ejercicio 2002 las
pérdidas fiscales que se determinen en el régimen de Actividad Empresarial a que se
refieren las Secciones I y II del Capítulo II, no podrán ser disminuidas de los demás
ingresos que se obtengan en un ejercicio, ya que como señala el artículo 130 sólo
podrán ser diminuidas de la utilidad fiscal derivada de las propias actividades que la
generaron.
Con respecto a estas mismas secciones, podemos mencionar como diferencia
favorable el hecho de que la ley actual sí permite a las personas que perciben ingresos
por servicios profesionales, la obtención y amortización de pérdida fiscal.
La pérdida fiscal de cualquiera de estas dos secciones del Capítulo II, ocurrida en un
ejercicio, podrá disminuirse de las utilidades fiscales que se generen en los diez
ejercicios siguientes, hasta agotarla, de acuerdo al artículo 130 segundo párrafo.
Si el contribuyente no disminuye la pérdida fiscal en un ejercicio, pudiéndolo hacer,
perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores hasta por el importe que
pudo haber disminuido.
10
Asimismo, el derecho de disminuir
las pérdidas fiscales es personal, sólo le
corresponde al contribuyente que las sufre y no podrá ser transmitido. Sin embargo,
existe la excepción de los contribuyentes que realicen actividades empresariales, ya
que ellos por causa de muerte podrán transmitir el derecho a los herederos o
legatarios que continúen desempeñando dichas actividades de las que derivó la
pérdida.
Para efectos de poder amortizar las pérdidas obtenidas por el contribuyente por
ingresos de las secciones I o II del Capítulo II del Título IV de la LISR, éstas se
deberán actualizar considerando los siguientes factores:
a)
Factor para actualizar por primera vez la Pérdida Fiscal por el ejercicio en que
ocurrió:
INPC del último mes del
ejercicio en que ocurrió la
pérdida
Factor de
=
Actualización
INPC del primer mes de la
segunda mitad del ejercicio en
que ocurrió la pérdida
El monto de la pérdida ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándola por el
factor que resulte del periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad
del ejercicio en que ocurrió y hasta el último mes del mismo ejercicio.
b)
Factor para actualizar la Pérdida Fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada,
pendiente de aplicar:
INPC del último mes de la
primera mitad del ejercicio en el
Factor
de
= que se aplicará
Actualización
INPC del mes en que se
actualizó por última vez
La parte de las pérdidas de ejercicios anteriores ya actualizada, pendiente de aplicar
contra utilidades fiscales se actualizará considerando el factor de actualización
comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes de
la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará.
En este mismo tenor, cuando el número de meses del ejercicio en que ocurrió la
pérdida sea impar, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes
inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio.
c)
Para obtener la pérdida actualizada se sigue el siguiente procedimiento:
Monto
de la
Pérdida
x
Factor de
actualización
=
Monto de la
Pérdida
actualizada
11
1ra. Actualización. Desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que
ocurrió y hasta el último mes del ejercicio.
2da. Actualización. La parte de la pérdida ya actualizada, se actualizará desde el mes
en que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del
ejercicio en que se aplicará.
Arrendamiento, enajenación y adquisición de bienes.
Por otra parte, podemos comentar que una diferencia importante que se desprende
del comparativo anterior, es que para el caso de la pérdida fiscal que se obtenga por
otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, por la enajenación de bienes e
igualmente en el caso de adquisición de bienes, su disminución se limitó sólo a
algunos ingresos, ya que tal como lo señalan tanto el artículo 149 de la LISR actual
como el 184 y 207 del RISR, dichas pérdidas podrán disminuirse de los demás
ingresos excepto los correspondientes al Capítulo I y Capítulo II.
