I Oportunidad para el reconocimiento del ingreso y el gasto

I
Oportunidad para el reconocimiento
del ingreso y el gasto
Área Tributaria
Ficha Técnica
Autora: Dra. Lourdes Gutiérrez Quintana
Título : Oportunidad para el reconocimiento
del ingreso y el gasto
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 272 - Primera
Quincena de Febrero 2013
El artículo 57º del Texto Único Ordenado
de la Ley del Impuesto a la Renta - Decreto
Supremo 179-2004-EF (en adelante, LIR)
dispone que las rentas se imputarán al
ejercicio grabable en que se devengan.
Conforme se observa, del solo texto de
la norma no podemos determinar la
naturaleza del devengo y en tanto la LIR
no cuente con una definición, se hace
necesario acudir a otras fuentes (de conformidad con lo establecido por la Norma
IX del Título Preliminar del Texto Único
Ordenado del Código Tributario, aprobado
por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF), en
este caso las contables, a efectos de establecer con mayor precisión la naturaleza
de este, permitiéndonos así determinar de
forma correcta la oportunidad en la que
deben imputarse los gastos e ingresos a
un ejercicio.
Aspectos generales
1.Reconocimiento de ingresos
o gastos
Las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio en que se
devenguen, en virtud de lo señalado en el
inciso a) del artículo 57º de la LIR. Entendido así la misma regla de la imputación
de ingreso se aplica para la imputación
de gasto, salvo en casos especificos que
establece la norma, como aquellos que
debido a razones ajenas al contribuyente
no hubiera sido posible conocer un gasto
de la tercera categoría oportunamente y
siempre que cumpla con las condiciones
establecidas por las normas tributarias.
2. Ejercicio gravable
Para efectos tributarios, el ejercicio gravable
empieza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir
en todos los casos el ejercicio comercial con
el ejercicio gravable, sin excepción.
3.Devengo
3.1.Según lo dispuesto en la Ley del
Impuesto a la Renta
La Ley del Impuesto a la Renta en su
artículo 57º dispone que los criterios
de imputación de renta a un ejercicio
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determinado, se rige por el criterio de lo
devengado y de lo percibido. Ahora bien,
en tanto es de nuestro interés determinar
el momento de imputación del ingreso y
del gasto, para el perceptor de renta de
tercera categoría, será prioritario determinar la naturaleza del devengo y el ejercicio
en que se devengan estos.
Y en tanto la norma no precisa el momento del devengo, coincidiendo con la
Administración Tributaria, es necesario
recurrir a lo dispuesto por las normas
contables, en aplicación de la Norma IX
del TUO del Código Tributario, aprobado
por D.S. Nº 135-99-EF.
Sobre el particular, la Administración
Tributaria, en el Informe N° 048-2010/
SUNAT, ha manifestado que “(…) debe tenerse en cuenta que las normas que regulan
el Impuesto a la Renta no definen cuándo se
considera de vengado un Ingreso y un gasto,
por lo que resulta necesario recurrir a la
doctrina jurídica y a los Principios contables”.
En ese sentido, tenemos como referencia
el párrafo 26 de la NIC 1 el cual señala
que “(…) las transacciones y demás sucesos
económicos se reconocen cuando ocurren (y
no cuando se recibe el pago efectivo u otro
medio efectivo equivalente) registrándose
en los libros contables incluyéndose en los
estados financieros de los ejercicios con los
cuales están relacionados (…)”.
Al respecto, la Administración Tributaria,
en el Informe Nº 021-2006/SUNAT,
también ha tenido la oportunidad de
pronunciarse sobre el devengo, señalando
que “para efecto del Impuesto a la Renta,
los ingresos obtenidos por la prestación de
servicios efectuada por personas jurídicas
se imputan al ejercicio gravable en que se
devenguen; vale decir, al momento en que
se adquiere el derecho a recibirlos (sean
percibidos o no), siendo irrelevante la fecha
en que los ingresos sean percibidos o el
momento en que se emita el comprobante
de pago que sustente la operación”.
