Cambio de criterios contables y subsanación de errores

Análisis de los aspectos contables más
problemáticos en el cierre de las cuentas
anuales de 2009
Fernando Baroja
25 de Febrero de 2010
Aspectos contables más problemáticos
–
–
–
–
–
Subvenciones, donaciones y legados
Tasaciones inmobiliarias
Capitalización de intereses
Ajustes por errores y cambios contables
Información comparativa en cuentas anuales
Subvenciones
La Sociedad posee inmovilizado subvencionado por el Estado al 50%.
La vida útil del inmovilizado es de 5 años. La subvención se concedió
el 1.01.08 por un importe total de 100.000 €.
Asientos
9 Por el registro de subvención en el momento de la concesión
(D) 100.000 Bancos (572)
a Ingresos por subvenciones
oficiales de capital (940)
100.000 (H)
9 Para llevar a patrimonio el importe de la subvención
D) 100.000 Ingresos por subvenciones oficiales de capital (940)
a Subvenciones oficiales de capital (130) 100.000 (H)
Subvenciones
9 Por parte del ajuste fiscal que afecta a la cuenta de impuesto diferido
(D) 30.000
Impuesto diferido (8301)
a
Pasivos por diferencias
temporarias imponibles (479)
30.000 (H)
9 Por la reducción del patrimonio por la parte llevada a ingresos del ejercicio
(D) 20.000
Transferencias de subvenciones oficiales
de capital (840)
a
Subvenciones, donaciones
y legados de capital
transferidos al resultado del
ejercicio (746)
20.000 (H)
Subvenciones
9 Para cancelar diferencia temporaria contra patrimonio:
(D) 6.000 Impuesto diferido (479) (30%20.000)
a Impuesto diferido (8301)
6.000 (H)
9 Cancelación cuentas grupo 8
(D) 6.000 Impuesto diferido(8301)
(D)14.000 Subvenciones oficiales de capital (130)
a Transferencias de subvenciones (840) 20.000 (H)
Subvenciones
Asientos 2009
9 Para imputación proporcional de la subvención en el ejercicio:
(D) 20.000
Transferencias de subvenciones oficiales
de capital (840)
a Subvenciones, donaciones y legados de capital
transferidos al resultado del ejercicio (746) 20.000(H)
9 Para cancelar diferencia temporaria contra patrimonio:
(D) 6.000
Impuesto diferido (479) (30% 20.000)
a Impuesto diferido (8301)
20.000(H)
9 Cancelación cuentas grupo 8
(D) 6.000
(D) 14.000
Impuesto diferido (8301)
Subvenciones oficiales de capital (130)
a Transferencias de subvenciones (840)
20.000(H)
Subvenciones
A) ESTADOS DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS
Euros
Nota
Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias
2009
2008
-
-
-
100.000
(30.000)
-
-
(20.000)
6.000
(14.000)
(20.000)
6.000
56.000
Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto:
Subvenciones, donaciones y legados recibidos
Efecto impositivo
Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto
Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias:
Subvenciones, donaciones y legados recibidos
Efecto impositivo
Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias
TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS
Subvenciones
B) ESTADOS TOTALES DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTES A LOS EJERCICIOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2009 y 20
(Expresados en euros)
Capital
Resultado Subvenciones,
Otras
Donaciones y
TOTAL
del
Reservas aportaciones
Escriturado No exigido
Legados
ejercicio
de socios
SALDO, FINAL DEL AÑO 2007
Ajustes por cambios de criterio 2007 y anteriores
Ajustes por errores 2007 y anteriores
SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 2008
Total ingresos y gastos reconocidos
SALDO, FINAL DEL AÑO 2008
Ajustes por cambios de criterio 2008
Ajustes por errores 2008
SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 2009
Total ingresos y gastos reconocidos
SALDO, FINAL DEL AÑO 2009
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
56.000
56.000
56.000
56.000
56.000
(14.000)
42.000
56.000
(14.000)
42.000
Tasaciones inmobiliarias
Especial incidencia en empresas inmobiliarias. La consulta 7 del BOICAC
80/2009 publicada indica que la valoración por estimaciones de cash-flow
futuros determinada por el valor de uso es la más adecuada para
propiedades inmobiliarias. Para el resto de existencias la prudencia nos
lleva al valor razonable.
Consideraciones a destacar en las tasaciones externas:
• La fecha de la tasación deberá ser cercana y próxima al cierre del
ejercicio y, preferiblemente, encajar su vigencia en el marco de la
emisión del informe de auditoría.
