Modificaciones de la LGT en las Disposiciones Generales de los

Modificaciones de la LGT en las Disposiciones Generales de los Procedimientos Tributarios
1. Disposiciones interpretativas con carácter vinculante
La Ley 34/2015 recoge explícitamente en la LGT la facultad de los órganos de la Administración
tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario,
para dictar disposiciones interpretativas con carácter vinculante en la aplicación de los tributos,
facultad que aunque otorgada al Ministro de Hacienda, ya estaba contenida implícitamente en la
función que la normativa vigente atribuye a estos órganos. Además se añade que cuando la naturaleza
de las resoluciones a dictar lo aconseje, podrán ser sometidas previamente a información pública.
2. Conflicto en la aplicación de la norma
Se modifica por la Ley 34/2015 el régimen jurídico de la figura del conflicto en la aplicación de la
norma, cláusula anti-elusión evolucionada del anterior fraude de ley e introducida en la LGT con una
configuración distinta, como un instrumento para la lucha contra los mecanismos más sofisticados de
fraude fiscal, que se han venido materializando en la práctica con la utilización de figuras negociables
susceptibles de ser calificadas como abusivas.
La experiencia acumulada parece haber aconsejado la modificación de su régimen jurídico en el sentido
de permitir que sea sancionable en determinados casos, adecuando así dicho régimen a la doctrina
jurisprudencial que no excluye la voluntad defraudadora, lo que es habitual en el derecho comparado,
y facilitando el exacto cumplimiento del deber general de contribuir (también se han reducido los
efectos de la prescripción sobre esta norma anti-abuso como después veremos).
No obstante la ley finalmente aprobada, haciéndose eco de las críticas formuladas por el Consejo
General del Poder Judicial y el Consejo de Estado al primer anteproyecto, ha modificado la redacción
inicial intentando compatibilizar la salvaguarda del principio de tipicidad del Derecho sancionador, con
la necesaria flexibilidad de una cláusula anti-abuso general. De esta manera se ha eliminado del
artículo 15.3 LGT la imposibilidad de sancionarlo, y la regulación se ha trasladado finalmente desde
este artículo a un nuevo artículo 206 bis, introducido en el título IV de la LGT relativo a la potestad
sancionadora, que tipifica detalladamente de forma específica los incumplimientos de las obligaciones
tributarias que pueden determinar la infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma
tributaria, y las sanciones aplicables en su caso.
El incumplimiento solo constituirá infracción tributaria cuando la Administración acredite la existencia
de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquellos otros supuestos en los que
se hubiera establecido públicamente el criterio administrativo por la Comisión consultiva del artículo
159 LGT, es decir, suponga la desatención por parte del
obligado tributario del criterio
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administrativo preexistente que hubiese determinado el carácter abusivo de actos o negocios
sustantivamente iguales. Pero además es preciso que este criterio administrativo se hubiese hecho
público (en la forma que se determine reglamentariamente) antes del inicio del plazo para presentar la
correspondiente declaración tributaria. El legislador lo justifica además con el mismo argumento por el
que en sentido contrario el artículo 179.2.d) LGT permite eximir de responsabilidad por infracción
tributaria a quien haya actuado siguiendo el criterio manifestado por la Administración en contestación
a una consulta tributaria con la que haya igualdad sustancial.
Esta infracción tributaria se califica de grave y la sanción aplicable para el caso que suponga una falta
de ingreso del tributo es la de multa pecuniaria proporcional del 50%, siendo aplicables las reducciones
habituales por conformidad y pago.
No se ha incluido finalmente en la ley aprobada la previsión contenida inicialmente en el anteproyecto
de un nuevo apartado 8 en el artículo 159 LGT, por el que la Comisión consultiva podría dictaminar la
existencia de conflicto en la aplicación de la norma, no solamente en el seno de procedimientos de
inspección concretos, sino también en relación con actos o negocios no imputables a obligados
tributarios determinados en los que concurrieran las circunstancias del conflicto, lo que podía resultar
muy peligroso.
