Tratamiento contable de una base de datos cuyo coste de

Newsletter “Actualidad Contable. Novedades y práctica sobre el PGC 2007 y las NIIF”
88.- Tratamiento contable de una base de datos cuyo coste de elaboración queda
perfectamente determinado
Autor: Fernando Vallejo. Economista. Profesor asociado de la Universidad de Navarra
Breve resumen del problema planteado La empresa Cazatalentos, S.A., realiza como principal actividad la selección de personal directivo. Esta empresa ha incurrido en una serie de desembolsos que le han permitido elaborar una base de datos. Se plantea el problema del reconocimiento contable de dichos desembolsos como activo o como gastos del ejercicio. Enunciado Cazatalentos, S.A. es una empresa dedicada a la selección de personal directivo para empresas de todos los sectores. La mencionada sociedad ha generado una base de datos para identificar y reclutar a los candidatos idóneos para determinados puestos directivos de sus clientes. La creación, el mantenimiento y la actualización de la citada base ha supuesto un importante esfuerzo económico pues en la misma se incluyen datos recogidos de entrevistas personales realizadas a los candidatos, por lo que se ha incurrido en los siguientes costes directos, los cuales están perfectamente justificados documentalmente y se consideran razonables: 1. Gastos de viajes para realizar las entrevistas a los posibles candidatos. 2. Coste del personal que realiza la entrevista. 3. Coste del personal que tabula e incorpora los datos de los candidatos a la base que se está elaborando. La empresa contrata servicios de asesoramiento contable para saber si es posible activar los costes relacionados con la base de datos. Cazatalentos, S.A. considera esta inversión absolutamente necesaria para el desarrollo de su actividad, puesto que contribuye a generar y asegurar un determinado número de clientes. Se pide Realizar un informe sobre la posibilidad de activar los gastos anteriormente mencionados relacionados con la creación de la base de datos. Resolución propuesta Expondremos, en primer lugar, la normativa aplicable y a continuación, a partir de ella, analizaremos los aspectos más relevantes que permitirán emitir una opinión sobre el caso planteado. Ejercicio propuesto en la asignatura Contabilidad II de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad de Navarra. Newsletter “Actualidad Contable. Novedades y práctica sobre el PGC 2007 y las NIIF”
Normativa general IASB – Conceptual Framework. PGC 2007 – Marco conceptual: definición de activo. Normativa específica IAS – 38 (2004) Intangible assets. PGC – 2007; NRV 5ª y 6ª. Inmovilizado intangible. Resolución ICAC – 28 de mayo de 2013. **** En primer lugar, del marco conceptual obtenemos la definición de activo: Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Y en cuanto a la normativa específica, el PGC – 2007 establece: NRV 5ª Inmovilizado intangible Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad, el cual supone que el inmovilizado satisfaga alguno de los dos requisitos siguientes: a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado. b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones. Por último, la reciente Resolución del ICAC de 28 de mayo de 2013, por la que se dictan normas sobre el inmovilizado intangible, añade: 1. Reconocimiento inicial. 2. El registro de un inmovilizado intangible procederá cuando, cumpliéndose la definición de activo del Plan General de Contabilidad, se cumplan los siguientes criterios: a) Sea probable la obtención a partir del mismo de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro; y b) se pueda valorar de manera fiable. No se reconocerán como un activo intangible los desembolsos incurridos en la creación de marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente. Ejercicio propuesto en la asignatura Contabilidad II de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad de Navarra. Newsletter “Actualidad Contable. Novedades y práctica sobre el PGC 2007 y las NIIF”
Sin perjuicio de la prohibición expresa expuesta en la última línea del párrafo anterior (que en estos mismos términos viene recogida previamente en la NRV 5ª del PGC), la definición de activo en el marco conceptual contiene un requisito que va a ser clave (aunque no es el único, como luego veremos) a la hora de analizar el problema que nos ocupa: recursos controlados. Por lo tanto, el concepto de control es un factor determinante a la hora de analizar el reconocimiento del activo. Su definición se mantiene en términos similares en el proyecto de revisión del Marco Conceptual1 del IASB de julio 2013 (párr. 3.23): “Una entidad controla un recurso económico si tiene la capacidad de dirigir su uso con el fin de obtener los beneficios económicos que se derivan de ella”. Proponemos la solución al caso enunciado desde