La pérdida fiscal obtenida por enajenación de bienes tiene un tratamiento especial,
regulado por el artículo 149 de la LISR, mismo que a continuación explicamos:
a) La pérdida obtenida se dividirá entre el número de años transcurridos entre la
fecha de adquisición y la de enajenación del bien de que se trate, sin que dicho
número exceda de diez. El resultado obtenido será la parte de la pérdida que
podrá disminuirse de los demás ingresos, con la salvedad expuesta
anteriormente, que el contribuyente de acumular en la declaración anual de ese
mismo año o en los tres años de calendario siguientes.
b) La parte de la pérdida no disminuida conforme al inciso anterior, se multiplicará
por la tasa de impuesto que corresponda al contribuyente en el año en que sufra
la pérdida. Si en ese año no resulta impuesto, se considerará la tasa
correspondiente al año de calendario siguiente, sin exceder de tres. El resultado
que se obtenga, podrá acreditarse en el año de que se trate o en los tres
siguientes, contra la cantidad que resulte de aplicar la tasa de impuesto
correspondiente al año de que se trate al total de la ganancia por la enajenación
de bienes que se obtenga en el mismo año.
Esta tasa, se calculará dividiendo el impuesto que hubiera correspondido al
contribuyente en la declaración anual de que se trate, entre la cantidad a la cual
se le aplicó la tarifa del artículo 177 de la LISR para obtener dicho impuesto; el
cociente se multiplicará por cien y el producto se expresa en por ciento.
Si el contribuyente no deduce la parte de la parte de la pérdida a que se refiere
el inciso a), o no efectúe el acreditamiento a que se refiere el inciso b),
pudiéndolo haber hecho, perderá el derecho a hacerlo en años posteriores hasta
por la cantidad en al que pudo haberlo hecho.
La parte de la pérdida por enajenación de bienes que no se deduzca en un
ejercicio, excepto la que se sufra por enajenación de bienes inmuebles, se
12
actualizará por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en el
que se sufrió la pérdida o se actualizó por última vez y hasta el último mes del
ejercicio inmediato anterior al ejercicio en que se deduzca.
Intereses
Una pérdida que no se había reconocido hasta 2001 y que se establece en el artículo
159 correspondiente al Capítulo de intereses en la ley actual, es la pérdida que se
genera al momento de determinar el interés real si el ajuste por inflación es mayor a
los intereses nominales obtenidos. Sin embargo, también se estableció que dicha
pérdida se podrá disminuir de los demás ingresos que se obtengan en el ejercicio
excepto de los ingresos obtenidos en los Capítulos I y II.
La parte de la pérdida por intereses que no se hubiese podido disminuir en el ejercicio,
se podrá aplicar en los cinco ejercicios siguientes hasta agotarla, actualizada desde el
último mes del ejercicio en que ocurrió y hasta el último mes del ejercicio en el que se
aplique o desde que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio en
que se aplique, según corresponda.
De los demás ingresos
Con respecto al Capítulo IX de los demás ingresos, la pérdida por intereses, así como
la pérdida cambiaria, podrán disminuirse de los intereses acumulables que perciba el
contribuyente en el ejercicio en que ocurra o en los cuatro ejercicios posteriores a
aquél en el que se hubiera sufrido la pérdida.
De igual manera que con las pérdidas explicadas anteriormente, si el contribuyente no
disminuye en un ejercicio estas pérdidas, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho
a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo
efectuado.
El monto de la pérdida cambiaria o la pérdida por intereses de los no mencionados en
el capítulo VI, que no se disminuya en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por
el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes
de la segunda mitad del ejercicio en que se obtuvo y hasta el último mes del mismo
ejercicio. La parte de estas pérdidas de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente
de disminuir contra los intereses o contra la ganancia cambiaria, se actualizará
multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido
desde el mes de diciembre del ejercicio en que se actualizó por última vez y hasta el
mes de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se aplicará.
