I Crédito por impuesto a la renta pagado en el extranjero

I
Actualidad y Aplicación Práctica
Crédito por impuesto a la renta pagado en el
extranjero
Ficha Técnica
Autora:
Abog. Jenny Peña Castillo(*)
Título:Crédito por impuesto a la renta pagado en
el extranjero
Fuente: Actualidad Empresarial N.º 335 - Segunda
Quincena de Setiembre 2015
1.Introducción
En la rutina diaria de los sujetos que se
encuentran en el mercado económico
de nuestro país existen diferentes operaciones que son realizadas fuera del
territorio nacional. En un mundo tan
globalizado, constantemente tenemos
sujetos domiciliados en el país que
salen para realizar operaciones fuera,
lo cual ocasiona que la renta que se
genera en otro país (renta de fuente
extranjera para el domiciliado en el
Perú) tribute en dicho país (país de la
fuente); y, cuando el sujeto domiciliado
en el Perú retorna a territorio nacional
también tribute aquí; generándose así
lo que se llama la doble imposición
internacional (DII).
Bajo este contexto, en el Perú existen
dos maneras de atenuar esa DII para
los sujetos domiciliados en el Perú. La
primera es los diferentes convenios de
doble imposición (CDI) que el Perú ha
firmado con algunos países; la segunda,
es el artículo 58 del TUO de la Ley del
impuesto a la renta (LIR), el cual dispone que los contribuyentes domiciliados
en nuestro país pueden acreditar contra
el IR peruano, el IR abonado en el
exterior respecto de rentas de fuente
extranjera también gravadas con el IR
peruano.
El crédito por IR es una figura muy tratada
en la legislación comparada y tiene muchos aspectos interesantes que comentar;
sin embargo, en el siguiente trabajo solo
se va analizar algunos de estos aspectos,
incidiendo en la forma en que han sido
previstos en nuestra Ley del IR y su Reglamento.
2. El crédito y su regulación en
la normativa peruana
2.1.Requisitos del crédito para ser
acreditado en el Perú
Con el propósito de evitar la doble tributación sobre las rentas gravadas en dos
(*) Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP).
Título de segunda especialidad en Derecho Tributario. Cursando la
maestría en Finanzas y Derecho Corporativo en ESAN. Expositora
de temas tributarios a nivel nacional.
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países, el inciso e) del artículo 88 de la LIR
establece un crédito sin derecho a devolución ni compensación en otros ejercicios
por el impuesto que al contribuyente se
le hubiera retenido en el exterior por sus
rentas de fuente extranjera consideradas
gravadas por la LIR, siempre que cumpla
como primer requisito que el impuesto
abonado en el exterior debe incidir sobre
las rentas consideradas como gravadas en
la ley. Como segundo requisito, el inciso
2 del artículo 58 del Reglamento de la
LIR, señala que los impuestos pagados
en el extranjero cualquiera que sea su
denominación, deben reunir las mismas
características propias de la imposición a
la renta peruano.
Finalmente, como último requisito, regulado en el inciso 3 del artículo 58 de
la misma norma, el impuesto exigido en
el extranjero se encuentre efectivamente
pagado en el país foráneo. La forma de
cómo sustentar el pago sería como la
presentación de la constancia de retención
del impuesto que tendrá que extender el
sujeto no domiciliado al sujeto domiciliado en el Perú.
Con respecto al segundo requisito, cabe
señalar que no es tan fácil de cumplir.
Supongamos que una empresa A domiciliada en el país paga respecto de
un inmueble ubicado en el país X un
impuesto predial. Si bien es un impuesto
que grava propiedad, no grava renta, por
lo tanto, no se cumple con el segundo
requisito y no se podrá considerar como
crédito en el Perú contra el impuesto a la
renta peruano.