La nueva regulación con posibilidad de sancionar es aplicable a los periodos impositivos cuyo periodo
de liquidación finalice después del día 12-10-2015, pero primero ha de darse publicidad a los criterios
administrativos antes de que comience el periodo de declaración, por lo que su eficacia quedará de
momento demorada.
3. Prescripción
En materia de prescripción dice el preámbulo de la Ley 34/2015 que solo pretende aclarar el conjunto
normativo existente sin ampliar las potestades administrativas, pero el caso es que incorpora una
trascendente diferenciación entre el derecho a comprobar e investigar por parte de la
Administración y el derecho a liquidar el tributo, con la finalidad de superar los problemas
interpretativos que se han suscitado en esta materia, respecto de la comprobación de la corrección de
determinados créditos fiscales (bases negativas o deducciones en cuota) generados en periodos
prescritos, y en la legalidad de la compensación, deducción o aplicación de los mismos en otros no
prescritos (no obstante el Tribunal Supremo ya había fijado recientemente criterio jurisprudencial).
La ley establece que la prescripción del derecho a liquidar no afecta ni trasciende, en ninguno de sus
aspectos, al derecho a comprobar e investigar, derecho que sólo tendrá las limitaciones recogidas en la
ley en los supuestos en los que expresamente se señalan, específicamente el temporal máximo
establecido para el inicio de comprobaciones de cuyo objeto formen parte determinados créditos
fiscales, o las que puedan establecerse en la ley propia de cada tributo.
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En este sentido se introduce en la LGT un nuevo artículo 66 bis sobre el derecho a comprobar e
investigar, que no se verá afectado por la prescripción a los cuatro años de los derechos del artículo 66
(determinar la deuda, exigir el pago, solicitar y obtener devoluciones). No obstante el derecho de la
Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de que las bases o cuotas compensadas
o pendientes de compensar, o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicar resultan procedentes y
de su cuantía, prescribirá a los diez años desde que finalice el plazo de declaración del ejercicio en
que se generaron.
Por otra parte, se suprime el apartado 5 del artículo 106 LGT de Normas sobre medios y valoración de
la prueba, al integrarse en el apartado 3 del artículo 66 bis la subsistencia sin límite temporal de la
obligación de aportar las autoliquidaciones y la contabilidad de los ejercicios prescritos cuando se
comprueben los no prescritos afectados.
En la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, donde ya se habían anticipado algunos de estos
cambios, se introduce una modificación de aquellos apartados que establecen unos plazos específicos
de comprobación de créditos fiscales, ya sean bases imponibles negativas, deducciones o incentivos
fiscales, con el objeto de adecuar su redacción a la contenida en la LGT, evitando dudas interpretativas
en las actuaciones de comprobación a desarrollar por los órganos de la Administración Tributaria.
También se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 115 LGT sobre las potestades y funciones de
comprobación e investigación, añadiéndose que estas se podrán realizar incluso en el caso de que
afecten a periodos prescritos, cuando resulten precisas porque puedan tener efectos fiscales en
ejercicios no prescritos. Para evitar dudas interpretativas, reconoce explícitamente las facultades de
calificación atribuidas a la Administración en relación con hechos, actos, actividades, explotaciones y
negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en periodos tributarios respecto de
los que hubiese prescrito el derecho a liquidar, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o
periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido, lo que permitiría a la Administración
combatir operaciones simuladas o en conflicto con la aplicación de la norma producidas en periodos
prescritos.
Lo dispuesto en el nuevo artículo 66 bis y en los apartados 1 y 2 del artículo 115 mencionados,
resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada
en vigor de la Ley el día 12-10-2015 en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado aún
propuesta de liquidación (los cambios originados por la Ley del Impuesto sobre Sociedades entraron en
vigor el 01-01-2015).
Se argumenta en el preámbulo que con estas modificaciones se posibilita no solo garantizar el derecho
de la Administración a realizar comprobaciones e investigaciones, sino que también se asegura el del
obligado tributario a beneficiarse de los créditos fiscales citados, así como el correcto ejercicio de
otros derechos, como por ejemplo, el de rectificación de sus autoliquidaciones cuando en la
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comprobación de la procedencia de la rectificación la Administración deba verificar aspectos
vinculados a ejercicios respecto de los que se produjo la prescripción del derecho a liquidar.