4 Análisis de las garantías constitucionales relacionadas.
Es importante observar que a diferencia de las disposiciones vigentes hasta 2001, sin
explicación o justificación alguna por parte del Poder Legislativo, se están
estableciendo en las diversas disposiciones de la Ley, limitantes para poder deducir la
pérdida fiscal que se obtenga en algún Capítulo, de los demás ingresos que se tengan
13
que acumular en un ejercicio,
lo cual evidentemente transgrede los principios
constitucionales que a continuación se mencionan.
Garantía de proporcionalidad
El artículo 31 fracción IV de la Constitución, establece la garantía de proporcionalidad
tributaria, que consiste en que los contribuyentes deben tributar en función de su
riqueza generada y su real capacidad contributiva.
En materia de Impuesto sobre la Renta, la capacidad contributiva se cumple cuando al
determinar la base de impuesto, se disminuyen de los ingresos las deducciones que se
realizan para obtener dicho ingreso y disminuyendo también las pérdidas fiscales que
se tengan, por lo que al momento de aplicar el procedimiento establecido en Ley para
determinar el impuesto anual y no poder disminuir en su totalidad una pérdida
generada en alguno de los Capítulos de los demás ingresos que se deban acumular en
un ejercicio, no se está considerando de manera real la capacidad contributiva del
contribuyente, así que se estaría determinando una base de impuesto mayor, ficticia e
irreal.
Lo anterior se soporta con la Jurisprudencia número P./J.109/99, dictada por el H.
Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial
de la Federación, Novena Época, Tomo X, del mes de noviembre de 1999, que dice a
la letra:
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD
REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PUBLICOS.
Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio
de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los
sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en
función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que
para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho
imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica
manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta
como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien,
tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los
impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una
situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias
tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es
necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base
gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.
Garantía de equidad tributaria
El artículo 31 fracción IV de la Constitución, también establece la garantía de equidad
tributaria, que consiste en que el supuesto normativo establezca un trato similar para
14
todos los efectos legales, a quienes se ubiquen en la misma situación jurídica. De esta
manera, se puede señalar que varios de los artículos aplicables a personas físicas de la
LISR no cumplen con el mandato constitucional ya que conforme al artículo 175 de la
misma Ley se obliga a los contribuyentes a acumular la totalidad de sus ingresos
independientemente de donde provengan. Sin embargo, por disposición expresa de
algunos artículos no se permite disminuir a los contribuyentes con ciertos ingresos la
pérdida que sí pueden disminuir otros contribuyentes con ingresos de otros Capítulos,
lo cual ocasiona de igual forma que no se determine de manera real la base gravable.
Se puede citar la siguiente Jurisprudencia dictada por el H. Pleno de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Novena
Época, Tomo V, del mes de junio de 1997, que dice:
EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS
El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se
encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en
condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los
Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la
igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el
mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la
igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es
ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los
siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de
equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una
violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura
únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones
tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una
justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben
corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al
legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que
resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación
tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias
jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas,
para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la
medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el
legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.
Para efectos de ver de manera clara la afectación que tienen los contribuyentes al no
poder deducir las pérdidas fiscales que obtengan en un Capítulo de sus demás
ingresos, se muestran los siguientes ejemplos.
5. Ejemplos
Ejemplo 1
Contribuyente con ingresos del Capítulo I, II y IV
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Capítulo I. Ingresos por retiro de socios de $600,000.00
Capítulo II. Actividad empresarial Ingresos y deducciones por $500,000.00 y
$780,000.00 respectivamente
Capítulo IV. Ganancia fiscal en venta de acciones por $400,000.00, y se tiene 5 años
transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación
Cabe señalar que para efectos de observar la comparación con más claridad, se
utilizará para determinar el impuesto que corresponda tanto en la mecánica de 2001
como en la de 2005, la tarifa vigente en 2005.