Así también, el Tribunal Fiscal en la RTF
Nº 9518-2-2004 expresa lo siguiente:
“(…) principio contable (devengado) que
si bien la LIR menciona, no es definido expresamente por ella, por lo que corresponde
analizar los alcances de lo que se entiende
por ‘devengado’ recurriendo al concepto
que le otorga la doctrina contable, ya que
ello permitirá determinar el periodo en el
que deben reconocerse los ingresos (rentas)
e imputarse a los gastos (…)”.
3.2.Imputación de ingresos
Ingreso
Según las definiciones del inciso a) párrafo
70 del Marco Conceptual para la prepa-
ración y presentación de información
financiera (en adelante, Marco Conceptual), los ingresos son los incrementos en
los beneficios económicos, producidos a
lo largo del periodo contable, en forma
de entradas o incrementos de valor de
los activos o bien como decremento de
las obligaciones, que dan como resultado
aumentos del patrimonio neto, y no están
relacionados con las aportaciones de los
propietarios a este patrimonio.
Reconocimiento de ingresos
Para establecer el momento en que se
genera el ingreso, es necesario remitirnos no solo a lo dispuesto en el Marco
Conceptual sino también a lo dispuesto
en las NIC, criterios jurisprudenciales
del Tribunal Fiscal y a lo expresado por
la Administración Tributaria en algunos
informes, entre ellos, tenemos el Informe N° 048-2010/SUNAT que citamos a
continuación:
“El ingreso por concepto de ‘garantía extendida’ debe considerarse devengado durante
el periodo cubierto por dicha garantía, sin
importar que el monto correspondiente a
dicho servicio haya sido facturado o pagado
en una oportunidad anterior”.
Así mismo para determinar el momento
del devengo de los ingresos, tomaremos
como referencia lo dispuesto en el párrafo
70 del Marco Conceptual, en el que se señala que los ingresos son los incrementos
en los beneficios económicos, producidos
a lo largo del periodo contable, en forma
de entradas o incrementos de valor de los
activos, o bien como decrementos de las
obligaciones, que dan como resultado
aumentos del patrimonio neto, y no están
relacionados con las aportaciones de los
propietarios a este patrimonio.
Por otra parte, en el caso del reconocimiento de las transacciones en los estados financieros, el párrafo 92 del Marco
Conceptual señala que se reconoce un
ingreso en el estado de resultados cuando
ha surgido un incremento en los beneficios
económicos futuros, relacionado con un
incremento en los activos o un decremento
en los pasivos, y además el importe del
ingreso puede medirse con fiabilidad. En
definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incremento de
activos o decremento de pasivos.
Finalmente, como ya lo señalamos líneas
arriba, es claro que para determinar el
momento en que se considere devengado un ingreso, además de observar lo
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Actualidad y Aplicación Práctica
dispuesto en el Marco Conceptual, es
necesario recurrir a lo dispuesto en la
NIC 18.
Al respecto, la NIC 18 establece que el
concepto de ingresos comprende tanto
los ingresos de actividades ordinarias
como las ganancias. Asimismo, señala
que los ingresos de actividades ordinarias
propiamente dichos surgen en el curso de
las actividades ordinarias de la entidad y
adoptan una gran variedad de nombres,
tales como: ventas, comisiones, intereses,
dividendos y regalías. Como se observa,
el objetivo de esta norma es establecer
el tratamiento contable de los ingresos
de actividades ordinarias que surgen de
ciertos tipos de transacciones y otros
eventos.
Ahora bien, la principal preocupación
de la contabilización de ingresos de
actividades ordinarias es determinar
cuándo deben ser reconocidos. El ingreso
de actividades ordinarias es reconocido
cuando es probable que los beneficios
económicos futuros fluyan a la entidad
y estos beneficios puedan ser medidos
con fiabilidad.
Como vemos la norma contable busca
identificar las circunstancias en las cuales
se cumplen estos criterios para que los
ingresos de actividades ordinarias sean
reconocidos. Asimismo, suministra una
guía práctica sobre la aplicación de tales
criterios.