la consideración de que la identificación del talento no asegura la capacidad para controlar el destino del mismo. Adicionalmente, y profundizando en el concepto de control, complementamos el análisis con un planteamiento desde la perspectiva de la sociedad que adquiere (y controla) los derechos sobre el talento, con un ejemplo relacionado con los derechos de traspaso pagados por los deportistas. a) Recursos no controlados por la entidad: el coste de “identificación” del talento Aun cumpliendo los demás requisitos (identificabilidad, etc.), en su fondo económico la situación no es sustancialmente diferente de la que se produce con el personal de la propia empresa. Con el paso del tiempo, el personal adquiere una cualificación, una experiencia y unos conocimientos que suponen una verdadera inversión y creación de valor para la entidad. Un verdadero capital intelectual, en definitiva. No obstante, es un recurso que, en general, no se puede controlar (salvo raras excepciones), de ahí que, al no estar asegurado su control (el de los probables beneficios económicos futuros), no cabe considerar la capitalización de ninguno de los desembolsos que se produzcan, al no cumplir este requisito esencial para su reconocimiento como activo. A lo anterior cabe añadir, en otra línea de argumentación, que se puede considerar que estos desembolsos forman parte de la actividad general de la empresa y, además, han sido generados internamente (no han surgido como consecuencia de una transacción de compra), lo cual suele plantear problemas de valoración. En esta misma línea y, a diferencia de la normativa española, que permite capitalizar los gastos de investigación si se cumplen una serie de requisitos, se posiciona el IASB al no considerar en su IAS‐38 como capitalizables los gastos de investigación. Muchos años antes, el 1
International Accounting Standards Board (IASB) (2013). “A Review of the Conceptual
Framework for Financial Reporting”, julio, disponible en http://www.ifrs.org/CurrentProjects/IASB-Projects/Conceptual-Framework/Discussion-Paper-July2013/Documents/Discussion-Paper-Conceptual-Framework-July-2013.pdf.
Ejercicio propuesto en la asignatura Contabilidad II de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad de Navarra. Newsletter “Actualidad Contable. Novedades y práctica sobre el PGC 2007 y las NIIF”
correspondiente SFAS‐68 estadounidense, emitido por el FASB en 1982, tampoco permitía su capitalización al considerarlos como gastos necesarios para realizar la actividad, es decir gastos de operación, consustanciales con el objeto de la empresa, como los sueldos, los suministros o los impuestos. El planteamiento hubiera sido radicalmente distinto en el caso de realizar estudios o trabajos para elaborar la misma base de datos pero bajo contrato y con la intención de venderla. En este caso, los desembolsos hubieran sido considerados como trabajos o estudios en curso pero en tal caso no cabría hablar de inmovilizado intangible sino de existencias, con una regulación normativa aplicable diferente y, en consecuencia, sí deberían ser activados hasta su posterior facturación y entrega al cliente. Conclusión Por todo lo anterior, cabe concluir que, al no cumplir con los requisitos exigidos en la normativa actual2 no pueden ser considerados como gastos susceptibles de ser capitalizados (activados), pasando a tener la consideración de gastos del ejercicio. b) Recursos controlados por la entidad: el coste de “adquisición” del talento En el ejemplo anterior se ha analizado y resuelto el problema planteado haciendo alusión a un factor crítico y determinante a la hora de reconocer un recurso como activo: la posibilidad de controlarlo o no. La imposibilidad de control de los trabajadores es un aspecto crítico que determina la contabilización; sin embargo, existen determinado tipos de contrataciones de trabajadores que, por la naturaleza de la relación, sí son reconocibles como intangibles en el balance. Son transacciones de sobra conocidas en nuestro país: los derechos de traspaso pagados por los jugadores de fútbol profesional. Estas transacciones se encuentran contempladas en la citada Resolución del ICAC, que complementa y desarrolla lo dispuesto en el PGC 2007 en lo relativo a los activos intangibles (NRV 5ª y 6ª). En la norma séptima de dicha Resolución, que se transcribe parcialmente a continuación, se establece: Séptima. Otros inmovilizados intangibles. 2
Hay que resaltar lo de normativa actual porque la Contabilidad no es una ciencia exacta (si es que se le
puede llamar ciencia), sino que refleja una forma de pensar y los criterios contables cambian,
evolucionando incluso hacia planteamientos antagónicos en algunos casos, como atestigua, por ejemplo,
el tratamiento contable que ha ido estableciendo la normativa a lo largo del tiempo para el fondo de
comercio.