Se refleja también en la Ley la especialidad de que en los tributos de cobro periódico por recibo,
que no requieren presentación de declaraciones con posterioridad al alta en el respectivo registro, el
comienzo del cómputo del plazo de prescripción se sitúa en el momento del devengo de dicho tributo.
Por último se incluye un apartado 9 en el artículo 68 LGT que regula el régimen de interrupción de la
prescripción de las obligaciones tributarias conexas de titularidad del mismo obligado, lo que
planteaba hasta ahora importantes problemas prácticos, y como complemento, el cauce procedimental
a través del cual la Administración ejercerá su derecho a liquidar interrumpido de este modo,
posibilitándose la compensación de oficio de cantidades a ingresar y a devolver resultantes, y
garantizándose el reintegro de las devoluciones que estén vinculadas a liquidaciones que están siendo
objeto de recurso o reclamación por el mismo obligado tributario. Se definen las obligaciones
tributarias conexas como aquellas del mismo obligado tributario en las que alguno de sus elementos
resulte afectado o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período
distinto. Esta modificación es aplicable a aquellos casos en los que la interrupción del plazo de
prescripción del derecho a liquidar se produzca a partir del día 12-10-2015.
4. Publicación de listados de deudores
En la medida que afecta a los derechos de los contribuyentes, y sin perjuicio de un comentario
específico más amplio en el apartado correspondiente a las modificaciones que afectan al
procedimiento de Gestión, se menciona aquí la incorporación a la LGT por la Ley 34/2015 en un nuevo
artículo 95 bis, de una medida consistente en la publicación de listados de deudores, que hay que
enmarcarla en la orientación de la lucha contra el fraude fiscal a través del fomento de todo tipo de
instrumentos preventivos y educativos que coadyuven al cumplimiento voluntario de los deberes
tributarios, la promoción del desarrollo de una auténtica conciencia cívica tributaria y la publicidad
activa derivada de la transparencia en la actividad pública. La medida pretende ser respetuosa con el
carácter reservado de los datos tributarios, que se integra entre los derechos y garantías de los
obligados tributarios, intentando compaginar la protección del derecho a la intimidad y la necesidad de
potenciar la eficacia del sistema tributario.
El primer listado de deudores se publicará durante el último trimestre del año 2015, tomando como
fecha de referencia para la concurrencia de los requisitos necesarios para su inclusión la situación al
día 31-07-2015.
En la misma línea la Ley Orgánica 10/2015, de 10 de septiembre, regula el acceso y publicidad de
determinada información contenida en las sentencias firmes dictadas en materia de fraude fiscal
(delitos contra la Hacienda Pública, alzamiento de bienes y contrabando cuando la Hacienda Pública
sea perjudicada). En virtud de la misma, a partir del 11-11-2015 se permite la publicación en el BOE
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de una serie de datos personales extractados de las sentencias por el secretario judicial, salvo que el
condenado o responsable civil satisfaga o consigne la totalidad de la cuantía.
5. Valor probatorio de las facturas y presunciones tributarias
Se precisa por la Ley 34/2015 en el artículo 106 LGT relativo a normas sobre medios y valoración de la
prueba, cuál es el valor probatorio de las facturas en el sentido ya establecido por la doctrina del
TEAC, negando que las facturas sean un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las
operaciones, de manera que cuando la Administración cuestione fundadamente su efectividad
corresponderá al obligado tributario aportar pruebas de dicha realidad. Se ha mantenido y aprobado
finalmente el párrafo a pesar de que según el Consejo de Estado debía reconsiderarse.
En el artículo 108 LGT sobre presunciones en materia tributaria se ha añadido un apartado 5 para que
en el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferiores al año, la Administración
pueda realizar una distribución lineal de la cuota anual entre los periodos de liquidación
correspondientes, cuando por la falta de datos no pueda atribuirse a un periodo de liquidación concreto
y el obligado tributario no justifique un reparto temporal diferente.
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