Otro ejemplo sería el caso de la misma
empresa A domiciliada en el país que
vende acciones representativas de capital de una empresa ubicada en el país
X, las cuales son cotizadas en bolsa. El
costo de estas acciones es de US$ 100 y
son vendidas a US$ 500. Para la Ley del
impuesto a la renta peruana siendo una
empresa domiciliada, está percibiendo
renta de fuente extranjera la cual tendrá
que tributar en el Perú por la diferencia
entre el valor de venta y el costo US$
400. Conforme la legislación del país X
tendrá que tributar sobre los US$ 500
sin considerar el costo. En ese sentido,
siendo que el impuesto a la renta del país
X no tiene las mismas características del
impuesto a la renta peruano, entonces
la empresa A no podrá considerar como
crédito contra el impuesto a la renta en
el Perú el pago del impuesto retenido
en el país X.
En consecuencia, tenemos dos gravámenes para la empresa A:
- En el Perú: US$ 500 - US$100 = US$
4001 (28%) = US$112.
- En el país X: US$ 500 (28%)2 = US$
140.
Al final la empresa ganó US$ 400 y
termina tributando en ambos países
US$ 252. Monto que viene a ser más del
30% de la utilidad recibida por la venta.
A todas luces una imposición tributaria
excesiva.
2.2. El impuesto a la renta que puede
ser acreditado en el Perú
Existen en teoría dos métodos: método
del crédito integral y el método del crédito ordinario. Bajo el método de crédito
integral, el importe a acreditar equivale al
IR pagado en el extranjero. En el ejemplo
anterior, suponiendo que sí se pueda
considerar como crédito, en el método
de crédito integral permitiría acreditar
todos los US$ 140 de IR de la empresa A
contra el IR peruano.
Sin embargo, siguiendo la tendencia
mayoritaria, la LIR peruana opera bajo
el método de crédito ordinario, estableciendo el literal e) del artículo 88 de
la Ley del IR que el crédito por renta
de fuente extranjera no debe exceder
del importe que resulte de aplicar la
tasa media del contribuyente a las
rentas obtenidas en el extranjero, ni el
impuesto efectivamente pagado en el
exterior. En virtud de ello, el literal d)
artículo 52 RLIR, dispone que por tasa
media se entenderá el porcentaje
que resulte de relacionar el impuesto
determinado con la renta neta de tercera categoría más la renta neta de
fuente extranjera. De existir pérdidas
de ejercicios anteriores, no se restan de
la renta neta.
Tasa media aplicable del impuesto a la
renta abonado en el extranjero
Tasa media = Impuesto determinado x 100
RN
Donde
RN: Renta neta empresarial o de tercera categoría + Renta neta de fuente
extranjera
PER: Pérdida de ejercicios anteriores
1 Renta de fuente extranjera en el Perú.
2 Supongamos que la tasa del impuesto a la renta de dicho país es
28%.
N.° 335
Segunda Quincena - Setiembre 2015
Área Tributaria
Ejemplo
Una empresa domiciliada en el país
brinda un servicio en el país X por lo cual
percibe una renta de S/. 5,000 le retienen
un impuesto a la renta de S/. 1,500. Dicho
renta califica en el Perú como renta de
fuente extranjera. En ese sentido, necesita
saber cuánto de este impuesto pagado en
el exterior puede utilizar como crédito
en el Perú.
Datos
RN: S/. 120,000
PÉRDIDA: 0
Solución
Conforme lo indicado en el inciso d) del
artículo 52 del Reglamento de la LIR,
el límite para deducir como crédito el
impuesto pagado en el exterior es la tasa
media la cual se determina de la siguiente
manera:
Tasa media =
Impuesto calculado
RN + PEA3
x 100
Reemplazando los datos tenemos:3 4
TM= S/. 33,6004 x 100 = 28%
S/. 120, 000
Renta de neta de fuente extranjera x tasa
media = S/. 5,000 x 28% = S/. 1,400
Se puede observar que el monto del
impuesto pagado en el exterior S/. 1,500
es mayor a la renta neta de fuente extranjera multiplicada por la tasa media. En
tal sentido, solo el monto de S/. 1,400
será aceptado como crédito. El exceso
S/. 1,000 se perderá porque no se puede
compensar para el siguiente ejercicio ni
pedir devolución.
2.3.Supuestos relacionados con el
pago del impuesto a la renta en
el exterior
En este tipo de operaciones donde el
sujeto domiciliado ha generado renta de
fuente extranjera claramente pagado en
el país de la fuente de la renta, existen
casos en que el Estado de domicilio niega
el crédito. Ello sucede porque en la práctica puede existir: la devolución directa
del impuesto pagado en el exterior o la
devolución indirecta.