Clasificación de ingresos (NIC 18). Los
ingresos provienen de:
• Venta de bienes
• Prestación de servicios
• Uso de terceros de los activos de la
empresa
Devengo en la venta de bienes
Sobre el particular, la NIC 18 dispone que
los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes deban ser
reconocidos y registrados en los estados
financieros cuando se cumplen todas y
cada una de las siguientes condiciones:
• Cuando el transferente ha transferido
al comprador los riesgos y ventajas,
de tipo significativo, derivado de las
propiedades de los bienes.
• A raíz de la venta, ya no podrá vender,
usarlos ni arrendarlos, puesto que ya
no tiene el control afectivo sobre los
mismos.
• El importe de ingresos de actividades
ordinarias puede ser medido de manera confiable, vale decir, que está
determinado su valor razonable.
• Sea probable que la entidad reciba
los beneficios económicos asociados
con la transacción, es decir, que en el
momento de la transacción no hay
duda de que se cobrará el importe
de la venta.
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• Los costos incurridos o por incurrir
pueden medirse confiablemente.
Ahora bien, el reconocimiento de los
ingresos por la venta de bienes requiere
una evaluación de los acontecimientos
que se originaron en la transacción de
cada caso concreto, en algunos casos
puede suceder que la trasferencia de la
titularidad se efectúe con anterioridad a
la transferencia legal.
Sobre el particular, la Administración se
pronunció en el Informe Nº 097-2010-SUNAT, donde señala que “(…) el ingreso
para la empresa emisora de los vales se
devengará cuando se realice la venta de
los bienes o, cuando caduque el plazo
para el canje de los vales, siempre que no
exista obligación por parte de la empresa
emisora de devolver el dinero en caso que
dichos vales sean canjeados”.
Devengo en la prestación de servicios
A efectos de la prestación del servicio,
los ingresos serán reconocidos cuando el
resultado de la transacción que suponga
la prestación del servicio pueda ser estimado con fiabilidad. Vale decir, que los
ingresos serán reconocidos conforme al
grado de avance del servicio materia de
la transacción.
Al respecto, el párrafo 20 de la NIC 18
establece que cuando el resultado de una
transacción, que suponga la prestación
de servicios, pueda ser estimado con
fiabilidad, los ingresos de actividades
ordinarias asociados con la operación deben reconocerse, considerando el grado
de terminación de la prestación final del
periodo sobre el que se informa. Ahora
bien, el resultado de una transacción
puede ser estimado con fiabilidad cuando
cumpla todas y cada una de las siguientes
condiciones:
• El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse
con fiabilidad. Vale decir, que está
determinado su valor razonable, tales
como: precio, valor de la contraprestación, etc.
• Sea probable que la entidad reciba los
beneficios económicos asociados con
la transacción, ello implica que no existe duda de que dicha entidad recibirá
los beneficios económicos vinculados
relacionados con la transacción.
• El grado de realización de la transacción, al final del periodo sobre el
que se informa, puede ser medido
con fiabilidad. Es decir, que a la fecha
del balance puede ser medida con
fiabilidad el grado de terminación de
la transacción.
Cabe resaltar que el grado de realización de una transacción puede determinarse mediante varios métodos.
Cada entidad usará el método que
mida con más fiabilidad los servi-
cios ejecutados. Entre los métodos
a emplear se encuentran (según la
naturaleza de la operación):
- Inspección de los trabajos efectuados.
- Proporción de los servicios prestados a la fecha en relación con
el total del servicio a prestar.
- Proporción de los costos incurridos en relación con el costo total
estimado de la operación.
• Los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por
incurrir hasta completarla, puedan
ser medidos con fiabilidad.