• La empresa tasadora deberá ser una empresa de prestigio y es
aconsejable esté bajo la tutela de empresas reconocidas por el Banco
de España. Este hecho ha sido remarcado recientemente por el
Presidente de la Comisión del Mercado de Valores.
Tasaciones inmobiliarias
• En la coyuntura actual (ausencia de mercados comparables), la
técnica utilizada por la empresa tasadora será normalmente la del
descuento de flujos de caja esperados para las inversiones
inmobiliarias.
• Para las promociones terminadas se atiende a dos factores
fundamentales:
- Realización de sondeos.
- Estimación del plazo en el cual un posible inversor puede recuperar
la inversión vía venta. (Implica la actualización del precio de
mercado sondeado en función del número de años de previsión de
venta).
Capitalización de intereses
Consultas publicadas por el ICAC:
• Diversas cuestiones sobre la capitalización de intereses en el
precio de adquisición (Consulta 3 BOICAC 75).
• Sobre si a la fecha de transición deben capitalizarse los gastos
financieros en las existencias o inmovilizados en curso que en el
origen han necesitado más de un año de producción, siendo el
período restante desde la fecha de transición inferior al año, en el
caso de una empresa que opta por no aplicar con efectos
retroactivos la capitalización de gastos financieros (Consulta 9
BOICAC 75).
• Sobre los criterios aplicables a la capitalización de gastos
financieros en el supuesto que se generen ingresos financieros por
invertir los fondos procedentes de la financiación ajena (Consulta 3
BOICAC 79).
Capitalización de intereses
Consideraciones:
• Inmovilizado y existencias que necesiten un período de tiempo
superior a un año para estar en condiciones de uso.
• Gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en
funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados
por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de
financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a
la adquisición, fabricación o construcción.
• No aplica capitalización si se obtienen ingresos financieros
derivados de fuentes de financiación que no se hayan aplicado al
inmovilizado o existencias en curso.
• Consideración de gastos o ingresos financieros derivados de
operaciones de cobertura directamente asociados a la operación
específica de endeudamiento.
Capitalización de intereses
Especial atención a:
• Se debe cesar la capitalización de los gastos financieros en el caso
de producirse una interrupción en la construcción del inmovilizado
sin perjuicio de que se sigan realizando actuaciones técnicas o
administrativas o que se trate de un retraso temporal necesario.
• No se admite la capitalización de intereses durante un período en
el que se desarrollan trabajos técnicos, administrativos o se está
gestionando la obtención de permisos, previo al comienzo de la
construcción física.
Ajustes por errores y cambios de criterios contables
Cambio de criterios contables y subsanación de errores
9Se aplicarán de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el
ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
9Se ajustarán por el efecto acumulado de las variaciones de activos y
pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo
presentado, en una partida de reservas o patrimonio neto si se imputó al
mismo, y se modificarán las cifras afectadas en la información
comparativa.
9Efectos en el estado de cambios en el patrimonio neto e información en la
memoria.
Ajustes por errores y cambios de criterios contables
Ejemplo corrección de errores
9La sociedad "A" ha detectado dos errores en el ejercicio 2009 por omisión
de la contabilización de ajustes en 2007 y 2008 y procede a rectificar el
error.
9Los ajustes corresponden a los siguientes conceptos:
Defecto de amortización maquinaria (2008)
300
Defecto provisión para impuestos (sanciones por actas) (2007)
150
450
9Los ajustes, obviamente, irán contra reservas en el ejercicio 2009:
300
90
150
Reservas voluntarias
a
Amortización acumulada maquinaria
Activo por impuesto diferido
a
Reservas voluntarias
Reservas voluntarias
a
Provisión para impuestos
300
90
150
Ajustes por errores y cambios de criterios contables
El patrimonio neto de "A" al 31.12.08 era el siguiente:
Capital social
Reservas
Ajustes por cambios de valor
Resultados del ejercicio 2008
9
a)
20.000
5.000
500
9.000
34.500
Estos ajustes tendrán una doble incidencia:
En la información comparativa del ejercicio 2008 a incluir en las cuentas
anuales de 2009 (balance y cuenta de resultados):
Capital social
Reservas
Ajustes por cambios de valor
Resultados del ejercicio 2008
20.000
4.850 (5.000-150)
500
8.790 (9.000-300+90)
34.140
Ajustes por errores y cambios de criterios contables
b)
En el estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio 2009
B) ESTADOS TOTALES DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTES A LOS EJERCICIOS TERMINADOS
EL 31 DE DICIEMBRE DE 2009 y 2008 (Expresados en euros)
Capital
Otras
Resultado
Reservas
aportaciones
del
Escriturado No exigido
de socios
ejercicio
SALDO, FINAL DEL AÑO 2008
Ajustes por cambios de criterio 2008 y anteriores
Ajustes por errores 2008 y anteriores
SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 2009
SALDO, FINAL DEL AÑO 2009
Ajustes
por
cambios
de valor
TOTAL
20.000
0
5.000
500
9.000
0
34.500
20.000
0
(150)
4.850
500
(210)
8.790
0
(360)
34.140
0
0
0
0
0
0
0
0
Ajustes por errores y cambios de criterios contables
Ejemplo corrección de cambio de criterio contable
9La sociedad "A" ha mantenido hasta el ejercicio 2008 (inclusive) el criterio
contable de activar los gastos de I+D y amortizarlos en un plazo de 5
años. El saldo neto a 31.12.08 es de 500. Las amortizaciones del ejercicio
2009 han sido 100 y las altas del ejercicio de 50.