En el primer caso si el IR que se paga en
el Estado de la fuente es devuelto por el
fisco de dicho Estado al contribuyente,
creemos que es obvio que el IR no puede
ser acreditado contra el IR del Estado de
domicilio del contribuyente. Si como
ocurre frecuentemente en estos casos la
devolución del IR en el Estado de la fuente
3 La empresa no ha obtenido pérdida tributaria.
4 28% (120,000)
N.° 335
se da después que la obligación del IR del
Estado de domicilio ha sido determinada,
declarada y pagada, habiéndose aplicado
el crédito, esta última obligación se debería recalcular y pagarse el IR del Estado
de domicilio sin considerarse el crédito.
En el segundo caso, el IR abonado en
el extranjero es “devuelto de manera
indirecta” al contribuyente, lo que en
líneas generales puede ocurrir cuando el
Estado extranjero le provee al contribuyente beneficios específicos (monetarios
o no monetarios) generados por el pago
del IR, estando el valor de los beneficios
determinado normalmente con relación
al monto del impuesto pagado.
Por ejemplo, la ley del país X permite a
los contribuyentes elegir una porción del
IR pagado en X para ser invertida en un
fondo de inversiones en dicho Estado.
Una vez que el contribuyente hace la
elección, X toma la parte respectiva del IR
pagado por el contribuyente y la invierte
en el mencionado fondo, siendo entonces el contribuyente propietario de una
cuota de inversión que le va a reportar
un beneficio económico en la medida
que las inversiones que efectúe el fondo
sean rentables (por lo demás, la cuota
otorgada al contribuyente tiene valor en
el mercado, por lo que incluso puede
ser transferida inmediatamente a título
oneroso). El contribuyente ha pagado claramente IR de X, pero el impuesto le está
siendo “devuelto indirectamente” por X
(en la parte que corresponda) mediante
el otorgamiento de la cuota de inversión
en el fondo.
Este esquema corresponde en líneas generales a lo que ocurría en ciertos casos
con el IR brasilero, respecto del cual los
EE. UU. aceptaban que se acredite el
IR solo en la parte que excedía el valor
de mercado de la cuota de inversión
otorgada al contribuyente5. La lógica
de esta posición asimila la “devolución
indirecta” que ocurre en este supuesto
a una devolución común y corriente de
IR extranjero, entendiéndose que no hay
razón para aplicar el crédito por la parte
del IR extranjero que haya sido “devuelta
indirectamente”.
La ley peruana no regula específicamente los casos de las devoluciones de IR en
el extranjero. Y aunque el literal e) del
artículo 88 de la Ley del IR requiere que
el IR a acreditarse haya sido “abonado”
en el extranjero y añade que el IR que
se utilice como crédito tampoco podrá
exceder del IR “efectivamente pagado”
en el exterior. Coincidimos con lo señalado por ROCÍO LIU ARÉVALO6 en que
no parece claro que estas disposiciones
restrinjan el crédito en todos los supues5 LIU ARÉVALO, Rocío y VARGAS LEÓN, Luis. “El crédito por impuesto
a la renta extranjero comentarios y críticas a la ley peruana”. En: Ius
et veritas N.º 33, p. 308.
6 LIU ARÉVALO, Rocío y VARGAS LEÓN, Luis, op. cit., p. 308.
Segunda Quincena - Setiembre 2015
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tos planteados. Sin embargo, como lo
hemos señalado, interpretada nuestra
ley lógicamente no debe ser acreditable un IR extranjero cuya devolución
“directa” se obtiene en el exterior, pues
lo contrario se alejaría por completo de
la racionalidad de la normativa sobre el
crédito por IR.
Por ejemplo, si la empresa A señala que
el fisco de X finalmente considera que su
ley fue erróneamente interpretada por
la empresa A y que la empresa no estaba sujeta al IR de X, devolviéndosele el
impuesto pagado en dicho país, la DII y
el IR extranjero que existían inicialmente
ya no existen más, siendo absurdo que
se aplique el crédito por IR en el Perú.