Lo anteriormente señalado, es expresado
por el Tribunal Fiscal en su RTF Nº 18412-2002, quien se ha pronunciado en el
sentido siguiente:
“(…) para el reconocimiento de los ingresos que se obtengan producto de la
prestación del servicio debe verificarse,
entre otras condiciones, que el momento
del ingreso proveniente de las operaciones
sea medido confiablemente para que dicho
reconocimiento sea válido, de modo que los
ingresos solo se reconocerán cuando exista
certeza razonable en cuanto a la suma que
efectivamente se va a obtener;
Que por otro lado, debe tenerse en cuenta
que no obstante en la mayoría de los casos
la suma de los ingresos resulta ser conocida
con exactitud cuando el prestador del servicio y usuario han convenido acerca de la
retribución y condiciones de ejecución del
servicio, existen operaciones en las que, por
su propia naturaleza económica, a pesar de
producirse las indicadas situaciones no es
posible determinar la ganancia (resultados)
debido a que para su cálculo se requiere de
la verificación de distintas circunstancias a las
antes descritas, por lo que el reconocimiento
del ingreso en el ejercicio en que sea prestado no puede ser una regla que se aplique
sin excepciones”.
Asimismo, el Tribunal Fiscal expresó en otras
resoluciones:
RTF Nº 4432-5-2005, que “(…) los
ingresos que la recurrente obtenía por sus
operaciones se devengan cuando el paciente culmina con el tratamiento establecido
en la solicitud de beneficios, conforme lo
consideró la Administración, y no la fecha en
que la recurrente emitía sus facturas para su
aprobación por la EPS, por lo que este reparo
resulta correcto”.
RTF Nº 2198-5-2005, que “(…) para el
reconocimiento de los ingresos en un ejercicio determinado, debe observarse en primer
lugar que se haya realizado la operación que
originó los ingresos, y que además de estos
se haya ganado, es decir, que la empresa
haya satisfecho todas las condiciones necesarias para tener derecho a los beneficios que
los ingresos representan”.
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3.3. Reconocimiento del gasto
Como se ha señalado a lo largo del
presente informe, el artículo 57º de la
LIR establece que la renta se imputará al
ejercicio en el cual se devenga. Para estos
efectos, el ejercicio gravable empieza el 1
de enero de cada año y finaliza el 31 de
diciembre, debiendo coincidir en todos
los casos el ejercicio comercial con el
ejercicio gravable, sin excepción.
Entendido así, la misma regla de la imputación de ingreso se aplicará al gasto, salvo aquellos casos expresamente señalados
en la norma. Ahora bien, como las normas
tributarias no contienen una definición
del devengo, ni el momento en que se
debe reconocer el gasto, recurrimos al
Marco Conceptual y a las NIC, en tanto el
devengo es un concepto contable.
Respecto de la definición del gasto, el
párrafo 78 del Marco Conceptual señala
que la definición de gasto incluye tanto las
pérdidas como los gastos que surgen en
las actividades ordinarias de la empresa.
Entre los gastos de la actividad ordinaria
se encuentran, por ejemplo, el costo de
ventas, los salarios y la depreciación.
Usualmente, los gastos toman la forma
de una salida o depreciación de activos,
tales como efectivo, inventarios, o propiedades, plantas y equipo.
En relación con el reconocimiento del
gasto, el párrafo 94 del Marco Conceptual, establece que se reconoce un gasto
en el estado de resultados cuando ha
surgido un decremento en los beneficios
económicos futuros, relacionado con un
decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto
puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento
del gasto ocurre simultáneamente con el
reconocimiento de incrementos en las
obligaciones o decrementos en los activos
(por ejemplo la depreciación del equipo).
De lo indicado, podríamos señalar que
para determinar el momento del devengo
es importante efectuar un análisis detallado según la naturaleza de la operación,
ello en tanto podríamos estar frente:
• A un servicio que se encuentra supeditado a un resultado o a la prestación
en forma continuada (gasto de servicio), o
• Frente a una venta de bienes, en el
sentido de que podría no haberse
configurado la trasferencia de la
propiedad, aun cuando se haya entregado el bien (como es el caso de
la trasferencia de bienes inmuebles).
Sin perjuicio de lo señalado, lo que sí
queda claro, para estos casos, es que
resulta irrelevante la fecha en que se
efectúe el pago.
Por su parte la Administración ha expresado en su Informe N° 048-2010/SUNAT
que para el caso de imputación de gastos,
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los gastos relacionados con la garantía
extendida se devengarán en el ejercicio
o periodo en que se realiza o se presta el
servicio a fin de atender las obligaciones
que cubre dicha garantía.