Saldo a 31.12.08
Amortizaciones
Altas
Saldo a 31.12.09
500
(100)
50
450
Ajustes por errores y cambios de criterios contables
Ajustes a realizar:
• Por las altas del año:
50
Gasto de I+D
a
Investigación y Desarrollo (activo)
50
• Por las amortizaciones del ejercicio:
100
Investigación y Desarrollo
(activo)
a
Dotación a la amortización del
inmovilizado intangible
100
• Por el saldo inicial:
500
Reservas voluntarias
a
Investigación y Desarrollo (activo)
500
150
Activo por impuesto diferido
a
Reservas voluntarias
150
Ajustes por errores y cambios de criterios contables
Este hecho implica modificaciones en varios estados contables:
9A efectos comparativos, en el balance a 31.12.08 que se incluye en las
cuentas anuales del ejercicio 2009, se incluirá una modificación en el
resultado del ejercicio 2008 que presentará un resultado inferior a que se
incluyó en 350.
9La cuenta de resultados del ejercicio del ejercicio 2008 que se adjunta en
las cuentas anuales del ejercicio 2009, presentará un resultado inferior del
ejercicio 2008 al que se incluyó en 350.
Ajustes por errores y cambios de criterios contables
9El estado de cambios en el patrimonio neto incluirá un ajuste en los
saldos iniciales del patrimonio neto inferior en 350.
Resultado
2008
Saldo final ejercicio 2008
Ajustes por cambios de criterio
Saldo ajustado inicio del año 2009
2.000
(350)
1.650
Ajustes por cambios de estimaciones contables
Cambios en estimaciones contables
Son los que se producen como consecuencia de la obtención de
información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de
nuevos hechos.
9Se aplicarán de forma prospectiva.
9Su efecto se imputará, según su naturaleza, como ingreso o gasto
del ejercicio en PyG o en la partida de patrimonio neto que
corresponda.
Información comparativa en cuentas anuales
9En cada partida del balance, de la cuenta de pérdidas y
ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto y del
estado de flujos de efectivo deberán figurar las cifras del ejercicio
que se cierra y las del ejercicio inmediatamente anterior.
9Si no son comparables, bien por haberse producido un cambio de
estructura, cambio de criterio contable o subsanación de un error
se deberá proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de
su presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas
anuales. Se informará detalladamente en la memoria.
9La información cuantitativa de la memoria deberá referirse al
ejercicio al que correspondan las cuentas anuales, así como al
ejercicio anterior del que se ofrece la información comparativa.
Información comparativa en cuentas anuales
Efectos en el informe de auditoría: afectará a la comparabilidad (segundo
párrafo) y adaptación del párrafo de opinión en lo relativo a la uniformidad.
Párrafo comparabilidad:
“ De acuerdo con la legislación mercantil, los administradores de la Sociedad
presentan, a efectos comparativos, con cada una de las partidas del balance
de situación, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de cambios en
el patrimonio neto, del estado de flujos de efectivo y de la memoria de las
cuentas anuales, además de las cifras del ejercicio 2009, las
correspondientes al ejercicio 2008, que difieren de las contenidas en las
cuentas anuales aprobadas de dicho ejercicio, detallándose en la nota X de la
memoria de las cuentas anuales adjuntas las diferencias existentes(**)…."
(**) Adaptación en cada caso. En el caso de errores " con motivo de la
corrección efectuada con carácter retroactivo según se indica en la nota X de
la memoria.
Información comparativa en cuentas anuales
Párrafo de opinión en lo relativo a la uniformidad:
“ …..que guardan uniformidad con los aplicados en la preparación de las
cifras e información correspondiente al ejercicio anterior que se han
incorporado a efectos comparativos en las cuentas anuales adjuntas."