Más discutibles son los casos de “devoluciones indirectas”. Coincidimos con
lo indicado con ROCÍO LIU ARÉVALO
al señalar que varios de ellos ameritan
que ley peruana restrinja el crédito, pero
mientras estas restricciones no estén
previstas expresamente en la normativa
peruana resulta muy controversial aplicarlas indistintamente a todos los casos
en los que se den tales “devoluciones
indirectas”. En tal sentido, lo correcto
sería que la Ley del IR peruana defina
las modalidades de “devoluciones indirectas” de IR extranjero que de darse
impedirían acreditar el impuesto foráneo
en el Perú.
2.4.Límite regulado por la Ley del
impuesto a la renta para aplicar
el crédito
En el literal e) del artículo 88 de la Ley
del IR no permite la compensación en
otros ejercicios ni la devolución del IR
pagado en el extranjero que por cualquier
circunstancia no se utilice como crédito en
el ejercicio gravable. Un caso en el que
esta disposición puede arrojar resultados
cuestionables se da cuando hay diferencias de temporalidad en las deducciones
de gastos entre los IR. Por ejemplo, supongamos que la empresa A domiciliada en
el Perú opera en X mediante una sucursal
y que esta incurre en S/. 800 de gastos
en el año 1 y que para la ley peruana los
S/. 800 son enteramente deducibles en el
año 1 pero para la ley del país X deben
ser activados y deducidos vía depreciación
con una tasa de 25% (es decir, en cuatro
años, a razón de US$ 200 por año).
Asumiendo que la empresa A no tiene
otras rentas, que la sucursal percibe
anualmente ingresos de S/. 1000, que la
tasa del IR en el Perú y en X es de 28%
y, para simplificar el ejemplo, que tanto
el IR de X como el peruano se determinan, declaran y pagan en el ejercicio en
el que se obtienen las rentas, el cálculo
del crédito se hace como se muestra en
el siguiente cuadro:
Actualidad Empresarial
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Actualidad y Aplicación Práctica
Año 1
Cálculo del IR en X
1000
(200)
800
224
Ingresos
Gastos
Renta neta en X
IR en X (28% de la renta
neta)
Cálculo del IR en el Perú
Año 2
Año 1
Ingresos
Gastos
Renta neta en el Perú
IR en el Perú (28% de la
renta neta)
Año 3
1000
(200)
800
224
Año 2
1000
(200)
800
224
Año 3
1000
(200)
800
224
Año 4
1000
(800)
200
56
1000
----1000
280
1000
----1000
280
1000
------1000
280
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
Renta neta de fuente extranjera
800
800
800
800
Límite del crédito considerando tasa media
44.8
224
224
224
Impuesto efectivamente
pagado en el Perú considerando el límite del crédito
56-44.8=11.2
280-224=56
280-224=56
280-224=56
Crédito aplicable
Hallar la TM del año 1
TM=
56
1000
x 100 = 5.6%
Renta de neta de fuente extranjera x tasa
media = S/. 800 x 5.6% = S/. 44.8
Hallar la TM desde el año 2 al 4
TM=
280
1000
x 100 = 28%
Renta de neta de fuente extranjera x tasa
media = S/. 800 x 28% = S/. 224
El impuesto pagado en X durante los
años 1 al 4 suma S/. 896, pero el total
del impuesto a la renta que se acredita
como crédito en el Perú considerando
la tasa media es de S/. 716.8. La diferencia se genera en el año 1 cuando se
incurren en gastos ya que al deducirse
estos íntegramente en el Perú, para la
ley peruana la renta neta de fuente
extranjera es 200 y, por ende, el IR de
224 pagado en X no puede ser aplicado
como crédito en su totalidad, sino solo
44.8, los 179.2 de diferencia no pueden
ser arrastrados a los ejercicios siguientes (ni ser devueltos al contribuyente),
simplemente se pierden. En este año
1 solo se paga en el Perú la diferencia
entre 56-44.8; es decir, 11.2.
Respecto del resto de años 2-4, sí se
logra acreditar más crédito, ya que la
tasa media aumenta por el aumento del
impuesto a la renta pagado en el Perú.
En estos años tenemos un impuesto
pagado en el Perú de 56 considerando
como crédito 224.