Ejercicio propuesto en la asignatura Contabilidad II de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad de Navarra. Newsletter “Actualidad Contable. Novedades y práctica sobre el PGC 2007 y las NIIF”
1. Derechos de adquisición de jugadores. 1. Se entiende por derecho de adquisición de jugadores el importe devengado por la adquisición de los derechos sobre un determinado jugador, que es independiente del contrato suscrito con el jugador por la prestación de sus servicios. 2. En el momento inicial, los derechos se valorarán por su precio de adquisición, que es el importe satisfecho o a satisfacer, incluyendo todos los compromisos asumidos por tal concepto. …………………………………………………………………………………………. 6. En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos de formación de los jugadores que provengan de la cantera de la entidad. Como puede apreciarse, nuestra normativa, en línea con el IAS 38, se decanta por la contabilización de los derechos pagados por los jugadores como un activo intangible (sujeto a amortización a lo largo del período de duración del contrato) pues el coste del recurso puede medirse con fiabilidad (los importes pagados figuran no sólo en la contabilidad del club, sino en todos los medios de comunicación…) y, además, es un recurso controlado por el club, a diferencia de lo que ocurría con la base de datos creada por la empresa Cazatalentos. En este sentido, puede decirse que la falta de fiabilidad en la medición del coste ha sido uno de los mayores obstáculos a la hora de reconocer los intangibles. La valoración es problemática al no existir casi nunca valores de mercado en un mercado activo que sirva como referencia válida. Sin embargo, en el mundo del fútbol profesional sí es posible una valoración fiable en los traspasos (no así en los jugadores de la cantera, de ahí la prohibición de ser considerados como activos intangibles) ya que el coste del traspaso está sujeto a un control efectivo durante la duración del contrato que garantiza su reconocimiento como activo intangible. Además, también existe un mercado activo de jugadores que se traspasan de unos clubes o equipos a otros, lo cual proporciona una medida fiable del coste del traspaso. Pero el control, la identificabilidad y la fiabilidad en la determinación del coste no son los únicos factores a considerar, ya que incide otro aspecto que requiere ser tenido en cuenta: la probabilidad en la obtención de los beneficios económicos futuros, tal y como se establece en la Resolución del ICAC. Esta probabilidad se da por hecha en los casos en los que media una transacción de compra (entre partes independientes, claro está), incluidas las de las combinaciones de negocios. Pero si un intangible no cumple tanto la definición de activo como la de activo intangible, debe ser tratado como gasto del ejercicio, excluyendo la posibilidad de ser activado. El recurso (el jugador), es controlado una vez traspasado al equipo que lo ficha, pero los probables beneficios económicos futuros pueden no ser tan probables. Una situación previsible, aunque no frecuente, es que el jugador sea traspasado y al día siguiente se lesione y no pueda volver a jugar más en todo el período de duración del contrato. O con un Ejercicio propuesto en la asignatura Contabilidad II de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad de Navarra. Newsletter “Actualidad Contable. Novedades y práctica sobre el PGC 2007 y las NIIF”
rendimiento mucho menor que el esperado. Hay casos que ilustran esta realidad y recientes en alguno de nuestros grandes equipos. Quizás algún que otro jugador debería ir al terminar el partido a hablar con el contable del club para pasar a ser considerado como gasto del ejercicio. Pero esto ya es otra historia, que quizás dé de sí como para hacer un sketch como los de las películas del legendario grupo Monty Python3. Ω
3
Me viene a la mente el sketch de una de las películas del grupo en el que una mujer a punto de dar a luz en un
hospital era llevada con urgencia al quirófano en una camilla conectada a un monitor y el director del hospital iba a su
lado diciéndole: “este monitor lo tenemos en régimen de leasing y de esta forma lo contabilizamos como gasto y no
como inversión, con financiación fuera de balance, ¿qué le parece?”,
Ejercicio propuesto en la asignatura Contabilidad II de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad de Navarra.