Asimismo, el mismo Tribunal Fiscal, en
su Resolución, RTF Nº 0207-1-2004,
manifiesta que para la deducción de un
gasto se debe acreditar su devengo y
adicionalmente que esté sustentado en
un comprobante de pago en caso de que
exista la obligación a emitirlo.
Criterios para imputar el gasto en un
ejercicio
Asociación directa (simultánea) con el ingreso que
genera.
Oportunidad
En el caso de que los beneficios económicos surjan a lo
largo de varios periodos contables, los gastos se reconocen
utilizando una distribución
sistemática y racional entre
los periodos que comprende.
En el caso de que no genere
beneficios económicos futuros, cuando se genera la
obligación de pago.
Correlación de gastos con ingresos
En virtud del párrafo 95 del Marco
Conceptual, el gasto se reconoce en el
estado de resultados sobre la base de
una asociación directa entre los costos
incurridos y la obtención de partidas
específicas de ingresos. Este proceso, al
que se le denomina comúnmente correlación de gastos con ingresos, implica el
reconocimiento simultáneo o combinado
de unos y otros, si surge directa y conjuntamente de las mismas transacciones u
otros sucesos.
En ese sentido, se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios
periodos contables, y la asociación con los
ingresos puede determinarse únicamente
de forma genérica o indirecta, los gastos
se reconocen en el estado de resultados
utilizando procedimientos sistemáticos y
racionales de distribución.
Al respecto, el Tribunal señaló en su
Resolución, RTF Nº 8534-5-2001, que
en cuanto a los gastos por intereses
devengados por pagarés, por alquileres,
por servicios de energía eléctrica, etc., se
establece que la causa eficiente o generadora de gasto es el transcurso del tiempo,
por tratarse de servicios que se prestan
en forma continua, según lo pactado
contractualmente, sin que interese que
se haya pagado la retribución o que se
haya emitido el comprobante.
Gastos del ejercicio anterior
A efectos de rentas de tercera categoría,
los ingresos se imputan al ejercicio grabable en el que se devengan, en virtud
I
de lo señalado en el inciso a) del artículo
57º de la LIR. Entendido así, la regla de
la imputación de ingreso se aplica para
la imputación de gasto, vale decir que los
gastos se imputan al ejercicio grabable
en que se devengan, salvo excepciones
establecidas por la norma tributaria.
Excepciones de la imputación del gasto en ejercicio que se devenga
Los artículos 57º y 37º de la LIR establecen excepciones para la imputación
del gasto o costo en el ejercicio que se
devenga, entre ellos:
• Aquellos casos en los que debido a
razones ajenas al contribuyente no
hubiera sido posible conocer un gasto
de la tercera categoría oportunamente
y siempre que la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria
- Sunat compruebe que su imputación
en el ejercicio que se conozca no implica la obtención de algún beneficio
fiscal. En este supuesto, se podrá
aceptar su deducción en el ejercicio
que se conoce, en la medida que
dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente
antes de su cierre.
Requisitos:
De lo desarrollado a lo largo del presente informe, se observa que la norma
tributaria establece como regla general,
la aplicación del gasto en el periodo que
se devenga, sin posibilidad de trasladarlo
a otro ejercicio diferente. Sin embargo,
excepcionalmente, la misma norma
posibilita la aplicación de dicho gasto a
otro periodo, siempre que se cumplan
estrictamente los siguientes requisitos:
- Por razones ajenas a la empresa, no
habría podido ser conocido por la
empresa.
- La Administración Tributaria compruebe o corrobore que su imputación
del gasto en el ejercicio en el que se
conozca no implica la obtención de
un beneficio fiscal.
- De efectuarse la provisión contable y
además que el gasto sea pagado de
manera íntegra frente al cierre.
• Supuesto del inciso v) del artículo 37º
de la LIR.
• Los señalados en inciso l) del artículo
37 de la LIR.
Base legal
• Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta - Decreto Supremo 179-2004-EF (en adelante, LIR).
• Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, Decreto Supremo Nº 12294-EF
• Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados
financieros
• Normas Internacionales de Contabilidad
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