Mecánica
2005
Actividad empresarial
Ingresos
Deducciones
Utilidad ó (Pérdida) Fiscal
Enajenación de bienes
Ganancia total
Años de tenencia
Ganancia acumulable
Ganancia no acumulable
Cálculo anual
Ingresos acumulables:
(+) Retiro de socios
(+) Utilidad en Actividad empresarial
(+) Enajenación de bienes
(=) Base gravable
(-)
Pérdida
fiscal
de
actividad
empresarial
(=) Base de impuesto
ISR Art. 177
(-) Subsidio (Art. 178)
(=) ISR sobre Ing. Acumulables
Mecánica
2001
500,000
780,000
-280,000
500,000
780,000
-280,000
400,000
5
80,000
320,000
400,000
5
80,000
320,000
600,000
0
80,000
680,000
600,000
0
80,000
680,000
0
680,000
187,782
38,432
149,350
280,000
400,000
103,782
38,432
65,350
Total Ing. No acumulables
(x) Tas de impuesto
(=) ISR sobre Ing. No Acumulables
320,000
27.61%
88,352
320,000
25.95%
83,040
Total de Impuesto (ISR Ing. Acumulables
+ Ing. No Acumulables)
237,702
148,390
Diferencia de impuesto por no poder
aplicar la pérdida en su totalidad
89,312
Ejemplo 2
Contribuyente con ingresos del Capítulo II, IV y VIII
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Capítulo II. Honorarios. Ingresos y deducciones por $1,000,000.00 y $500,000.00
respectivamente
Capítulo IV. Pérdida en venta de acciones por $800,000.00, y se tiene 3 años
transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación
Capítulo VIII. Dividendos recibidos por un total de $200,000.00
Para efectos de comparar los resultados, el impuesto que se determine tanto en la
mecánica de 2001 como en la de 2005, se hará utilizando la tarifa vigente en 2005.
Mecánica
2005
Actividad de Honorarios
Ingresos
Deducciones
Utilidad o (Pérdida) Fiscal
Enajenación de bienes
Pérdida total
Años de tenencia
Pérdida a deducir en el ejercicio
Pérdida a disminuir en los 3 ejercicios
siguientes mediante acreditamiento
Dividendos
Dividendo recibido efectivamente
Factor de Piramidación
Dividendo acumulable
Cálculo anual
Ingresos acumulables:
(+) Utilidad fiscal en Honorarios
(+) Ganancia en enajenación de bienes
(+) Dividendos
(=) Base gravable
(-) Pérdida fiscal en enajenación de
bienes
(=) Base de impuesto
ISR
(-) Subsidio
(=) ISR a pagar
Diferencia de impuesto por no poder
aplicar la pérdida en su totalidad
Mecánica
2001
1,000,000
500,000
500,000
1,000,000
500,000
500,000
1,800,000
3
600,000
1,200,000
1,800,000
3
600,000
1,200,000
200,000
1.4286
285,720
200,000
1.4286
285,720
500,000
0
285,720
785,720
500,000
0
285,720
785,720
285,720
500,000
133,782
38,432
95,350
600,000
185,720
39,498
17,885
21,613
73,737
Como se puede observar en los ejemplos anteriores, si existe una afectación en la
determinación de los impuestos al utilizar la mecánica vigente en 2005 y la que se
tenía hasta el año de 2001, es evidente que no existe justificación legal alguna para
que haya distinción para las personas que perciben cierto tipo de ingresos, ya que el
hecho de que una persona física obtenga ingresos del Capítulo I no la hace diferente a
la que percibe ingresos de otros Capítulos, y más aún cuando ambas deben acumular
la totalidad de sus ingresos independientemente de su origen.
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Por lo anterior, aquellas persona físicas que se encuentren en la situación de
afectación por no poder disminuir una pérdida que obtengan por la realización de una
actividad, de los demás ingresos que tengan que acumular en su declaración anual,
tendrán los elementos necesarios para evaluar la conveniencia de promover los
recursos necesarios y de esta manera tributar conforme su riqueza generada y de
manera proporcional a su real capacidad contributiva.
COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido
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