Entonces, desde el año 1 hasta el año 4
finalmente se perciben rentas netas por
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crédito contra el impuesto a la renta
peruano en el ejercicio en que se reconoce dicha renta en el Perú, por lo que
si este fue pagado con posterioridad al
vencimiento del plazo para presentar la
declaración jurada anual del impuesto a la
renta por tal ejercicio, no podrá compensarse en ese ejercicio ni en otros ejercicios
ni dará derecho a devolución alguna.
Año 4
un total de S/. 3, 200 pero se paga un IR
total de S/. 1075.2 (S/. 896 de IR de X y
S/. 179.2 de IR peruano considerando el
crédito), lo que arroja una tasa efectiva
del IR de 33.6%, que es mayor a la que
aplican tanto el Perú como X (28%).
ARÉVALO6
Concordamos con ROCÍO LIU
que la ley peruana está equivocada en
este extremo y no entendemos por qué
en un caso como este no se permite que
el exceso no acreditado en un ejercicio se
arrastre a ejercicios posteriores, pero que
se aplique en estos ejercicios posteriores
siempre y cuando se encuentre dentro
del límite. Esta salida, prevista en otros
sistemas, podría permitir acreditar en el
Perú todo o parte del IR extranjero que no
fue acreditado en el ejercicio, sin afectar
la recaudación sobre las rentas de fuente
peruana.
3. Informe 023-2015/SUNAT
Pago del impuesto pagado en exterior
con posterioridad a la presentación
de la DJ anual en el Perú - Informe
N.º 023-2015/SUNAT
Existen supuestos en que por exigencia
de la normativa legal aplicable en el país
de la fuente dicho impuesto es pagado
con posterioridad al vencimiento de la
declaración jurada anual del impuesto
a la renta peruano. La pregunta que se
hace en ese caso es: ¿procede la deducción del crédito en el ejercicio siguiente
o se pierde
Al respecto, conforme se ha señalado en
el Informe N.º 023-2015/SUNAT, el impuesto a la renta abonado en el exterior
por rentas de fuente extranjera gravadas
por la LIR solo podrá ser utilizado como
7 LIU ARÉVALO, Rocío y VARGAS LEÓN, Luis, op. cit., p. 310.
En consecuencia, no procede aplicar
como crédito contra el impuesto a la
renta peruano, el impuesto pagado
en el país donde se ha establecido la
sucursal, si el pago se efectuó después
del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual
del impuesto a la renta de la empresa
domiciliada en el Perú. Sin embargo, el
mismo informe señala que si bien no
constituye crédito el impuesto pagado
en el país de fuente con posterioridad
a la presentación de la DJ anual en el
Perú, sí constituye gasto deducible para
la determinación de la renta neta de
fuente extranjera de la empresa domiciliada en el Perú.
4.Conclusiones
1. Sería recomendable realizar algunas
modificaciones en el tratamiento
tributario en el uso del crédito por el
pago del impuesto de otros países,
más aun si se concretan tratados de
libre comercio con economías importantes, lo que incrementará en forma
significativa la casuística del crédito
por IR.
2. Consideramos importante corregir
las deficientes regulaciones peruanas
sobre los aspectos internacionales de
la imposición a la renta, las cuales
no están equipadas hoy en día para
lidiar con esta situación y no resistirán por mucho tiempo la inclusión
de figuras y precisiones que, por un
lado, las conviertan en herramientas
útiles de política fiscal y, de otra
parte, las tornen cabalmente operativas.
3. El impuesto a la renta empresarial
pagado en el país en que se ha
establecido una sucursal constituye
crédito contra el impuesto a la renta
que corresponde pagar a la persona
jurídica domiciliada en el Perú que
tiene dicha sucursal. Sin embargo,
no corresponde aplicar como crédito
contra el impuesto a la renta peruano,
el impuesto pagado en el país donde
se ha establecido la sucursal, si el pago
se efectuó después del vencimiento
del plazo para la presentación de la
declaración jurada anual del impuesto
a la renta de la empresa domiciliada
en el Perú, pero sí calificaría como
gasto deducible.
N.° 335
Segunda Quincena - Setiembre 2015